Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Горлов, Евгений Александрович

• Горлов, Евгений Александрович
• кандидат юридических наук
• 2001

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Горлов, Евгений Александрович

введение.

глава i. транснациональная корпорация как субъект налоговых правоотношений в российской федерации.

§1. Понятие, основные характеристики и классификация транснациональных корпораций.

§2. Правовые источники регулирования деятельности транснациональных корпораций.

§3. Правовой статус и налоговый статус транснациональной корпорации как налогоплательщика.

§4. Права и обязанности транснациональной корпорации как единого субъекта налоговых правоотношений.

Краткие выводы к главе I.

глава ii. применение законодательства о налогах и сборах при налогообложении транснациональных корпораций в российской федерации.

§1. Общие подходы к налогообложению транснациональных корпораций.

§2. Особенности определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество ТНК.л.'.л,„.

§3. Особенности применения'законодательства о налогах и сборах в отношении прибыли и доходов ТНК.

§4. Особенности применения положений законодательства о налогах и сборах, касающихся налога на добавленную стоимость, в отношении ТНК.

Краткие выводы к главе II.

глава iii. ответственность транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в российской федерации.

§1. Понятие и виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

§2. Основания привлечения транснациональных корпораций к ответственности за налоговые правонарушения.

§3. Особенности производства по делам о налоговых правонарушениях, связанных с деятельностью транснациональных корпораций.

Краткие выводы к главе III.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации»

Актуальность темы. Тема диссертационного исследования выбрана с учетом того факта, что законодательство о налогах и сборах, регулирующее налогообложение деятельности транснациональных корпораций, нуждается в совершенствовании. Особенно это важно в настоящее время, когда роль, которую играют транснациональные корпорации в экономической и политической жизни Российской Федерации, постоянно усиливается. Ввиду того, что деятельность транснациональных корпораций сопряжена с целым комплексом экономических и юридических проблем, не урегулированных внутренним российским законодательством, она должна бьггь подвергнута глубокому, многоуровневому анализу с целью найти новые подходы к налогообложению и регулированию их деятельности. Одним из возможных направлений может стать обобщение мирового опыта с целью разработки и внедрения юридических норм, способных устранить правовой «вакуум» в данном вопросе.

Проблема функционирования транснациональных корпораций — одна из интереснейших проблем юридической науки, поэтому не случаен интерес к ней ученых-правоведов, о чем свидетельствуют многочисленные монографические и диссертационные исследования.1 Однако применительно к налоговому праву рассматриваемая проблема остается малоизученной. Показательно, что до сих пор в российской юридической науке нет ни одного диссертационного исследования, монографической работы, специально посвященной данной теме.

В то же время несправедливо было бы утверждать, что вопросы налогообложения транснациональных корпораций полностью обделены вниманием отечественных специалистов. Следует отметить, что

1 См.: Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. — М.: Юридическая литература, 1950; Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права: Дисс,. докт. юрид. наук. М., 1958; Мицкевич A.B. Субъекты советского права. М., 1962; Миронов О.О. Субъекты советского государственного права: Дисс. . канд. юрид. наук. Саратов, 1969; Бойцов В.Я. Система субъектов советского государственного права. Уфа, 1972; Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов, 1979. рассматриваемая тема зачастую разрабатьгеалась попутно с исследованием общих проблем предмета финансового права, его системы, налоговых правоотношений, финансового контроля.

Определенный вклад в разработку проблемы функционирования транснациональных корпораций внесли труды В.В. Бесчеревных, A.B. Брызгалина, Л.К. Вороновой, М.А. Гуревича, М.Д. Загряцкова, C.B. Запольского, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, М.И. Пискотина, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, A.A. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д, Цыпкина. Особо необходимо отметить работы М.М. Богуславского, Р.Ф. Захаровой по проблемам правового регулирования инвестиций, И.И. Лукашука по проблемам глобализации и международного права. Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют также диссертационные работы Г.И. Айвазяна, Р.Х Богатеева, Д.В. Винницкого, А.П. Гринкевича, В.В. Гриценко, И.В. Ершовой, М.Ф. Ивановой, В.В. Казакова. Л.Ю. Кролис, Л.г. Кучейник, Н.Г. Скачкова, Д.А. Смирнова, М.Ю. Орлова, С.Г Пепеляева, A.B. Передернина, Е.В. Покачаловой, O.A. Фоминой, Ю.В. Цветкова, О.И. Юстус.

Как отмечалось выше, проблемы налогообложения транснациональных корпораций в настоящей работе рассматриваются с позиции единства принципов налогообложения, заложенных в российском законодательстве о налогах и сборах. В связи с этим перед тем, как перейти к основной теме исследования, нельзя не привести ряд аргументов, которые подтверждают обоснованность избранного подхода.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит специальных норм, непосредственно регулирующих деятельность транснациональных корпораций (за исключением отдельных вопросов, таких, как взаимозависимость лиц, обособленные подразделения юридических лиц и т.п.), что представляется совершенно недостаточным. Кроме того, действующий Закон РФ от 30 ноября 1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» определяет понятие транснациональная финансово-промышленная группа», которое зачастую отождествляется с понятием «транснациональная корпорация». Однако между этими двумя понятиями существует весомая разница, которая связана с тем, что, поскольку в соответствии с положениями п. 1 статьи 4 указанного закона участниками транснациональной финансово-промышленной группы могут быть лишь юридические лица, находящиеся под юрисдикцией государств-участников Содружества Независимых Государств, транснациональной финансово-промышленной группой не могут бьггь признаны транснациональные корпорации, не имеющие присутствия в странах-участницах СНГ. Кроме того, указанный Закон не является ни составной частью законодательства о налогах и сборах, ни составной частью гражданского законодательства,2 следовательно, вопросы, связанные с определением налогового статуса финансово-промышленных групп, остаются вне поля зрения исследователей.

Таким образом, актуальность исследования в этой области определяется возникшим в теории и практике налогообложения противоречием между усилением социально-экономической роли транснациональных корпораций в Российской Федерации и неразработанностью теоретических положений о механизмах налогообложения их деятельности, которые можно было бы использовать для совершенствования существующей нормативно-правовой базы.

С учетом этого противоречия сформулирована проблема исследования: выявление правовых принципов эффективного налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации.

Степень разработанности темы. Данное исследование представляет собой результат взаимодействия, необходимого слияния в изучении проблемы налогообложения целого ряда наук, ведущими из которых являются экономика, философия и, конечно, юриспруденция. Известный ученый, специалист в области налогообложения С.Д. Шаталов в одной из своих работ отметил: «На повестке дня стоит вопрос о введении

2 В соответствии с положениями ст. 1 Закона: О финансово-промышленных группах: Федер. закон: Принят Гос. Думой 27 октября 1995 г, N9190-ФЗ: [Одобр. Советом Федерации 15 ноя. 1995 г.]. - М.: Ось-89,1998. консолидированных групп налогоплательщиков, по определенным правилам определяющим величину общего налогового обязательства по отдельным налогам. Эта задача будет становиться все более актуальной по мере создания национальных промышленных, промышленно-финансовых и финансовых групп, а также интеграции российских компаний в мировую экономику и создания транснациональных корпораций с участием российских компаний и российского капитала».3 И далее: «Крайне важной является проблема сопряжения российского и международного налоговых законодательств, что позволило бы не только сблизить различающиеся сегодня правила и снять трудности в состыковке разных подходов, но и во многих случаях перекрыть существующие каналы ухода от налогообложения, возникающие из многочисленных расхождений в базовых принципах, улучшить налоговое администрирование и улучшить инвестиционный климат в России».4 Важностью и значимостью такой проблемы, как налогообложение транснациональных корпораций, объясняется диапазон научных разработок, обращение к ней представителей целого ряда наук.

До недавнего времени все аспекты проблемы функционирования транснациональных корпораций рассматривались только в спектре экономических проблем. Видные экономисты пытались обобщить, систематизировать, а главное, адаптировать к нашим реалиям зарубежный опыт целого ряда родственных наук. Разнообразные подходы к решению поставленной проблемы (анализ опыта организации интеграционных процессов в промышленности) просматриваются в работах Э.А. Грязнова, Е.В. Ленского, Э.А. Уткина, В.А. Цветкова, М.А. Эскиндарова. В работах В.Д. Андрианова проводится сравнительный анализ развития внешней торговли, инвестиционного сотрудничества, формирования транснациональных корпораций, выявляются сильные и слабые стороны российской экономики

3 Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. - М.: МЦФЭР. - С, 174.

4 Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. - М.: МЦФЭР. - С. 174. через призму сравнительной конкурентоспособности на мировом рынке. В работах Ф.И. Шахмалова рассматриваются основополагающие принципы, механизмы и особенности взаимодействия государства и экономической системы, власти и предпринимательства.5

Параллельно данная проблема рассматривалась философами, но уже с точки зрения социальной детерминированности интеграционных процессов. Так, в работах В.Л. Иноземцева дается подробный философский анализ постиндустриальных теорий и постэкономических позиций в современном мире. В работах К.С. Гаджиева впервые дается систематическое изложение политической философии как самостоятельной научной дисциплины, с одной стороны, и подробный анализ интеллектуальной деятельности человека, куда ученый относит и предпринимательскую деятельность, с другой.6

Анализ российской юридической литературы по вопросам налогообложения транснациональных корпораций выявил существование двух направлений, одно из которых ориентировано исключительно на нормы англосаксонской системы права (прежде всего США), не всегда приемлемые для стран, придерживающихся романо-германской правовой доктрины, второе — попытка сочетания опыта стран с различными правовыми системами. При систематизации работ последнего направления представляется важным отметить, во-первых, «экономический подход» к проблеме, во-вторых, недостаточный анализ действующего российского

5 См. подробно: Андрианов Б.Д. Россия: экономический и инвестиционный потенциал. — М.: Экономика, 1999. — 406 е.; Грязное Э.А. КТНК в России. Позиции крупнейших в мире транснациональных корпораций в российской экономике. — М.: ООО Фирма «Инфограф», 2000. — 168 е.; Ленский Е.В., Цветков В.А. Транснациональные финансово-промышленные группы и межгосударственная экономическая интеграция: реальность и перспективы. — М.: АФПИ еженедельника «Экономика и жизнь», 1998. — 296 е.; Уткин Э.А., Эскиндаров М.А. Финансово-промышленные группы. — М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ», Издательство ЭКМОС, 1998. — 256 е.; Шахмалов Ф.И. Государство и экономика (власть и бизнес), — М: Экономика, 1999. — 414 с. (Системные проблемы России)

6 См. подробно: Иноземцев В.Л. За пределами экономического общества: Научное издание. М.: «Academia» — «Наука», 1998. — 640 е.; Иноземцев В.Л, Творческие начала современной корпорации//МЭ и МО. — 1997. — Na 11; Иноземцев В.Л. Экономическая общественная формация: границы понятия и значение теории//ПОЛИС, Политические исследования. — 1991. — № 10; Гаджиев К.С. Политическая философия. — М.: Экономика, 1999. — 606 с. законодательства. Хотя, справедливости ради нужно отметить и то, что в период 1995 — 1999 годов появились очень интересные как теоретические, так и практические пособия, ориентированные на углубленное изучение соответствующих разделов корпоративного права. Достаточно отметить пособие В.Н. Петухова «Корпорации в российской промышленности: законодательство и практика», в котором рассматриваются разнообразные организационно-правовые формы объединений предприятий отечественной промышленности с 1917 года до настоящего времени, анализируется законодательство об объединениях в своем развитии, а также дан обзор различных видов корпораций, существующих в зарубежных правовых и экономических системах.7 Достаточно интересными представляются работы Н.Б. Сонькина, в которых анализируются теоретические и практические проблемы правового регулирования корпоративного сектора российской экономики, выдвинут ряд предложений по совершенствованию законодательства, обосновывается необходимость формирования новой отрасли права — корпоративного права. Нельзя не упомянуть также работы М.М. Богуславского, В.В. Долинской, Т.В. Кашаниной, в которых на основе анализа практики и обзора законодательства России, стран СНГ и Балтии рассматриваются правовой режим иностранных инвестиций, государственно-правовое регулирование деятельности корпораций в России, этапы формирования, основополагающие принципы, категории и сущностные характеристики транснациональных корпораций.8

Основные положения, касающиеся правового регулирования, создания и деятельности транснациональных корпораций в России, не отражены во внутреннем законодательстве Российской Федерации.

7 Петухов В.Н. Корпорации в российской промьшшенности: законодательство и практика: Научно-практическое пособие. — М.: Городец, 1999. — 208 с. в См.: Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. — М.: Издательство БЕК, 1996. — 462 е.; Сонъкин Н.Б. Корпорации. — М.: Изд. «Московская высшая языковая школа», 1999, — 394 е.; Кашанина Т.В. Хозяйственные товарищества и общества: правовое регулирование внутренней деятельности: Учебник для вузов. — М.: Издательская группа ИНФРА-М — Кодекс, 1995. — 554 с.

Единственным нормативным актом, регулирующим деятельность транснациональных корпораций в Российской Федерации, является Конвенция от 6 марта 1998 года «О транснациональных корпорациях»,9 подписанная Российской Федерацией наряду с Арменией, Белоруссией, Киргизией, Молдавией, Таджикистаном и Украиной. На момент написания данного исследования Российская Федерация не ратифицировала данный международный договор, поэтому, строго говоря, он пока не может считаться источником правового регулирования деятельности ТНК в РФ. Кроме того, сразу следует отметить, что данный документ не представляется достаточным, так как предполагает наличие внутренних нормативных актов: в Конвенции лишь закреплены общие положения, касающиеся деятельности транснациональных корпораций в странах-участницах конвенции (определено понятие «транснациональная корпорация», установлены общие основы сотрудничества сторон в области создания и деятельности транснациональных корпораций, подчеркнут принцип добровольности создания ТНК и т. п.). Естественно, такое положение нельзя считать нормальным: для создания и успешного функционирования корпорации любого типа необходимы специальные нормы, регулирующие частные вопросы ее деятельности. Поэтому необходим законодательный акт, устанавливающий механизм регистрации, особенности гражданско-правового статуса, специфику правоспособности ТНК. Необходимо также создание на этой базе пакета предложений по изменению и дополнению к Налоговому кодексу РФ, который бы с учетом особенностей гражданско-правового статуса ТНК позволил выработать единые подходы к налогообложению доходов ТНК, полученных на территории РФ, имущества ТНК, находящегося на территории РФ. Этот перечень можно продолжать достаточно долго. Но при изучении множества современных нормативных актов в этой области становится ясно, что их количество никак не переходит в качество, а, скорее, наоборот. Правомерно ли говорить о системности

9 СНГ. Конвенция: 6 марта 1998 г.: О транснациональных корпорациях//Содружество: Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ. — 1998. -N9 1. С. 20-25. законодательства по транснациональным корпорациям, если даже действующие нормативные акты содержат не соответствующие друг другу положения, что подтверждается многочисленными примерами правоприменительной практики. Кроме того, в законодательных актах нет обоснованных решений по многим проблемным вопросам, активно обсуждающимся юристами-практиками. Достаточно вспомнить о том, что Гражданский кодекс не предусматривает возможности группе коммерческих юридических лиц выступать в качестве единого субъекта гражданского права, тогда как Конвенция фактически признает транснациональную корпорацию отдельным юридическим лицом. Более того, страной происхождения основной массы транснациональных корпораций, действующих в РФ, не являются страны СНГ, соответственно, на них не распространяется действие упомянутой Конвенции. Создание специального нормативно-правового документа позволило бы упорядочить систему налогообложения иностранных и российских ТНК. Наконец, многие нормативные правовые акты по транснациональным корпорациям не отличаются высокой юридической техникой, что вызывает на практике значительные сложности, связанные с их толкованием. Все это свидетельствует о том, что, несмотря на внешние атрибуты, система отечественного налогового законодательства находится в стадии формирования, и изучение на этом этапе результатов деятельности транснациональных корпораций интересно не только в познавательном плане, но и в плане практическом: это окажет положительное влияние на процесс разработки нормативных актов в этой сфере.

Объектом данного исследования являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов применительно к хозяйственной деятельности транснациональных корпораций на территории Российской Федерации. В качестве предмета исследования выступают правовые нормы, регулирующие налогообложение транснациональных корпораций в Российской Федерации.

Целью исследования является определение особенностей правового регулирования налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации.

Для достижения поставленной цели решен ряд конкретных задач: 1) определена сущность транснациональной корпорации как субъекта налоговых правоотношений в Российской Федерации; 2) предложен вариант классификации транснациональных корпораций для целей налогообложения с точки зрения их правового статуса и системной организации; 3) выработаны общие подходы к правовому регулированию налогообложения транснациональных корпораций; 4) предложена система определения меры ответственности транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации; 5) определена специфика производства по делам о налоговых правонарушениях, связанных с деятельностью транснациональных корпораций.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания: диалектический материализм, анализ и синтез, дедукция и индукция, наблюдение и сравнение, а также отдельные частно-научные методы: системный и нормативно-логический, качественный и количественный анализ, классификация явлений и процессов, сравнительное правоведение, аналитическая обработка нормативного материала, его комментирование, классификация и системный анализ опытных данных. Используется метод анализа рассматриваемых явлений в их историческом развитии.

Нормативную основу исследования составляют нормативные правовые акты и акты правоприменения, в том числе Конституция РФ, федеральные законы, федеральные подзаконные акты, законы субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты органов местного самоуправления, постановления и определения Конституционного Суда РФ, акты Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также постановления федеральных арбитражных судов округов Российской Федерации.

Научная новизна работы состоит в том, что она представляет собой комплексное юридическое исследование исторических и прикладных аспектов проблемы налогообложения транснациональных корпораций. В данной работе выявляются и анализируются актуальные проблемы правового регулирования налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации. В диссертации сделана попытка сбора, анализа и классификации материала о правовом регулировании транснациональных корпораций, их правовой сущности, общих принципах их налогообложения. Указанная работа осуществлена на основе изучения исторических данных, международных правовых актов, работ современных отечественных и зарубежных исследователей. Рассматриваются научные подходы, ранее предлагаемые отечественными и зарубежными учёными. Всесторонне проанализированы и обобщены теоретические аспекты, законодательные и организационные формы налогообложения транснациональных корпораций в России и за рубежом. На основании этих данных выявлены проблемы, в настоящее время требующие разрешения в рамках региональной и местной составляющих налоговой системы; рассмотрены теоретические и практические вопросы совершенствования указанной системы, предложены конкретные направления такой деятельности.

На основании результатов проведённого исследования сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения:

1. Введение в законодательство о налогах и сборах определения понятия «транснациональная корпорация», а также выявление его квалифицирующих признаков позволило бы определить особенности правового регулирования налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации.

2. Внесение изменений, связанных с определением понятий «организация» и «обособленное подразделение организации», в п. 2 ст. 11 НК РФ; изменений, связанных с введением понятия «консолидированный налогоплательщик» в ст. 19 НК РФ, позволило бы существенно уточнить критерии определения налогового статуса участников гражданского оборота.

3. Внесение изменений, связанных с определением прав консолидированного налогоплательщика (в частности, права на использование льгот и освобождений) в п. 1 ст. 21 НК РФ; и дополнений, связанных с обязанностями консолидированного налогоплательщика (в частности, права представлять декларации по налогам от консолидированного налогоплательщика) в ст. 23 НК РФ позволило бы транснациональным корпорациям оптимизировать свои налоговые обязательства, а налоговым органам повысить эффективность налогового контроля.

4. Внесение изменений в ст. 83 НК РФ с целью установления особенностей учета консолидированного налогоплательщика позволили бы максимально сбалансировать интересы бюджетов различных уровней.

5. Определение системы требований к финансовой отчетности, предоставляемой налоговым органам транснациональными корпорациями в Российской Федерации, позволило бы предотвратить возможные злоупотребления консолидированным налогоплательщиком налоговыми льготами и освобождениями.

Теоретическая значимость работы. 1. На основании принятой системы понятий разработаны варианты классификации транснациональных корпораций с точки зрения их правового статуса и системной организации. 2. Существенно уточнены права и обязанности транснациональной корпорации как единого субъекта налоговых правоотношений. 3. Определены сущность и составляющие системного подхода к налогообложению транснациональных корпораций.

Практическая значимость работы. 1. Предложены варианты дополнений и изменений в ряд статей Налогового кодекса РФ: п. 2 ст. 11 НК РФ — изменения, связанные с определением понятий «организация» и «обособленное подразделение организации»; ст. 19 НК РФ — изменения, связанные с введением понятия «консолидированный налогоплательщик»; п. 1 ст. 21 НК РФ изменения, связанные с определением прав консолидированного налогоплательщика (в частности, права на использование льгот); ст. 23 НК РФ — дополнения, связанные с обязанностями консолидированного налогоплательщика (в частности, права представлять декларации по налогам от консолидированного налогоплательщика); ст. 83 НК РФ — изменения, связанные с особенностями учета консолидированного налогоплательщика. 2. Предложена система определения меры ответственности транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации.

Апробация результатов исследования производилась путём организации выступлений на научных заседаниях и конференциях, подготовки и публикации статей. В процессе подготовки диссертации наиболее значимые выводы из проводимого исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской Академии наук. Основные положения настоящей работы были опубликованы.

Достоверность и обоснованность полученных результатов обеспечены опорой на современные юридические и экономические концепции о принципах оптимального налогообложения, философской концепцией социальной детерминированности интеграционных процессов, применением методов исследования, адекватных его объекту, целям и задачам.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Горлов, Евгений Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налогообложение транснациональных корпораций в Российской Федерации стало одной из актуальных проблем современной науки. Это объясняется возникшим в теории и практике налогообложения противоречием между усилением социально-экономической роли транснациональных корпораций в Российской Федерации и неразработанностью теоретических положений о механизмах налогообложения их деятельности.

Теоретический анализ юридической, экономической, философской литературы помог определить степень разработанности проблемы диссертационного исследования и выявить ряд вопросов, оставшихся вне поля зрения ученых-правоведов. В теоретической главе были раскрыты сущность, функции, предложена классификация транснациональных корпораций, определен их правовой статус.

При определении налогового статуса транснациональной корпорации особое внимание было обращено на выявление основных признаков транснациональной корпорации как субъекта гражданского оборота. К ним были отнесены следующие:

1) наличие либо группы взаимозависимых юридических лиц, различных организационно-правовых форм и форм собственности, являющихся налоговыми резидентами нескольких государств, либо юридического лица, обладающего разветвленной сетью обособленных подразделений в нескольких государствах;

2) наличие устойчивых экономических связей между участниками группы и осуществление совместной коммерческой деятельности;

3) наличие единой системы управления и принятия решений, позволяющих участникам группы проводить согласованную политику и общую стратегию.

На основании приведенных выше признаков с целью последующей выработки единых подходов к налогообложению было выделено пять типов транснациональных корпораций (ТНК I, ТНК II, ТНК III, ТНК IV, ТНК V).

В силу неоднородности рассматриваемых типов ТНК оказалось невозможным применить единый подход к определению их правового статуса, правовой статус рассматривался в зависимости от каждого конкретного типа ТНК. Для налогообложения ТНК I, ТНК IV, являющихся одним юридическим лицом, целесообразным было применить подход, используемый для российских предприятий, обладающих сетью обособленных подразделений, т.е. обособленные подразделения не являются обособленными налогоплательщиками, т. к. входят в состав одного юридического лица-налогоплательщика. ТНК И, ТНК III, ТНК V, представляющие собой группу взаимосвязанных юридических лиц, представляют более сложный случай и нуждаются в детальном рассмотрении. С учетом того, что ст. 54 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков-организаций исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, было бы разумным уточнить законодательство о бухгалтерском учете в части обязанности по консолидации бухгалтерской отчетности групп предприятий, т.к. действующие положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые Министерством финансов РФ, носят схематичный и, скорее, рекомендательный характер. Кроме того, подобного рода нормы не могут регулироваться подзаконными актами, соответственно, необходим законодательный акт, в котором бы подробно описывался механизм консолидации бухгалтерской, финансовой и налоговой отчетности.

Основным источником правового регулирования деятельности транснациональных корпораций можно считать Конвенцию СНГ от 6 марта 1998 года «О транснациональных корпорациях», которая устанавливает общие основы сотрудничества Сторон в области создания и деятельности транснациональных корпораций.

Во второй главе были сформулированы основные правовые принципы, составляющие основу методики налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации, рассмотрены основные проблемы, связанные с налогообложением имущества и доходов транснациональных корпораций, уплатой налога на добавленную стоимость.

Анализ положений нормативно-правовых актов и международных договоров Российской Федерации позволяет выявить некоторые особенности определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество для различных категорий плательщиков (в том числе и ТНК):

1) точное определение налогооблагаемой базы по налогу на имущество только в подзаконных актах;

2) неравноправность положения иностранных и российских организаций-налогоплательщиков , (иностранные организации вынуждены вести учет имущества как по российским стандартам, так и по стандартам, используемым материнской компанией);

3) существенные различия в определении имущества, подлежащего налогообложению, во внутреннем законодательстве о налогах и сборах и в международных договорах об избежании двойного налогообложения (большинство соглашений исходит либо из разделения имущества на движимое и недвижимое, либо из определения понятия «капитал», в то время как в Законе «О налоге на имущество» использован экономический подход к определению налогооблагаемого имущества: выделяются основные средства, нематериальные активы и пр.).

Для целей налогообложения доход, получаемый ТНК на территории РФ, имеет смысл определять консолидированно, по всей группе лиц, входящих в состав транснациональной корпорации и являющихся налоговыми резидентами в Российской Федерации. Следует также иметь в виду, что ТНК будут вправе рассчитывать на консолидацию соответствующих затрат, понесенных участниками ТНК, относимых на себестоимость.

Новая концепция исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость организациями, осуществляющими деятельность через сеть обособленных подразделений, положенная в основу гл. 27 специальной части НК РФ, представляется вполне разумной. Схожий принцип, по нашему мнению, следует применить и в отношении ТНК II, ТНК III, ТНК V, представляющих собой группу предприятий.

Рассматривая льготы применительно к ТНК I, ТНК IV, являющихся одним юридическим лицом, следует отметить, что правоприменительная практика выявила стойкое нежелание налоговых органов признавать право юридических лиц, действующих через сеть обособленных подразделений (в особенности иностранных), использовать льготы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, консолидированно. Передача расходов от обособленного подразделения головному предприятию даже после признания НК РФ обособленного подразделения частью налогоплательщика не представляется реальной. Для ТНК II, ТНК III, ТНК V, являющихся формально отдельными юридическими лицами, представление консолидированных расчетов по налогам вообще не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Соответственно, и применение льгот всей группой целиком невозможно.

В третьей главе диссертационного исследования были рассмотрены виды налоговых правонарушений, основания для привлечения транснациональных корпораций к административной ответственности, выделены особенности производства по делам о налоговых правонарушениях, связанных с деятельностью транснациональных корпораций.

Учитывая специфику природы ТНК как консолидированного налогоплательщика, было предложено особым образом определить систему мер ответственности ТНК за налоговые правонарушения, поскольку их деятельность, как правило, сопряжена с возникновением нестандартных ситуаций, таких, например, как применение ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах отдельными юридическими лицами, входящими в ТНК. В связи с этим целесообразным было бы ввести принцип субсидиарной ответственности по налоговым обязательствам. В этих целях необходимо более четко фиксировать организационную структуру ТНК и ее изменения, усилить меру ответственности за предоставление недостоверной информации, равно как за несвоевременное предоставление достоверной информации.

Особенности производства по делам о налоговых правонарушениях ТНК кратко можно свести к тому, что ввиду специфики своего правового статуса данные субъекты налогового права могут быть одновременно налоговыми резидентами в нескольких государствах. Таким образом, возможно столкновение интересов различных государств по поводу налоговой правосубъектности ТНК. В связи с этим, на наш взгляд, необходимо более четко определить границы налоговой юрисдикции Российской Федерации в отношении ТНК, возможно, изданием специального правового акта о ТНК либо внесением соответствующих изменений в общую часть НК РФ.

Указанные процессы, как уже упоминалось, находятся в Российской Федерации на начальном этапе своего развития. Представляется, что для нормальной деятельности ТНК в России необходимо осуществить целый комплекс мер в области налогообложения, а именно:

1. Включить в налоговое законодательство определение понятия «консолидированный налогоплательщик», уточнить понятия «организация» и «налогоплательщик»; внести изменения, связанные с определением понятий «организация» и «обособленное подразделение организации» в п. 2 ст. 11; изменения, связанные с введением понятия «консолидированный налогоплательщик» в ст. 19, выявив критерии определения налогового статуса организаций. При этом, в качестве главного критерия целесообразно оставить гражданскую правоспособность организации.

2. Предусмотреть в общей части НК РФ дополнительные права и обязанности консолидированного налогоплательщика, внести изменения, связанные с определением прав консолидированного налогоплательщика (в частности, права на использование льгот) в п. 1 ст. 21; дополнения, связанные с обязанностями консолидированного налогоплательщика (в частности, права представлять декларации по налогам от консолидированного налогоплательщика) в ст. 23.

3. Включить в общую часть Налогового кодекса положения, предоставляющие специальные налоговые режимы транснациональным корпорациям, осуществляющим прямые инвестиции в российские предприятия или создающим российских юридических лиц для реализации долгосрочных инвестиционных проектов.

4. Внести изменения в ст. 83 НК РФ, установив особенности учета консолидированного налогоплательщика, которые, с одной стороны, позволили бы транснациональным корпорациям оптимизировать свои налоговые обязательства, а с другой — повысить эффективность налогового контроля.

5. Определить меры ответственности транснациональных корпораций за налоговые правонарушения в Российской Федерации. Для того, чтобы предотвратить возможные злоупотребления консолидированным налогоплательщиком налоговыми льготами, желательно предусмотреть систему требований к финансовой отчетности, предоставляемой налоговым органам.

Все вышеизложенное позволяет считать достигнутой цель диссертационного исследования — определение особенностей налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации — и решенными намеченные для достижения поставленной цели задачи. Однако проведенное исследование не исчерпывает всех аспектов налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации. Дальнейшую разработку предполагается вести в двух направлениях, первым из которых является разработка методики оптимального налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации, основанной на конституционных принципах налогообложения, а второе заключается в изучении влияния процесса глобализации на законодательство РФ о налогах и сборах.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Горлов, Евгений Александрович, 2001 год

1. Конституция Российской Федерации: Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.//Российская газета. — № 237. — 25 декабря 1993.

2. Хартия экономических прав и обязанностей государств от 12 декабря 1974 г. (Извлечение)//Международное право в документах: Учеб. Пособие/Сост. Н.Т. Блатова, Г.М. Мелков. — 3-е изд., перераб. и доп. М.: МЦУПЛ, 2000. - С. 313-318.

3. Соглашение Между РФ и Великим Герцогством Люксембург «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 28 июня 1993 г.//Бюллетень международных договоров. — № 2. — 1998.

4. Соглашение от 15 апреля 1994 года «О содействии в создании и развитии производственных, коммерческих, кредитно-финансовых, страховых и смешанных транснациональных объединений»//Бюллетень международных договоров. — № 10. — 1994 г.

5. Соглашение от 5 декабря 1998 г. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»//Собрание законодательства РФ. — № 37. — 1999. — Ст. 4447.

6. СНГ. Конвенция: 6 марта 1998 г.: О транснациональных корпорациях//Содружество: информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ. — 1998. — № 1. — С. 20-25.

7. Бюджетный кодекс РФ от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ:

8. Принят Гос. Думой 17 июля 1998 г.: Одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г.//СЗ РФ, 1998, № 31, Ст. 3823.

9. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ: Принят Гос. Думой 21 октября 1994 г.: Одобрен Советом Федерации.//СЗ РФ, 1994, № 32, Ст. 3301.

10. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26 января 1996 г. N014-ФЗ: Принят Гос. Думой 22 декабря 1995 Г.//СЗ РФ, 1996, № 5, Ст.410.

11. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях: Утв. ВС РСФСР 20 июня 1984 г.//Ведомости ВС РСФСР, 1984, № 27, Ст. 909.

12. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 16 июля 1998 г. № 146-ФЗ: Принят Гос. Думой 16 июля 1998 г.: Одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г.//СЗ РФ, 1998, № 31, Ст. 3824; 1999, № 14, Ст. 1649.

13. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) 19 июля 2000 г. № 117-ФЗ: Принят Гос. Думой 19 июля 2000 г.: Одобрен Советом Федерации 26 июля 2000 г.//Российская газета. — 10 августа 2000 года.

14. О налоге на добавленную стоимость: Закон РФ от 6 декабря 1991 года № 1992-1//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, № 52, Ст. 1871.

15. О налоге на прибыль предприятий и организаций: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1//Ведомости РФ, 1992, № 11, Ст. 525.

16. О налоге на имущество предприятий: Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1//Ведомости РФ, 1992, № 12, Ст. 599.

17. О финансово-промышленных группах: Закон РФ от 30 ноября 1995 г. ГФ 190-ФЗ: Принят Гос. Думой 27 октября 1995 г.: Одобрен Советом Федерации 15 ноября 1995 г.//СЗ РФ, 1995, № 49, Ст. 4697.

18. Об основах налоговой системы: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 //Ведомости СНД и ВС РФ, 1992, № 11, Ст. 527.

19. О налоговых органах РФ: Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1//Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР, 1991, № 15, Ст. 492.

20. Об акционерных обществах: Закон РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ: Принят Гос. Думой 24 ноября 1995 Г.//СЗ РФ, 1996, № 1, Ст. 1.

21. О некоммерческих организациях: Закон РФ от 12 января 1996 г. № 140-ФЗ: Принят Гос. Думой 8 декабря 1995 Г.//СЗ РФ, 1999, № 28, Ст. 3473 РФ.

22. Об обществах с ограниченной ответственностью: Закон РФ от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ//СЗ РФ, 1998, № 7, Ст. 785.

23. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы: Постановление Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24 //Российская газета. — № 13. 21 января 1997 г.

24. О создании ракетно-космической корпорации «Энергия» имени С.П. Королева: Постановление Правительства РФ от 29 апреля 1994 г. № 415//Собрание законодательства РФ. — 16 мая 1994 г. — № 3. Ст. 243.

25. Положение о консолидированной отчетности кредитных организаций: Утв. Приказом Центрального банка РФ № 29-П от 12 мая 1998 г.//Вестник Банка России. -1998. №33

26. О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий: Инструкция ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N° 33//Финансовая газета. — №29. — 1995.

27. О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц: Инструкция ГНС РФ от 16 июня 1995 г. № 34//Финансовая газета. -№ 32. 1995.

28. О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость: Инструкция ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39/ / Финансовая газета. № 47. - 1995.

29. О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов в связи с введением Налогового кодекса РФ: Письмо МНС РФ от 2 марта 1999 года № ВГ-6-18/151@//Российская газета. 10 апреля 1999 г.

30. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000»: Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 года № 5н//Российская газета. — № 92-93. 16 мая 2000 г.

31. Основной закон Федеративной республики Германия. — Изд. 2-е, испр. и доп. — Бонн: Германский фонд международного правового сотрудничества, 2000. — 136 с.монографии, сборники статей, аналитические обзоры

32. Андрухнович А.Н. Проблемы формирования и научно-технологичекого развития промышленных корпораций в России. — М.: ИПП ОАО «ЦНИИТЭнефтехим», 1998. 168 с.

33. Батлер У.Э., Гаши-Батлер М.Е. Корпорации и ценные бумаги в России и США. М.: Зерцало, 1997. - 128 с.

34. Берник В.Р., Гринемаер Е.А., Баженов О.И. Обеспечение исполнения обязательств. — М.: Аналитика-Пресс, 1998. — 52 с.

35. Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. — М.: БЕК, 1996. — 462 с.

36. Богуславский М.М. Международное частное право: Учебник. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Юристъ, 1999. — 408 с.

37. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. — Т. 1: Налог на добавленную стоимость/Под ред. A.B. Брызгалина. — М.: Аналитика-Пресс, 2000. — 304 с.

38. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий официальных органов к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). — М.: Аналитика-Пресс, 2000. 384 с.

39. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. Профессиональный и официальный комментарий к НДС. — Изд. 5-е, перераб. и доп. — М.: Аналитика-Пресс, 2000. — 448 с.

40. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Профессиональный и официальный комментарии к подоходному налогу. Арбитражная практика. — М.: Аналитика-Пресс, 2000, — 448 с.

41. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок. — М.: Аналитика-Пресс, 1999. — 144 с.

42. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н., Ярошенко A.B. Комментарий официальных органов к Положению о составе затрат. Арбитражная практика. — Изд. 2-е, перераб. и доп. — М.: Аналитика-Пресс, 2000. -- 312 с.

43. Бюджетный федерализм: опыт развитых стран: Сборник обзоров/Отв. ред. выпуска О. Б. Осколкина, В.А. Зубенко. — М.: ИНИОН, 1996. — 80 с. (Серия «Отечественный и зарубежный федерализм»).

44. Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: Налоги и сборы в решениях Верховного Суда РФ/Под ред. С.Г. Пепеляева. — Вып. 1 (7). М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999. - 128 с.

45. Ваш налоговый адвокат. Консультации,рекомендации: Налоговый кодекс. Профессиональный комментарий/Под ред. С.Г. Пепеляева. — Вып. 4 (6). — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1997. 288 с.

46. Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: Налогообложение внешнеэкономических операций/Под ред. С.Г. Пепеляева. Вып. 3 (9). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999. - 144 с.

47. Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сборник статей. — Вып. 1.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1997. 288 с.

48. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. — М.: Норма, 2000. — 192 с.

49. Винсент Дж. Лав. Как понимать и использовать финансовую отчетность: Пособие «Эрнст энд Янг»/Пер. с англ. с дополнениями.- М.: Джон Уайли энд Санз, 1996. — 352 с.

50. Габричидзе Б.Н. Практика применения Таможенного кодекса Российской Федерации. — М.: Книжный мир, 1998. — 496 с.

51. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1998. 592 с.

52. Глобализация мирового хозяйства и проблемы развития российской экономики: Сборник статей. — М.: Финансовая академия, 1999. — 176 с.

53. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. М.: АНКИЛ, 2000. - 192 с.

54. Горлов Е.А., Киселева H.A. Льготы для организаций, использующих труд инвалидов и пенсионеров в г. Москве//Московский бухгалтер. -№9. -1999. С. 44-50.

55. Горлов Е.А. Актуальные проблемы налогообложения транснациональных корпораций в России. — М.: АОЗТ «Кодекс-М, 2001. 144 с.

56. Государство и рынок: американская модель/Под ред. М.А. Портного, В.Б. Супяна. — М.: Анкил, 1999. — 438 с.

57. Государство и рынок: американская модель/Под ред. М.А. Портного, В.Б. Супяна. М.: Анкил, 1999. - 438 с.

58. Гражданское законодательство КНР: Пер. с кит./Серия: Современное зарубежное и международное частное право. — М.: Междунар. отношения, 1997. — 336 с.

59. Гражданское и торговое право капиталистических государств: Учебник. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Междунар. отношения, 1993. 560 с.

60. Гражданское право: Учебник/Под ред. С.П. Гришаева. — М.: Юристъ, 1999. — 484 с.

61. Грязное Э.А. КТНК в России. Позиции крупнейших в мире транснациональных корпораций в российской экономике. — М.: Инфограф, 2000. 168 с.

62. Гуреев В.И. Российское налоговое право. — М.: Экономика, 1997. — 383 с.

63. Даниэл Гарнер, Роберт Оуэн, Роберт Конвей. Привлечение капитала: Пособие Эрнст энд Янг/Пер. с англ. с дополнениями. — М.: Джон Уайли энд Санз, 1995. — 464 с.

64. Дернберг P.JI. Международное налогообложение: Пер. с англ. — М.: ЮНИТИ, 1997. 375 с.

65. Джон Пеппер. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. — М.: ИНФРА-М, 1999. — XII, 228 с.

66. Договорные споры: Сборник документов/Под общ. ред. М.Ю. Тихомирова. М.: 1999. - 208 с.

67. Долгов С.И. Глобализация экономики: новое слово или новое явление? — М.: Экономика, 1998. — 215 с. (Экон. пробл. на рубеже веков).

68. Долинская В.В. Акционерное право: Учебник/Отв. ред. А.Ю. Кабалкин. М.: Юрид. лит., 1997. - 352 с.

69. Дымов Д.Е. Конституционные гарантии целостности федерации зарубежных стран. — М.: ИНИОН, 1996. — 28 с. (Серия «Отечественный и зарубежный федерализм»).

70. Ем B.C., Козлова Н.В. Договор простого товарищества (комментарий главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации)//Законодательство, 2000, № 1. — С. 6 — 19.

71. Жилинский С.Э. Предпринимательское право (правовая основа предпринимательской деятельности): Учебник для вузов. — 3-е изд., изм. и доп. М.: НОРМА (ИГ НОРМА-ИНФРА-М), 2000. - 672 с.

72. Заработная плата. — 2-е изд., перераб. и доп./Сост. A.B. Верховцев. М.: ИНФРА-М, 1999. - 144 с.

73. Захарова Р.Ф. Ответственность за налоговые правонарушения и преступления//Ответственность за нарушения налогового законодательства: Сб. науч. Трудов Института государства и права РАН. Вып. 1.-М., 1996.

74. Иноземцев В.Л. За пределами экономического общества: Научное издание. — М.: Академия-Наука, 1998. — 640 с.

75. Ионцев М.Г. Акционерные общества: Ч. II: Управление. Корпоративный контроль. — М.: Ось-89, 2000. — 128 с.

76. Капитализм 80-х годов (Обострение структурных противлречий в экономике)/Отв. ред. Г.И. Карпухин, Г.А. Шпилько. — М.: Мысль, 1985. 302 с.

77. Карпов В.В. Устранение двойного налогообложения: Практическое пособие. — М.: Экономика и финансы, 1997. — 800 с.

78. Кашанина Т.В. Хозяйственные товарищества и общества: правовое регулирование внутрифирменной деятельности: Учебник для вузов. М.: ИНФРА-М-КОДЕКС, 1995. - 554 с.

79. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. 383 с.

80. Козырин А.Н., Шепенко P.A. Конкуренция на международныхрынках и антидемпинговое регулирование. — М.: Спарк, 1999. — 208 с.

81. Комаров В. Конвенция о транснациональных корпорациях в СНГ— фундамент интеграции//Право и экономика. — 1998. — №4. —С. 79-84.

82. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). — Изд. 3-е, испр. и доп./Руковод. авт. коллект. и отв. ред. О.Н. Садиков. — М.: Контракт-ИНФРА-М, 1998. 799 с.

83. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой/Отв. ред. О.Н. Садиков. — М.: Издание г-на Тихомирова М.Ю., 1997. 448 с.

84. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации части первой (постатейный)/Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учебное пособие. М.: МЦФЭР, 1999. - 638 с.

85. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой. М.: ИГ НОРМА-ИНФРА-М, 1999. - 432 с.

86. Комментарий к Федеральному закону «О международных договорах Российской Федерации». — М.: Спарк, 1996. — 228 с.

87. Конституционно-правовая реформа и региональное ^ законодательство в Российской Федерации: Проблемнотематический сборник/Огв. ред. выпуска И.А. умнова. ~ М.:59