Специальные налоговые режимы: сущность и перспективы совершенствования тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.10, кандидат экономических наук Зиновьев, Илья Викторович

• Зиновьев, Илья Викторович
• кандидат экономических наук
• 2004

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Зиновьев, Илья Викторович

Введение.

Глава I. Специальные налоговые режимы как инструмент налоговой политики.

1.1. Понятие и роль специальных налоговых режимов в современной налоговой политике.

1.2. Характеристика специальных налоговых режимов, их экономическое и социальное значение.

Глава II. Особенности специальных налоговых режимов территориального типа.

2.1. Развитие и текущее состояние свободных экономических зон.

2.2. Рассмотрение опыта создания и функционирования свободных экономических зон в Китае.

2.3. Эволюция свободных экономических зон в Российской Федерации и перспективы их совершенствования.

2.4. Перспективы совершенствования системы налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях.

Глава III. Особенности специальных налоговых режимов субъектного типа.

3.1. Налогообложение малого предпринимательства в России и за рубежом.

3.2. Результаты и перспективы развития специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства.

3.3. Необходимость введения и направления совершенствования системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Специальные налоговые режимы: сущность и перспективы совершенствования»

Данные официальной статистики первых лет нового века показали, что российская экономика вышла из кризиса и перешла в фазу роста. В соответствии с происходящими в экономике переменами изменились задачи социально-экономической политики государства, а также задачи налоговой политики, что нашло отражение в ежегодных Посланиях Президента РФ Федеральному Собранию РФ и Посланиях Президента о бюджетной политике за период 2001-2004гг.

Для реализации новых задач в области налогообложения государству необходим обновленный инструментарий, который позволит реализовывать задачи налоговой политики, направленные на стимулирование развития бизнеса. Важная роль при решении задач стимулирования развития экономики страны через регулирующую функцию налогов принадлежит и специальным налоговым режимам как наиболее оперативному направлению налоговой политики.

В результате налоговой реформы, проводимой в 2000-2004гг., были осуществлены преобразования российской налоговой системы, принято более четкое и понятное налоговое законодательство, в обществе начала формироваться налоговая культура. На фоне общих позитивных изменений стало возможным формирование действенной налоговой политики как важного направления социально-экономической политики. Вследствие этих процессов налоги стали рассматриваться государственной властью не только с позиций фискальных целей.

Термин «налоговая политика» был впервые употреблен Президентом РФ только в Послании Федеральному Собранию РФ на 2003г. Если ранее вопросы налогообложения рассматривались как элементы бюджетной политики, то в современных условиях налоговая политика стала отдельным направлением деятельности государственной власти.

Одной из важных задач налоговой политики является обеспечение определенности и стабильности налоговой системы. Но хорошо отстроенная налоговая система должна предусматривать в ее четких и стабильных положениях возможность решения оперативных задач налоговой политики — возможность введения специальных налоговых режимов.

Согласно Налоговому кодексу РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных

Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения, система налогообложения для отдельных видов деятельности в виде единого налога на вмененный доход, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Изменение налоговой системы в результате проводимых реформ предполагает необходимость решения множества новых вопросов, носящих как более комплексный, так и более детальный характер. Требуется продолжение научных исследований в отношении налоговой системы России с целью ее доработки и улучшения. Естественно, для правильного и обоснованного использования специальных налоговых режимов требуется развитие теоретических основ этого вновь формируемого инструмента налоговой политики, а также разработка механизма их работы, учитывающего особенности российской налоговой системы и результаты накопленного опыта.

В настоящее время проблема введения, применения и разработки специальных налоговых режимов вызывает оживленные дискуссии как в правительственных, так и в научных кругах. Налоговый кодекс Российской Федерации лишь обозначил данный инструмент налоговой политики. Разработка и совершенствование соответствующих глав Налогового кодекса и отдельных федеральных законов требуют много времени. Некоторые виды специальных налоговых режимов до сих пор не регулируются Налоговым кодексом РФ и действующим федеральным налоговым законодательством. Нормы законодательства, существующие на данный момент, требуют тщательной доработки с учетом накопленного российского и зарубежного опыта.

Вопросы построения налоговой системы и осуществления эффективной налоговой политики в отношении субъектов малого бизнеса, сельскохозяйственных товаропроизводителей, хозяйствующих субъектов в свободных экономических зонах и закрытых административно-территориальных образованиях отражены в работах таких российских ученых-экономистов, как Павлова Л.П., Пансков В.Г., Черник Д.Г., Авдокушин Е.Ф., Ашарин М.В., Коваль J1.B., Дубнов А.П., Макеенко С.Г., Ушаков

Д.Л., Кратт О.В., Морозова Т.В., Гуцериев М.С., Данько Т.П., а также в работах зарубежных ученых — Пеппера Д., Аббота Д., Курье Д., Гинсберга А., Потзиориса П.

Вместе с тем остаются открытыми вопросы разработки комплексной теоретической концепции специальных налоговых режимов как инструмента налоговой политики и применения ее для совершенствования как действующих, так и проектируемых положений налогового законодательства.

Отдельные специальные налоговые режимы существовали и ранее —до объединения их под одним понятием в Налоговом кодексе РФ. Они были определены в законодательстве и по отдельности выступали объектами научных исследований. Необходимо отметить, что цели и задачи таких исследований достаточно отличались от целей и задач настоящего исследования, так как они формулировались исходя из ранее существовавших предпосылок построения налогового механизма каждого такого режима и налоговой системы в целом. Поэтому объект исследования в том виде, в котором он рассматривается в диссертации, может считаться малоизученным.

Необходимо отметить, что в работе не ставилось целью подробно рассматривать такой специальный налоговый режим, как система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции, так как этот режим в настоящее время достаточно широко и детально изучается и является отдельной темой исследования.

Новые специальные налоговые режимы разрабатываются в соответствии с Налоговым кодексом РФ в рамках действующей налоговой системы. Они должны вводиться исходя из необходимости решения определенных стимулирующих задач налоговой политики, зависящих от текущей экономической ситуации и целей социально-экономической политики государства, являться реальным действенным инструментом налоговой политики с учетом накопленного российского опыта. Поэтому исследование специальных налоговых режимов как с теоретической, так и с практической стороны является актуальной задачей.

Целью исследования является разработка комплекса теоретических положений о сущности специальных налоговых режимов и практических рекомендаций по их совершенствованию. Исходя из данной цели, при проведении исследования ставились следующие задачи:

- определить роль, назначение и место специальных налоговых режимов в налоговой политике и налоговой системе с учетом положений теории налогов и налогообложения в условиях совершенствования налогового законодательства,

- провести анализ российского и зарубежного опыта развития специальных налоговых режимов,

- разработать теоретическую концепцию специальных налоговых режимов как инструмента налоговой политики,

- провести анализ соответствия предусмотренных Налоговым кодексом РФ специальных налоговых режимов данной концепции,

- разработать предложения о перспективах развития и совершенствования механизма функционирования специальных налоговых режимов в России.

Объектом исследования являются специальные налоговые режимы как специфическое направление и инструмент налоговой политики в современных условиях. Предметом исследования является методология формирования специальных налоговых режимов.

В основу исследования положен диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязи. В ходе исследования применялся сравнительный анализ и системный подход к изучению специальных налоговых режимов. Для определения эффективности специальных налоговых режимов использовался простейший математический анализ. Выводы, полученные в ходе исследования, базируются на общенаучных методах познания: анализе, синтезе, индукции и дедукции.

Для исследования сущности и перспектив совершенствования специальных налоговых режимов были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации и зарубежных стран, статистические экономические данные и отчеты о работе Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Счетной палаты Российской Федерации, а также монографии и исследования российских и зарубежных ученых, материалы периодической печати и официальных сетевых ресурсов.

Работа выполнена в рамках пункта 2.9 паспорта специальности 08.00.10 -«Финансы, денежное обращение и кредит».

Научная новизна исследования заключается в следующем:

- установлены место специальных налоговых режимов в налоговой системе и их роль в налоговой политике;.

- определены сущность и значение специальных налоговых режимов как метода налогового воздействия на воспроизводственный процесс с целью стимулирования развития экономики страны;

-дана специфическая характеристика и сформулированы принципы построения специальных налоговых режимов;

- предложена классификация специальных налоговых режимов по целям и специфике функционирования налогового механизма;

-даны научно обоснованные рекомендации по организации специальных налоговых режимов в свободных экономических зонах;

- разработаны налоговые льготы, способствующие решению экономических и социальных задач в свободных экономических зонах и закрытых административно-территориальных образованиях;

- сформулированы научно обоснованные предложения по внесению изменений в действующее налоговое законодательство, направленных на совершенствование специальных налоговых режимов для субъектов малого бизнеса и сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- предложено формализованное представление взаимосвязи основных экономических факторов эффективности введения специального налогового режима.

Первая глава диссертации посвящена теоретическим вопросам, в ней, главным образом, решается задача определения теоретической концепции специальных налоговых режимов как инструмента налоговой политики, а также дается их классификация. В соответствии с классификацией специальных налоговых режимов во второй главе проводится анализ отечественного и зарубежного опыта введения, принципы функционирования и перспективы совершенствования специальных налоговых режимов территориального типа: систем налогообложения в свободных экономических зонах и закрытых административно-территориальные образованиях. В качестве примеров функционирования свободных экономических зон в России во второй главе рассмотрен опыт Калининградской области и Ингушетии. В третьей главе диссертации проводится анализ специальных налоговых режимов субъектного типа и формируются выводы о перспективах совершенствования упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход и единого сельскохозяйственного налога.

Заключение диссертации по теме «Финансы, денежное обращение и кредит», Зиновьев, Илья Викторович

Заключение.

Согласно официальной статистике первые годы нового века показали, что российская экономика вышла из кризиса и перешла в фазу роста. В соответствии с происходящими в экономике переменами изменились задачи социально-экономической политики государства, а также задачи налоговой политики. Главная цель налоговой политики совпадает с целью социально-экономической политики государства — обеспечение экономического роста и роста благосостояния граждан. Осуществление основной цели налоговой политики проявляется в выполнении двух групп ее задач: фискальных и стимулирующих.

Фискальные задачи налоговой политики основаны на обязательствах налогоплательщиков (в том числе и иностранных) перед государством по уплате налогов. Стимулирующие задачи налоговой политики вытекают из обязательств государства перед налогоплательщиками и направлены на обеспечение выполнения главной цели налоговой политики путем воздействия через налоги на воспроизводственный процесс и экономические интересы бизнеса и граждан.

Налоговая политика представляет собой курс действий, систему мер, проводимых государством в области налогов и налогообложения с целью обеспечения благосостояния граждан страны, стимулирования равномерного и позитивного развития экономики и формирования основной части доходов бюджета.

В диссертации сформулировано положение о том, что указанные задачи налоговой политики решаются с помощью ее инструментария, и, в первую очередь, с помощью налоговой системы. Проводя анализ этого положения, определяются особенности инструментов налоговой политики, которые прослеживаются в порядке формирования налоговой системы: наиболее стабильные и долгосрочные инструменты налоговой политики лежат в основе налоговой системы, а наиболее динамичные и краткосрочные (публичные заявления властей о налогах и реформах, обсуждение налоговых вопросов с различными группами населения, научное исследование налоговых вопросов, непосредственная деятельность налоговых органов и организация их работы) уже выходят за ее пределы. При этом специальные налоговые режимы, можно сказать, являясь частью налоговой системы, находятся на ее границе, отличаясь определенной динамичностью, среднесрочным характером и ограниченностью юрисдикции.

Анализ соответствия инструментов налоговой политики ее задачам показывает, что для достижения цели налоговой политики построение стабильной, неизменной налоговой системы является недостаточным. Необходима активная работа в налоговой сфере, для чего налоговая политика должна располагать динамичными инструментами, в первую очередь, специальными налоговыми режимами.

Одним из главных принципов эффективной налоговой политики является стабильность налоговой системы, ее «определенность». В диссертации сделан вывод о том, что указанный принцип формирует внутреннее противоречие налоговой политики, которая по своей сути как любой вид деятельности в области экономики предусматривает динамику действий, необходимых для достижения меняющихся задач в условиях изменяющейся экономической среды. Организационно данную ситуацию можно разрешить, предусмотрев в четких и стабильных положениях налоговой системы возможность своевременного и целенаправленного использования особых средств — специальных налоговых режимов, а также правил их введения и принципов построения.

Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Такое определение специального налогового режима дает Налоговый кодекс РФ, что предусматривает выделение в налоговой системе действующего для всех хозяйствующих субъектов общего порядка налогообложения и действующих в отношении отдельных групп хозяйствующих субъектов особых налоговых режимов. Специальный налоговый режим вносит временные изменения в общий порядок налогообложения в обусловленных случаях с целью выполнения среднесрочных и долгосрочных задач налоговой политики. При этом специальный налоговый режим, как правило, предусматривает предоставление ряда льгот ограниченной группе налогоплательщиков.

Специальные налоговые режимы выделяются по сравнению с общим порядком налогообложения тем, что они являются активным, динамичным инструментом налоговой политики, служащим главным образом для реализации ее стимулирующих задач.

В диссертации отмечено, что эти режимы рассматриваются не как исключение из правил, а как частный случай в рамках действующего законодательства, ограниченный по времени функционирования и даже локализованный территориально. Таким образом, специальные налоговые режимы вписываются в общую концепцию нормативного построения действующей российской налоговой системы путем ее закрепления в едином унифицированном документе — Налоговом кодексе. Соответственно, специальные налоговые режимы являются частью общей налоговой политики России и частью налоговой системы России.

К специальным налоговым режимам, согласно положениям первой главы Налогового кодекса РФ, относятся: упрощенная система налогообложения, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Также в соответствии с положениями второй главы Налогового кодекса РФ специальными налоговыми режимами являются система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог) и система налогообложения для отдельных видов деятельности в виде единого налога на вмененный доход.

Необходимо отметить, что специальные налоговые режимы при введении Налогового кодекса были объединены под одним термином, а не рассматривались по отдельности, что говорит о понимании значения единого подхода к специальным налоговым режимам, и о том, что специальные налоговые режимы как инструмент налоговой политики должны стать предметом научных исследований.

Специальные налоговые режимы объединены под общим понятием, в первую очередь, по причине их особого положения в налоговой системе, которое было определено выше. Также по этой причине все они обладают рядом одинаковых характеристик, которые определяются в диссертации ниже.

Все специальные налоговые режимы являются нерыночными механизмами государственного регулирования экономики, так как они создают особые, обычно более выгодные условия ведения бизнеса для определенного целевого круга субъектов. Например, специальный налоговый режим в свободных экономических зонах предусматривает прямые налоговые льготы для участников таких зон.

Поэтому введение специальных налоговых режимов должно быть обоснованным и исключительным шагом и происходить только в определенной ситуации, когда они могут дать наибольшую отдачу. Для каждого специального налогового режима при его введении должна быть установлена конкретная, не замененная общими фразами ситуационная цель.

Нерыночность специальных налоговых режимов требует применения к ним определенного срока действия, необходимого для выполнения цели и задач их введения. По достижении цели введения специального налогового режима или при ее изменении специальный налоговый режим должен прекращать свое действие или подвергаться корректировке. Экономическая ситуация, при которой формировались цель и задачи специального налогового режима, может измениться и повлечь за собой изменение задач налоговой политики и несоответствие им ранее установленного специального налогового режима. Данное положение также обусловливает временный характер специальных налоговых режимов.

Нерыночность специальных налоговых режимов требует серьезного ограничения их действия на экономику страны в целом, чтобы сократить их негативное влияние на механизм свободного рынка. Поэтому в отношении специальных налоговых режимов действует принцип ограничения их юрисдикции. Без соблюдения данного принципа невозможно эффективно применять специальные налоговые режимы в налоговой политике.

Таким образом, можно определить четыре характеристики специальных налоговых режимов: нерыночность, целевая направленность, временный характер, ограниченность юрисдикции — три последних из них являются также принципами построения специальных налоговых режимов.

В исследовании предлагается выделить в рамках классификации два типа специальных налоговых режимов:

1. Территориальный.

2. Субъектный.

Юрисдикция специальных налоговых режимов территориального типа ограничивается по территориальному принципу, а налоговый контроль ориентирован на территорию действия специального налогового режима. Юрисдикция специальных налоговых режимов субъектного типа ограничивается по принципу определения круга налогоплательщиков - субъектов этого режима, а налоговый контроль осуществляется повсеместно и ориентирован на удовлетворяющих определенным условиям налогоплательщиков.

Одним из важных составных элементов стратегии экономического развития многих стран в условиях либерализации международных связей и повышения эффективности международного разделения труда являются свободные экономические зоны (СЭЗ). Они стали играть заметную роль в международных экономических отношениях со второй половины XX века. Для экономики страны свободные экономические зоны предстают, в основном, как фактор ускорения экономического роста за счет мобилизации инвестиций, обмена технологиями и информацией, активации международного товарооборота, углубления интеграционных экономических процессов. Открытость мировому рынку, либеральные нормы государственного регулирования и льготное налогообложение делают свободные экономические зоны привлекательными для транснациональных компаний, направляющих в экономику таких зон свои инвестиционные и коммерческие потоки.

Впервые определение свободной экономической зоны было утверждено в Киотской конвенции 1973г. Свободная зона определялась как часть территории страны, на которой товары рассматриваются как объекты, находящиеся за пределами национальной таможенной территории и потому не подвергающиеся обычному таможенному контролю и налогообложению. Но данное определение не раскрывает в полной мере сущность свободной экономической зоны. Можно определить свободные экономические зоны как ограниченные территории внутри страны, в которых действуют особые льготные экономические условия ведения бизнеса для национальных и иностранных предпринимателей, способствующие решению внешнеторговых, общеэкономических, социальных, научно-технических и научно-технологических задач. То есть понятие свободной экономической зоны не сводится только к специальному налоговому режиму.

Цели создания свободных экономических зон зависят от уровня социально-экономического развития организующих их стран, их политико-экономических планов. Например, в странах с развитой экономикой СЭЗ создавались для активизации внешнеэкономических связей, реализации региональной политики, направленной на оживление малого и среднего бизнеса в районах, подверженных экономической депрессии, на выравнивание межрегиональных различий.

В развивающихся же странах при создании СЭЗ упор делается на привлечение иностранных инвестиций, передовых технологий, модернизацию промышленности, повышение квалификации рабочей силы.

Выделяются следующие основные разновидности СЭЗ в зависимости от их специализации: торговые зоны, промышленно-производственные зоны, международные СЭЗ, технико-внедренческие зоны, сервисные зоны.

Офшорные зоны относятся к типу сервисных зон. Масштабы и темпы роста экономической деятельности именно в этом виде зон в последние десятилетия превосходят темпы роста общих оборотов во внешнеэкономической деятельности.

Основная цель использования компаний, зарегистрированных в офшорных зонах — минимизация налоговых платежей как в стране осуществления деятельности, так и в стране постоянного местонахождения компании. Эта цель достигается путем легального выведения всех или части доходов, оборотов, имущества из-под налоговой юрисдикции стран с высоким уровнем налогообложения под юрисдикцию офшорной зоны, где законодательство предусматривает предоставление существенных налоговых льгот или полное освобождение от уплаты налогов дтя офшорных компаний.

Офшорные страны и территории можно условно подразделить на универсальные и специализированные. Офшорная компания может использоваться для одновременного достижения нескольких целей:

- для получения доступа к мировым финансовым рынкам;

- для оптимизации налогообложения;

-в качестве одного из звеньев финансовой цепочки, прерывающего возможность контроля общей последовательности сделки со стороны налоговых, а также других государственных органов и частных организаций;

-для облегчения доступа к зарубежным рынкам сбыта, рынкам дешевой рабочей силы и развитой инфраструктуре предпринимательской деятельности.

Все страны мира, предоставляющие налоговые льготы в рамках офшорных зон, делятся на четыре группы по типу налоговой юрисдикции: 1. Не устанавливается обложение доходов какими-либо налогами (налоговые гавани); 2. Для компаний, осуществляющих основную деятельность за пределами страны, предоставляется полное освобождение от налогообложения; 3. Предоставляются налоговые льготы в отношении доходов, полученных за рубежом; 4. Предоставляется специальный (льготный) налоговый режим для холдинговых компаний.

Мировой опыт успешного функционирования свободных экономических зон в середине 80-х годов привлек внимание российских реформаторов, в результате чего была поставлена задача в 2-3 года создать широкую сеть такого рода зон. По форме СЭЗ в России должны были представлять зоны свободного предпринимательства (комплексные зоны), расположенные в районах с развитым научно-техническим потенциалом. Важной их задачей было привлечение иностранного капитала и технологий. В середине 1990 года Верховный Совет РСФСР принял решение о создании 11 свободных экономических зон.

Процесс образования СЭЗ в начале 90-х годов характеризовался следующими чертами: отсутствием четкой взаимосвязи между декларируемыми целями создания СЭЗ и реально предоставляемыми льготами; огромностью отводимых территорий для СЭЗ; массовой раздачей льгот и привилегий зонам и лоббированием их интересов в Правительстве РФ; стремлением местных властей к суверенитету через созданные СЭЗ.

В настоящее время существование свободных экономических зон не дает тех результатов, которых ожидали от их создания. Многие политики и экономисты, указывая на негативные результаты, призывают совершенно отказаться от развития СЭЗ на территории России, в частности закрыть СЭЗ в Калининградской области.

В силу своего специфического геополитического положения Калининградская область играет особую роль в обеспечении национальных интересов России в Балтийском регионе и в Европе в целом. Калининградская область считается одним из российских регионов, испытывающих серьезные экономические трудности. Хозяйственная структура области складывалась в условиях, когда приоритет отдавался военным целям государства.

Основной современной экономической особенностью Калининградской области является то, что в соответствии с Федеральным законом «Об особой экономической зоне в Калининградской области» от 21.01.1996г. на всей территории региона устанавливается особый льготный режим по сравнению с общим режимом инвестиционной и внешнеторговой деятельности. Однако нормы этого закона о налоговых льготах в ходе продолжительных и многоэтапных налоговых реформ утратили свою юридическую силу, а на практике льготный режим хозяйствования обеспечивается в основном только в результате реализации региональных государственных программ; действия на территории области свободной таможенной зоны, предусматривающей льготы по уплате таможенных сборов и пошлин в соответствии с действующим Таможенным кодексом; поддерживаемой по инициативе региональных властей широкой практики предоставления налоговых и инвестиционных налоговых кредитов. Продолжение политики федеральных властей в отношении Калининградской области в форме создания особых экономических условий на территории области возможно путем введения специального налогового режима.

Для успешного развития особой экономической зоны необходимо предусмотреть в федеральной экономической политике в отношении Калининградской области следующие блоки задач: 1) стабилизация режима свободной экономической зоны путем принятия нового современного Закона «Об особой экономической зоне в Калининградской области», отвечающего действующим нормам законодательства; 2) подготовка и введение на территории Калининградской области специального налогового режима в виде системы налогообложения в свободной экономической зоне; 3) решение инфраструктурных проблем в области транспорта, энергетики, связи и телекоммуникаций; 4) реализация мероприятий по повышению качества государственного и муниципального управления в регионе и снятию административных барьеров для инвестиционной и предпринимательской деятельности (институциональные меры).

Анализ функционирования свободных экономических зон в России, к сожалению, свидетельствует о том, что они не стали играть в экономике роль очагов динамичного экономического роста, дающих импульс для развития других территорий. В диссертации формулируется вывод о том, что фундаментальной причиной таких результатов стало ухудшение общей экономической и политической ситуации в стране по мере развития кризиса, а также отсутствие как таковой государственной политики в отношении свободных экономических зон и налоговой политики, основанной на использовании не только фискальной, но и регулирующей функции налогов.

Однако в последние годы Россия обретает необходимое для развития бизнеса и общества политическое равновесие. Экономический рост и регулярное погашение внешнего долга, повышение инвестиционных рейтингов России в целом, ведущих российских регионов и крупнейших российских компаний убеждают иностранных инвесторов в платежеспособности страны и отечественного бизнеса, а возможность получать повышенную прибыль от инвестиций по-прежнему оставляет нашу страну в ряду привлекательных для инвестирования стран. Именно свободные экономические зоны можно использовать для создания своеобразных «точек роста», которые, аккумулируя иностранные и российские инвестиции, окажут усиленное влияние на развитие экономики как самих зон, так и России в целом.

С учетом позитивных изменений в экономике для достижения эффективности функционирования свободных экономических зон в России требуется создать необходимые условия.

Во-первых, требуется разработать четко сформулированную и структурированную законодательную базу. Основанные на теоретической концепции принципы построения и работы свободных экономических зон необходимо закрепить в отдельном федеральном законе, который не должен содержать коллизий с действующим законодательством. Налоговый кодекс РФ в настоящее время лишь называет отдельный вид специального налогового режима — система налогообложения в свободных экономических зонах. Поэтому в него должна быть добавлена отдельная глава, содержащая общие подходы к налогообложению в рамках данного специального налогового режима.

Во-вторых, при принятии решения о создании свободной экономической зоны должно учитываться требование наличия на данной территории бизнес-инфраструктуры, достаточной для эффективной работы бизнеса на первоначальном этапе функционирования зоны. В-третьих, государству на федеральном уровне следует выработать определенную стратегию развития свободных экономических зон и систему контроля за результатами их функционирования. В-четвертых, Россия не должна полностью и без изменений копировать опыт других стран. Законодательство и практика работы государственных органов в свободных экономических зонах должны учитывать особенности подходов к ведению бизнеса в России и налоговой культуры. В-пятых, при создании свободных экономических зон в России необходимо учесть, что на данном этапе мирового развития особую актуальность приобрели эколого-экономические регионы и технико-внедренческие зоны.

На основе анализа российского и зарубежного опыта необходимо сделать еще один важный вывод о том, что для создания эффективной свободной экономической зоны не достаточно только введения специального налогового режима. На территории зоны необходимо создать развитую бизнес-инфраструктуру, предусмотреть упрощенные и эффективные организационные решения, установить более либеральное государственное регулирование, а также государственное финансирование ряда наименее интересных для бизнеса, но важных для социального и экономического развития территории программ.

Для специального налогового режима в свободных экономических зонах можно выделить 4 группы налоговых льгот по их функциональному назначению: привлекающие, инвестиционные, инфраструктурные, специальные. В диссертации указывается на необходимость придерживаться этой понятной классификации налоговых льгот в законодательных актах о свободных экономических зонах.

С учетом того, что в настоящее время функции регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей переданы налоговым органам, именно на них могут быть возложены функции администрации свободной экономической зоны, предусматривающие осуществление регистрации участников СЭЗ и контроль правильности уплаты ими налогов в рамках специального налогового режима.

Непростая история и текущее состояние налогового регулирования экономики в закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО) подтверждают сложность вопросов налоговой политики в отношении ЗАТО и необходимость их решения на практике. Специальный налоговый режим в закрытых административно-территориальных образованиях существует в настоящее время в виде весьма разрозненных мер по сокращению негативного влияния обостряющихся в различное время экономических и политических противоречий, часто возникающих по причине реализации предыдущих подобных мер.

Для создания в ЗАТО полноценного специального налогового режима необходимо, в первую очередь, определить потребность в предоставлении налоговых льгот в ЗАТО; цель введения специального налогового режима; субъектов, которым должны предоставляться налоговые льготы; срок предоставления налоговых льгот; порядок однозначной идентификации получателя налоговых льгот. В результате должен появиться нормативный документ в виде отдельного федерального закона или главы в Налоговом кодексе, однозначно и четко определяющий механизм функционирования специального налогового режима в ЗАТО, регулирующий одно из множества направлений единой налоговой политики России.

Целью введения специального налогового режима должно стать стимулирование развития традиционного градообразующего для ЗАТО бизнеса (например: разработка, производство, обслуживание, уничтожение и утилизация оружия массового поражения, радиоактивных материалов), а также научно-технического бизнеса и работающего в области бытовой инфраструктуры малого бизнеса. Конкретные цель и задачи необходимо определять для каждого ЗАТО отдельно, с учетом его специфики при участии министерств, у которых ЗАТО находится в подведомственности, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, муниципальных властей ЗАТО, представителей местного бизнеса разных уровней и направлений.

Ключевая роль в решении вопроса эффективного функционирования специального налогового режима в ЗАТО должна принадлежать МНС Российской Федерации. Необходимо будет сформировать специальную налоговую инспекцию, в задачи которой будет входить администрирование специального налогового режима и осуществление контроля за уплатой налогов и сборов организациями и предпринимателями, попадающими под юрисдикцию специального налогового режима.

На основе установленных задач будут определены признаки ограниченности юрисдикции специального налогового режима, главными из которых должны быть требование регистрации налогоплательщика в ЗАТО, а также закрытый, четко определенный перечень видов деятельности, на которые распространяются льготы. Одной из важных задач налогового контроля в ЗАТО должна являться проверка соответствия налогоплательщиков указанным признакам ограниченности юрисдикции специального налогового режима.

Налоговые льготы в рамках специального налогового режима в ЗАТО должны стимулировать эффективное развитие бизнеса. Поэтому система налогообложения должна предусматривать следующие льготы: пониженную ставку налога на прибыль с регрессивной шкалой; дополнительные льготы по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций (временное освобождение от уплаты налога и сокращение ставки при соблюдении определенных условий), осуществляющих инвестиции на территории ЗАТО; освобождение от уплаты налога на прибыль и налога на имущество в течение 3-5 лет для организаций, работающих в области научно-технических разработок, при условии, что их доходы состоят на 100% из доходов от этой деятельности; единый налог для малого бизнеса по примеру упрощенной системы налогообложения или единого налога на вмененный доход, ставка которого сокращается с ростом срока действия юридического лица при условии поддержания определенного уровня выручки или прибыли; льготы по налогу на прибыль и налогу на имущество для банков и страховых компаний и их филиалов при условии, что их доходы не менее чем на 90% состоят из доходов, полученных от организаций, предпринимателей и граждан, зарегистрированных в ЗАТО.

Срок действия специального налогового режима в ЗАТО должен быть среднесрочным — 4-6 лет. Такой срок позволит достаточно оперативно скорректировать систему налогообложения в рамках специального налогового режима в зависимости от достигнутых результатов и изменения целей государственной политики.

Специальные налоговые режимы субъектного типа отличаются ограничением их действия в отношении определенной группы субъектов (налогоплательщиков). Такие специальные налоговые режимы могут применяться в налоговой политике с целью стимулирования развития бизнеса определенного круга хозяйствующих субъектов.

Исходя из принципа умеренного применения данного инструмента налоговой политики, это могут быть только те направления бизнеса, которые имеют большое значение для социально-экономической политики страны. Как показывает практика, такими направлениями (сегментами) бизнеса выступают малое предпринимательство, сельское хозяйство, сфера использования природных богатств страны.

В России в настоящее время действуют следующие специальные налоговые режимы субъектного типа: упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Эффективность применения специальных налоговых режимов в налоговой1 политике невозможна без соблюдения принципа их ограниченности. В связи с этим, каждый закон о специальном налоговом режиме субъектного типа должен содержать положения, четко определяющие принципы и параметры, по которым выделяется группа налогоплательщиков, подпадающих под действие этого специального налогового режима.

Эффективность специальных налоговых режимов субъектного типа можно выразить в виде математических формул::

AN + Кг * AR + (АС + AV) + Кр * ДР > О

-ДЫ + Ks * AS + (0.1525 * -AC + 0.486 * -AV) + ДА > 0

В этих формулах учитываются следующие показатели: сокращение налоговых платежей (AN), сокращение налоговых (рисков применения налоговых санкций) и бизнес рисков (ДЯ), сокращение расходов на бухгалтерский учет (накладные расходы - АС и заработная плата - AV), сокращение потребности в оборотных средствах (АР), увеличение налоговых поступлений в будущем (ДБ), сокращение расходов на налоговое администрирование (ДА) по сравнению с общей системой налогообложения, коэффициент 0.1525 рассчитан как ставка НДС от включающей налог цены товаров (работ услуг), коэффициент 0.486 рассчитан как сумма ставок подоходного и единого социального налогов.

При решении этого неравенства интересы налогоплательщика и государства совпадают. Именно в этих случаях достигается эффективность специального налогового режима, которая заключается в общем экономическом выигрыше. Данная взаимосвязь интересов государства и налогоплательщиков, выведенная через математические уравнения, является подтверждением сделанных в первой главе исследования теоретических выводов о том, что специальные налоговые режимы являются инструментами, используемыми в налоговой политике, в первую очередь, для реализации стимулирующих задач, и необходимы для достижения главной цели налоговой политики — обеспечение экономического роста и роста благосостояния граждан.

В России уже накоплен многолетний опыт работы специальных налоговых режимов для малых предприятий: упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Результаты их функционирования в первые годы были учтены в

Налоговом кодексе, но работа по совершенствованию данных специальных налоговых режимов продолжается.

Упрощенная система налогообложения была впервые введена Федеральным законом №222-ФЗ от 29.12.1995г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Начиная с 2003г. упрощенная система налогообложения регулируется положениями главы 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения».

В Федеральном законе №222-ФЗ и в главе 26.2 НК РФ цель и задачи налоговой политики при введении упрощенной системы налогообложения не указаны, однако их можно определить по сути упрощенной системы и декларативным заявлениям государства. В качестве приоритетных задач упрощенной системы налогообложения при ее введении были определены: сокращение расходов малого бизнеса на ведение налогового учета, снижение уровня связанных со сложным налоговым законодательством налоговых рисков, упрощение выхода предпринимателей на рынок благодаря возможности более точного и простого планирования налоговых платежей, сокращение налоговой нагрузки на малый бизнес.

Упрощенная система налогообложения, введенная в действие с 2003г., распространяется на более широкий круг организаций и индивидуальных предпринимателей в связи с увеличением предельного годового оборота до 15 млн. рублей, а предельного числа работающих на предприятии — до 100 человек. В результате изменения указанных критериев под действие специального налогового режима стали попадать не только «микро» предприятия, но была охвачена более широкая часть малого бизнеса.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (для индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц), единого социального налога и налогов на имущество уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Кроме того, организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Несмотря на позитивные результаты от введения нового специального налогового режима, практика его применения свидетельствует о необходимости совершенствования упрощенной системы налогообложения. Основным направлением совершенствования, требующим первоочередной реализации, является увеличение максимального размера годового оборота налогоплательщика, позволяющего перейти на упрощенную систему налогообложения, что весьма справедливо и актуально в условиях инфляции и роста цен на энергоносители. Предлагается увеличить основные ограничивающие критерии этого специального налогового режима: максимальный годовой оборот до 60-100 млн. рублей, а число работающих на предприятии до 150200 человек.

Такие границы ограничивающих критериев позволят включить под юрисдикцию специального налогового режима весь спектр малого бизнеса. Достигнув предельных уровней указанных показателей, предприятие уже может считаться средним, потому что оно уже имеет возможность приобретать дорогостоящие объекты движимого и недвижимого имущества, самостоятельно получать малые кредиты у банков и привлекать сторонних инвесторов, разрабатывать и реализовывать стратегии расширения и модернизации бизнеса. Кроме того, у предприятия появляются необходимость и более широкие финансовые возможности для ведения детализированного бухгалтерского и управленческого учета, что делает «безболезненным» переход такого предприятия на общую систему налогообложения.

В процессе доработки упрощенной системы налогообложения необходимо также решить вопрос об освобождении налогоплательщиков от уплаты НДС. Покупателям таких налогоплательщиков невыгодно с ними работать, так как в такой ситуации согласно действующему законодательству покупатели не имеют права проводить зачет уплаченного НДС.

Решение этой проблемы возможно путем внесения поправок в положения Налогового кодекса РФ об упрощенной системе налогообложения и о налоге на добавленную стоимость. Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, приобретают товары, работы и услуги по цене с учетом НДС и уплачивают единый налог, заменяющий для них уплату всех основных налогов, в том числе НДС. Поэтому цена продажи товаров, работ и услуг этих организаций и предпринимателей уже включает НДС. Необходимые поправки должны четко сформулировать положение о том, что НДС входит в число налогов, уплата которых заменяется уплатой единого налога. Кроме этого следует предусмотреть для организаций и предпринимателей, перешедших на упрощенную ^ систему налогообложения, выделение расчетным методом суммы НДС в ценах реализуемых товаров, работ и услуг.

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) ввели в действие с 1999 года как новую систему налогообложения для максимального упрощения налогообложения субъектов малого предпринимательства, — как альтернативу общепринятой системе и упрощенной системе налогообложения. Введение ЕНВД было правильным и своевременным шагом налоговой политики, реагирующей на изменения в экономике путем корректировки ее задач. Это подтверждает статистика первых лет существования налога.

Новый специальный налоговый режим — система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности — был введен в действие с 1 января 2003г. и определяется в Главе 26.3 Налогового кодекса РФ, заменяющей закон №148-ФЗ от 31.12.1998г. «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».

Упрощенная система налогообложения и ЕНВД имеют много общих характеристик. Специфика ЕНВД заключается в постановке на одно из первых по важности мест цели сокращения расходов государства на налоговое администрирование и повышение его эффективности.

В системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход как в специальном налоговом режиме субъектного типа принцип ограниченности юрисдикции реализуется через определение категории налогоплательщиков. Налогоплательщиками ЕНВД являются те малые предприятия и предприниматели, которые заняты в видах бизнеса, отличающихся наиболее массовым характером и строящимся по однотипной схеме, где расчеты производятся преимущественно с населением в наличной денежной форме. Именно в отношении малого бизнеса, обладающего подобными характеристиками, необходимо принимать меры по оптимизации налогового администрирования, но так, чтобы не навредить интересам малого бизнеса и упростить налоговый контроль.

Уплата организациями ЕНВД заменяет уплату налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество предприятий и единого социального налога. Для индивидуальных предпринимателей происходит замена налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога на имущество физических лиц и единого социального налога. При этом организации и индивидуальные предприниматели уплачивают все другие налоги и сборы, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Объектом налогообложения при применении единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. В главе 26.3 НК РФ для определения вмененного дохода приведены три коэффициента, учитывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности и не предусматривающие право регионов на введение дополнительных коэффициентов.

Действующая система налогообложения в виде ЕНВД требует доработки и совершенствования. Так, является неоднозначным понятие максимального значения кадастровой стоимости земли в формуле определения корректирующего коэффициента Kl. Также важной задачей для стабилизации системы ЕНВД становится решение вопроса о внесении изменений в статью 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации с целью перераспределения поступлений от данного налога в пользу доходов региональных и местных бюджетов, но не ниже уровня 2003 года.

Необходимо упростить. порядок применения контрольно-кассовых машин в некоторых видах деятельности, переведенных на единый налог на вмененный доход. Отмена кассовых аппаратов возможна при оказании автотранспортных и бытовых услуг, однако ив этом случае пассажиру, владельцу груза или заказа должны выдаваться билеты или квитанции в качестве письменной формы договора между продавцом услуг и их потребителем.

Нормы п.п. 6 и 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, предусматривающие одновременную уплату нескольких налогов налогоплательщиком ЕНВД, ведут к увеличению налоговой нагрузки на таких налогоплательщиков. В связи с тем, что выполнение бытовых услуг практически всегда сопровождается продажей вспомогательных средств, целесообразно внести поправки в Налоговый кодекс РФ, предусматривающие возможность взимания одного налога с видов деятельности, относящихся к бытовым услугам и розничной торговле сопутствующими товарами.

Специальный налоговый режим для сельскохозяйственных предприятий -единый сельскохозяйственный налог - был введен в действие с 2002 года.

Объектом налогообложения являются сельскохозяйственные угодья, находящиеся в собственности, во владении или в пользовании налогоплательщика. Налоговой базой; является сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий, признаваемых объектом налогообложения.

Целью введения данного специального налогового режима является упрощение системы налогообложения для большого количества сельскохозяйственных производителей (в России действует около 300 тысяч крестьянских и фермерских хозяйств), сокращение затрат на ведение бухгалтерского учета, снижение риска налоговых ошибок, стимулирование повышения эффективности использования земли в сельском хозяйстве, сокращение расходов государства на налоговое администрирование.

Замена большинства налогов (в том числе налога на прибыль организаций, подоходного налога, земельного налога, налога на имущество организаций, единого социального налога) на единый сельскохозяйственный налог приводит к сокращению расходов сельскохозяйственных предприятий на ведение бухгалтерского учета, а также к сокращению риска налоговых ошибок и, соответственно, риска применения налоговых санкций. Упрощение налогового контроля за счет сокращения количества проверяемых налогов при едином сельскохозяйственном налоге приведет к экономии государственных средств. Эффективность использования земли стимулируется тем, что все предприятия платят одну и ту же сумму налога из расчета на единицу площади земли одинакового качества независимо от результатов их деятельности. Различия делаются только для: земли разного качества и разных категорий налогоплательщиков. Таким образом, неэффективные землепользователи уплачивают большую удельную сумму налога и соответственно получают меньшую чистую прибыль.

Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации, в том числе крестьянские и фермерские хозяйства, а также индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. Ими признаются организации и предприниматели, производящие и реализующие сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки при условии, что в общей выручке от реализации доля выручки от реализации такой продукции составляет не менее 70%. Не признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственные организации индустриального типа.

Единый сельскохозяйственный налог стал своеобразной новацией в налоговой системе, попыткой с помощью налоговой политики обратить особое внимание на сельское хозяйство. Налог пока не получил широкого распространения, а результаты его применения еще малопоказательны.

Таким образом, несмотря на неоднозначные результаты введения специального налогового режима в форме системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, потребность в достижении декларируемых целей остается. И хотя необходимость в таком режиме существовала еще задолго до его введения, в исследовании приводится заключение о том, что он был введен своевременно. В настоящее время сельское хозяйство вошло в состав тех направлений бизнеса, к которым проявляют интерес средние и крупные инвесторы, а также транснациональные компании. Данный факт подтверждает, что сельское хозяйство перестало быть традиционно убыточным и неинтересным по сравнению с другими отраслями. Именно в таких условиях, когда у сельхозтоваропроизводителей обозначились возможности роста, и необходимо стимулировать такой рост. Если бы специальный налоговый режим был введен раньше, то он не принес бы ожидаемого результата. Через некоторое время единый сельскохозяйственный налог выполнит свои цели и потеряет свою актуальность. В настоящее время специальный налоговый режим должен предоставить возможность мелким и средним сельскохозяйственным и фермерским хозяйствам успешно развиваться и конкурировать с новыми крупными холдинговыми сельскохозяйственными структурами.

Таким образом, специальные налоговые режимы с научной и практической точек зрения имеют большое экономическое и социальное значение. Они являются действенным экономическим инструментом государства по регулированию отдельных областей экономики в рамках налоговой политики. Однако, в связи с неоднозначностью практических результатов их функционирования, требуется проведение теоретических и практических исследований с целью определить существенные ошибки, недостатки, пути их устранения и усовершенствования специальных налоговых режимов. В результате доработки действующих законов на базе выводов о перспективах совершенствования СНР, полученных в ходе исследования, возможно осуществить дальнейшее развитие специальных налоговых режимов на территории Российской Федерации.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Зиновьев, Илья Викторович, 2004 год

1. Нормативные акты:

2. Налоговый кодекс Российской Федерации, Часть первая (в том числе статья 18 «Специальные налоговые режимы»)

3. Налоговый кодекс Российской Федерации, Часть вторая (в том числе раздел VIII. 1. «Специальные налоговые режимы»)

4. Таможенный Кодекс Российской Федерации, Глава 12 (в том числе разделы «Свободная таможенная зона» и «Свободный склад»)

5. Федеральный закон Российской Федерации №3297-1 от 14.07.1992г. «О Закрытом административно-территориальном образовании»

6. Федеральный закон Российской Федерации №4-ФЗ от 11.11.1995г. «О Счетной палате Российской Федерации»

7. Федеральный закон Российской Федерации №222-ФЗ от 29.12.1995г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»

8. Федеральный закон Российской Федерации №225-ФЗ от 30.12.1995г. «О соглашениях о разделе продукции»

9. Федеральный закон Российской Федерации №13-Ф3 от 22.01.1996г. «Об особой экономической зоне в Калининградской области»

10. Федеральный закон Российской Федерации №104-ФЗ от 31.05.1999г. «Об особой экономической зоне в Магаданской области»

11. Федеральный закон Российской Федерации №150-ФЗ от 27.12.2000г. «О федеральном бюджете на 2001 год»

12. Федеральный закон Российской Федерации №194-ФЗ от 30.12.2001г. «О федеральном бюджете на 2002 год»

13. Федеральный закон Российской Федерации №176-ФЗ от 24.12.2002г. «О федеральном бюджете на 2003 год»

14. Федеральный закон Российской Федерации №186-ФЗ от 23.12.2003г. «О федеральном бюджете на 2004 год»

15. Постановление Правительства Российской Федерации №866 от 07.12.2001г. «О федеральной целевой программе развития Калининградской области на период до 2010 г.»

16. Постановление Правительства Российской Федерации №261 от 22.04.2002г. «О методике определения сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельскохозяйственных угодий»

17. Положение «О Свободной Экономической Зоне в Калининградской Области (СЭЗ «Янтарь»)» (утверждено Постановлением Совета Министров РСФСР №497 от 25.09.1991г.).

18. Приказ Министерства финансов Российской Федерации №27 от 15.03.1996г. «О мероприятиях по реализации Федерального закона от 29.12.1995г. №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»

19. Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам №22-1-15/801-Ф491 от 04.06.2002г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»

20. Письмо Министерства финансов Российской Федерации №11-01-08/211 от 08.07.1997г.