Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Лощенкова, Елена Федоровна

• Лощенкова, Елена Федоровна
• кандидат юридических наук
• 2003

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Лощенкова, Елена Федоровна

Введение.

Глава 1. Правовое регулирование деятельности иностранных юридических лиц в Российской Федерации

§ 1. Гражданско-правовой статус иностранных юридических лиц.

§2. Правовые аспекты публично-правового и частно-правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц.

Глава 2. Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации

§ 1. Налоговый статус иностранных юридических лиц.

§ 2. Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль.

§ 3. Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность, не приводящую к возникновению постоянного представительства.

§ 4. Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц налогом на имущество.

§ 5. Проблемы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на добавленную стоимость.

§ 6. Предоставление налоговых льгот иностранным юридическим лицам.

Глава 3. Специфика международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения

§ 1. Принцип недискриминации в национальном законодательстве о налогах и сборах.

§ 2. Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации»

Актуальность темы исследования. Налогообложение представляет собой фундаментальную составляющую государственной фискальной политики. Фискальная (налоговая) политика - это комплекс мероприятий как в области формирования государственных доходов, так и при определении путей развития экономики в целом.

И.Л. Бачило в статье «Государственно-правовые институты в условиях информационного общества» так охарактеризовала современные тенденции развития общества: «Если ранее акцент делался на развитие внешних связей и оборонную стратегию каждого государства, защищенного институтами суверенитета, то в настоящее время акцент переносится на сферы защиты и адаптации своей экономики, наиболее выгодного включения ее в мировую экономику»1.

В настоящее время для Российской Федерации проблема привлечения инвестиций, в том числе иностранных, стоит как никогда остро.

По мнению Т.Н. Нешатаевой, в настоящее время, как и в годы НЭПа, усилия государства по привлечению иностранных инвестиций в отечественную экономику не увенчались успехом. Например, к началу 90-х гг. XX в. портфельные инвестиции составили всего лишь 0,2 млрд. долларов США. Мизерность этой цифры очевидна в сопоставлении с объемом вывезенного в эти же годы капитала из четырех крупнейших стран-инвесторов (Японии, США, ФРГ и Великобритании) - 1101 млрд. дол. США2.

1 Институты административного права России //Отв. ред. Бачило И.Л., Хаманева Н.Ю. М., 1999. С.28.

2 Нешатаева Т.Н. Иностранное инвестирование в российской Федерации: правовое регулирование и судебная практика // ВВАС РФ. Защита иностранных инвестиций в Российской Федерации (документы и комментарии). Специальное приложение к № 7. 2001. № 7. С. 29.

Россия имеет определенные преимущества, которые могли бы благоприятствовать притоку иностранных капиталов в страну. Это, прежде всего, сравнительно низкая стоимость квалифицированной рабочей силы, доступность энергетических ресурсов, наличие богатых месторождений природного сырья и др. Несмотря на это, в настоящее время на рынке инвестиций Российская Федерация проигрывает развивающимся странам Юго-Восточной Азии, Центральной и Восточной Европы.

Уязвимость российского инвестиционного климата зависит не только от политической и экономической нестабильности в государстве. Наиболее серьезными препятствиями для притока иностранных инвестиций в отечественную экономику являются отсутствие четкого правового регулирования режима иностранных инвестиций и неблагоприятный налоговый климат.

Российская Федерация в начале 90-х г. в предельно сжатые сроки попыталась создать новую правовую систему и соответствующее законодательство. К сожалению, существующее законодательство можно охарактеризовать следующим образом: «Отсутствие организующего влияния государственной политики, дискретность решений по конкретным вопросам, что ведет к появлению множества нормативных правовых актов, плохо согласованных между собой, подготовка законопроектов депутатским корпусом без должного согласования с отраслями и ведомствами правительственной системы, с региональными органами управления. Быстрая смена ситуации при отсутствии стратегических правовых актов и решений приводит к большому разрыву между потребностью в регулировании и получением необходимой правовой базы. Перспективное и даже ситуационное управление часто не имеет необходимой легитимной основы»1.

1 Институты административного права России //Отв. ред. Бачило И.Л., Хаманева Н.Ю. М. 1999. С.31; См.:Ю.А.Тихомиров. Общая концепция развития российского законодательства

Приведенная характеристика справедлива для развития законодательства России в целом. В максимальной же степени она относится к наиболее современным отраслям законодательства, например, к институту инвестирования и налоговому законодательству1.

Это связано прежде всего с тем, что на протяжении большей части XX в. теоретические аспекты налогообложения в СССР практически не разрабатывались. С другой стороны, на Западе эта отрасль права развивалась бурными темпами.

В связи с этим не удивительно, что наше современное налоговое законодательство во многом опирается на западный опыт, но при этом не отражает специфических черт российской экономики, особенностей исторического развития России.

Естественно, что созданная таким образом налоговая система постоянно требует существенных новаций. С прискорбием следует признать, что такие изменения в основном осуществлялись привычным для советской власти методом «верховенства» подзаконных актов и практики правоприменительных органов, а не посредством надлежащей законотворческой процедуры.

Деятельность иностранных компаний в российской экономике требует наличия в национальном законодательстве норм, регулирующих правоотношения с их участием. Такие нормы необходимы во всех отраслях права, но вопросы совершенствования налогового законодательства особенно волнуют иностранных инвесторов.

Их заинтересованность в развитии российской экономики можно простимулировать не столько созданием льготного режима налогообложения, сколько определенностью налоговых обязательств иностранных компаний

Журнал рос. права. 1999. №1; Л.А.Окуньков. Комментарии к Конституции Российской Федерации: Вступительная статья. М., 1996.

1 Н.А.Цветков. Как улучшить российский инвестиционный климат //Время. 1999. 3 сент. перед российским бюджетом. Кроме того, в государстве в целом должны быть обеспечены стабильность и предсказуемость развития налоговой системы. Все это в комплексе позволит инвесторам строить более или менее долгосрочные планы.

Нормы о налогах и сборах, регулирующие правоотношения с иностранными налогоплательщиками, в настоящий момент основаны и на национальном российском законодательстве, и на международных соглашениях РФ, инкорпорированных в отечественное законодательство. Однако в нормативных актах отсутствует законодательное определение понятий, используемых в международных договорах. Подобная ситуация приводит к нарушению целостности и согласованности системы законодательства о налогах и сборах, невозможности четко определить налоговый статус иностранных налогоплательщиков. Как справедливо отметил Б.Н. Топорнин, «международное право сегодня оказывает все более сильное влияние на развитие национального, внутригосударственного права. Остались далеко позади времена, когда государства могли игнорировать нормы и принципы международного права, рассматривать его как собрание политических деклараций, которые вовсе не обязательно выполнять»1.

Не должно быть неточностей в нормативных актах, определяющих существенные элементы налога для иностранных налогоплательщиков. Любые неточности могут привести к нарушению конституционных прав иностранных налогоплательщиков и общих принципов налогообложения, установленных Налоговым Кодексом РФ (НК РФ).

Наличие большого количества недочетов и пробелов в законодательстве, регулирующем налогообложение иностранных юридических лиц, сви

1 Топорнин Б.Н. Вступительная статья //Конституция Российской Федерации: Научно-практический комментарий //Под ред. акад. Б.Н.Топорнина. М.,1997. С.21. детельствуют об отсутствии единой научно обоснованной концепции налогообложения этих лиц на территории Российской Федерации. Существует серьезная потребность квалифицированного теоретического и практического осмысления особенностей данной проблематики в целях усовершенствования специальных норм, регулирующих налоговые правоотношения с иностранным элементом.

Недостатки правовой регламентации налогообложения иностранных юридических лиц связаны еще и с тем, что в процессе создания российской налоговой системы законодатель в первую очередь был нацелен на разработку нормативных актов, регулирующих отношения с наибольшей частью налогоплательщиков, т.е. с российскими лицами.

Таким образом, актуальность исследования налогообложения иностранных юридических лиц предопределена необходимостью совершенствования правового регулирования налоговых правоотношений с их участием на территории Российской Федерации и приведения налогообложения ино- странных юридических лиц в соответствие с общими принципами налогообложения, закрепленными в части первой НК РФ.

Степень разработанности темы. Правоотношения в сфере налогообложения иностранных юридических лиц стали развиваться в России сравнительно недавно. В этой связи имеет большое значение установление конституционного принципа приоритета международных договоров в российской правовой системе. Российская Федерация заключила соглашения об избежании двойного налогообложения с большинством развитых стран мира. С.Д. Шаталов в одной из своих работ отмечал: «Крайне важной является проблема сопряжения российского и международного налогового законодательства, что позволило бы не только сблизить различающиеся сегодня правила и снять трудности в состыковке разных подходов, но и во многих случаях перекрыть существующие каналы ухода от налогообложения, возникающие из многочисленных расхождений в базовых принципах, улучшить налоговое администрирование и улучшить инвестиционный климат в России»1.

Проблемы налогообложения иностранных юридических лиц неоднократно рассматривались в работах российских ученых-правоведов и юристов-практиков.

Следует отметить, что большинство работ о налогообложении иностранных юридических лиц в РФ представляют собой анализ отдельных нормативных актов и их применения. Многие исследования посвящены изучению узко специальных вопросов (например, понятие постоянного представительства; судебная практика в области налогообложения иностранных субъектов).

В настоящий момент в отечественной науке нет комплексного исследования особенностей правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц. Открытой остается проблема соответствия норм, относящихся к иностранным налогоплательщикам, Конституции РФ, общим принципам налогового права и положениям международных договоров. Кроме того, в российском законодательстве отсутствует юридически определенный понятийный аппарат для инкорпорации норм международных соглашений.

Общие принципы налогообложения иностранных субъектов достаточно подробно обсуждаются в зарубежной научной литературе, комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, публикациях Международного Бюро Фискальной Документации (International Bureau of Fiscal Documentation), Международной Финансовой Ассоциации, разработках известных международных консультационных и аудиторских фирм.

1 Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспекти

Следует отметить, что в этих публикациях в основном анализируются общие принципы налогообложения иностранных субъектов и сравниваются соответствующие национальные законодательства конкретных стран.

В странах с развитой налоговой системой и налоговым законодательством исследуемая проблематика проработана на неизмеримо более высоком уровне. В настоящей работе приводятся примеры регулирования налогообложения иностранных субъектов в зарубежных странах.

Объектом исследования являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов применительно к деятельности иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

В качестве предмета исследования выступают правовые нормы российского законодательства и нормы международных договоров РФ, регулирующие налогообложение иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

Цели и задачи исследования.

Основная цель настоящего исследования - это анализ правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц в РФ, установление особенностей регулирования налоговых правоотношений с их участием, выявление недостатков российского законодательства о налогах и сборах, регулирующего положение иностранных юридических лиц, и выработка предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Автор попытался решить следующие задачи:

• выявить недостатки правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ;

• проанализировать нормы законодательства о налогах и сборах, относящиеся к установлению, введению и взиманию налогов с иностранных вы. М., 2000. С.174. юридических лиц (налога на прибыль организаций, налога на доходы от источников в РФ, налога на имущество и налога на добавленную стоимость) и выявить имеющиеся недостатки и пробелы;

• разработать рекомендации по совершенствованию законодательства о налогообложении иностранных юридических лиц;

• определить проблемы, существующие в российском налоговом праве, установить его соответствие международному налоговому праву; выработать рекомендации для решения наиболее острых проблем.

Методологической основой диссертации являются общие и частные методы научного исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, технико-юридический анализ и другие методы, применяемые в юриспруденции.

Теоретическая основа исследования.

В своем исследовании автор опирался на теоретические разработки наиболее известных отечественных ученых-юристов, специалистов в области конституционного, гражданского, административного, финансового, международного частного и международного налогового права: И.Л. Бачило, М.М. Богуславского, Ю.В. Кудрявцева, Л.А. Лунца, А.Л. Маковского, Н.И. Марышевой, О.Н. Садикова, Ю.А. Тихомирова, Б.Н. Топорнина, Г.А.Тосуняна, Ю.Л.Шульженко, Н.Ю. Хаманевой.

Выводы, сделанные в диссертации, в немалой степени основаны на теоретических и практических исследованиях вопросов налогового законодательства, произведенных такими учеными как А.В. Брызгалин, В.В. Вит-рянский, Г.А. Гаджиев, С.А. Герасименко, А.Р. Горбунов, В.И. Гуреев, Р.Ф. Захарова, В.А. Кашин, С.Г. Пепеляев, Л.В. Полежарова, В.В. Полякова, С.Д. Шаталов.

Поскольку тема диссертационного исследования относится к правоотношениям с участием иностранных субъектов, потребовалось использование и изучение зарубежной юридической литературы.

Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, международные конвенции в области налогового права, федеральные законы, постановления и определения Конституционного Суда РФ, акты Высшего Арбитражного Суда РФ, отдельные нормативные акты зарубежных стран.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что впервые в отечественной литературе предпринята попытка комплексного и детального изучения особенностей правового регулирования налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, практики применения налогового законодательства, сделаны конкретные выводы и даны практические рекомендации.

Положения, выносимые на защиту. По результатам проведенного исследования на защиту выносятся следующие основные положения:

1. Необходимость совершенствования публично-правового и частноправового регулирования деятельности иностранных юридических лиц, что позволит более четко определить как режим деятельности этих лиц на территории РФ (в том числе, инвестиционной, предпринимательской и иной экономической деятельности иностранных коммерческих и некоммерческих организаций), так и возникающие в рамках этих режимов налоговые обязательства и порядок их налогообложения;

2. Для четкого определения налогового статуса различных категорий иностранных налогоплательщиков представляется целесообразным дать законодательное определение некоторых понятий, часто используемых в нормативных актах и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения и до сих пор не имеющих четкого юридического определения (например, экономическая деятельность, импорт услуг, налоговый резидент для юридических лиц, место эффективного управления и др.). Это позволило бы также унифицировать терминологию, применяемую в национальном законодательстве и международных соглашениях по налоговым вопросам.

3. По своей экономической сути подлежат различному налогообложению лица, осуществляющие деятельность с целью систематического получения прибыли, и лица, являющиеся некоммерческими организациями. Представляется, что налоговый статус и налогообложение иностранных некоммерческих организаций законом четко не регламентировано и требует уточнения.

4. Внесение изменений в ст. 246, 247 и 306-309 НК РФ, уточняющих существенные элементы налога на прибыль для иностранных плательщиков и вводящих соотношение действия общих и специальных норм главы 25 НК РФ, в части, относящейся к иностранным налогоплательщикам — юридическим лицам, позволит привести принципы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль в соответствие с общими принципами налогообложения, установленными Конституцией РФ и частью первой НК РФ.

5. Налог на прибыль и налог на доходы от источников в РФ представляют собой налоги, имеющие различные субъекты и объекты налогообложения. Объединение их в одном нормативном акте, нарушает принцип, установленный ст.З НК РФ и затрудняет применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Представляется целесообразным выделить в отдельный раздел главы 25 НК РФ положения, относящиеся к налогу на доходы от источников в РФ, определив для этого налога все его существенные элементы.

6. В российском налоговом законодательстве отсутствует четко регламентированный порядок применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе, отсутствует законодательно определенный порядок применения международных соглашений в отношении налога на имущество, порядок определения окончательного ре-зидентства в случае возникновения двойного резидентства в соответствии с международным соглашением, порядок применения принципа недискрими-нациии и др.). Представляется целесообразным внести соответствующие уточнения и дополнения как в главы НК РФ, относящиеся к налогам, являющимся предметом соглашений (налоги на прибыль, доход и имущество), так и в часть первую НК РФ (в отношении действия принципа недискриминации при налогообложении юридических лиц, являющихся резидентами и национальными лицами тех стран, с которыми РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующую статью

Недискриминация»).

7. При разработке глав НК РФ, посвященных налогообложению имущества, предлагается изменить принцип налогообложения имущества в соответствии с концепцией, используемой в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения, где налог на имущество рассматривается как налог на капитал. Кроме того, представляется целесообразным изменить терминологию, используемую при определении существенных элементов налога на имущество, и использовать понятия, уже введенные частью первой НК РФ, и терминологию гражданского законодательства, регулирующего имущественные отношения.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в возможности использовать содержащиеся в ней выводы и предложения для совершенствования действующего законодательства и практики его применения. По всем вопросам, рассмотренным в настоящей работе, определены соответствующие изменения и дополнения части первой НК РФ, глав 21 и 25 части второй НК РФ; сделаны предложения, которые могут быть учтены при подготовке главы НК РФ, относящейся к обложению налогом на имущество.

Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при подготовке учебного пособия по налогообложению иностранных юридических лиц, при чтении лекций, проведении спецкурсов и семинаров по налоговому праву РФ и зарубежных стран.

Апробация результатов исследования. Материалы диссертации неоднократно обсуждены на совместном заседании сектора налогового права ИГП РАН и Российской ассоциации налогового права.

Основные положения изложены в трех опубликованных работах.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Лощенкова, Елена Федоровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц позволяет сделать общий вывод по теме диссертационной работы «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации»: нормы российского законодательства, регулирующие правоотношения с участием иностранных юридических лиц, нуждаются в усовершенствовании и дополнении. За последние одиннадцать лет деятельность иностранных юридических лиц на территории РФ чрезвычайно расширилась и приобрела настолько разнообразные формы, что существующие законы неадекватно регулируют подобные правоотношения.

Следует особо отметить, что предлагаемые изменения должны носить системный характер, затрагивать сферы и публично-правового и гражданско-правового регулирования.

Основной целью диссертационной работы являлось исследование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц. Автор считает, что нормы законодательства о налогах и сборах, касающиеся именно налогообложения иностранцев, написаны с большим количеством серьезных юридических недочетов. Все это ставит под сомнение законность и конституционность налогообложения иностранных юридических лиц на территории РФ.

Практически ни по одному налогу, установленному для иностранных юридических лиц, в законах недостаточно ясно определены либо субъекты налогообложения, либо его объекты, либо налоговая база, либо все вместе взятое.

В настоящее время такое состояние нормативных актов абсолютно неприемлемо, поскольку нарушает принципы налогообложения, установленные в уже вступившей в силу части первой НК РФ.

Несмотря на то, что выводы и конкретные предложения по внесению изменений в нормативные акты РФ по каждой проблеме, рассмотренной в диссертации, уже изложены после соответствующих параграфов, имеет смысл дать краткое обобщение в целом тех предложений, которые, по мнению автора, улучшат правовое регулирование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц.

Более четкая регламентация деятельности иностранных юридических лиц в публично-правовой и частно-правовой сферах создаст предпосылки к более четкому регулированию и налоговых правоотношений.

Использование понятий, не имеющих четкого юридического определения в российском законодательстве, как в нормативных актах РФ (например, экономическая деятельность, импорт услуг, корпоративные образования и др.), так и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ (например, налоговый резидент, лицо с постоянным местопребыванием, место эффективного управления и др.), приводит к тому, что налоговый статус иностранных плательщиков, в ряде случаев, определить достаточно сложно. Введение в соответствующих отраслях национального законодательства юридического определения таких понятий, безусловно, будет способствовать не только созданию целостной и согласованной правовой системы в РФ, но и улучшению регулирования правоотношений с участием иностранных юридических лиц, в том числе и налоговых. В заключение параграфа 1 главы 2 диссертации автор дает предложения по изменению и дополнению статей 11 и 19 НК РФ, связанных с внесением в ст. 11 определения некоторых понятий, которые являются ключевыми при определении налогового статуса иностранных налогоплательщиков (таких как, юридическое лицо-налоговый резидент, место эффективного управления организацией, место контроля организации, экономическая деятельность и др.).

Представляется целесообразным конкретизировать порядок осуществления иностранными некоммерческими организациями их деятельности на территории РФ и, исходя из этого, уточнить их налоговый статус, а также порядок налогообложения. По мнению автора некоммерческие организации как лица, не созданные с целью систематического получения прибыли, не должны являться субъектами обложения налогом на прибыль. Скорее для них следовало бы установить налогообложение их доходов.

Нечеткость в изложении норм главы 25 НК РФ, относящихся к иностранным плательщикам налога на прибыль, приводит к тому, что нельзя утверждать, что для таких лиц четко определены все существенные элементы налога. Такое положение вещей нарушают общие принципы налогообложения, установленные Конституцией РФ и частью первой НК РФ. Предложения по внесению изменений и дополнений в статьи 246, 247, 306 и 307 главы 25 НК РФ, которые бы позволили исправить отмеченные недостатки гл.25 НК РФ, приведены в параграфе 2 гл.2 диссертации.

Субъекты и объекты налогообложения у налога на прибыль и налога на доходы от источников в РФ принципиально различные. Их объединение, как это произошло в гл.25 НК РФ, нарушает принципы, изложенные в ст.З НК РФ. Представляется целесообразным выделить в гл.25 НК РФ отдельный раздел, посвященный налогу на доходы от источников в РФ, и определить для этого налога все существенные элементы, в четком соответствии с принципами части первой НК РФ. Соответствующие предложения по изменению и дополнению главы 25, отражающие такой подход, приведены в конце параграфа 3 гл.2 настоящей работы.

В преддверие принятия глав НК РФ, посвященных налогообложению имущества, предлагается осмыслить экономическую сущность налогов, связанных с налогообложением имущества, по аналогии с концепцией, используемой в большинстве международных соглашений об избежании двойного налогообложения и заключающейся в том, что налоги на имущество трактуются как налог на капитал. Кроме того, отмечается необходимость при определении существенных элементов таких налогов использовать терминологию, уже введенную в части первой НК РФ, и терминологию гражданского законодательства, регулирующего имущественные отношения, а отнюдь не понятия бухгалтерского учета.

В отношении налогообложения налогом на добавленную стоимость представляется целесообразным конкретизировать определение иностранных субъектов налогообложения, концептуально осмыслить налоговый учет и налогообложение тех иностранных организаций, которые, осуществляя налогооблагаемые операции на территории РФ, тем не менее не присутствуют на ее территории в той степени, чтобы поддаваться стандартному налоговому администрированию налоговых органов РФ. Представляется также необходимым дать юридически более четкое определение того, что включается в понятие «реализация товаров, работ и услуг на территории РФ», поскольку именно это понятие определяет объект налогообложения. Предложения по изменению и дополнению статей 143 и 144 НК РФ приведены в параграфе 5 гл.2 работы.

В отношении налоговых льгот, предоставляемых иностранным юридическим лицам, высказывается мнение, что в силу общего принципа, установленного статьей 3 НК РФ, установление любых налоговых льгот иностранным субъектам, возможно либо включением специальной нормы в ст.З НК РФ, либо включением специальной нормы в нормативные акты законодательства о налогах и сборах, отменяющей действие общей нормы, установленной в статье 3 НК РФ. В соответствии с таким подходом даны предложения по изменению и дополнению статей 3, 9, 11, 56 НК РФ для придания легитимности налоговым льготам, представляемым в порядке государственных гарантий иностранным инвесторам в соответствии со ст.9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ».

При рассмотрении вопросов, связанных с действием международных соглашений РФ об избежании двойного налогообложения, отмечено наличие некоторых существенных недостатков российского законодательства о налогах и сборах, не позволяющих надлежаще исполнять такие соглашения, а именно, отсутствие в национальном законодательстве:

1. юридического определения понятий, используемых в международных соглашениях;

2. четкой процедуры исполнения международных соглашений в случаях возникновения двойного резидентства по соглашению;

3. порядка предоставления прав и привилегий налоговым нерезидентам РФ, предоставляемых в соответствии с соглашением;

4. порядка применения национального налогового законодательства при наличии в соглашении статьи «Недискриминация», устанавливающей определенные изъятия из норм национального законодательства, в случае если такие нормы приводят к дискриминационному налогообложению налоговых резидентов и национальных лиц тех стран, с которыми подписано такое международное соглашение, по сравнению с резидентами РФ. Действие принципа «недискриминации» в ряде случаев распространяется в том числе и на те налоги, которые не являются предметом соглашений (как правило, соглашения относятся к налогам на прибыль, доход и имущество).

Урегулирование проблем и существующих пробелов в законодательстве, рассмотренных в диссертации, позволит создать более четкую и прозрачную систему правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ и их налогообложения.

Недостатки законов, введенных в действие до принятия части первой НК РФ, можно, в принципе, считать «детской болезнью» в создании налогового законодательства. Не следует забывать, что российская налоговая система начала формироваться в 1991 г. практически с нуля и чрезвычайно поспешно. Однако повторение таких же юридических погрешностей в новом Налоговом кодексе говорит о том, что российский законодатель либо просто игнорирует интересы иностранных налогоплательщиков и не уделяет соответствующим правоположениям необходимого внимания, либо вообще до сих пор не имеет концепции налогообложения иностранных юридических лиц на территории РФ. Как бы то ни было, нормы законодательства, относящиеся к иностранным юридическим лицам, требуют срочной доработки, изменения и дополнения. Основное последствие пороков российского законодательства заключается в том, что Россия по-прежнему считается страной с неясными, непредсказуемыми законами, следовательно - зоной повышенного риска. Это отражается на объемах иностранных инвестиций, при попытках Российской Федерации и российских организаций вступить в международные экономические организации, стать равноправными членами международного сообщества и партнерами на международном рынке.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Лощенкова, Елена Федоровна, 2003 год

1. Нормативные акты1.I. Международные договоры

2. Генеральное соглашение по торговле услугами (General Agreement on Trade in Services, GATS) (ГАТС) (Марракеш, 15 апреля 1994 г.) //Текст Соглашения официально не опубликован.

3. Соглашение от 29 мая 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Федеративной Республикой Германией в отношении налогов на доходы и имущество //СЗ РФ. 1998. N 8. Ст. 913.

4. The Law of the Republic of Cyprus "The Law relating to taxation of income". N 118 (1-2002) adopted 15/07/2002.

5. OECD Model convention on Income and Capital// International Bureau of Fiscal Documentation. Supplementary Service to European Taxation. 1998.

6. II. Российское законодательство

7. Гражданский кодекс РСФСР 1964 г. // Вед. ВС РСФСР. 1964. N 24. Ст. 407.

8. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) //СЗ РФ.1994. N 32. Ст.3301.

9. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) //СЗ РФ. 2001. N49. Ст. 4552.

10. Закон г. Москвы от 16 марта 1994 г. № 7-27 «О сборе на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц» //Вед. Московской Думы. 1994. № 3.

11. Закон «О недрах» //СЗ РФ. 1995. № 10. Ст.823.

12. Закон «О предприятиях в СССР» от 4 июня 1990 г. № 1529-1 //Вед. СНД и ВС СССР. 1990. N 25. Ст. 460.

13. Закон от 25.12.1990 г. «О предприятиях и предпринимательской деятельности» № 445-1 //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1990. N 30. Ст. 418.

14. Закон «О связи»// СЗ РФ. 1995. № 8. Ст.600.

15. Закон от 24.12.1990 г. «О собственности в РСФСР» № 443-1 //Вед. СНД РСФСР и ВС РСФСР. 1990. N 30. Ст. 416.

16. Закон «О собственности в СССР» //Вед. СНД и ВС СССР. 1990. N И. Ст. 164.

17. Закон РСФСР от 4 июля 1991 г. «Об иностранных инвестициях в РСФСР» //Вед. СНД РСФСР. 1991. № 29. Ст. 1008.

18. Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» (в ред. федеральных законов от 29.12.1998 г. № 192-ФЗ, от 05.07.1999 г. № 128-ФЗ) //СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3461.

19. Закон Российской Федерации от 8 июля 1999 г. № 140-ФЗ «О внесении дополнения в Федеральный Закон «О некоммерческих организациях» // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3473.

20. Законом Российской Федерации от 18.10.1991г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1991. N 44. Ст. 1426.

21. Закон Российской Федерации от 06.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1871.

22. Закон Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991 г. № 2030-1 //Вед. СНД и ВС РФ. 1992. N 12. Ст. 599.

23. Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» от 08.01.1998 г. № 1-ФЗ //СЗ РФ. 1998. № 2. Ст. 217.

24. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 г. № 2116-1 (в ред. 05.08.2000 г.) //СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341.

25. Закон РФ от 3 июля 1991 г. № 1531-1 «О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации» //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1991. N 27. Ст. 927.

26. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ред. Федерального Закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ //СЗ РФ. 2002. № 1 (ч.1). Ст.4.

27. Земельный кодекс РСФСР 1991 г. //Вед. СНД и ВС. 1991. N 22. Ст.768.

28. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» //Бюл. нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1996. N 2.

29. Инструкция ГНС РФ от 15 мая 1995 г. N 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» //Бюл. нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1995. N 9.

30. Инструкция МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» //Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 27.

31. Конституция Российской Федерации 1993 г. //Рос. газ. 1993. № 237.

32. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) в ред. Федерального Закона от 30.12.2001 г. № 196-ФЗ //СЗ РФ. 2002. №1(ч.1). Ст.2.

33. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) в ред. Федерального Закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ //СЗ РФ. 2002. №22. Ст.2026.

34. Основы гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 1961 г. //Вед. ВС СССР. 1961. № 50. Ст. 538.

35. Основы законодательства Союза ССР и республик 1991 г. //Вед. СНД и ВС СССР. 1991. N 26. Ст. 733.

36. Письмо Минфина РФ от 19.01.1996 г. № 04-06-02 //ЭиЖ. 1996. N 5.

37. Постановление Верховного Совета РСФСР от 18 октября 1991 г. «О введении в действие Закона РСФСР «О дорожных фондах в РСФСР» //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1991. № 44. Ст. 1427.

38. Постановление ВС РСФСР от 13 декабря 1991 г. N 2031-1»0 порядке введения в действие Закона РСФСР «О налоге на имущество предприятий» //Вед. СНД и ВС. 1992. №12. Ст.600.

39. Постановление Совета Министров СССР №17 от 7.01.1987 г. «О дополнении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций» //СП СССР. 1987. № 7. Ст.32.

40. Постановление Совета Министров СССР № 49 от 13.01.1987 г. «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» //СП СССР. 1987. № 9. Ст. 40.

41. Постановление Совета Министров СССР № 427 от 23 мая 1977 г. «Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций» //СП СССР. 1977. № 16. Ст. 95.

42. Приказ МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенности учета в налоговых органах иностранных организаций» //Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 25.

43. Приказ Министерства по налогам и сборам РФ от 20 декабря 2000 г. «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса Российской Федерации» //Рос. налоговый курьер. 2001. N 3.

44. Приказ Министерства финансов РФ от 26.12.1994 г. № 170 «О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ» //Бюл. нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1995. N 5.

45. Приказ Министерства финансов РФ от 20 марта 1992 г. N 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» //Бюл. нормативных актов. 1992. N 6 (с изменениями от 4 июня, 13 декабря 1993 г., 28 июля 1994 г.).

46. Указ Президента РФ от 2 апреля 1997 г. № 277 «О дополнительных мерах по сокращению налоговых льгот и отмене решений, приводящих к потерям федерального бюджета» //СЗ РФ. 1997. N 14. Ст. 1607.

47. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» //САГТП РФ. 1993. N 52. Ст. 5076 (утратил силу).

48. Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» //СЗ РФ. 1996. N 20. Ст. 2326.

49. Указ Президиума Верховного Совета РСФСР от 14.06.1977 г. //Вед. ВС РСФСР. 1977. № 24. Ст. 586.

50. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26 мая 1983 г. «О порядке осуществления деятельности на территории СССР совместных хозяйственных организаций СССР и других стран-членов СЭВ» //Вед. ВС СССР. 1983. №22. Ст. 30.

51. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» //СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

52. Федеральный Закон от 31.07.1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» //СЗ РФ. 1998. № 31. Ст.3825.

53. Федеральный Закон от 30 ноября 1994 г. № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» //СЗ РФ. 1994. N32. Ст. 3302.

54. Федеральный закон «О введение в действие части третьей Гражданского Кодекса Российской Федерации» от 26.11.2001г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 2001. N49. Ст. 4553.

55. Федеральный закон «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности в Российской Федерации» от 13 октября 1995г. №157-ФЗ //СЗ РФ. 1995. N 42. Ст. 3923.

56. Федеральный закон «О международных договорах Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. № 29. Ст. 2757.

57. Федеральный закон «О некоммерческих организациях» //СЗ РФ. 1996. N3. Ст. 145.

58. Федеральный закон от 09.07.1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3493.

59. III. Материалы судебной практики

60. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 5 от 28. 02. 2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» //Рос. юстиция. 2001. № 6. С. 73.

61. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 г. № 3973/97 //Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1998. N 12.1. И. Литература1..I. Учебники, учебные пособия и монографии

62. Богуславский М.М. Международное частное право. М., 1998.

63. Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. М., 1996.

64. Братусь С.Н. Юридические лица в советском гражданском праве. М., 1947.

65. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс. М., 1995.

66. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998.

67. Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997.76.3веков В.П. Международное частное право: Курс лекций. М., 1999.

68. Институты административного права России //Отв. ред. Бачило И.Л., Хаманева Н.Ю. М., 1999.

69. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) // Под ред. О.Н. Садикова. М., 1997.

70. Комментарий к Конституции Российской Федерации //Под общей ред. Ю.В.Кудрявцева. М., 1996.

71. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой(постатейный) //Под ред. А.В.Брызгалина. М., 1999.

72. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) // Под ред. С.Д.Шаталова. Учеб. пособие. Изд. 3-е, перераб. и доп. М., 2001.

73. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве //Под. ред. С.Г. Пепеляева. Учеб. пособие. М., 2000.

74. Лунц Л.А., Марышева Н.И., Садиков О.Н. Международное частное право. М., 1984.

75. Международное право в документах: Учеб. пособие //Сост.Н.Т.Блатова, Г.Н.Мелков. Изд.З-е.,перераб. и доп. М., 2000.

76. Международное право: Учебник //Отв. ред. Ю.М.Колосов, Э.С. Кривчикова. М., 2000.

77. Налоги и налогообложение //Под ред. И.Г.Русаковой и В.А. Кашина. М., 1998.

78. Налоговое право: Учеб. пособие //Под ред. С.Г. Пепеляева. М.,2000.

79. Л.А.Окуньков. KoMMeHTapnq к Конституции Российской Федерации: Вступительная статья. М., 1996.

80. Основы налогового права //Под ред. Пепеляева С.Г. М.,1995.

81. Совместные предприятия, международные объединения и организации на территории СССР: Нормативные акты и комментарии //Отв. ред. Г.Д.Голубев. М., 1989.

82. Сыродоева О.Н. Акционерное право США и России (сравнительный анализ). М., 1996.

83. Тимофеев Е.В. Налогообложение прибыли и доходов юридических лиц. Основы налогового права: Учеб. пособие //Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995.

84. Топорнин Б.Н. Вступительная статья. Конституция Российской Федерации: Научно-практический комментарий. М.,1997.

85. Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1995.

86. Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. М., 2000.

87. G. W. Ball, Cosmocorp. The importance of being stateless // In.: World Business promise and problems. N.Y. 1970.

88. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis // Principal author Hugh J.Ault. The Netherlands. 1997.

89. European Tax Handbook (The tenth annual edition), IBFD Publication BV. 1999.1..II. Научные статьи

90. Аронов A.B. Налоговая система: реформы и эффективность //Налоговый вестник. 2001. № 5. С. 34.

91. Бурцев Д.Г. О гарантиях для иностранных инвесторов от неблагоприятных изменений законодательства Российской Федерации //Налоговый вестник. 2000. № 2. С. 75.

92. Гольдман JI.M. Налоговые льготы в Российской Федерации и

93. Республике Беларусь (краткий сравнительный анализ) //Юрист. 2001. № 5. С. 43.

94. Дмитриев В.Н. Налогообложение имущества и доходов, получаемых иностранными юридическими лицами в России, с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения // Информационный бюллетень ГНИ по г. Москве. Выпуск 9-10. 1996.

95. Доронина Н.Г. Комментарий к Закону об иностранных инвестициях //Право и экономика. N 4. 2000.

96. Комаров А.Е. Национальность юридических лиц. Современный аспект // Юрист. 2001. № 7. С. 22.

97. Минаев Б.А. Об исчислении НДС в свете опубликования Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ // Налоговый вестник. 2001. № 6. С. 3.

98. Нешатаева Т.Н. Иностранное инвестирование в российской Федерации: правовое регулирование и судебная практика //ВВАС РФ. Защита иностранных инвестиций в Российской Федерации (документы и комментарии). Специальное приложение к № 7. 2001. Июль. С. 29.

99. Овсянников К. Правовая природа регистрации юридического лица//Рос. юстиция. 2000. № 4. С. 21-22.

100. Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения //Налоговый вестник. 2001. № 3. С. 139-145.

101. Оськин В.Н. О налоге на имущество иностранных юридических лиц //Налоговый вестник. 1998. № 9. С. 45.

102. Полежарова J1. Налогообложение прибыли иностранных организаций в Российской Федерации. //Фин. газ. 2000. № 2.

103. Полякова В.В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм //Ваш налоговый консультант. 1999. Вып.3(9). С.63.

104. Скачков Н. Иностранные юридические лица: налоговый статус //Рос. юстиция. 1997. № 3. С. 37.

105. Тихомиров Ю.А. Общая концепция развития российского законодательства//Журнал рос. права. 1999. № 1.

106. Цветков Н.А. Как улучшить российский инвестиционный климат//Время. 1999. Зсен.

107. P.-J. Douvier. Permanent Establishment: the next topic for litigation // Tax Planning International transfer pricing, vol.2. 2001. N 5. May.P. 13-20.1..III. Авторефераты и диссертации

108. Горлов Е.А. Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации. Автореф. дисс.канд-та юрид. наук. М., 2001.

109. Городисский A.M. Национальность юридических лиц и международный торговый оборот. Автореф. дисс.канд-та юрид. наук. М., 1998.

110. Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями права. Автореф. дисс.канд-та юрид. наук.1. М., 2001.