Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Туровецкий, Владимир Наумович

• Туровецкий, Владимир Наумович
• кандидат юридических наук
• 2002

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Туровецкий, Владимир Наумович

Введение 3

Глава 1: Общие принципы налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. 15

1. Правовые основы налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации. 15

2. Бухгалтерский и налоговый учет как основа налогообложения иностранных юридических лиц 31

3. Проблемы налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. 49

Глава 2: Иностранные юридические лица, осуществляющие строительную деятельность в Российской Федерации, как субъекты налогообложения. 61

1. Правовой статус постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительную деятельность в Российской Федерации.

2. Особенности налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность на территории в Российской Федерации. 81

3. Оптимизация налогообложения иностранного юридического лица, осуществляющего строительную деятельность в Российской Федерации. 136

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации»

Актуальность темы исследования. Налоги - это одно из наиболее эффективных средств государственного регулирования международных экономических отношений. Развитие международной специализации и международного разделения труда, увеличение объемов международной торговли, усиление экономических связей между государствами и другие тенденции глобализации современного мирового хозяйства делают проблемы налогообложения иностранных юридических и физических лиц все более актуальными. Быстрое развитие международных форм экономической и производственной деятельности неизбежно выдвигает на первый план проблему распределения между странами прав на налогообложение доходов и капиталов от такой деятельности. Налоговые факторы в международных отношениях приобретают все большее значение с точки зрения повышения эффективности внешнеэкономических связей каждого государства.

Поскольку налоговая юрисдикция государства распространяется не только на лиц, признаваемых его налоговыми резидентами, но и на иностранных лиц (нерезидентов), которые ведут деятельность либо имеют источник дохода на его территории, то налогообложение нерезидентов должно быть сбалансированным: бюджетные интересы государства пересекаются с необходимостью создания благоприятных инвестиционных условий для иностранного капитала.

Для лиц, ведущих деятельность в нескольких странах, актуальной также является проблема избежания двойного налогообложения. Одновременное налогообложение одного и того же объекта сопоставимыми налогами в нескольких странах может приводить к экономической нецелесообразности ведения деятельности, затрудняет товарооборот, препятствует развитию внешнеэкономических связей и экономического сотрудничества между государствами.

Современное налоговое право определяет налоговый статус иностранных юридических лиц, и, соответственно, объем их налоговых обязательств в зависимости от характера, вида и продолжительности их деятельности в соответствующих странах. В формировании и развитии международных рыночных отношений строительная деятельность иностранных компаний, осуществляемая в Российской Федерации, занимает особое место в связи с ее изначальной затратностью и продолжительностью возведения объекта строительства. Для оценки деятельности и налогового статуса иностранной строительной организации применяется понятие постоянного представительства. Постоянное представительство является специальным понятием, выработанным в результате длительного процесса гармонизации налоговых систем различных стран. Данное понятие не имеет организационно-правового значения и применяется исключительно для квалификации деятельности, ведущейся иностранным лицом.

Учитывая, что при налогообложении иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации, российское законодательство применяется наряду с международными правовыми нормами, правовое регулирование их деятельности содержит особые принципы и правила, продиктованные, прежде всего, требованиями международного права. Кроме того, строительная деятельность регулируется некоторыми специальными нормами отдельных отраслей российского законодательства.

В целом иностранные компании, ведущие строительные работы, несут на территории Российской Федерации в большинстве случаев меньшее налоговое бремя, чем российские юридические лица, осуществляющие аналогичную деятельность. Такая политика в области налогообложения иностранных компаний, с одной стороны, делает привлекательным инвестирование в российскую экономику, а с другой -не в полной мере обеспечивает соблюдение государственных интересов по сбору налогов и обеспечению равных условий хозяйствования для российских и иностранных компаний.

Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью взаимовыгодного сочетания при регулировании налогообложения деятельности иностранных строительных компаний норм российского налогового и международного права, а также необходимостью обращения к специальным нормам других отраслей российского законодательства.

Поскольку налогообложение иностранных юридических лиц имеет отличительные особенности от налогообложения российских организаций, постольку необходимо также поддержание баланса интересов как российских, так и иностранных налогоплательщиков. Укрепление и развитие правовых основ и благоприятной системы налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации, придаст им уверенность в стабильности и выгодности собственного положения в Российской Федерации. А это, в свою очередь, благотворно отразится на полном и своевременном поступлении от иностранных компаний налогов в бюджеты всех уровней и пополнении казны государства.

Степень разработанности проблемы. В конце 80-х годов Российская Федерация вступила в период коренных преобразований, связанных с переходом от административно-командной системы к рыночным отношениям. Международные отношения с иностранными государствами перешли на качественно новый уровень, что позволило привлечь в российскую экономику иностранные инвестиции, а также значительно активизировать ведение иностранными компаниями, в том числе и строительными, деятельности в Российской Федерации, что повлекло за собой необходимость установления и развития налоговых правоотношений в данной области.

Однако, невысокая юридическая техника налоговых законов 90-х годов привела, с одной стороны, к расширительному толкованию обязанностей иностранного налогоплательщика, с другой - к возникновению налоговых «лазеек» и потерям бюджета. Фактически, при этом установление и определение элементов налогообложения происходило не в законной форме, а путем издания ведомственных инструкций, писем, разъяснений или как результат судебной практики. Тем самым существенно нарушались конституционные права налогоплательщиков, а исполнительная власть получала опосредованную возможность изымать у иностранных плательщиков большую долю их собственности.

В настоящий момент, несмотря на принятие Налогового кодекса Российской Федерации, некоторые проблемы, связанные с налогообложением иностранных строительных компаний, по-прежнему обусловлены недостаточной разработанностью и упорядоченностью российского законодательства, наличием «белых пятен» и противоречивых положений. Вместе с тем, продолжается процесс совершенствования правовой системы РФ, делаются попытки уточнения и формализации процедуры взимания налогов с иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации.

Среди российских исследователей, внесших весомый вклад в разработку данной проблемы, можно отметить А.В. Брызгалина, О.Ю.

Коннова, С.Г. Пепеляева, А.А. Петрыкина, В.В. Полякову, J1.B. Полежарову, А.А. Петрова, М.В. Семенову, А.В. Солдатова, М.В. Тавкину, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичеву, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова. Также следует отметить работы иностранных авторов, таких как И. Бергере, К. Вогель и P.J1. Дернберг1

Вместе с тем, в настоящее время отсутствуют работы, посвященные комплексному исследованию правового регулирования

1 Налоговое право: Учебное пособие. Под ред. С.Г.Пепеляева М.:ИД ФБК-ПРЕСС 2000 с.370.

Налоги: Учебное пособие. Под редакцией Д.Г.Черника М. Финансы и статистика. 1997.

Петрыкин А.А. Некоторые практические аспекты применения в Российской Федерации положений соглашений об избежании двойного налогообложения. / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. № 1. с.41-44.

Петров А.А. Глава 25 Налогового кодекса РФ: что ждет иностранные организации / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. №9. с.31-40.

Полежарова JIB. Отдельные вопросы налогообложения прибыли иностранных организаций в России. Практические советы к составлению годового отчета / Иностранный капитал в России. Налоги учет, валютное и таможенное регулирование. 2000. №12.С. 30-50. Полякова В.В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм / Ваш налоговый адвокат. Консультации. Рекомендации. Налогообложение шешнеэкономических операций. 1999. Вып. 3(9). С. 63.

Семенова М.В. Налогообложение и учет у иностранных юридических лиц в РФ / Бухгалтерский учет. 1997. №2. С. 30-35.

Солдатов А.В. Некоторые особенности в учете и налогообложении стройплощадок иностранных фирм / Бухгалтерский учет. 1999. № 10. С. 61 -63.

Тавкина М.В. Налогообложение иностранных юридических лиц / Налоговый вестник. 1999. №2. С. 53-60.

Толстопятенко Г.П. «Европейское налоговое право». М. Норма.2001.

ХимичеваН.И. «Налоговое право». М. БЕК. 1997.

Дернберг P.JI. «Международное налогообложение». М. Юнити. 1997.

Burgers Irene J.J. Commentary on article 7 of the OECD Model Treaty: Allocation of

Profits to a Permanent Establishment. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD

Publications, 1999.

Burgers Irene J.J. The Taxation of Permanent Establishments. Netherlands. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD Publications, 1999.

Vogel Klaus. Vogel Klaus on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD, U№ and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice. Third Edition. Amsterdam: Kluwer Law International, 1997. 1688 p. налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в России.

Предмет и объект исследования. Предметом настоящей работы являются общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность на территории Российской Федерации, а её объектом является правовое регулирование указанных общественных отношений.

Цели и задачи исследования. Настоящая работа имеет целью обобщение и анализ законодательного материала, регулирующего вопросы функционирования иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, выявление возникающих в процессе ведения ими строительной деятельности насущных проблем в области налогообложения и попытку их разрешения. Исходя из цели диссертационного исследования, были поставлены следующие задачи:

1. Определить основные принципы и круг нормативных актов, как российских, так и международных, регулирующих налогообложение иностранных юридических лиц в связи с осуществлением ими деятельности в Российской Федерации.

2. . Определить статус иностранных юридических лиц в Российской Федерации как субъектов налоговых правоотношений.

3. Определить виды налогов и сборов, подлежащих уплате иностранными юридическими лицами в Российской Федерации, и исследовать основные особенности в связи с обложением иностранных юридических лиц налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, налогом на имущество, налогом на пользователей автодорог, налогами, связанными с оплатой труда, а также местными налогами.

4. Выявить наиболее распространённые проблемы, ^ возникающие при налогообложении иностранных юридических лиц в Ь связи с осуществлением ими деятельности в Российской Федерации.

5. Обобщить основные положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, модельных конвенций в области регулирования строительной деятельности иностранных юридических лиц.

6. Проанализировать нормы российского законодательства, связанные с постановкой иностранных юридических лиц на учет в Российской Федерации и выявить проблемы, возникающие на данном этапе.

7. Рассмотреть основные формы налогового контроля за деятельностью иностранных компаний.

8. Выявить наиболее выгодные гражданско-правовые схемы деятельности иностранных строительных компаний на территории Российской Федерации в целях оптимизации налогообложения.

Ограничение темы проблемой правового регулирования налогообложения иностранных строительных компаний обусловлено большим объемом материала и обширным перечнем проблем, ранее не. исследованных в российском налоговом праве.

Методологическая, теоретическая и нормативная основа диссертации. Методологической основой диссертации являются общенаучные методы исследования, основанные на требованиях объективного и всестороннего анализа российских и международных нормативных актов, регулирующих деятельность иностранных юридических лиц, а также возникающие в связи с этим налоговые правоотношения. В работе использованы также специальные методы познания: формально-логический, конкретно-исторический, сравнительно-правовой, системно-структурный, функциональный, а также технико-юридический анализ.

Теоретической базой исследования стали положения о налогообложении иностранных юридических лиц, содержащиеся в трудах современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом в области финансового и налогового права, экономистов, а также монографии и статьи, посвященные актуальным проблемам налогообложения иностранных юридических лиц.

Нормативную базу исследования составляет Конституция

Российской Федерации, международные соглашения в области налогообложения, заключенные Российской Федерацией и зарубежными странами, Модельные конвенции, законодательство Российской Федерации, регулирующее вопросы функционирования иностранных юридических лиц в Российской Федерации, устанавливающие налоги и сборы, а также отдельные нормативные акты, посвященные специфическим вопросам налоговых правоотношений и акты судебных органов.

Научная новизна диссертации определяется своевременной постановкой проблемы и рассмотрением круга вопросов, не являвшихся ранее предметом всестороннего целостного научного исследования.

Научная новизна диссертации также состоит в том, что автором одним из первых предпринята попытка комплексного изучения проблем правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации. Большинство научных исследований по данной теме являются узконаправленными, посвященными, как правило, какому-то одному или нескольким видам налогов, уплачиваемых названными субъектами, либо отдельному направлению деятельности иностранной компании. Отсутствие конкретных методологических разработок в этой области нередко приводит к формальному применению имеющихся законодательных норм в отрыве от правовой и экономической ситуации, связанной с ведением строительных работ иностранными компаниями на территории Российской Федерации.

Новая система налогообложения Российской Федерации, складывающаяся в наши дни, является объектом постоянного внимания и изучения. В научной литературе и на практике существенное значение придается поиску и правовому обоснованию и разрешению отдельных проблем, связанных с функционированием иностранных строительных компаний на территории Российской Федерации. Тем не менее, недостаточное внимание уделяется изучению обширного опыта иностранных государств по данной проблематике.

На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют теоретический и практический интерес:

1. Делается вывод, что в целях налогообложения строительная площадка не может рассматриваться в качестве самостоятельного вида постоянного представительства. Строительная площадка является одним из подвидов основного вида постоянного представительства.

2. Доказывается, что метод самостоятельного предприятия/ используемый в большинстве международных соглашений и в российском законодательстве для определения дохода, относимого к постоянному представительству, и в частности, к строительной площадке, имеет существенные недостатки. В связи с этим предлагается более широкое использование фракционного метода в качестве дополнения к методу самостоятельного предприятия.

3. Делается вывод о том, что стороны обычно вынуждены при заключении строительных контрактов договариваться о предоставлении (получении) отсрочки платежа (аванса) на срок не более 90 дней, что влечет за собой необходимость выполнения работ на полную сумму аванса в указанный срок или отказ от получения авансов в чистом виде. По данному вопросу диссертантом предлагается несколько вариантов заключения иностранными компаниями контрактов на выполнение строительных работ с учетом возникающих трудностей при их реализации.

4. Обосновывается практическая невозможность отнесения на затраты иностранного юридического лица расходов, понесенных им за рубежом, общеадминистративных расходов, независимо от места их произведения, а также сложности в документировании расходов, понесенных за пределами Российской Федерации. Аргументируется целесообразность внесения соответствующих изменений в законодательные акты Российской Федерации, разрешающих указанные проблемы.

5. Отмечается, что отсутствие специальных норм, учитывающих особенности образования курсовой разницы у иностранных юридических лиц и устанавливающих порядок налогообложения курсовых разниц иностранных юридических лиц, позволяет налоговым органам требовать уплаты налога на прибыль даже на курсовую разницу по зарубежным счетам. Предлагается внести соответствующие изменения в налоговое законодательство Российской Федерации.

6. Утверждается, что в случае ведения иностранным юридическим лицом одновременно деятельности через постоянное представительство и деятельности подготовительного и вспомогательного характера, возникает проблема разграничения понесенных расходов и, соответственно, налогообложения полученной прибыли. Аргументируется внесение соответствующих изменений в налоговое законодательство Российской Федерации

7. Обосновывается невозможность консолидации финансовых результатов нескольких подразделений иностранного юридического лица в Российской Федерации, поскольку это противоречит общим принципам налогообложения, закреплённым в российском законодательстве.

8. Утверждается, что российское законодательство весьма расширительно определяет период существования строительной площадки, исчисляя его с даты подписания акта передачи площадки подрядчику до даты сдачи объекта или выполненных работ заказчику. Очевидно, что в этот период зачастую включается значительный отрезок времени, в течение которого непосредственно строительные работы не ведутся. Предлагается внести в законодательство такие изменения, чтобы во внимание принималось только фактическое время проведения строительно-монтажных работ.

9. Доказывается возможность неоднозначной трактовки вопроса о включении (невключении) гарантийного срока в срок существования строительной площадки. Предлагается внести уточняющие дополнения в Налоговый кодекс Российской Федерации в целях исключения неоднозначной трактовки данного вопроса.

10. Обосновывается целесообразность заключения договоров строительного подряда на условиях «под ключ» или со сдачей выполненных работ поэтапно в зависимости от разных подходов к оптимизации налогообложения.

Практическая значимость диссертации. Настоящее исследование выявило ряд методологических проблем в действующем российском законодательстве, решение которых должно благоприятно сказаться не только на развитии внешнеэкономических связей, но также на налоговых поступлениях. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования отечественного налогового законодательства в области регулирования деятельности иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при проведении занятий по финансовому, в том числе и налоговому, праву Российской Федерации.

Структура работы. Цели и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая включает введение, две главы, шесть параграфов, заключение и библиографию.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Туровецкий, Владимир Наумович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенного диссертационного исследования были исследованы теоретические и практические вопросы правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц. К выводам исследования необходимо отнести следующее:

1. В целом современное налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает для иностранных юридических и физических лиц порядок налогообложения, аналогичный действующему в отношении российских организаций и граждан. На иностранных лиц распространяются налоговые льготы, установленные действующим законодательством, за некоторыми изъятиями.

Наряду с этим налогообложение иностранных юридических и физических лиц в Российской Федерации имеет ряд отличий от режима, установленного для российских плательщиков. Например, иностранные юридические лица и граждане могут воспользоваться льготами, предусмотренными международными соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, а также предоставляемыми в соответствии с общими принципами международного права. Кроме того, внутренним российским законодательством предусмотрена упрощенная процедура исчисления и уплаты ряда налогов путем их удержания у источника выплаты.

2. В настоящее время существуют два основных метода отнесения прибыли к постоянному представительству. Согласно первому методу (метод независимого предприятия) доход, относимый к постоянному представительству, исчисляется таким образом, как он рассчитывался бы в том случае, если бы постоянное представительство являлось самостоятельным юридическим лицом. В соответствии со вторым методом (фракционный метод) доход постоянного представительства исчисляется на основании совокупного дохода иностранного юридического лица.

Большинство международных соглашений используют первый метод. Считаем, что данный метод имеет ряд существенных недостатков, что вызывает необходимость более широкого использования фракционного метода.

Российское национальное законодательство в принципе допускает ограниченное применение фракционного метода. Однако соответствующие нормы внутреннего законодательства вступают в противоречие с положениями международных соглашений. Так как последние в соответствии с Конституцией Российской Федерации имеют приоритет над нормами национального законодательства, фракционный метод на законных основаниях может быть использован только в отношении тех иностранных лиц, которые не подпадают под действие международных соглашений.

Невозможность применения фракционного метода создает неприемлемую ситуацию, при которой иностранные лица, ссылаясь на конституционный принцип определимости налогового обязательства, на законных основаниях могут не уплачивать налоги в Российской Федерации. Налоговые органы вынуждены применять фракционный метод ко всем иностранным лицам независимо от наличия международных соглашений со странами их места нахождения.

По мнению автора, Российская Федерация должна не только сохранить фракционный метод в своем национальном законодательстве, но и настаивать при заключении соглашений с иностранными государствами на использование фракционного метода в случаях, когда доход невозможно достоверно исчислить при применении метода независимого предприятия.

3. Значительную проблему для иностранных юридических лиц, осуществляющих строительно-монтажную деятельность в Российской Федерации, представляет отнесение на затраты расходов, произведенных иностранным юридическим лицом. С одной стороны, российское налоговое законодательство устанавливают общий принцип, позволяющий при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянных представительств принимать во внимание не только понесенные на территории Российской Федерации расходы, связанные с ведением строительных работ, но также и расходы, связанные с постоянным представительством, понесенные за рубежом. К ним указанные нормативные акты относят расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку сотрудников отделения, другие расходы, понесенные в Российской Федерации и оплаченные головным офисом.

С другой стороны, предполагается возможность вычета расходов, понесенных за рубежом только в исключительных случаях. В частности, при определении прибыли постоянного представительства не могут быть приняты во внимание зарубежные расходы на приобретение товаров (работ услуг), связанных с извлечением прибыли постоянного представительства, но непосредственно им не используемых. Не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса. Автор считает, что такой подход не соответствует оптимальным принципам налогообложения постоянных представительств.

Кроме того, российские налоговые органы, как правило, требуют документирования всех расходов в соответствии с требованиями российского законодательства. Однако выполнение этих требований в отношении зарубежных расходов часто невозможно, так как нормы российского законодательства могут противоречить зарубежному законодательству или обычаям делового оборота. По мнению автора, зарубежные расходы должны приниматься к вычету при условии их оформления в соответствии с законодательством и деловой практикой соответствующего государства.

Следует также обратить внимание на проблему требования предоставления всех документов в налоговые органы на русском языке. В том случае, если иностранная строительная организация требует вычета расходов, понесенных в связи с деятельностью постоянного представительства за рубежом, оправдательные документы могут быть весьма обширными. Перевод данных документов на русский язык, а также официальное удостоверение верности перевода, часто делает экономически неоправданным подтверждение таких расходов и вынуждает иностранные лица применять косвенный метод исчисления прибыли. Кроме того, поскольку объем и порядок представления запрашиваемой информации нормативно не урегулированы, то это нередко приводит к злоупотреблениям со стороны налоговых органов.

Еще одни аспект проблемы заключается в том, что российское национальное законодательство фактически не позволяет вычитать из налогооблагаемой прибыли постоянного представительства общеадминистративные расходы иностранного лица. Например, организация - иностранное лицо, ведет строительно-монтажную деятельность в нескольких государствах, имея при этом головной офис. Отсутствие головного офиса, очевидно, снизит эффективность деятельности не только иностранного лица в целом, но и каждой ее стройплощадки в отдельности. Между тем, российское законодательство не позволяет вычитать данные расходы, поэтому представляется необходимым предусмотреть в российском законодательстве прямую норму, согласно которой связанные с извлечением дохода и документально подтвержденные общеадминистративные расходы иностранного юридического лица подлежат неограниченному вычету независимо от того, где они были понесены.

4. Очень важной является проблема налогообложения положительной курсовой разницы. Действующее российское валютное законодательство признает иностранные лица нерезидентами даже в том случае, если они ведут деятельность через постоянные представительства на территории Российской Федерации. Статус нерезидента позволяет им использовать иностранную валюту в качестве основной при расчетах с другими нерезидентами, в то время как порядок совершения рублевых операций ограничен. Для целей налогообложения такое иностранное лицо должно пересчитывать свои валютные ценности, активы и обязательства в рубли. При этом образующаяся курсовая разница подлежит налогообложению в порядке, действующем для российских юридических лиц.

Отсутствие специальных норм, устанавливающих порядок налогообложения курсовой разницы иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность, позволяет налоговым органам требовать уплаты налога на прибыль даже на курсовую разницу по зарубежным счетам, если на них зачисляется выручка от строительно-монтажных работ, выполняемых стройплощадкой. В связи с указанным обстоятельством, автор считает необходимым включить в действующее законодательство прямую норму, согласно которой курсовая разница должна применяться только к активам и обязательствам, находящимся на территории Российской Федерации, а также к денежным средствам в российских банках.

5. Российское законодательство устанавливает общий принцип, согласно которому сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российскими организациями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации, в части, не превышающей сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей. Однако данная норма не применяется иностранными строительным организациям в случае возникновения у них обязательств по уплате налога на прибыль в Российской Федерации в связи с осуществлением строительно-монтажной деятельности.

6. Иностранные лица, ведущие строительно-монтажную деятельность в Российской Федерации, при возникновении обязанности по уплате налога на прибыль и наличии обязательств по уплате иных налогов, должны осуществлять платежи в бюджет только через счета, открываемые в российских банковских учреждениях. Автор считает, что данная норма носит волюнтаристский характер и является необоснованной ни с экономической, ни с бюджетной позиций. Иностранное лицо должно иметь возможность платить налоги в Российской Федерации через банковские счета в зарубежных банках.

7. Если иностранное юридическое лицо имеет в Российской Федерации несколько зарегистрированных в целях налогообложения постоянных представительств, в частности, строительных площадок, то декларация о доходах подается в каждый из налоговых органов, на территории которого зарегистрированы данные строительные площадки.

Данное обстоятельство затрудняет консолидацию финансовых результатов иностранного представительства, зачастую вносит путаницу и несостыковку данных бухгалтерской и налоговой отчетности отдельных строительных площадок, поскольку рассмотрение каждой строительной площадки в качестве самостоятельного постоянного представительства исключает возможность консолидации результатов деятельности постоянного представительства не только на различных строительных площадках, относящихся к одному лицу, но и с другими подразделениями иностранного лица, находящимися на той же территории.

Кроме того, часто имеет место ситуация, когда административная контора непосредственно не создает никакого дохода, однако, результат ее работы потребляется каждой из строительных площадок. Соответственно понесенные административной конторой расходы должны передаваться строительным площадкам, аналогично расходам, передаваемым от зарубежного головного офиса иностранного лица постоянному представительству, находящемуся в России. Передача данных расходов сопряжена со значительными сложностями и нередко оспаривается налоговыми органами.

8. Российское законодательство весьма расширительно определяет период существования строительной площадки, исчисляя его с момента передачи площадки подрядчику по момент ввода законченного объекта в эксплуатацию. Очевидно, что в этот период включается значительный отрезок времени, в течение которого непосредственно строительные работы не ведутся. Наше предложение заключается в том, чтобы во внимание принималось только фактическое время проведения строительно-монтажных работ.

Кроме того, на практике часто возникает вопрос о включении гарантийного срока в срок существования стройплощадки, в случае, если подрядный договор содержит обязательство о гарантийном сроке. Исходя из формального прочтения и токования норм Налогового и Гражданского кодекса о работах строительного подряда, не представляется возможным сделать однозначный вывод о включении либо невключении в срок существования строительной площадки, в смысле создания постоянного представительства, работ по устранению недостатков в гарантийный срок. В связи с данным обстоятельством, считаем необходимым внести уточняющие дополнения в Налоговый кодекс Российской Федерации о невключении в срок существования строительной площадки, в смысле создания постоянного представительства, работ по устранению недостатков в гарантийный срок.

9. Поскольку переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для осуществления расчетов с предоставлением или получением отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту работ, услуг относится к капитальным операциям, требующим получения специального разрешения Банка России, то при заключении контрактов на строительные работы, стороны вынуждены договариваться о предоставлении отсрочки платежа на срок не более 90 дней. Основная проблема, возникающая в данной ситуации при реализации строительных контрактов, это «закрытие» авансов в указанный срок или уход от авансов в чистом виде. По данному вопросу в предшествующем разделе нами было предложено несколько вариантов заключения иностранными компаниями контрактов на выполнение строительных работ с учетом возникающих трудности при их реализации.

10. Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий иностранным физическим лицом, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, такой налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Данные положения кодекса существенно ужесточают политику зачета налогов, уплаченных за рубежом, поскольку запрещают вычет подоходного налога, уплаченного в странах, с которыми Россия не имеет Соглашения об избежании двойного налогообложения. Кроме того, они серьезно ограничивают действие двусторонних налоговых Соглашений, заключенных Российской Федерацией с другими государствами, поскольку подтверждение налогового резидентства будет приниматься только в предварительном порядке (до выплаты дохода и удержания налога) или в течение одного года после окончания налогового периода, в котором возникли основания для удержания налога. Это обстоятельство неизбежно приведет к спорам с компетентными органами государств, с которыми заключены налоговые соглашения по поводу правомерности установления указанного временного ограничения.

В случае отсутствия названного подтверждения налогообложение доходов, полученных налогоплательщиком - нерезидентом от российских источников, производится по ставке 30%. Таким образом, произошло существенное ужесточение политики в отношении доходов, полученных из источников в Российской Федерации нерезидентами.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Туровецкий, Владимир Наумович, 2002 год

1. Нормативный материал

2. Конституция Российской Федерации. М. Юридическая литература. 1993.

3. Договор от 17 июня 1992 года между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал / СЗ РФ. 1999. № 16. Ст. 1938.

4. Конвенция от 15 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы / СЗ РФ 1996. № 15. Ст. 1553.

5. Соглашение от 29 апреля 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы / СЗ РФ.1996. № 14. Ст. 1402.

6. Соглашение от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество / СЗ РФ. 1998. № 8. Ст. 913.

7. Гражданский кодекс Российской Федерации / СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301; 1996. № 5. Ст. 410. № 9. Ст. 733. № 34. Ст. 4025. Ст. 4026; 1997. № 43. Ст. 4903; 1999. № 28. Ст. 3471. № 51. Ст. 6288; 2001. № 17. 1644.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая / СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 1999. №14. Ст. 1649. № 28. Ст. 3387; 2000. № 2. Ст. 134.

9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая / СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; 2001. № 1. Ст. 18 № 23. Ст. 2289.

10. Федеральный закон «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18 октября 1991г. / Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 44. Ст. 1426.

11. Федеральный закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991г. №2118-1/ Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. №11. ст. 527.

12. Федеральный закон от 9 октября 1992г. № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" / Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 45. ст. 2542.

13. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ / СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369; 998. № 30. Ст. 3619.

14. Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ / СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3825.

15. Федеральный закон «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ / СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341.

16. Указ Президента РФ от 21.11.95. №1163 "О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации" / СЗ РФ. 1995. № 48. Ст. 4654.

17. Постановление Правительства РФ от 11 декабря 1998 г. № 1488 «О медицинском страховании иностранных граждан, находящихся в Российской Федерации, и российских граждан при выезде из Российской Федерации» / Российские вести. 1995. №213.

18. Инструкция ГНС РФ от 16.06.95 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц»/ Российские вести. 1995. № 139.

19. Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации» / Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1996. №2

20. Инструкция ЦБ РФ и ГТК России от 04.10.2000. № 91-И, 01-11\28644 «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» / Вестник Банка России. 2000. № 59.

21. Инструкция ЦБ РФ от 28.12.2000 № 96-И "О специальных счетах нерезидентов типа "С" / Вестник Банка России. 2001. №41-42.

22. Инструкция ЦБ РФ и ГТК РФ № 91-И № 01-11/28644 от 04.10.2000 «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» / Вестник Банка России. 2000. № 59.

23. Приказ ЦБ РФ от 25.03.1997 № 02-101 «О введение в действие Положения "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации» / Вестник Банка России. 1997. №26.

24. Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 № 34н / Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. №23.

25. Приказ МНС РФ от 30.12.99 № ВВ-3-06/424 «Об утверждении формы декларации иностранной организации о доходах в Российской Федерации» / Бухгалтерский учет. 2000. № 6.

26. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99» / Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. № 26.

27. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 / Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. № 28.

28. Приказ Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000» / Бухгалтерский учет. 2000. № 6.

29. Приказ МНС РФ от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» / Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. № 25.

30. Приказ МНС от 29.12.2000 № БГ-3-07/465 «Об утверждении Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса)» / Налоговый вестник. 2001. № 3.

31. Приказ МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/44 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ» / Экономика и жизнь. 2001. № 3.

32. Приказ МНС от 29.11.2000 № БГ-3-08/415 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации» / Бухгалтерский учет. 2001. № 8.

33. Приказ МНС РФ от 27.11.2000 № БГ-3-03/407 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкции по их заполнению» / Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. № 3.

34. Положение Банка России от 05.01.1998 № 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации" № 14-П / Вестник Банка России. 1998. № 1.

35. Постановление Госстроя России от 26.04.99 № 31 «Об утверждении Методических указаний по определению стоимости строительной продукции» / Нормирование в строительстве и ЖКХ. 1999. № 4.

36. Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документациипо учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ» \ Документ официально опубликован не был.

37. Письмо Госналогслужбы России от 20.12.95г. № НП-6-06\652 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению отдельных положений Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95г. № 34» / Экономика и жизнь. 1996. № 6.

38. Письмо Минфина РФ от 22 декабря 1999 г. № 04-02-05/1. Юдин СБ. Иностранные юридические лица. М. Статус-Кво. 2001. с. 53-54.

39. СНиП 1-2. Строительная терминология. СНиП 03.01.01-85. Организация строительного производства / Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР. 1985. № 9.

40. Письмо ГНИ по г. Москве от 24 января 1995 г. № 16-13/1013. / Документ официально опубликован не был.

41. Информационное Письмо от 16 февраля 1998 г. № 29 «Обзор судебно-арбитражной практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц» / Вестник ВАС. 1998. № 4.

42. Информационное Письмо от 18 января 2001 г. № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» / Вестник ВАС. 2001. №3.

43. Информационное Письмо от 31 мая 2000 г. № 52 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с применением законодательства о валютном регулировании и валютном контроле" / Вестник ВАС. 200. №7.

44. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу № 3973/97 от 12.05.1998 / Вестник ВАС РФ. 1998. № 7.

45. Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Приложение к Информационному письму Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.97 № 22) / Экономика и жизнь. 1997. № 49.2. Специальная литература

46. ДернбергР.Л. «Международное налогообложение». М. Юнити. 1997.

47. Кучеров И.И. «Налоговое право России». Курс лекций. Москва. Юринфор.2001.

48. Кучерявенко Н.П. «Налоговое право». Харьков. Легос. 2001.

49. Международное частное право. Сборник нормативных документов. -М. 1994.

50. Налоговое право: Учебное пособие. Под ред. С.Г.Пепеляева М.:ИД ФБК-ПРЕСС 2000 с.370.

51. Налоги: Учебное пособие. Под редакцией Д.Г.Черника М. Финансы и статистика. 1997.

52. Матузов НМ. Малько АВ. «Теория государства и права». М. 2001.

53. Пансков В.Г. «Налоги и налогообложение в Российской Федерации». Москва. Книжный мир. 2000.

54. Петрова Г.В. «Налоговое право». М. Норма. 2000.

55. Семенова М.В. «Налоги с иностранных юридических лиц». М. «Финансы и статистика». 1999.

56. Сорокина Е.Я. «Основы международного налогового права». М. Издательство РУДН. 2000.

57. Староверова О.В. «Налоговое право». М. Юнити-дана. 2001.

58. Толстопятенко Г.П. «Европейское налоговое право». М. Норма.2001.

59. Химичева Н.И. «Налоговое право». М. БЕК. 1997.

60. Юдин СБ. «Иностранные юридические лица». М. Статус-Кво. 2001. с.259-260.

61. Г.Ф. Артамонов, А.А. Сапелкина. / Налоговый и бухгалтерский учет прибыли организаций в 2002 г. Финансы. 2002. №1.

62. Абрамов В. Новый порядок операций, совершаемых нерезидентами в валюте Российской Федерации./Хозяйство и право. 2001. №5. с.55-63.

63. Анисимова Е.В. Обзор соглашений об избежании двойного налогообложения / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. №9. с.44-47.

64. Борисенко Т.Н. Учет выручки от реализации строительно-монтажных работ / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. №8. с.99-117.

65. Велихов В.В. О счетах нерезидентов типа «С» / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное таможенное регулирование, учет. 2000. № П.

66. Колков С.Г. Правовое регулирование налогообложения доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации / Право и экономика. 2001. № 1.

67. Котова Л.А. Единый социальный налог (взнос) / Финансист. 2001. №2. с.25-30.

68. Лытнева М.А. Учет расчетов по единому социальному налогу. / Бухгалтерский учет. 2001. № 12. с.3-13.

69. Носков ИЮ. Изменения в режиме налогообложения иностранных организаций и физических лиц в Российской Федерации в 2001г. / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2000. №12 С. 25-30.

70. Норенко В. Изменения в правилах ЦБ РФ в отношении счетов нерезидентов /Коллегия. 2001. октябрь. № 1. с.36-37. с.37.

71. Оганян К.И. До конца года в главу 25 Налогового кодекса будут внесены поправки / Российский налоговый курьер. 2001. № 9.

72. Орлова И., Тур. Общие комментарии по применению налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения / Налоговый вестник 1996. № 7. с.40-70.

73. Петрова Г.В. Освобождение от налогов страховых выплат / Право и экономика. 2000. № 9.

74. Петрыкин А.А. Некоторые практические аспекты применения в Российской Федерации положений соглашений об избежании двойного налогообложения. / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. № 1. с.41-44.

75. Пчелкина В.П. Отчет иностранной компании за 2001г. / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. №12. с.31-40.

76. Петров А.А. Глава 25 Налогового кодекса РФ: что ждет иностранные организации / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. №9. с.31-40.

77. Петрова М.Ю. Особенности учета в налоговых органах иностранных юридических лиц / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. №3. с.9-14.

78. Полежарова J1.B. Новый порядок учета в налоговых органах иностранных организаций / Иностранный капитал в России. Налоги учет, валютное и таможенное регулирование. 2000. № 6. С. 33-44.

79. Полежарова Л.В. Отдельные вопросы налогообложения прибыли иностранных организаций в России. Практические советы к составлению годового отчета / Иностранный капитал в России. Налоги учет, валютное и таможенное регулирование. 2000. №12.С. 30-50.

80. Полякова В.В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм / Ваш налоговый адвокат. Консультации. Рекомендации. Налогообложение внешнеэкономических операций. 1999. Вып. 3(9). С. 63.

81. Попов И.А. Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. Уголовно-правовая характеристика. / Право и экономика. 2000. № И.

82. Сапелкина А.А. Налоговый учет доходов и расходов: принципы и подходы к организации / Финансы. 2002. № 4.

83. Семенова М.В. Налогообложение и учет у иностранных юридических лиц в РФ / Бухгалтерский учет. 1997. № 2. С. 30-35.

84. Сергеев В.И. Объективная сторона один из важнейших признаков состава налогового преступления / Право и экономика. 2001. № 3.

85. Солдатов А.В. Некоторые особенности в учете и налогообложении стройплощадок иностранных фирм / Бухгалтерский учет. 1999. № 10. С. 61-63.

86. Солдатов А.В. Особенности налогообложения на стройплощадках иностранных юридических лиц/Бухгалтерский учет. 2000. № 13. С. 51-54.

87. Стельмах И.Н. Налог на доходы физических лиц / Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2001. №1. с. 18-27

88. Сокол М.П. О налоге на доходы физических лиц / Финансист. 2000. № 12. с.36-39

89. Селивановский А.С. Валютные операции по экспорту и импорту работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности / Бухгалтерский учет. 2001. №12. с.3-13

90. Селивановский А.С. Валютные операции по экспорту и импорту / ' Бухгалтерский учет. 2001. №5. с.61-66

91. Тавкина М.В. Налогообложение иностранных юридических лиц / Налоговый вестник. 1999. № 2. С. 53-60.

92. Тавкина М.В. Налоговая отчетность иностранных организаций в 2000 года / Иностранный капитал в России. Налоги учет, валютное и таможенное регулирование. 2000. №6. С. 45-52.

93. Тавкина М.В. К годовому отчету иностранных компаний / Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 1999. № 12. с.34-37.

94. Щекин Д.М. Иностранные юридические лица: обложение налогом на курсовых разниц / Ваш налоговый адвокат. Консультации. Налогообложение. 1999. Вып. 3(9).

95. Шиенок М.И. Новое в налогообложении инофирм / Экономика и жизнь. 1995.

96. Burgers Irene J.J. Commentary on article 7 of the OECD Model Treaty: Allocation of Profits to a Permanent Establishment. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD Publications, 1999.

97. Burgers Irene J.J. The Taxation of Permanent Establishments. Netherlands. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD Publications, 1999.

98. Calvo Stella Raventos. The Taxation of Permanent Establishments. Spain. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD Publications, 1999.

99. Commentary on Article 7 Concerning the Taxation of Business Profits. OECD Model Convention on Income and Capital / International Bureau of Fiscal Documentation. Supplementary Service to European Taxation. 1998. Sep. №9.

100. OECD Model Convention on Income and Capital / International Bureau of Fiscal Documentation. Supplementary Service to European Taxation. 1998.

101. OECD: The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships / Issues in International Taxation. 1998. Jan. P. 7-50.

102. Open Wolfgang. New German Guidelines for the Taxation of Permanent Establishments (PEs). Recent Developments in Tax Treaty Law. EBFD, Dale Carnegie and Associates, Inc., 2000.

103. Rosenbloom H. David, Sutherland K. David, Ring M. Diane. Larking Barry, Moore Roger. The Taxation of Permanent Establishments. The United States. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD Publications, 1994.

104. Skaar Arvid A. Commentary on Article 5 of the OECD Model Treaty: the Concept of Permanent Establishment. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD Publications, 1994.

105. Skaar Arvid A. Permanent Establishment. Erosion of a Tax Treaty Principle. Deventer, Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991. 610 p.

106. U.N. Model Double Taxation Convention between Industrial and Developing Countries: the OECD. NY: United Nations, 1980.

107. United States Income Tax Convention of September 20,1996.

108. United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996. Technical Explanation.

109. Wijnen Willem F.G. Towards a New UN Model / Bulletin for International Fiscal Documentation. 1998. March. P. 135-143.

110. Vogel Klaus. Vogel Klaus on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidanceof Double Taxation of Income and'Capital With Particular Reference to1. V ! > Г

111. German Treaty Practice. Third Edition. Amsterdam: Kluwer Law'International, 1997. 1688 p.