Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Фоминова, Надежда Александровна

• Фоминова, Надежда Александровна
• кандидат юридических наук
• 2009

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Фоминова, Надежда Александровна

Введение

Глава 1. Специфика налоговых правоотношений как области проявления злоупотребления правом

§ 1. Особенности проявления злоупотребления правом в зависимости от субъектного состава налоговых правоотношений

§ 2. Обусловленность проявления злоупотребления правом 38 содержанием налоговых правоотношений

Глава 2. Понятие и виды злоупотребления правом в налоговых 56 правоотношениях

§ 1. Правовая природа злоупотребления правом в налоговых 56 правоотношениях

§ 2. Виды злоупотребления правом в налоговых 86 правоотношениях

§ 3. Соотношение понятий злоупотребления правом в 107 налоговых правоотношениях и налогового правонарушения

Глава 3. Особенности защиты прав при злоупотреблении правом в 115 налоговых правоотношениях

§1. Формы и способы защиты прав налогоплательщиков при 115 злоупотреблениях со стороны налоговых органов

§2. Формы и способы защиты интересов государства в лице 132 налоговых органов при злоупотреблениях со стороны лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях»

Законодательство о налогах и сборах относится к публично-правовым отраслям законодательства. Как следует из ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации1 (далее - НК РФ, Кодекс), предмет регулирования законодательства о налогах и сборах представляет собой сложный комплекс отношений, стержнем которых являются отношения между налогоплательщиками налогов и сборов, с одной стороны, и государством и муниципальными образованиями, с другой, по поводу взимания налогов. Законодательство о налогах и сборах регулирует также отношения между носителями публичной власти по установлению и введению налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля.

Принятие НК РФ означает важный этап в развитии отечественного налогового права. Свойственному отечественному налоговому законодательству начала и середины 90-х годов XX века общему правовому регулированию налоговых отношений пришла на смену кодифицированная система налогового законодательства.

Налоговое право является частью правовой системы Российской Федерации. Имевшие место попытки в ряде проектов Кодекса выделить налоговое право фактически в самостоятельную систему права, максимально обособить налоговое право от других отраслей права2, подвергались критике3 и

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ// Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. - № 31.- Ст.3824; 1999. - № 28.- Ст. 3487; 2000. -№ 2. -Ст. 134; -№ 32. -Ст.3341; 2001. - № 13. - Ст. 1147; -№53 (ч.1). -Ст. 5016, 5026; 2002. - № 1(ч.1). - Ст. 2; 2003. - № 22. - Ст. 2066; - № 23. - Ст. 2174; - № 27(ч.1).- Ст. 2700; -№ 28. - Ст. 2873; - № 52. - Ст. 5037; - 2004. - № 27. - Ст. 2711; - № 31. - Ст. 3231; - № 45,- Ст.4377; 2005. - № 45. - Ст.4585; 2006. - № 6. - Ст.636; - № 36 (ч.1). - Ст.3436; 2007. - № 1,- ст. 31; 2008. - № 26. - ст. 3022.

2 Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект). Комментарий С. Д. Шаталова. — М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996 г.

3 Топорнин Б. Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. -М.: ФБК-ПРЕСС, 1997 г. С. 9; Бойков О. В. Высший Арбитражный не были, в конечном счете, восприняты законодателем. До настоящего времени ведется дискуссия о том, является ли налоговое право самостоятельной отраслью права, имеющей свои специфические предмет и метод правового регулирования.

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся необходимости решения проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, продиктованной особым как экономическим, так и правовым содержанием этих отношений, поскольку до настоящего времени существуют лишь гражданско-правовые подходы к проблеме злоупотребления правом, выработанные в развитие нормы, закрепленной в статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Конституция РФ (ст. 57) устанавливает обязанность каждого платить «законно установленные налоги и сборы». Основываясь на этой норме, Конституционный суд Российской Федерации (далее - Конституционный суд РФ, КС РФ) неоднократно отмечал важность законной формы налога для возникновения обязанности по его уплате. В этой связи совершенствование налогового права позволяет реализовать требования ясности, понятности и непротиворечивости, которые предъявляются к нормам налогового законодательства.

Важное значение для практики взаимоотношений субъектов налоговых правоотношений приобрели не только вопросы, связанные с защитой прав налогоплательщиков от незаконных действий налоговых и других государственных органов, обладающих административными полномочиями в сфере налогообложения. Немаловажное значение имеет проблема злоупотребления правом со стороны недобросовестных налогоплательщиков в целях уменьшения сумм налоговых платежей.

Суд и проблемы налогового законодательства // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 25; Бутурлин А. И. О логике проекта Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. -М: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 48.

Пределы осуществления гражданских прав установлены ст. 10 ГК РФ. Как следует из п. 1 указанной статьи «не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах».

25 июля 2001 г. Конституционным Судом РФ по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам вынесено Определение № 138-04, которым КС РФ разъяснил Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации». По результатам рассмотрения КС РФ указал, что в соответствии с п. 3 мотивировочной части Постановления от 12 октября 1998 г., выводы, содержащиеся в ее резолютивной части, касаются только добросовестных налогоплательщиков. В то же время критерии отнесения налогоплательщиков к категориям «добросовестных» и «недобросовестных» Конституционным Судом РФ не определены. Однако с принятием вышеупомянутого определения решен вопрос о возможности применения судами ст. 10 ГК РФ, запрещающей злоупотребление правом, к налоговым правоотношениям (во второй Главе настоящего исследования автор подробнее анализирует указанный судебный акт Конституционного суда РФ).

Вместе с тем противодействие злоупотреблению правом в действующем налоговом законодательстве не нашли должного правового регулирования. При этом практика применения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, в том числе и судебная, демонстрируют востребованность конструкции «недопустимость злоупотребление правом» по

4 По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-0 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 32. Ст. 3410. спорам в сфере налогообложения. На данное обстоятельство, в частности, указывает факт принятия Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» 5 и широкое обсуждение данного судебного акта в научных кругах6.

В этой связи вопросы злоупотребления правом в налоговом праве нуждается в теоретическом осмыслении, что обуславливает актуальность выбранной темы.

Действующее налоговое законодательство заслуживает критики не только с точки зрения закрепляемой им системы налогов и сборов (излишнее количество налогов, непродуманная система льгот и т. д.), но и с точки зрения механизмов правового регулирования. Показательным примером низкого уровня юридической техники на первых порах развития налогового п законодательства явилась часть 2 НК РФ . Более того, и среди ряда авторов встречается пренебрежительное отношение к правовой форме налогового законодательства.8 Указанные факторы подчеркивают важность теоретического осмысления институтов налогового права и необходимость дальнейшего совершенствования налогового законодательства.

5 Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. № 12. 2006.

6 См., например: Юсупов. JI.P. Налоговая может ошибаться // Налоги (газета). 2008. № 3; Овсянников С.В. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 65 // Арбитражные споры. 2008. № 3; Бекренева Т.Д. Конституционный принцип презумпции невиновности в налоговом праве // Налоги (журнал). 2007. № 3; Пепеляев С.Г. Деловая цель сделки // Корпоративный юрист. 2007. № 3.

7 Часть вторая НК РФ введена в действие с 01.01.2001 г. (О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 32. Ст. 3340). За период с января 2001 г. по ноябрь 2006 г. в часть вторую НК РФ внесены изменения и дополнения более 150 Федеральными законами.

8 Горский И. В. Еще раз о налогах и налоговом законодательстве // Налоговый Вестник, декабрь 1999. С. 40-43.

Низкий уровень юридической техники9 налоговых законов ведет, с одной стороны, к расширительному толкованию обязанностей налогоплательщика в ведомственных актах, с другой - к возникновению налоговых «лазеек» и потерям бюджета. Фактически, как показывает практика, определение элементов налога происходит не в форме закона, а в форме ведомственных писем, разъяснений или в ходе судебной практики. Тем самым существенно нарушаются конституционные права налогоплательщиков, исполнительная власть получает возможность по своему усмотрению (без изменения ставок налога) изъять у налогоплательщиков значительную долю их собственности.

Общеизвестно, что налогообложение выступает важнейшей функцией государства, определяющим условием его суверенитета. Правомерно утверждать, что одной из целей установления эффективного нормативного регулирования налоговых правоотношений собственно и выступает обеспечение функционирования государства, в том числе в целях признания, соблюдения и обеспечения защиты прав и свобод человека и гражданина.

Одновременно, налогообложение выступает единственно законной формой безусловного ограничения такого важнейшего конституционного права как право собственности. При этом только в процессе налоговых правоотношений определяется как мера собственности физического лица или организации, которая подлежит изъятию в публичных целях, так и объем собственности, ограничение которой не допускается. Таким образом, налогообложение направленно не только на изъятие собственности, но и на обеспечение ее защиты от неправомерных посягательств государства. В этом видится общеправовое и конституционное значение налогообложения, а равно, общесоциальная ценность налоговых правоотношений и запрета их участникам злоупотреблять своими правами.

Поступательному развитию налоговых правоотношений, созданию

9 Вопрос о необходимости совершенствования юридической техники законодательства о налогах и сборах оценивается в литературе как весьма важный — см. Захарова Р. Ф. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы Российской Федерации // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 54, 56. эффективной налоговой системы призван служить разрабатываемый Министерством финансов Российской Федерации документ «Основные направления налоговой политики Российской Федерации», в частности «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» 10, в котором указано, что «Особое значение настоящий документ приобретает в условиях мирового финансового кризиса и разработки приоритетов социально-экономического развития Российской Федерации в среднесрочной перспективе, комплекса мер, направленных на повышение устойчивости российской экономики. Сокращение объемов промышленного производства, негативная тенденция изменения иных макроэкономических показателей может привести к росту задолженности по налогам и сборам перед бюджетной системой Российской Федерации и увеличению масштабов уклонения от уплаты налогов. В целях минимизации указанных рисков потребуется повышение качества налогового администрирования, а также развитие института изменения срока уплаты налогов и сборов (инвестиционный налоговый кредит, рассрочки и отсрочки)». Между тем, как показывает правоприменительная практика, одним из ключевых условий совершенствования системы налогового администрирования является минимизация проявлений злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование злоупотребления правом в налоговых правоотношениях всеми субъектами таких правоотношений в Российской Федерации осуществляется впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального исследования злоупотребление правом в налоговых правоотношениях всеми субъектами таких правоотношений до настоящего момента не выступало. В дореволюционной юридической и экономической литературе в области

10 Документ одобрен Правительством Российской Федерации 25.05.2009 г. Официально опубликован не был (по данным системы КонсультантПлюс) финансов детального внимания вопросам учения о злоупотреблении правом в налоговых правоотношениях также не уделялось.

Несправедливо было бы утверждать, что проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях полностью были лишены внимания в советской и российской финансовой науке. В ряде работ тема настоящего исследования разрабатывалась попутно с рассмотрением общих проблем предмета гражданского и финансового права, при этом, лишь с точки зрения злоупотребления со стороны одного участника налоговых правоотношений -налогоплательщика. Детальных специальных исследований проблемы злоупотребления правом в общественных отношениях, складывающихся в сфере налогообложения, с точки зрения действий всех участников таких правоотношений (а не только налогоплательщиков) даже в качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования злоупотребления правом при налогообложении обращались А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, Л.К.Воронова, О.Н.Горбунова, А.А.Исаев, М.В.Карасева, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, И.В.Цветков, Э.М.Цыганков и др.

Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют также диссертационные работы М.А.Громова, С.В.Жесткова, Д.Б.Орахелашвили, Е.А. Цикунова, Д.М.Щекина.

Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права, такими учеными, как А.А.Исаев, Д.В. Винницкий, В.М.Зарипов, Р.Ф.Захарова, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, Н.И.Химичева, Э.А.Цыганков и некоторых других авторов.

При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, конституционного, гражданского, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного, информационного права, как, в частности,

М.М.Агарков, С.С.Алексеев, М.И.Бару, И.Л.Бачило, М.И.Брагинский, С.Н.Братусь, В.В.Витрянский, Г.А.Гаджиев, В.П.Грибанов, В.П.Доманжо, С.М.Петров, И.А.Покровский, О.Н.Садиков, Е.А.Суханов, Н.Ю.Хаманева, В.Е.Чиркин, Ю.Л.Шульженко и др.

Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на следующие нормативно-правовые акты Российской Федерации: Конституцию Российской Федерации, акты законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, акты бюджетного и гражданского законодательства Российской Федерации, судебную и правоприменительную практику, в том числе практику Конституционного суда РФ, Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, Верховного суда Российской Федерации, практику Федеральных арбитражных судов округов.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся между участниками налоговых правоотношений в сфере налогообложения в Российской Федерации, в том числе с точки зрения нормативно-правового регулирования механизмов предупреждения злоупотреблением правом.

Предмет исследования - совокупность правовых норм российского законодательства, закрепляющих условия взаимодействия участников налоговых правоотношений (в том числе в разрезе их правового статуса), являющихся сферой проявления проблемы злоупотребления правом.

Цель диссертационного исследования

Целью работы является комплексный теоретико-правовой анализ проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, направленный на:

1) раскрытие содержания понятия налогового правоотношения, как сферы проявления злоупотребления правом, установление круга участников таких правоотношений, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации правового положения участников налоговых правоотношений;

2) выяснение правовой природы понятия злоупотребления правом через призму гражданско-правовых подходов к данной правовой категории, оценка возможности и специфики их (подходов) применения к налоговым правоотношениям, выявление правовых последствий злоупотребления правом применительно к налоговым правоотношениям, в том числе с учетом судебной практики;

3) выработка рекомендаций по совершенствованию действующего налогового законодательства в части закрепления в нем норм, обуславливающих недопустимость злоупотребления правом субъектами налоговых правоотношений.

Достижение поставленных целей обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:

1) раскрыть понятие налогового правоотношения и проанализировать законодательство о налогах и сборах с точки зрения установления правового положения участников налоговых правоотношений;

2) исследовать правовую природу понятия «злоупотребление правом», в том числе с точки зрения исторических аспектов данного правового явления;

3) определить особенности проявления злоупотребления правом применительно к налоговым отношениям с учетом анализа гражданско-правовых подходов к данному понятию;

4) исследовать способы и формы защиты предупреждения злоупотребления правом, а также последствия, вызванные злоупотреблением правом в налоговых правоотношениях;

5) проанализировать проблемы правового регулирования исследуемых вопросов в действующем российском законодательстве о налогах и сборах, дать правовую оценку перспективам их разрешения и выработать рекомендации по совершенствованию действующего законодательства

Российской Федерации о налогах и сборах с точки зрения недопустимости злоупотребления правом со стороны участников налоговых правоотношений.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно - исторический, формально — логический, сравнительно — правовой, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Их применение позволило диссертанту исследовать рассматриваемый объект во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.

Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов аудиторских проверок российских организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, материалов 50 выездных и более 100 камеральных налоговых проверок, материалов более 150 судебных дел по спорам в сфере налогообложения, контент - анализ прессы.

Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке системное диссертационное исследование правовых проблем злоупотребления правом в сфере налогообложения, направленное на раскрытие теоретических и практических аспектов концепции злоупотребления правом, применительно к указанному виду общественных отношений в Российской Федерации. В диссертации анализируется существующий механизм регулирования налоговых правоотношений, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования и теоретические основы налогообложения, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании налогообложения с точки зрения таких последствий, как злоупотребление субъектами правоотношений предоставленными им правами, вносятся предложения по их устранению.

На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:

1. Налоговые правоотношения являются специфической областью проявления злоупотребления правом, характеризующейся как различным правовым статусом субъектов, со стороны которых возможно злоупотребление правом, так и многогранностью отношений, в рамках которых злоупотребление правом может иметь место.

2. Вид конкретного правоотношения в сфере налогообложения обусловливает характер, цель и субъектный состав при злоупотреблении правом. При этом проявление злоупотребления правом возможно в правоотношениях, возникающих в процессе: 1) исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов; 2) налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства; 3) защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров; 4) привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.

3. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях не является особым видом правового поведения, а представляет собой такую форму реализации субъективного права в противоречии с его назначением, целями нормативно-правового регулирования, при которой субъект, используя управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц.

4. Проявление злоупотребления правом возможно не только со стороны налогоплательщиков. Законодательное закрепление прав за конкретным участником налоговых правоотношений, к числу которых относятся также субъекты с публично-правовым статусом, изначально создает предпосылки для возможности соответствующего субъекта к злоупотреблению такими правами.

5. В НК РФ целесообразно нормативно закрепить запрет злоупотребления правом, дополнив статью 3 пунктом следующего содержания: «Не допускается злоупотребление правом в виде действий (бездействия), направленных на невыполнение (ненадлежащее выполнение) требований законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, включая осуществление прав, предоставляемых законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, международными соглашениями в сфере налогооблоэюения и бюджетным законодательством Российской Федерации исключительно с намерением причинить вред установленному правопорядку либо создать препятствие в реализации прав любому иному участнику отношений, регулируел1ых законодательством о налогах и сборах. Факт злоупотребления правом подлежит установлению в судебном порядке».

6. В НК РФ целесообразно нормативно установить возможность законного уменьшения налогов (налоговой оптимизации), а также закрепить следующее определение данного понятия: «Законным уменьшением налогов (налоговой оптимизацией) признается сокращение размера платежей по налогам (сборам) в результате правомерных действий лиц, на которых возложена обязанность по уплате налогов (сборов), включая следующие действия: использование допустимых методов налогообложения, в том числе в результате учета специфики объекта налогообложения, использование предоставляемых законодательством о налогах и сборах освобождений от налогообложения, при отсутствии признаков злоупотребления правом».

7. В целях обеспечения баланса частных и публичных интересов участников налоговых правоотношений целесообразно внесение в НК РФ изменений, предусматривающих, в случае непринятия в установленный Кодексом срок вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе, обжалуемое решение вступает в силу с момента вступления в законную силу решения суда, вынесенного по результатам судебного оспаривания такого решения налогового органа, если налогоплательщик/налоговый агент обратился в суд после истечения срока для принятия решения вышестоящим налоговым органом и в сроки, установленные гражданским/арбитражным процессуальным законодательством.

8. Отдельные положения НК РФ об ответственности за налоговые правонарушения нуждаются в изменениях с точки зрения установления механизмов предупреждения злоупотреблением правом со стороны некоторых участников налоговых правоотношений, а именно: а) статья 128 НК РФ, устанавливающая ответственность свидетелей за неявку (уклонение от явки) только в рамках производства по делу о налоговых правонарушениях, должна быть скорректирована с учетом необходимости установления ответственности лиц, вызванных в качестве свидетелей, за неявку (уклонение от явки) в налоговые органы также в рамках мероприятий налогового контроля; б) предусмотренная статьей 126 НК РФ ответственность за непредоставление документов и (или) сведений, запрошенных налоговым органом в рамках осуществления налогового контроля, должна быть связана именно с необоснованным отказом в предоставлении соответствующих документов и сведений; при этом размер ответственности должен определяться не в зависимости от количества непредставленных документов, а в рамках установленных НК РФ минимальных и максимальных пределов размера санкций.

Теоретическая значимость и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации налогообложения в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налогах и сборах. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, ряда положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, различных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.

Апробация результатов исследования осуществлялась путем выступлений и научных сообщений на научных заседаниях и семинарах, подготовки и публикации научных статей по теме исследования, а также внедрения основных положений проведенного исследования в практику ряда организаций. Практическое выражение вопросы, затронутые в исследовании, получили в процессе профессиональной деятельности, в ходе которой автором был разработан ряд предложений по вопросам налогообложения и сделан ряд выводов, подтверждающих основные предположения, сделанные в ходе исследования. В ходе работы над диссертацией наиболее актуальные вопросы и выводы из настоящего исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской Академии Наук. Основные положения настоящего диссертационного исследования были опубликованы в научных журналах и сборниках, в том числе в сборнике тезисов и докладов аспирантов Института государства и права РАН.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Фоминова, Надежда Александровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящей работе сделана попытка провести системное исследование теоретических и практических проблем, связанных с проявлением злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, а также правовым регулированием данного понятия в налоговом законодательстве, в том числе посредством анализа таких категорий налогового права, как налог, налоговые правоотношения и субъекты налоговых правоотношений, а также путем исследования гражданско-правовых подходов к злоупотреблению правом на предмет возможности их применения к налоговым правоотношениям.

Закрепленное статьей 8 НК РФ понятия налог и его сущность как средство упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства предполагают следующие выводы:

1) сущность налога состоит именно в отчуждении в пользу публично-правового образования принадлежащих физическим и юридическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления имущества/денежных средств;

2) общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей, объединенных в налоговую систему РФ, и урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениями.

С учетом изложенных в работе выводов о сущности налога и о том, какие общественные отношения следует относить к налоговым, принимая во внимание, что законодательством о налогах и сборах Российской Федерации определено, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых «в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать . налоги .» (ст. 19 НК РФ), автором обосновывается тезис о том, что лицо становится налогоплательщиком лишь с того момента, когда законом налоги (сборы) уже установлены и введены.

На основании проведенного в работе анализа некоторых правовых аспектов административной реформы излагаются предложения, направленные на минимизацию злоупотребления по стороны участников налоговых правоотношений, в том числе: внесение изменений в НК РФ в виде дополнения Кодекса нормами, (1) дающими однозначное толкование понятиям «информирование налогоплательщиков (налоговых агентов)» и «разъяснение актов законодательства о налогах и сборах» в целях осуществления финансовыми и налоговыми органами возложенных на них полномочий; (2) устанавливающими, что разъяснения финансовых органов обязательны для налоговых органов (позволит закрепить приоритет разъяснений Минфина РФ); (3) определяющими меру ответственности финансовых органов за нарушение сроков предоставления ответов по запросам участников налоговых правоотношений (имеются в виду запросы не только от налогоплательщиков, но и от налоговых органов); (4) определяющими порядок ведения разъяснительной работы по применению налогового законодательства.

В диссертации отмечается, что основанием возникновения налогового правоотношения в любом случае будет юридический факт - событие или действие, с наступлением которых появляются те или иные правовые последствия Установление налогов и сборов, порождает для налогоплательщика объективную обязанность, которую он субъективно реализует лишь только в том случае, если законодатель при установлении конкретного налога рассмотрел именно его в качестве налогоплательщика.

На основании вышеизложенного, учитывая выводы, сделанные в первом параграфе первой главы диссертации, автор обосновывает следующие тезисы: налоговые правоотношения — это не только отношения между налогоплательщиком и государством, в лице налоговых органов, но и отношения между субъектами государственной власти по реализации государственной функции в сфере налогообложения; правовые нормы, служащие основанием возникновения налоговых правоотношений должны содержаться в актах законодательства о налогах и сборах, а не в законодательных актах иных отраслей права.

На основе проведенного исследования автор делает вывод о том, что злоупотребление правом становится возможным при наличии следующих составляющих:

1) закрепление в законе субъективного права' (наличие управомочивающей нормы);

2) реальная возможность реализации субъективного права;

3) реализация субъективного права на практике;

4) причинение субъектом в результате реализации права вреда общественным отношениям;

5)субъект поступает неразумно или недобросовестно.

В то же время в работе обосновывается вывод о том, что злоупотребление правом не является особым видом правового поведения. Оно представляет собой такую форму реализации субъективного права в противоречии с его назначением, при которой субъект, используя управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц.

По мнению автора, применительно к налоговым правоотношениям существующие гражданско-правовые подходы к пониманию злоупотребления правами вполне допустимы, однако подлежат применению с учетом следующих особенностей:

• признаки злоупотребления правом в налоговых правоотношениях характерны только при реализации прав, установленных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации;

• злоупотребление правом в налоговых правоотношениях возможно со стороны любого из участников таких правоотношений (а не только со стороны налогоплательщика, как полагают некоторые авторы, сводя

1 QO недобросовестность налогоплательщика к злоупотреблению правом ).

• бесспорность факта злоупотребления правом в налоговых правоотношениям возможна только на основании судебного акта, установившего правовую оценку соответствующих действий (бездействий) того или иного участника налоговых правоотношений, в том числе с точки зрения его субъективного отношения к таким действиям. При этом в целях правоприменения, помимо констатации факта злоупотребления, необходимо описание в судебном акте неблагоприятных налоговых последствий такого злоупотребления, служащих для суда основанием обязать «виновника» совершить «правовосстановительные» действия.

На основе анализа условий проявления злоупотреблений правом автором обосновывается тезис о том, что, правовой основой защиты от злоупотребления правом в правоотношениях в сфере налогообложения, должна служить императивная норма НК РФ, запрещающая злоупотребление правом в налоговых правоотношениях (по аналогии с нормой, содержащейся в ст. 10 ГК РФ), и предлагается внесение соответствующих изменений в ст. 3 РЖ РФ.

По основаниям возникновения виды злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, автор разделяет на две основные категории: (1) «стимулируемые» налоговым законодательством (возникающие в результате несовершенства норм законодательства о налогах и сборах со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов) и (2) злоупотребления

192 См., например: Костин А.А. Критерии недобросовестности налогоплательщика // Аудиторские ведомости. 2002. № 8; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве,- М., 2002. С.79; Его же. Добросовестность экспортера // Налоговед. № 9. сентябрь 2005 г. С.43; Разгулин С.В. О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога // Налоговый вестник. 2004. № 8. непосредственно в действиях должностных лиц налоговых органов, не связанные с несовершенством налогового законодательства.

Анализ проблематики злоупотребления правом в связи с несовершенством законодательства со стороны налогоплательщиков проведен с помощью рассмотрения некоторых примеров таких злоупотреблений, в основе которых лежат действия, изначально направленные на неуплату налогов или получение налоговых вычетов с помощью фиктивного использования определенных правовых механизмов.

В целях выработки механизма, направленного на предотвращение подобных злоупотреблений в работе предлагается нормативно определить критерии, на основе которых действия налогоплательщиков по уменьшению налогового бремени будут признаны законно допустимыми. В качестве таких критериев в НК РФ представляется целесообразным закрепить понятие «законное уменьшение налогов (налоговая оптимизация)», не связанное с предлагаемым некоторыми авторами понятием «обход налогов».193

Исследуя вторую категорию злоупотреблений - злоупотребления, возникающие в действиях должностных лиц налоговых органов, диссертант с учетом правовых позиций о недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля, изложенных в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, проводит анализ положений НК РФ об ответственности налоговых органов перед налогоплательщиками

Согласно ст.35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия. По мнению диссертанта, данной нормой сделана попытка урегулировать ситуацию, при которой налогоплательщик будет защищен от противоправных (незаконных) действий и решений. Если же пределы усмотрения налоговых органов нормой права не ограничены, то

193 Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования: на примере группы предприятий: дис. .канд. юрид. наук. М., 2001. С. 11. налогоплательщик от их произвола не защищен. В этой связи в качестве меры, направленной на ограничение злоупотреблений со стороны налоговых органов при осуществлении мероприятий налогового контроля, предлагается законодательно установить материальную ответственность должностных лиц налоговых органов за ущерб, причиненный их незаконными действиями, в том числе выразившихся в злоупотреблении предоставленными правами.

Анализируя в работе понятие злоупотребления правом в налоговых правоотношениях с точки зрения соотношения с понятием налогового правонарушения, автор приходит к выводу о том, что, поскольку злоупотребление правом в налоговых правоотношениях в конечном итоге направлено на невыполнение требование налогового законодательства, это дает определенные посылки говорить о его потенциальной взаимосвязи с понятием «налоговое правонарушение». Однако, для привлечения лица к юридической ответственности (и тем самым признания его действий правонарушением), совершенное деяние должно быть не только противоправным, но и наказуемым. Именно наличие признака наказуемости наряду с противоправностью превращает злоупотребление правом в правонарушение.

В контексте изучения проблемы защиты прав налогоплательщиков от возможных злоупотреблений в сфере налоговых правоотношений, в работе сделан акцент на крайне низкий уровень правовой регламентации процедуры реализации юридических прав и обязанностей, установленных нормами налогового права в рамках регулируемых налоговых отношений. Соответствующие нормы НК РФ изложены схематично и не имеют четкой структуры. Подобное обстоятельство не может не отражаться на качестве правовой защиты прав и интересов налогоплательщиков.

В работе обращено внимание на необходимость изучения опыта стран, в которых не только существует кодификация процессуальных норм в сфере налогообложения, но и созданы специальные налоговые суды для рассмотрения споров в данной сфере. Отмечено, что специфика дел, связанных с налогообложением, рассмотрение которых требует знаний из различных отраслей права, экономики, основ бухгалтерского и налогового учета оправдывает образование специальных налоговых судов в судебной системе Российской Федерации. Подобный шаг свидетельствовал бы о создании в Российской Федерации оптимальной правовой процедуры разрешения споров в налоговых правоотношениях с учетом имеющегося в настоящее время опыта рассмотрения налоговых споров арбитражными судами.

При исследовании норм НК РФ и иных актов налогового законодательства, связанных с регулированием вопроса о полномочиях налоговых органов по обращению в суд с исками в защиту интересов государства, автором выявлен ряд недостатков, требующих внесение изменений в НК РФ. В частности, в п.п. 14 п.1 ст. 31 Кодекса, в виде дополнения перечня исков, право на предъявление которых предоставлено налоговым органам, исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам и исками о расторжении договоров, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, на основании которых имущество налогоплательщиков передано во владение (пользование, распоряжение) третьим лицам.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Фоминова, Надежда Александровна, 2009 год

1. Нормативные акты и судебные акты

2. Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод ETS N 005 (Рим, 4 ноября 1950 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 20. Ст. 2143

3. Конституция Российской Федерации // Российская газета.-1993.- 25 дек.

4. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации от29 июля 2002 г. №30. Ст. 3012

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от30 ноября 1994 г. (с изменениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. - № 32. — Ст.3301.

6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. (с изменениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. - № 34. -Ст.4025.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. (с изменениями) // Собрание законодательства

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. (с изменениями) // Российская газета. 2000.- 10 авг.

9. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. (с изменениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. - № 25. - Ст. 2954.

10. О судоустройстве в РСФСР. Закон РСФСР от 08.07.1981// Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР. 1981. № 28. С. 976

11. Об основах налоговой системы в Российской Федерации. Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118 1 (с изменениями) // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. - 1992. - № 11. - Ст. 527.

12. Об арбитражных судах в Российской Федерации. Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 №1-ФКЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 18. С.1589.

13. О судебной системе Российской Федерации. Федеральный конституционный закон от 31.12.1996 №1-ФКЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 1. СЛ.

14. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 123 ФЗ (с изменениями) // Собрание законодательства

15. Российской Федерации. 1996. - № 248. - Ст. 5369.

16. О внесении изменений и дополнений в часть вторую

17. Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации. Федеральный закон от 27 ноября 2001 г. № 148 ФЗ // Российская газета. - 2001. - 29 нояб.

18. О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации. Федеральный закон от 02 мая 2006 г. № 59-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. - № 19.- Ст.2060.

19. О внесении изменений в часть первую и часть вторую

20. О налоговых органах Российской Федерации. 3 акон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 (с изменениями) // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. - № 15. - Ст. 492.

21. Основы гражданского законодательства Союза ССР// Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. 1991.- № 26.- Ст. 733.

22. Гражданский кодекс РСФСР//Ведомости Верховного Совета

23. РСФСР.- 1964.- № 24. -Ст. 406.

24. Вопросы Министерства финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ № 185 от 07.04.2004 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004.- № 15. - Ст. 1478.

25. Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 г. № 329 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. - № 31. - Ст.3258;

26. Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе. Постановление Правительства РФ от 30.09.3004 г. № 506. // Собрание законодательства Российской Федерации. -2004. № 40. -Ст.3961;

27. О дополнительных мерах по ограничению налично-денежного обращения. Указ Президента Российской Федерации от 14 июня 1992 г. № 622 (в действующей редакции) // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1992. - № 25. - Ст. 1418.

28. О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти. Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 // Российская газета. 2004. - № 50. — 12 марта.

29. Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. - № 32.-Ст. 3410.

30. О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса РФ. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 6/8 от 1 июля 1996 года // Российская газета. 1996. -10, 13 авг.

31. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. - № 12.

32. О применении арбитражными судами обеспечительных мер. Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 55 // Вестник Высшего Арбитражного суда РФ. -2006.-№12

33. Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно — арбитражной практике. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 августа 1994 г. № С1 -7/ ОП — 555 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. —1994. -№ 10.

34. Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно арбитражной практике. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 января 1995 г. № С1 -7/ ОП - 54 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ.1995.-№4.

35. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 мая 2007 г. № КА-А40/4307-07. //Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

36. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 27 апреля 2007 г. № А55-28969/05-43.//Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

37. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 января 2007 г. № Ф09-11719/06-С2.//Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»

38. Письмо Минфина России от 06.05.2005 г. № 03-02-07/1-116 // Документы и комментарии. 01.06.2005 г. - № 11

39. Письмо Минфина России от 17.10.2005 г. № 03-11-02/51 // Документы и комментарии. 01.11.2005 г. - № 21

40. Письмо Минфина России 16.05.2006 г. № 03-11-04/2/108 // Документы и комментарии. 13.06.2006 г.- № 12

41. Письмо Минфина России от 26.06.2006 г. № 03-11-04/2/129 // Документы и комментарии. 01.08.2006 г. - №15

42. Научная и справочная литература

43. Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия АН СССР, отделение экономики и права. 1946. - № 6.

44. Административное право. / Под ред. Ю.М.Козлова, Л.Л.Попова. М.: Юристъ, 2001.

45. Александров Н.Г. Законность и правоотношения в советском обществе. М., 1955.

46. Алексеев С.С. Общая теория социалистического права: Курс лекций. Учебное пособие. Вып. 2. Нормы права и правоотношения. Свердловск, 1964.

47. Алексеев С.С. Теория права. — М., 1994.

48. Алехин Е.Н., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства. — М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1992.

49. Артемов Н.М. Финансово-правовое регулирование внешнеторговой деятельности. М., 1999.

50. Аскназий С.И. Автономное и регулируемое правоотношение в хозяйственном праве СССР // Гражданское право и регулируемое хозяйство. JL, 1927.

51. Асланбекова А.З. Налоговые санкции в системе мер финансово-правовой ответственности: автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2001.

52. Ахметшин Р.И., Черноиванова К.В. О недопустимости привлечения к ответственности в отсутствие вины // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. - № 7:

53. Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. — М., 2000.

54. Балабин В.И. Споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Правомерность решений о наложении штрафных санкций: Судебно-арбитражная практика с учетом последних изменений в налоговом законодательстве РФ. М., 1998.

55. Балакирева М.И. Право на обжалование как элемент правового статуса налогоплательщика: дисс. канд. юрид. наук. М., 2005

56. Балакирева М.И. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Финансовая газета. Региональный выпуск. 1999. - № 52.

57. Баландин А.А. Налоговая ответственность организации и ее обособленные подразделения // Российский налоговый курьер. 2000. - № 2.77.