Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Кобзарь-Фролова, Маргарита Николаевна

• Кобзарь-Фролова, Маргарита Николаевна
• кандидат юридических наук
• 2004

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Кобзарь-Фролова, Маргарита Николаевна

Введение

Глава 1. Теоретические основы налогового статуса иностранных юридических лиц

1.1 .Иностранные юридические лица в системе субъектов налогового права

1.2. Между народные договоры, регулирующие налоговый статус иностранных юридических лиц

1.3.Правовые нормативные акты Российской Федерации, регулирующие налоговый статус иностранных юридических лиц

Глава 2. Налоговая правоспособность иностранных юридических лиц

2.1.Правовое регулирование налогообложения прибыли иностранных юридических лиц

2.2.Правовое регулирование налогообложения имущества иностранных юридических лиц

2.3.Правовые особенности взимания налога на добавленную стоимость с деятельности иностранных юридических лиц

2.4,Особенностиправового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность, не приводящую к возникновению постоянного представительства

2.5.Налоговые льготы как элемент налогового статуса иностранных юридических лиц

Глава 3. Совершенствование правового регулирования налогового статуса иностранных юридических лиц

3.1.Проблемы совершенствования законодательства Российской Федерации, регулирующего налоговый статус иностранных юридических лиц

3.2.Применение опыта зарубежных стран для повышения эффективности российского законодательства, регулирующего налоговый статус иностранных юридических лиц

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц»

Актуальность темы исследования. Функционирование любого государства объективно требует финансовых ресурсов, аккумулируемых публичным собственником из доходов частных субъектов. Без взимания налогов не может нормально существовать ни одно государство. Одним из высокодоходных источников государственного бюджета выступают налоги, взимаемые с иностранных юридических лиц. В настоящее время для Российской Федерации остро стоит проблема привлечения иностранных инвестиций и налогообложения инвестиционной деятельности. Масштабы присутствия иностранных юридических лиц в России наряду с прочими факторами в основном зависят от правового режима который урегулирован российским законодательством.

Определяющей категорией для установления налогово-правового статуса иностранных юридических лиц является «иностранная организация». Сегодня российское законодательство не позволяет однозначно определить юридическое содержание термина «иностранная организация», что в правоприменительной практике приводит к серьезным проблемам, одной из которых выступает проблема установления юридического и фактического налогоплательщика среди иностранных юридических лиц, в связи с чем на практике представляется затруднительным установить субъект, обязанный уплачивать налоги.

Закрепленные в НК РФ требования в отношении установления налогов, плательщиками которых являются иностранные юридические лица, в российском законодательстве не выполнялись и не выполняются.

Важную роль в регулировании финансовой деятельности России играют занимающие ведущее место в иерархии источников налогового права международные налоговые соглашения, которые предоставляют налогоплательщикам защипу от дискриминационного налогообложения за рубежом, дают гарантию неприменения двойного налогообложения доходов и имущества; для государства в лице налоговых органов обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов.

• Несомненную важность международные налоговые соглашения имеют для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности.

Российская Федерация является участницей большого числа международных налоговых соглашений. Заключенные соглашения имеют в своей основе различные объекты и преследуют различные цели, в том числе устанавливают различные 7 # льготы. Названные обстоятельства затрудняют научное осмысление и правоприменение международных налоговых соглашений, что свидетельствуют о необходимости их классификации. Вместе с тем в российском налоговом законодательстве практически не выработаны понятийный аппарат и процедура для применения соглашений об избежании двойного налогообложения. Отнесение иностранных юридических лиц к нерезидентам производится не в силу норм международного договора, а по презумпции: все юридические лица, зарегистрированные по российскому праву, являются резидентами; все лица, зарегистрированные по иностранному праву, - нерезидентами.

С самого начала формирования современной налоговой системы РФ законодательство о налогообложении иностранных юридических лиц отличалось наличием существенных коллизий и пробелов. Весьма актуальным в настоящее время является рассмотрение особенностей правового положения и правовых аспектов определения особенностей налогово-правового статуса иностранных юридических лиц при осуществлении ими инвестиционной деятельности в России.

Актуальность изучения налогово-правового статуса иностранных юридических лиц обусловлена также и тем, что возникает все больше разногласий между иностранными инвесторами и налоговыми службами из-за коллизий налогового и валютного законодательства, причем в ряде случаев гражданско-правовая природа валютных средств как имущества и объекта специального валютного оборота (требующего банковской лицензии) при налогообложении прибыли в иностранной валюте от совместной деятельности до сих пор недостаточно ясна.

В последнее время в российской правовой науке стало уделяться внимание правовому положению иностранных юридических лиц в налоговом праве РФ. Так отдельные вопросы налогово-правового статуса иностранных юридических лиц в российском налоговом законодательстве были предметом рассмотрения в работах М.А. Денисаева «Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации» (2003), Е.Ф. Лощенковой «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации» (2003), А.В. Басова «Правовые аспекты налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации» (2002) и И.А. Ларютиной «Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве». Однако произошедшие изменения в законодательстве РФ о налогах и сборах, а также заключение новых международных налоговых соглашений обусловили необходимость комплексного анализа юридических прав и обязанностей, а также правовых основ налогового статуса иностранных юридических лиц.

Степень научной разработанности темы. Особое внимание при исследовании налогово-правового статуса иностранных юридических лиц уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права: С.С. Алексеева, А.П. Алехина, Х.А. Андриашина, Д.Н. Бахраха, B.C. Нерсенянца, Н.И. Матузова, А.В. Малько, Б.В. Российского, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова и др.

Существенное влияние на формирование научной позиции автора диссертации оказали работы ученых исследователей финансового и налогового права: А.В. Басова, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.А. Денисаева, И.А. Ларютиной, Е.Ф. Лощенковой, М.В. Карасевой, Ю.А.

Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Ю.Л. Смирниковой, С.Г. Толстопятенко, Н.И. Химичевой и др.

Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами законодательства РФ о налогах и сборах, обязательными участниками которых выступают иностранные юридические лица.

Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ прав и обязанностей иностранных юридических лиц в налоговых правоотношениях, в совокупности образующих их налогово-правовой статус в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:

-определить место иностранных юридических лиц в системе субъектов налогового права;

- обосновать понятие и раскрыть сущность налогово-правового статуса иностранных юридических лиц;

- провести правовой анализ международных договоров, заключенных и ратифицированных РФ, а также нормативных правовых актов РФ, регулирующих налогово-правовой статус иностранных юридических лиц;

- изучить правовые механизмы налогов, взимаемых с иностранных юридических лиц на основании законодательства РФ о налогах и сборах;

- выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей правовой статус иностранных юридических лиц.

Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного правового анализа, нормативно-логический метод, методы сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются также экономические и специально-юридические категории, что, по мнению автора, позволяет наиболее точно раскрыть налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. Положения и выводы диссертации основываются на изучении налогового законодательства зарубежных стран, международных договоров, Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актов, а также на обобщении судебной практики по теме исследования.

Научная новизна исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы участия иностранных юридических лиц в налоговых отношениях. Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. В работе выявлены сущность и правовая природа термина «иностранная организация» применительно к налоговым правоотношениям, проанализированы права и обязанности иностранных юридических лиц как участников налоговых правоотношений, изучены и проведены правовая оценка и анализ нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения с участием иностранных юридических лиц, выявлены способы повышения эффективности нормативного регулирования налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:

1. На основе исследования различных точек зрения по вопросу соотношения гражданской и налоговой правоспособности организаций обоснован вывод, что введенное ПК РФ понятие «иностранная организация» затрудняет определение налогового статуса иностранных субъектов. В связи с отсутствием специальных определений «филиал» и «представительство» в налоговом праве эти термины применяются в их гражданско-правовом значении. Определение НК РФ не соответствует принципам, которые используются в международных договорах для установления налогового статуса иностранных юридических лиц на территории РФ. Изучение правоприменительной практики позволяет констатировать, что налоговые органы РФ относят к иностранным организациям лишь субъекты предпринимательской деятельности (коммерческие организации). Обосновано предложение о включении в понятие «иностранная организация» в целях налогового законодательства некоммерческих организаций, филиалов и представительств международных организаций.

2. Проведенное исследование позволяет утверждать, что налоговый статус иностранных юридических лиц должен определяться следующими критериями: организационно-правовой формой; наличием гражданской правоспособности по законодательству государства инкорпорации; степенью и формой участия в гражданском обороте на территории РФ; наличием объектов налогообложения; положениями международных договоров; положениями российского законодательства о налогах и сборах.

3.В целях унификации налогового и гражданского законодательства, преодоления коллизий при определении налогово-правового статуса иностранных юридических лиц предлагается дополнить ст. 6 НК РФ следующими дефинициями: иностранная коммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве коммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории РФ и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с I К РФ; иностранная некоммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве некоммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории РФ и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ПС РФ; международная организация - это межгосударственная, межправительственная организация, созданная на основании международного договора и обладающая статусом юридического лица.

4. Предложена классификация международных налоговых соглашений, участником которых выступает Российская Федерация: соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности и унификации налогообложения; соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле; договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов; соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок; соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы (в том числе соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите капиталовложений, соглашения о защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом).

5. Международные налоговые соглашения не создают новых законов, они обеспечивают унификацию налоговых юрисдикции различных государств. Обосновано, что основным принципом применения международных налоговых соглашений выступает запрет на предоставление каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством. Международные договоры в области налогообложения имеют весьма специфическую особенность. Права и привилегии, установленные в этих соглашениях, реализуются посредством норм и процедур, предусмотренных внутригосударственным правом. Если таковые отсутствуют, применение международного договора становится практически невозможным.

Обоснованы основная цель международных соглашений по налоговым вопросам, заключающаяся в устранении коллизий между национальными правовыми системами, и вопросы налогообложения по законодательству одной из договаривающихся сторон. Доказано, что подобные правовые механизмы ограничивают налоговую юрисдикцию другой стороны.

Выявлена специфика действия международных налоговых соглашений во времени, пространстве и по кругу лиц. В случае расхождения с национальным налоговым правом международный договор не отменяет противоречащее ему положение внутреннего налогового закона, а только делает из него исключение для определенных случаев, устанавливая таким образом специальную налоговую норму.

6. Обосновывается необходимость дополнения НК РФ нормами, согласно которым при применении положений международных договоров налоговые нерезиденты, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, должны представить в налоговые органы по месту регистрации постоянного представительства подтверждение того, что эта иностранная организация является резидентом (имеет постоянное местонахождение) государства, с которым Российская Федерация заключила договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Налоговые нерезиденты, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, должны представить такое подтверждение, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства, налоговому агенту, выплачивающему доход.

Для уточнения налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, имеющих двойное резидентство, представляется необходимым разработать и включить в НК РФ положения, устанавливающие процедуры по выявлению места эффективного управления организации. Предлагается в целях налогообложения считать местом эффективного управления организации место, где наиболее часто происходят собрания совета директоров компании или аналогичного органа, принимающего стратегические решения.

7. Определен основной принцип налогообложения прибыли иностранных юридических лиц: объектом выступает только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство. Иная прибыль не может быть объектом налогообложения в иной стране, поскольку нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с договаривающимся государством, так как это лицо имеет постоянное место пребывания в другом государстве, и подобная прибыль получена вне территории этого государства. Для целей налогообложения не может учитываться прибыль от поставок иностранной компанией в государство, облагающее ее налогом, поскольку источник дохода находится вне этого государства.

8. При определении налогово-правового статуса иностранного юридического лица первостепенное значение имеет вопрос о возникновении постоянного представительства юридического лица в результате его деятельности на территории РФ. Автором агрументируется позиция, согласно которой до возникновения у иностранного юридического лица постоянного представительства в другом государстве данное лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.

Необходимое условие возникновения постоянного представительства иностранной организации на территории РФ - осуществление предпринимательской деятельности. Российская Федерация обладает правом облагать налогами прибыль от коммерческой деятельности иностранных юридических лиц только в том случае, если эта прибыль получена в результате деятельности данного лица на территории РФ через его постоянное представительство, и только в той части, которая непосредственно относится именно к этому постоянному представительству. Обоснован принципиальный вывод, что иностранные юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, в силу своей правоспособности не осуществляют коммерческой деятельности. Некоммерческие организации не вправе создавать на территории РФ постоянных представительств в налоговых целях, следовательно, не могут быть плательщиками налога на прибыль.

9. Предлагается ввести в научный оборот и закрепить в НК РФ следующее определение постоянного представительства иностранной коммерческой организации в РФ: это филиал, представительство, любое другое обособленное подразделение, через которое иностранная коммерческая организация регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность. В целях налогового законодательства обособленное подразделение иностранной коммерческой организации включает лиц, имеющих статус зависимых агентов.

10. Определен налогово-правовой статус представителя иностранной организации (зависимого агента), создающего ее постоянное представительство. Зависимый агент должен находиться в договорных отношениях с иностранной организацией по представлению ее интересов и совершать действия на территории РФ от ее имени; иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации; создавать правовые последствия для этой организации.

11. Обоснована позиция о необходимости введения предусмотренного ст. 13 НК РФ налога на доходы от капитала. Доказывается нецелесообразность для иностранных юридических лиц налогов на имущество организаций и на недвижимость (ст. 14 НК РФ). Налог на имущество следует ограничить налогообложением имущества при достижении определенных экономических показателей иностранного юридического лица. Налог на недвижимость необходимо отнести к обложению недвижимого имущества, не используемого в производственной деятельности.

12. Выявлены особенности правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности иностранных юридических лиц в России. В целях реальной защиты прав инвесторов от неблагоприятных изменений в российском законодательстве налоговые льготы должны быть закреплены исключительно в законодательстве РФ о налогах и сборах. Установленные льготы должны распространяться и на российских инвесторов в соответствии с принципами п. 2 ст. 3 НК РФ. Иной порядок предоставления льгот по национальному праву исключая положения, установленные в международных договорах) приведет к разрыву целостности налогового регулирования.

Теоретическая и практическая значимость работы. Сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов правового статуса иностранных юридических лиц как особых участников налоговых правоотношений. Научное значение диссертационного исследования заключается прежде всего в самой постановке проблемы как одного из фундаментальных и перспективных финансово-правовых направлений.

Выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налоговых правоотношений, участниками которых выступают иностранные юридические лица. В диссертации содержатся новые подходы к анализу налогово-правового статуса иностранных юридических лиц как одному из актуальнейших направлений развития налогового права России.

Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования положения иностранных юридических лиц в налоговых отношениях, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики финансовой и налоговой деятельности государства. Содержащиеся в диссертационном исследовании рекомендации, связанные с совершенствованием налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, могут быть использованы в правотворческой деятельности государства. Разработка и исследование основных вопросов налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц может представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти, государственн ых и муниципальных служащих, работников налоговых и финансовых органов, теоретиков права.

Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Административное право», «Налоговое право».

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы нашли свое отражение при чтении лекций и проведении практических занятий по дисциплине «Финансовое право» во Всероссийской государственной налоговой академии, в научных публикациях автора Основные предложения также апробированы при выступлениях на научных конференциях, при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии.

Структура работы обусловлена выбранной темой и состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения и библиографии.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Кобзарь-Фролова, Маргарита Николаевна

На основе ана;шза зарубежного законодательства, международных налоговых договоров и соглашений, законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, теоретических российских и зарубежньк доктрин автором сделаны следуюище выводы.Исследование налогово-правового статуса иностранных юридических лиц позволяет сделать общий вывод по теме диссертационной работы: нормы российского законодательства, регулирующее налоговые правоотношения с участием иностранных юридических лиц, нуждаются в усовершенствовании и дополнении. За последние годы деятельность иностранных юридических лиц на территоррш РФ чрезвьиайно расширилась и приобрела настолько разнообразные формы, а существующие законы неадекватно регулируют подобные правоотношения.Следует особо отметить, что предлагаемые изменения должны носить системный хфактер, затрагивать сферы публично-правового и гражданско-правового регулирования.Основной целью диссертационной работьг являлось исследование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц. Автор считает, что нормы законодательства о налогах и сборах, устанавяиваюггще налогово-правовой статус иностранных юридических лиц, содержат большое количество серьезных юридических недочетов и создают коллизии правового регулирования. Все это ставит под сомнение законность и конституционность налогообложения иностранных юридических лиц на территории РФ. Практически ни по одному налогу, установлегшому для иностранных юридических лиц, в законах недостаточно ясно определены либо субъекты налогообложения, либо его объекты, либо налоговая база, либо все элементъг налога, В настоящее время такое состояние нормативных актов абсолютно неприемлемо, поскольку нарушает принципы налогообложения, установленньге в уже вступившей в силу части первой НК РФ. Несмотря на то, что выводьг и конкретные предложения по внесению изменений в нормативные акты РФ по каждой проблеме, рассмотренной в диссертации, уже изложеньг после соответствующих п^аграфов, имеет смьгсл дать краткое обобщение в целом тех предложений, которые, по мнению автора, улучшат правовое регулирование налоговых правоотношений с участием ршостранных юридических лиц.Более четкая регламентация деятельности иностранных юридических лиц в публично-правовой и частноправовой сферах создаст предпосылки к более четкому регулированию и налоговых правоотношешш.Использование понятий, не имеющих четкого юридического определения в российском законодательстве, как в нормативных актах РФ (например, экономическая деятельность, импорт услуг, корпоративные образования и др.), так и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ (например, налоговый резидент, лицо с постоянным местопребыванием, место эффективного управления и др.), приводит к тому, что налоговый статус иностранных юридических лиц, в ряде случаев, определить достаточно сложно. Введение в соответствующих от раслях национального законодательства юридического определения таких понятий, безусловно, будет способствовать не только созданию целостной и согласованной правовой системы в РФ, но и улучшению регулирования налоговых правоотношений с участием ршостранных юридических лиц, в том числе инвестиционных.На основе исследования различных точек зрения по вопросу соотношения гражданской и налоговой правоспособности организаций обоснован вывод, что введенное Налоговым кодексом РФ понятие «иностранная организация» затрудняет определение налогового статуса иностранных субъектов. В связи с отсутствием специальных определений «филиал» и «представительство» в налоговом праве эти термины применяются в их гражданско-правовом значении. Определение, содержащееся в НК РФ, не соответствует принципам, которые используются в междун^юдных договорах для установления налогового статуса иностранных юридических лиц на территории РФ. Изучение правоприменительной практики позволяет констатировать, что налоговые органы РФ относят к иностранным организациям лишь субъекты предпринимательской деятельности (коммерческие) организации. Обосновано предложение о включении в понятие «иностранная органроация» в целях налогового законодательства некоммерческих организаций, филиалы и представительства международных организаций.Проведенное исследование позволяет утверждать, что налоговый статус ршостранных юридических лиц должен определяться следующими критериями: организационно-правовой формой; наличием гражданской правоспособности по законодательству государства инкорпорации; степенью и формой участия в фажданском обороте на территории РФ; наличием объектов налогообложения; положениями международных договоров, положениями российского законодательства о налогах и сборах.Налоговый статус 1Шостранных юридических лиц может приобрести иной характер в результате гоменения деятельности самих компаний, либо по основаниям, предусмотренным междун^одными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения. В соответствии с российским законодательством правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения.В целях унификации налогового и гражданского законодательства, преодоления коллизий при определении налогово-правового статуса иностранных юридических лиц предлагается дополнить ст. 6 НК РФ следующими дефинициями: иностранная коммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве коммерческой организации и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ПС РФ; иностранная некоммерческая организация - это иностранное юррщическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве некоммерческой организации и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ГК РФ; международная организация - это межгосударственная, межправительственная организация, созданная на основании междун^юдного договора и обладающая статусом юридического лица.Выявлены особенности налогового права, обусловленные наличием особого субъекта - иностранных юридических лиц. В отличие от других отраслей публичного права, где определяющими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве, прежде всего, учитываются экономические связи налогоплательщика и государства. Р1менно экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принщша постоянного местопребывания - института резидентства.Основываясь на прршщше постоянного местопребывания предлагается налогоплательщиков подразделять на лиц: резиденты - ршеющие постоянное местопребывание в определенном государстве; нерезиденты - не имеющие в нем постоянного местопребьгеания.Принципиальное различие этих двух групп налогоплательпщков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на терррггории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов -

только доходы, получе1шые из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).Осуществлена классификация международных налоговых соглашений, участником которых выступает Российская Федерация:

1. Соглашения о развитии интегращш в экономической деятельности и унификации налогообложения.2. Соглашения о принщшах взР1мания косвенных налогов во взаимной торговле.3. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов.4. Соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок.5. Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства.6. Иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы (в числе этих договоров соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о (юощрении и защите капиталовложений, соглашения о защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом).Международные налоговые соглашения не создают новых законов, они обеспечивают унификацию налоговых юрисдикции различных государств, «состыковывают» национальные налоговые законодательства. Обосновано, что основным принципом применения международных налоговых соглашений выступает запрет на предоставление каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальньм законодательством.Международные договоры в области налогообложения имеют весьма специфическую особенность. Права и привилегии, установленные в этих соглашениях, реализуются посредством норм и процедур, предусмотренных внутригосударственным правом. Если таковые отсутствуют, применение международного договора становится практически невозможным.Выявлена основная цель международных соглашений по налоговым вопросам, заключающаяся в устранении коллизий между национальными правовыми системами, определении налогового статуса лиц и осуществление полностью или частично налого обложения по законодательству одной из договарршаюпщхся сторон. Обосновано, что подобные правовые механизмы ограничивают налоговую юрисдикцию другой стороны.Выявлена специфика действия международных налоговых соглашений во времени, пространстве и по кругу лиц. В случае расхождения с национальным налоговым правом международный договор не отменяет противоречащее ему положение внутреннего налогового закона, а только делает из него исключение для определенных случаев, устанавливая, таким образом, специальную налоговую норму. Международным налоговым соглашениям свойственно предусматривать более низкие ставки налогов либо исключать из налогооблагаемой базы определенные доходы на территории одной из договаривающихся стран.Обосновывается необходимость дополнения Ь^логового кодекса нормами, согласно которым при применении положений междун^юдных договоров Российской Федерации налоговые нерезиденты, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, должны представить в налоговые органы по месту регистрации постоянного представительства подтверждение того, что эта иностранная организация является резидентом (имеет постоянное местонахождение) государства, с которым Российская Федерация заключила договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложе1Шя. Налоговые нерезиденты, не осуществляющие деятельности через постоянное представительство в РФ, должны представить такое подтверждение налого вому агенту, выплачивающему доход. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.Для уточнения налогово-правового статуса ршостранных юридических лиц, имеющих двойне резидентство представляется необходимым разработать и включить в НК РФ положения, устанавливающие процедуры по выявлению места эффективного управления организации. Предлагается в целях налогообложения считать местом эффективного управления организации место, где наиболее часто происходят собрания Совета дцректоров компании или аналогичного органа, прршимающего стратегические решения.Выявлены взаимосвязи налогового законодательства с иными отраслями российского законодательства, оказывающие влияние на налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. Несмотря на непродолжительную историю своего существования современное российское законодательство в области регулирования налогового статуса иностранных юридических лиц прошло в своем развитии несколько этапов, и в значительной степени зависело от норм инвестиционного законодательства.При этом нормы о льготном налогообложении иностранных инвесторов всегда являлись основным инструментом воздействия на инвестиционный климат. Выявлены особенности правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности иностранных юридических лиц в России.Нечеткость в изложении норм главы 25 НК РФ, относящихся к иностранным плательщикам налога на прибыль, приводит к тому, что нельзя утверждать, что для таких лиц четко определены все существенные элементы налога Такое положение вещей нарушают общие принципы налогообложения, установленные Конституцией РФ и частью первой НК РФ. Обоснованы предложения по внесению изменений и дополнений в статьи 246, 247, 306 и 307 главы 25 НК РФ, которые бы позволили исправить недостатки положений гл.25 НК РФ, регулирующих налогообложение прибыли ршостранных юридических лиц. Субъекты и объекты налогообложения у налога на прибыль и налога на доходы от источников в РФ принципиально различные. Их объединение, как это произошло в гл.25 НК РФ, н^ушает принципы, изложенные в ст. 3 НК РФ. Представляется целесообразным вьщелить в гл.25 НК РФ отдельный раздел, посвященный налогу на доходы от источников в РФ, и определить для этого налога все существенные элементы, в четком соответствии с принципами части первой НК РФ. Определен основной принцип налогообложения прибыли иностранных юридических лиц: объектом выступает только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство. Иная прибыль не может быгь объектом налогообложения в данной стране, так как нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с этим государством, это лицо имеет постоянное место пребывания в другом государстве и подобная прибыль получена вне территории данного государства. Для целей налогообложения не может учитываться прибыль от поставок шюстранной компанией в госуд^хггво, облагающее ее налогом, поскольку источник дохода находится вне этого государства.При определении налогово-правового статуса иностранного юридического лица первостепенные значение имеет вопрос о возникновении постоянного представительства юридического лица в результате его деятельности на территории Российской Федерации. Автором аргументируется позиция, согласно которой до возникновения у иностранного юридического лица постоянного представительства в другом государстве, данное лрщо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неофаниченную налоговую юрисдикцию. Необходимое условие возникновения постоянного представи тельства иностранной организации на территории РФ - осуществление предпринимательской деятельности. Российская Федерация обладает правом облагать налогами прибыль от коммерческой деятельности 1шостранных юридических лиц только в том случае, если эта прибыль получена в результате деятельности данного лица на территории Российской Федерации через его постоянное представительство, и только в той части, которая непосредственно относится именно к этому постоянному представительству. Обоснован принщшиальный вывод, что иностранные юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, в силу своей правоспособности не осуществляют коммерческой деятельности. Некоммерческие организации не вправе создавать на территории РФ постоянных представительств в налоговых целях, следо вательно, не могут бьпъ плательщиками налога на прибыль.Предлагается ввести в научный оборот и закрепить в Налоговом кодексе следующее определение постоянного представительства иностранной коммерческой организации в РФ - это филиал, представительство, любое другое обособленное подразделение, через которое иностранная коммерческая организация регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность. В целях налогового законодательства обособленное подразделение иностранной коммерческой организации включает лиц, имеюпщх статус зависимых агентов.Определен налогово-правовой статус представителя ршостранной организации (зависимого агента), создающего ее постоянное представительство. Зависимый агент должен находиться в договорных отношениях с ршостранной организацией по представлению ее интересов и совершать действия на территории РФ от ее имени; иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации; создавать правовые последствия для этой организации.В целях адекватного правового регулирования налогообложения имущества ршостранных юридических лиц, предлагается осмыслить экономическую сущность налогов, связанных с налогообложением имущества, по аналогии с концепцией, исполь зуемой в большинстве международных соглашений об избежании двойного налогообложения и заключающейся в том, что налоги на имущество трактуются как налоги на капитал. Кроме того, отмечается необходимость при определерши существенных элементов таких налогов исггользовать терминологию, уже введенную в части первой НК РФ, и терминологию гражданского законодательства, регулирующего имущественные отношения, а не понятия бухгалтерского учета как это сделано в действующей редакции гл. 30 Налогового кодекса РФ. Необходимо ввести предусмотренный статьей 13 НК РФ налог на доходы от капитала. Обосновывается нецелесообразность для иностранных юридических лиц налогов на имущество организаций и на недвижимость (ст. 14 НК РФ). Налог на имущество следует ограничить налогообложением Р1мущества при достижегши определенных экономических показателей иностранного юридического лица. Налог на недвижимость необходимо отнести к обложению недвижимого имущества, не используемого в производственной деятельности.В отношеьши налогообложения налогом на добавленную стоимость представляется целесообразным конкретизировать определение иностранных субъектов налогообложения, концептуально осмыслить налоговый учет и налогообложение тех иностранных организаций, которые, осуществляя налогооблагаемые операции на территории РФ, тем не менее не присутствуют на ее территории в той степени, чтобы поддаваться стандартному налоговому администрированию налоговых органов РФ. Добавленная стоимость не представляет собой объекта налогообложения. Обязанность заплатить налог в бюджет связана только с фактом реализации тов^юв, работ и услуг.Иными словами, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на возмездной и безвозмездной основе - это и есть те обстоятельства, которые порождают обязанность субъекта права заплатить налог.Именно данные обстоятельства должны рассматриваться как объект налогообложения.В отношении налоговых льгот, предоставляемых иностранным юридическим лицам, высказывается мнение, что в силу общего принципа, установленного статьей 3 ЬЖ РФ, установление любых налоговых льгот ршостранным субъектам, возможно либо включением специальной нормы в ст. 3 НК РФ, либо включением специальной нормы в нормативные акты законодательства о налогах и сборах, отменяющей действие общей нормы, установленной в статье 3 1Ж РФ. В соответстврш с таким подходом даны предложения по изменению и дополнению статей 3,9, 11, 56 НК РФ для придания ле гитимности налоговым льготам, представляемым в порядке госудщхлвенных гарантий иностранным инвесторам в соответствии со ст,9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ». В целях реальной защиты прав н!!весторов от неблагоприятных изменений в законодательстве, налоговые льготы должны быть закреплены исключительно в законодательстве о налогах и сборах. Установленные льготы должны распространяться и на российских инвесторов в соответствии с принципами п.2 стЗ НК РФ. Иной порядок предоставления льгот по национальному праву (исключая положения, установленные в международных договорах) приведет к разрьшу целостности налогового регулирования.Гфи рассмотрении вопросов, связанных с действием междунщюдных соглашений РФ об избежании двойного налогообложения, отмечено наличие некоторых существенных недостатков российского законодательства о налогах и сборах, не позволяющих надлежащие исполнять такие соглашения, а именно, отсугствие в национальном законодательстве: юридического определения понятий, используемых в международных соглашениях; четкой процедуры исполнения международных соглашений в случаях возникновения двойного резидентства по соглашению; порядка предоставления прав и привилегий налоговым нерезидентам РФ, предоставляемых в соответствии с соглашением; порядка применения национального налогового законодательства при наличии в соглашении статьи «Недискриминация», устанавливающей определенные изъятия из норм национального законодательства, в случае, если такие нормы пррюодят к дискриминационному налогообложению налоговых резидентов и национальньк лиц тех стран, с которыми подписано такое международное соглашение, по сравнению с резидентами РФ. Действие принципа «недиофиминации» в ряде случаев распространяется в том числе и на те налоги, которые не являются предметом соглашений (как правило, соглашения относятся к налогам на прибыль, доход и имущество).Урегулирование проблем и существуюпщх пробелов в законодательстве, paccMorpeifflbix в диссертации, позволит создать более четкую и прозрачную систему правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ и их налогообложения.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Кобзарь-Фролова, Маргарита Николаевна, 2004 год

1. Affaire 30 / 89, Commission des Communautees europeennes contre Republique Francaise, arretdu 13.03.1990. 1990-1.691p.

2. Affaire 89-81, Hong-Kong Trade Deverlopment Council, arret du 1.04.1982. Rec.l982.1277p.3. Airports Act 1986.

3. Barraz P. The Legal Status of Oil Concessions // Legal Journal of World Trade Law. London. 1971.

4. Bettems D. Contrats entre Etats et persons privees etranqers. Losanne. 1988.

5. Case 42 / 83, Regina v. Kent Kirk, 1984. ECR 2689.

6. Case C-28/95 A. Leur Bloem v. Inspecteur der Belastingdienst / Ondernemigen Amsterdam 2 1999., not yet reported.

7. Case № C-240/90, Federal Republic of Germany v. Commission of the European Communities, 1992. ECR 1-5383.

8. Cattan H. The Law of Oil Concessions. N.Y. 1967.

9. Chance Clifford, Cross Border Aircraft Leasing, 2 nd ed.,312pp. ISBN: 1850448396 Publisher: Lip Pub. Date: January 1995. Международный лизинг самолета. P.8-13.

10. Clark Tom. Leasing Finance, 2 1x1 ed., 270pp. ISBN: 1855640341 Publisher: Euromoney Publications, PLC Pub. Date: January 1990. P.16-23.

11. Code general des impots (Общий кодекс налогов Франции).

12. Commission Guidelines On Company Taxation In the Context of the Futher Development of the Single Market After 1992. European Taxation. July 1992. 253p.

13. Contino Richard M., Decision Maker's Guide to Equipment Leasing, ISBN: 0132832682 Publisher: Prentice Hall Pub. Date: July 1988.350p.

14. Fisher P. The International Concessions Theory and Practice of Legal Institutions in Economic Relations // Ficher P. Die Internazionale Konzession. Wienna. 1975.

15. Hines J.R. Altered states: Taxes and the location of foreign direct investment in America // American Economic Review 1996, №5. P.I076-1094.

16. Hope B.F. Corporate appropriation of treasury revenues under safe harbor leasing. JEI: J. of econ. iss. Lincoln (Neb.), 1992. - Vol.26, N 1. - P. 209-219.

17. Huber B. Okonomische Analyse von Leasingvertragen. Ztschr. fur Wirtschafts-u.Sozialwiss.-B., 1994.-Jg. 114, H.I. S.63-80.

18. Internal Revenue Code of 1939.

19. Internal Revenue Code of 1954.

20. Internal Revenue Code of 1986.

21. Joined Cases № C-296/93 and C-307/93, French Republic and Ireland v. Commission of the European Communities, 1996. ECR1-795.

22. Kahn Ph. Etat actuel du droit des inverstissement etranqers dans les pays en voie de developpement. // The Present State of International Law. Kluwert. 1973.

23. Kryukov V., Мое Arild. 1998 «The Changing Role of Banks in the Russian Oil Sectors», London, The Royal Institutes ox International Affairs, Russia and Eurasia Programme, 1998,46 p.

24. Lasok D., Bridge J. W. Introduction to the Law and Institutions of the European Communities. L. Butterworth, 1976.48p.

25. Leasing Life, European Leasing Forum, Conference Papers, (Colchester, Essex: VRL: Publ.), 1994.

26. Legal Framework for the Treatment of Foreign Investment. V.I П. 1992. The International Bank for Reconstruction and Development / The World Bank.

27. Mann F.A. British Treaties for the Promotion and Protection of Foreign Investments // British Yearbook International Law. 1982, v.52,241 p.

28. Mann F.A. The Interpretation of Uniform Statutes. // The Law Quarterly Review. 1946, v.62,278p.

29. Marralai Case 111 / 75, 1976. ECR 657.

30. Nix Alvin С Inside Scoop on Buying and Leasing Vehicles, ISBN: 0805945148 Publisher: Dorrance Pub Co Pub. Date: October 1998, P.14-19.

31. J. № С 143/1 of 23 May 1993.

32. J. № L 1 of 1 January 1995. P. 1.

33. Odell, Stuart I. & Samuels, John M., Structuring Leasing Transactions After the Tax Reform Act of 86, Prentice Hall Law & Busines, New York, 1987.

34. Omnibus Budget Reconciliation Act 1986,1990,1993.38.0stry S. The domestic domain: the new international policy, arena, Transnational corporations, 1992, Vol.1, № l,9p.

35. Parra Aranguren G. Codificacion del derecho intemacional privado en America. Universidad Central de Venezuela. Caracas. 1982.606p.

36. Petrolillo, P. Leasing e mutuo: un tentativo di analisi flnanziaria finalizzata alia scelta della fonte di finanziamento. Riv. Bancaria. Milano, 1992. - A. 48, N 3. -P. 71-83.

37. Recovery and Enforcement Act of 1989.42. Revenue Act of 1987.

38. Rosen, Howard, Editor, Leasing Law in the European Union (2d Edition) (1994, Euromoney Publications, London). ISBN 1-85564-208-5. P.24-29.

39. Rosen, Howard, Editor, Leasing Law in the European Union, 2nd ed., 352p. ISBN: 1855642085, Publisher: Euromoney Publications, Pub. Date: August 1994.

40. Schwarzenberger G. International Law and Foreign Investment. London 1972.

41. Scott R. Schmedell, GE's Huge Tax- Leasing Benefits Expected to Heighten Controversy Over 1981 Law, Wall Strett Journal, Marcy 15,1982,16p.

42. Small Business Investment Act of 1958.

43. Smith, С and L. Wakeman, Determinants of Corporate Leasing Policy, Journal of Finance 40, July, 1985. P.112-124.

44. Somarajah M. Op. Cit, P.83.

45. Somarajah M. Op. Cit, P.83.

46. Somarajah M. The International Law on Foreign Investment. Cambridge. 52.Stadtler A. Leasing wird konjunkturreagibler. IFO Schnelldienst. -Munchen, 1994.

47. Jan. Jg. 46, N 1/2. - S. 8-15.

48. Stadtler A. Leasing: Wachstumsmotor Ostdeutschland. IFO Schnelldienst. -В., 1991. -16. Dez. Jg. 44, N 35/36. - S. 3-11.

49. Sugarman Alan D., Goldberg Joel J., Commercial Tenant's Leasing Transactions Guide: Forms and Strategies, 82pp. ISBN: 047158679X Publisher: Wiley, John 8c Sons, Incorporated Pub. Date: January 1994.

50. Tax Extension Act of 1991.56. Tax Reform Act of 1986.

51. Telecommunications Act 1984.

52. Terra В., Wattel P. European Tax Law. London Boston: The Hague, 1997.

53. Thody Ph. An historical introduction to the European Union, London, 1997.

54. Unemployment Compensation Amendments of 1992.

55. University Press. 1994. P.30.

56. Veteran's Benefits Act of 1992.

57. Wengler W. The General Principles of Private International Law. Recueil des cours. 1961, t.104. A.W. SijthofF. 1962. P.30-463. (The Hague Academie of the International Law).

58. Whish R. Competition Law. Butterworth. London. 1993. 772p.

59. Адкинсон Э.Б., Стиглиц Д.Э. Лекции по экономической теории государственного сектора. М: ЮНИТИ. -1995. - 350с.

60. Броунли Я. Международное право. М., Кн.1-2. -1977. - 528с,484с.

61. Кольяр К. Международные организации и учреждения. М. - 1972. -486с.

62. Майбурд Е.М. Введение в историю экономической мысли М., 1996. -560с.

63. Оппенгейм Л. Международное право.- М: Иностранная литература. -1948. -Т.1.: Полутом 1. 604с.

64. Парижский договор о Европейском объединении угля и стали (ЕОУС) 1951г.

65. Римские договоры о ЕЭС и Евроатоме 1975г.

66. Типовой договор СН1А (U.S. Model Treaty)

67. Типовой договор ООН (UN Model Treaty).

68. Типовой договор ОЭСР (OECD Model Treaty).

69. Хиршлер М., Циммерман Б. Западноевропейские интеграционные объединения. Право // Пер. с нем. М., 1987. - 98с.

70. Эдуардо Хименес де Аречага. Современное международное право. -М., 1983. -475 с.