Правовое регулирование противодействия избежанию уплаты налога на прибыль организаций в Российской Федерации и Европейском союзе тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 00.00.00, кандидат наук Тасалов Кирилл Артемьевич

• Тасалов Кирилл Артемьевич
• кандидат наук
• 2022

Оглавление диссертации кандидат наук Тасалов Кирилл Артемьевич

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ИЗБЕЖАНИЮ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ В

ПРАВЕ РОССИИ И ЕС

§ 1. Понятие избежания уплаты налога на прибыль организаций

§ 2. Понятие и классификация правил, направленных на противодействие

избежанию уплаты налога на прибыль организаций

§ 3. Генезис правил, направленных на противодействие избежанию уплаты

налога на прибыль организаций, в России и ЕС

ГЛАВА 2. ПРАВИЛА РОССИИ И ЕС, НАПРАВЛЕННЫЕ НА ПРОТИВОДЕЙСТВИЕ ИЗБЕЖАНИЮ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОСНОВАННЫЕ НА УСТАНОВЛЕНИИ

ЭКОНОМИЧЕСКОЙ СУЩНОСТИ

§ 1. Общие правила, направленные на противодействие избежанию уплаты

налогов, в праве России и ЕС

§ 2. Концепция бенефициарной собственности в праве России и ЕС

ГЛАВА 3. ПРАВИЛА, НАПРАВЛЕННЫЕ НА ПРОТИВОДЕЙСТВИЕ ИЗБЕЖАНИЮ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ, В ПРАВЕ РОССИИ И ЕС, ОСНОВАННЫЕ НА ФОРМАЛЬНЫХ КРИТЕРИЯХ

§ 1. Концепции контролируемых иностранных компаний в праве России и

ЕС

§ 2. Правила ограничения расходов при выплате процентов в праве России и

ЕС

§ 3. Нормы, направленные на противодействие гибридным несовпадениям,

в праве ЕС и их рецепция в российском праве

§ 4. Правила налогообложения прироста капитала при выводе активов в праве ЕС и их рецепция в России

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Правовое регулирование противодействия избежанию уплаты налога на прибыль организаций в Российской Федерации и Европейском союзе»

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью развития правового механизма защиты фискальных интересов Российской Федерации.

Глобализация, современные технологии и развитие техник налогового планирования значительно расширили возможности для сокращения компаниями суммы своих налоговых обязательств1.

Корпоративному налогообложению присущ антагонизм частных интересов налогоплательщиков и фискального интереса публично-правовых образований, поскольку целью корпорации является максимизация прибыли, остающейся после налогообложения, в интересах акционеров2.

С другой стороны, как отмечает Европейская комиссия (далее — Комиссия), компании, избегающие уплаты налогов, имеют более высокие показатели рентабельности и сталкиваются с меньшими издержками на инвестирование3, что дает преимущество компаниям, относящимся к международным группам, по сравнению с лицами, коммерческая деятельность которых осуществляется только на национальном рынке.

В связи с названными особенностями корпоративного налогообложения возникает потребность в выработке правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций (далее также — налог). Данный процесс может осуществляться с учетом передового зарубежного опыта, однако при этом необходимо избегать механического заимствования зарубежных правовых конструкций, тщательно анализировать

1 Addressing Base Erosion and Profit Shifting / OECD. P. 27-28 [Электронный ресурс]. URL: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en (дата обращения: 19.08.2022).

2 См.: Baerentzen S. Danish Cases on the Use of Holding Companies for Cross-Border Dividends and Interest - A New Test to Disentangle Abuse from Real Economic Activity? // World Tax Journal. 2020. Vol. 12. No. 1. P. 41.

3 Commission Staff Working Document of 28 January 2016 Accompanying the Document Communication from the Commission to the European Parliament and the Council Anti-Tax Avoidance Package : Next Steps towards delivering effective taxation and greater tax transparency in the EU. SWD/2016/06 final. P. 5 [Электронный ресурс]. URL: https ://eur-lex. europa. eu/legal-content/EN/TXT/?uri= SWD%3A2016%3A6%3 AFIN (дата обращения: 19.08.2022).

дефекты норм иностранного права, а также выявлять те аспекты, которые обусловлены исключительно спецификой той или иной правовой системы, делающей этот опыт непригодным для рецепции.

Для проведения настоящего исследования автор рассматривает опыт Европейского Союза (далее также — ЕС). Автор исходит из того, что правовые конструкции, выработанные в праве ЕС, не являются универсальными, что обусловливает критический анализ зарубежного правового материала. Вместе с тем в условиях становления Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС) опыт ЕС будет становиться все более востребованным. На настоящий момент право ЕАЭС не содержит специальных норм, регулирующих противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций. При этом благоприятные условия внутреннего рынка интеграционного объединения, а также различия правовых систем государств, входящих в такое объединение, создают предпосылку для неправомерного снижения корпорациями своих налоговых обязательств.

Следует также отметить приспособленность норм права ЕС для рецепции, поскольку, принятие на уровне ЕС норм налогового права, направленных на противодействие избежанию уплаты налога, основано на консенсусе всех 27 (а на момент их закрепления в праве ЕС - 28) государств, входящих интеграционное объединение и относящихся к различным правовым системам и семьям (англосаксонской, романской, германской, скандинавской), имеющих различные социальные, политические, экономические условия существования.

Развитие правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога, в России и в ЕС во многом основывается на реализации рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР), и в российском праве содержатся аналоги большинства правил4, направленных на

4 Правила бенефициарного собственника дохода, ограничения расходов при выплате процентов, контролируемых иностранных компаний, а также общее правило, направленное на противодействие избежанию уплаты налогов, закреплены в праве России и в праве ЕС.

противодействие избежанию уплаты налога, которые приняты на уровне ЕС, что создает необходимый материал для сопоставления правовых конструкций.

Кроме того, исследование, затрагивающее проблематику правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций в ЕС, имеет практическое значение не только для развития российского механизма правового регулирования и потенциального развития права ЕАЭС, но также для расширения знаний российских налоговых юристов и консультантов, которые осуществляют сопровождение проектов5, затрагивающих компании из России и государств — членов ЕС. Понимание логики рассматриваемых правил и взаимосвязей образующих их элементов позволит российским компаниям и их дочерним обществам, на которые распространяется налоговая юрисдикция государств — членов ЕС, обеспечить последовательную юридическую защиту от неправомерных действий фискальных органов6 указанных государств.

Степень разработанности научной проблемы. В настоящее время в России отсутствуют специальные диссертационные исследования, предметом которых является совокупность правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, в праве ЕС, а также исследования, в рамках которых проводится сопоставление системы таких правил в ЕС и России.

В российской правовой науке существуют исследования, посвященные налоговому праву ЕС в целом и правовому регулированию налогообложения доходов и прибыли в ЕС, а также отдельным конструкциям, направленным на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, которые закреплены в российском законодательстве о налогах и сборах, а также в соглашениях об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН).

5 См.: Исследование инвестиционной привлекательности стран Европы за 2020 год: Россия / Ernst & Young. Июнь 2021. М., 2021. С. 9 [Электронный ресурс]. URL: https://assets.ey.com/content/dam/ey-sites/ey-com/ru_ru/topics/attractiveness/european-attractiveness-survey-2021-russia-ver-3.pdf (15.05.2022).

6 Категория «фискальные органы» обусловлена необходимостью обобщающего понятия для финансовых и налоговых органов, поскольку в государствах — членах ЕС сходные функции могут выполняться различными органами исполнительной власти.

Правила, направленные на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, в праве ЕС рассматривались в научных трудах К. Валендука, П. Ван Оса, П. Ж. Ваттеля, Ф. Дебельвы, А. П. Доурадо, А. Залазински, М. Котрут, Б. Кузняцки, Т. Клэпперса, П. Мак-Лина, М. Ланга, Ж. Лутса, Д. М. Осиной, П. Пистоне, К. А. Пономаревой, М. Поулсена, А. К. Сантоса, М. Хелминен, Д. К. Шармана и др.

Российские правила, направленные на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, рассмотрены в научных трудах С. А. Аракелова, З. В. Балакиной, Б. Я. Брука, Д. В. Винницкого, М. С. Волкова, Д. В. Вольвача, В. А. Гидирима, О. Э. Гончаровой, С. В. Жесткова, М.В. Карасевой, В. А. Мачехина, Н. С. Милоголова, Э. Н. Нагорной, С. Г. Пепеляева, А. А. Рябова, С. В. Савсериса, С. В. Сергеева, С. Г. Соколовой, Л. Н. Старженецкой, Р. С. Фатхутдинова, И. А. Хавановой, Д. М. Щекина и др.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере противодействия избежанию уплаты налога на прибыль организаций и урегулированные нормами права.

Предметом исследования выступают нормы, содержащиеся в нормативных правовых актах ЕС и России и направленные на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, правоприменительная практика органов исполнительной и судебной власти ЕС и России, теоретические правовые исследования в области противодействия избежанию уплаты налога на прибыль организаций, а также рекомендации, которые содержатся в актах «мягкого права» Комиссии и Совета ЕС, адресованных государствам — членам ЕС.

Автор рассматривает те правила, сопоставимые разновидности которых закреплены одновременно в праве ЕС и России, а также правила, направленные на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, которые закреплены в праве ЕС и потенциально могут быть восприняты в российском законодательстве о налогах и сборах.

Цели и основные задачи исследования. Целью исследования является выработка научных положений, направленных на сбалансированное развитие правовых основ противодействия избежанию уплаты налога на прибыль организаций в праве России с учетом опыта ЕС для обеспечения эффективной защиты как публичных, так и правомерных частных интересов.

Для достижения данной цели были поставлены следующие основные задачи:

- разработать определение понятия избежания уплаты налога на прибыль организаций;

- выработать классификацию правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога, закрепленных в праве России и

ЕС;

- проанализировать генезис правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, в праве России и ЕС для выявления общих тенденций их развития;

- выявить ключевые элементы конструкций правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, в праве России и ЕС для последующего определения сходства и различия указанных правил;

- с учетом опыта ЕС сформулировать рекомендации по развитию российских правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, а также рецепции правил, закрепленных в праве ЕС и отсутствующих в российском праве, в целях обеспечения баланса публичных и правомерных частных интересов.

Теоретическую основу исследования составили труды А.С Автономова, С. С. Алексеева, Л. Л. Арзумановой, Н. М. Артёмова, И. В. Бит-Шабо, О. В. Болтиновой, П. М. Годме, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, С. В. Запольского, А. С. Захарова, М. Ф. Ивлиевой, Е. Д. Кастановой, П. А. Калиниченко, О. В. Купалова, О. Е. Кутафина, И. И. Кучерова, О. А. Леоновой, Л. А. Лунца, Н. И. Матузова,

А. А. Малиновского, Е. А. Ровинского, Т. Э. Рождественской, М. Л. Синицыной, К. К. Токаревой, Г. П. Толстопятенко, И. А. Хавановой, Р. О. Халфиной, Н. Ю. Хаманевой, Н. И. Химичевой, А. И. Худякова, Ю. К. Цареградской, И. А. Цинделиани, А. О. Четверикова, С. Д. Шаталова, А. А Шахмаметьева, Р. А. Шепенко, Г. Ф. Шершеневича и др.

Вопросы сравнительного правоведения рассмотрены в работах М. Ван Хука, Р. Давида, К. Жоффре-Спинози, Е.В. Килинкаровой, Р. Паунда, Д. Самуэля, В. Турония, В. Е. Чиркина и др.

Методологическая основа исследования базируется на сочетании общенаучных и частнонаучных методов. В работе используются анализ, синтез, логический метод, метод экстраполяции, исторический метод, сравнительный метод, включающий дескриптивный, критический и эвристический элементы.

В рамках сравнительного метода используется два основных подхода — структурный и функциональный. Структурный подход предполагает сопоставление взаимосвязей элементов внутри правовой конструкции правила, направленного на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, в ЕС со взаимосвязями аналогичного правила в России7. Функциональный подход направлен на изучение того, как посредством правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, решаются сходные проблемы в двух рассматриваемых правопорядках8.

Эмпирическая база исследования. При исследовании правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, содержащихся в праве ЕС, эмпирическую базу составили судебная практика Суда ЕС, мнения генеральных адвокатов Суда ЕС,

7 См. : Ван Хук М. Методология сравнительно-правовых исследований // Правоведение. 2013. № 3. С. 130.

8 См.: Pound R. What May We Expect from Comparative Law? // American Bar Association Journal. 1936. Vol. 22. Р. 59.

ненормативные правовые акты, рекомендации и аналитические материалы Комиссии и Совета ЕС.

В части опыта России — материалы судебной практики; официальные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы (далее — ФНС России).

Научная новизна исследования. Настоящая работа является одним из первых сравнительных исследований комплекса правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций. В результате комплексного анализа правовых подходов, сложившихся в России и ЕС, автором выработано общее определение понятия избежания уплаты налога. Кроме того, автором установлено, что отдельные правила, направленные на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, могут применяться безотносительно к наличию факта деликта лица; с учетом этой особенности выработана авторская классификация правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций. Также показаны общие и особенные элементы сопоставимых правовых конструкций в ЕС и России, представлены рекомендации по развитию механизма правового регулирования в России с учетом опыта ЕС.

На защиту выносятся следующие теоретические положения, содержащие в себе элемент научной новизны.

1. Избежание уплаты налога на прибыль в праве России и ЕС — это поведение частного субъекта, направленное на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции частного права (частноправовой формы отношений (нем. Gestaltung)), которая не соответствует экономической сущности отношений, но обеспечивает формальное соответствие условиям предоставления налоговой выгоды.

2. Большинство норм права России и ЕС, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, применяется в силу наличия признаков, свидетельствующих о риске избежания уплаты налога, но без установления деликта: неблагоприятные

последствия для частного лица создаются в силу вероятности, а не факта избежания уплаты налога, что отличает их от мер юридической ответственности.

3. Правила, направленные на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций в России и ЕС, по критерию основания для их применения могут быть разделены на два вида:

• основанные на экономическом анализе, в рамках которых подлежит установлению экономическая сущность отношений;

• основанные на формальных критериях, обусловливающих презумпцию риска избежания уплаты налога на прибыль организаций.

В свою очередь, правила, основанные на формальных критериях, по признаку опровержимости презумпции разделяются на два подвида:

• основанные на выработке неопровержимых презумпций: частное лицо не вправе доказывать, что его поведение не являлось избежанием налога на прибыль организаций;

• основанные на опровержимых презумпциях.

Названная классификация позволяет выявить направленность и приоритеты развития сходных правил в праве России и ЕС, сделать обоснованный вывод о том, что и в праве России, и в праве ЕС наблюдается тенденция к постепенному устранению правил, относящихся к первому подвиду, и переходу к правилам, основанным на опровержимых презумпциях, что позволяет обеспечить защиту правомерных частных интересов.

4. На основе опыта России и ЕС доказана необходимость закрепления условия одновременного выполнения объективного и субъективного критериев избежания уплаты налогов для устранения формального подхода к применению общего правила, направленного на противодействие избежанию уплаты налогов, установленного в ст. 54.1 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ)9. Существующий формальный подход обусловлен искусственным

9 Налоговый кодекс (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

разграничением законодателем критериев искажения экономической сущности отношений и ненадлежащей цели лица.

5. Концепция бенефициарной собственности на доход (далее -бенефициарной собственности), применяемая в России и ЕС, основана на идентичных критериях:

• извлечения лицом экономической выгоды от дохода;

• автономии воли лица;

• сокращения лицом налогового обязательства;

• темпорального критерия, оцениваемого с точки зрения хронологической последовательности платежей и периода использования частноправовой конструкции, обусловливающей платежи.

При этом российские фискальные органы и суды исходят из возможности ретроспективного применения Комментариев к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее — МК ОЭСР), что нарушает принцип правовой определенности. Ретроспективное применение критериев, влекущее неблагоприятные налоговые последствия для налоговых агентов, должно быть исключено.

6. В российском праве применение правил контролируемых иностранных компаний основано на неопровержимой презумпции избежания уплаты налога на прибыль организаций. В свою очередь в ЕС такая презумпция признана опровержимой; данный подход может быть использован для развития российского механизма правового регулирования в целях защиты правомерных частных интересов.

7. Правила ограничения расходов в виде выплачиваемых процентов в налоговом праве ЕС10 не обеспечивают надлежащую защиту правомерных интересов частных лиц. Избыточность указанных правил проявилась в ЕС в период пандемии коронавирусной инфекции, поскольку при недостижении

10 Article 4. Council Directive (EU) of 12 July 2016 2016/1164 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market (consolidated text of 1 January 2022) [Электронный ресурс]. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A02016L1164-20200101 (дата обращения: 19.08.2022).

значения показателя прибыли по объективной причине налогоплательщики лишались права на уменьшение налогооблагаемой базы на расходы в виде процентов, как если бы они избегали уплаты налога на прибыль организаций. Юридическая конструкция российских правил не содержит такого дефекта и является более сбалансированной с точки зрения защиты правомерных частных интересов.

8. Правила ЕС, направленные на противодействие гибридным несовпадениям11, могут быть восприняты в российском законодательстве о налогах и сборах в целях защиты российских фискальных интересов. Российские налоговые органы в рамках правоприменительной практики выявляют гибридные несовпадения, однако в законодательстве о налогах и сборах не предусмотрены специальные правила, направленные на противодействие их использованию; в связи с этим налоговые органы вынуждены прибегать к переквалификации отношений проверяемого лица, хотя переквалификация не может быть обоснованно применена для противодействия гибридным несовпадениям, поскольку такие несовпадения порождаются коллизией квалификаций двух и более государств, а не искажением экономической сущности отношений искусственной частноправовой формой.

9. Правила налогообложения прироста капитала при выводе активов, закрепленные в налоговом праве ЕС, могут быть восприняты в российском праве. Данные правила позволяют защищать фискальные интересы государств — членов ЕС в случае, если имущество переносится в иную юрисдикцию посредством реорганизации, перемещения резидентства или постоянного представительства, где такое имущество может быть отчуждено в условиях

11 Категория гибридных несовпадений закреплена в праве ЕС и используется применительно к ситуации избежания налога на прибыль организаций в результате несовпадения квалификаций между двумя и более государствами, причем данное несовпадение порождается объективным наличием таких элементов в конструкции, которые не могут быть сходным образом квалифицированы в двух и более государствах (примеры соответствующих частноправовых конструкций: юридические лица и структуры без образования юридического лица, которые одним государством наделяются налоговой субъектностью, а другим нет; сделки между филиалом и головным офисом одной компании, которые признаются одним государством, но не признаются другим).

минимизации или отсутствия налогового обязательства. Указанная конструкция позволит защитить российские фискальные интересы в случае переноса управления организацией для целей определения ее налогового резидентства или места деятельности постоянного представительства иностранной компании из России в иную юрисдикцию.

Теоретическая значимость исследования состоит в выработке определения термина «избежание уплаты налога», которое позволяет надлежащим образом установить квалифицирующие признаки такого поведения; в разработке классификации правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, которая позволяет раскрыть общие признаки различных юридических конструкций; в выявлении сходных тенденций в развитии права ЕС и России; во введении в российский научный оборот зарубежных научных исследований и специальной терминологии, используемой в юридической доктрине и правовых актах ЕС.

Практическая значимость исследования заключается в определении возможностей совершенствования правовой конструкции ст. 54.1 НК РФ, исключения механистического подхода правил контролируемых иностранных компаний (далее — КИК), внедрения в российское законодательство о налогах и сборах правил налогообложения прироста капитала при выводе активов, а также рецепции конструкций, направленных на противодействие гибридным несовпадениям. Выработаны рекомендации для противодействия избежанию уплаты налога на прибыль организаций одновременно с обеспечением условий для защиты правомерных частных интересов.

Отдельные положения диссертации могут быть использованы при подготовке учебников, учебных пособий по налоговому праву, при проведении лекций и семинаров по налоговому праву ЕС и России для студентов бакалавриата и магистратуры.

Кроме того, результаты исследования могут быть использованы не только законодателем, но также органами исполнительной и судебной власти,

а также компаниями, ведущими деятельность в России и любом из 27 государств — членов ЕС.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования были представлены на международных и общероссийских научных конференциях по вопросам российского налогового права и налогового права ЕС, отражены в публикациях автора в 5 научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве науки и высшего образования РФ для публикации основных результатов диссертационных исследований на соискание ученой степени кандидата наук. Материалы диссертации использованы автором при проведении занятий в рамках программы повышения квалификации «Налоговое право: профессиональный уровень», проведенной на базе Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА), занятий на базе юридического факультета Саарского университета (г. Саарбрюккен, Германия), Финансового университета при Правительстве РФ, юридического факультета Московского государственного университета им. М. В. Ломоносова.

Достоверность и обоснованность результатов диссертационного исследования определяются тем, что положения и рекомендации, сформулированные автором, подтверждены использованием системного анализа предмета исследования, соответствующего поставленным задачам. Достоверность и обоснованность обеспечивается использованием значительного массива российских и зарубежных источников, комплексом научных методов, соответствующих предмету, целям и задачам исследования, аргументированностью выводов и их апробацией в научной и практической деятельности автора.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на девять параграфов, заключения и списка литературы.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ИЗБЕЖАНИЮ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ В

ПРАВЕ РОССИИ И ЕС

§ 1. Понятие избежания уплаты налога на прибыль организаций

Для анализа правил, направленных на противодействие избежанию уплаты налога на прибыль организаций, необходимо установить содержание понятия избежания уплаты налога; в противном случае будет сохраняться неопределенность относительно того, какие именно отношения составляют объект настоящего исследования.

Отметим, что избежание уплаты налога необходимо отграничить от такого явления, как уклонение от уплаты налога и налогового комплаенса.

Уклонение от уплаты налога представляет собой умышленное поведение лица, направленное на неуплату налога, сопряженное с прямым нарушением нормы, установленной законодательством12.

В свою очередь, налоговый комплаенс — это правомерное поведение налогоплательщика, причем правомерность предполагает соблюдение правил поведения не только с точки зрения текста нормы, но также с точки зрения ее цели13.

Следует согласиться с С.Г. Соколовой в том, что избежание уплаты налога занимает промежуточное положение между вышеуказанными двумя явлениями14, однако представляется, что упоминание данным автором категории «обхода закона» в этом же значении без дополнительного анализа контекста представляется недостаточно обоснованным: «обход закона» нельзя

12 См.: IBFD International Tax Glossary [Электронный ресурс]. URL: https://research.ibfd.0rg/#/gl0ssary (дата обращения: 19.08.2022).

13 См.: Ovcharova E., Tasalov K., Osina D. Tax Compliance in the Russian Federation, the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, and the United States of America: Forcing and Encouraging Lawful Conduct of Taxpayers // Russian Law Journal. 2019. Vol. 7(1). P. 6.

14 См.: Соколова С. Г. Ограничение льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения : дис. ... канд. юрид. наук. М., 2022. С. 30.

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Тасалов Кирилл Артемьевич, 2022 год

— 201 с.

76. Калиниченко, П. А. Правовое регулирование отношений между Россией и Европейским Союзом : дис. ... докт. юрид. наук : 12.00.10 / Калиниченко Пауль Алексеевич. — М., 2011. — 549 с.

77. Кастанова, Е. Д. Правовые основы международного сотрудничества в области избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.04 / Кастанова Екатерина Дмитриевна. — М., 2014. — 178 с.

78. Леонова, О. А. Особенности имплементации права ЕС о прямом налогообложении : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.10 / Леонова Ольга Александровна. — М., 2016. — 219 с.

79. Наумов, А. Е. Злоупотребление правом : теоретико-правовой аспект : Автореф. дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.01 / Наумов Александр Евгеньевич.

— М., 2010. — 25 с.

80. Наумов, А. Е. Злоупотребление правом : теоретико-правовой аспект : Дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.01 / / Наумов Александр Евгеньевич. — М., 2010. — 170 с.

81. Синицына, М. Л. Налоговый федерализм в Европейском Союзе : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.04 / Синицына Мария Леонидовна.

— М., 2013. — 210 с.

82. Соколова, С. Г. Ограничение льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения : дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.04 / Соколова Светлана Геннадьевна. — М., 2022. — 199 с.

83. Старженецкая, Л. Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний : опыт зарубежных стран и России : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.04 / Старженецкая Любовь Николаевна. — М., 2016.

84. Толстопятенко, Г. П. Европейское налоговое право (проблемы теории и практики) : автореф. дис. ... д-ра юрид. наук : 12.00.14 / Толстопятенко Геннадий Петрович. — М., 2001. — 317 с.

85. Хаванова, И. А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права : дис. ... докт. юрид. наук : 12.00.04 / Хаванова Инна Александровна. — М., 2016. — 415 с.

86. Четвериков, А. О. Правовое регулирование либерализации трансграничных отношений : опыт Европейского Союза : дис. ... докт. юрид. наук : 12.00.10 / Четвериков Артем Олегович. — М., 2010. — 518 с.

87. Шахмаметьев, А. А. Правовой режим налогообложения нерезидентов в Российской Федерации : автореф. дис. ... д-ра юрид. наук : 12.00.14 / Шахмаметьев Алексей Алимович. — М., 2010. — 398 с.

Научная литература (статьи, монографии, учебники, учебные пособия) на русском языке

88. Автономов, А.С. Исполнительная власть в России. История и современность, проблемы и перспективы развития. К 80-летию Института государства и права РАН / А. С. Автономов, И. Л. Бачило, А. А. Бондаренко, А. А. Гришковец [и др.] ; отв. ред. Н. Ю. Хаманева. — М. : Новая правовая культура, 2004. — 568 с.

89. Аракелов, С. А. Развитие концепции фактического права на доход : подходы ФНС России с учетом сформировавшейся судебной практики / С. А. Аракелов // Закон. — 2017. — № 5. — С. 45-56.

90. Аракелов, С.А. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации / С. А. Аракелов, В. А. Мачехин // Законодательство. — 2001. — № 9. — С. 30-36.

91. Балакина, З. В. Правовые проблемы интерпретации концепции бенефициарного собственника дохода в российском налоговом законодательстве / З. В. Балакина // Российский юридический журнал. — 2015. — № 6. — С. 185-196.

92. Брук, Б. Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения : настоящее и будущее / Б. Я. Брук // Закон. — 2016. — № 5 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

93. Брук, Б. Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве : постановка проблемы / Б. Я. Брук // Закон. — 2013. — № 4. — С. 54-62.

94. Ван Хук, М. Методология сравнительно-правовых исследований / М. Ван Хук // Правоведение. — 2013. — № 3. — С. 121-147.

95. Викулов, К. Е. Главное о теории злоупотребления правом для налоговых практиков / К. Е. Викулов // Налоги. — 2021. — № 3. — С. 3-12.

96. Винницкий, Д. В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения / Д. В. Винницкий // Право и экономика. — 2003. — № 1 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

97. Волков, М. С. О преамбуле в международных налоговых договорах / М. С. Волков // Вопросы российского и международного права. — 2020. — Т. 10. — № 7А. — С. 255-265.

98. Вольвач, Д. В. Кто владеет информацией, владеет и налоговой базой / Д. В. Вольвач, А. В. Кадет ; интервьюер М. В. Завязочникова // Налоговед. — 2016. — № 6. — С. 15-25.

99. Гидирим, В. А. Основы международного корпоративного налогообложения. — М. : Человек слова, 2016.

100. Гончарова, О. Э. Иностранные налогово прозрачные компании : порядок применения льгот по налоговым соглашениям / О. Э. Гончарова // Налоговед. — 2019. — № 10. — С. 32-38.

101. Давид, Р. Основные правовые системы современности / Р. Давид, К. Жоффре-Спинози. — М. : Междунар. отношения, 1996. — 400 с.

102. Еремина, А. С. Перспективы внедрения института злоупотребления правом в налоговое законодательство Российской Федерации / А. С. Еремина // Законодательство. — 2016. — № 3. — Март.

103. Жестков, С. В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий) : учебное пособие / С. В. Жестков ; ред. С. Г. Пепеляев. — М. : М3 Пресс, 2002. — 141 с.

104. Жупанов, А. В. Право Европейского Союза : учебник для бакалавров / А. В. Жупанов, П. А. Калиниченко, С. Ю. Кашкин, А. О. Четвериков ; ред. С. Ю. Кашкин ; Московский государственный юридический университет им. О. Е. Кутафина (МГЮА). — М. : Проспект, 2015. — 318 с.

105. Исследование инвестиционной привлекательности стран Европы за 2020 год : Россия. Июнь 2021. — М., 2021. — С. 9 / EY [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https://assets.ey.com/content/dam/ey-sites/ey-com/ru_ru/topics/attractiveness/european-attractiveness-survey-2021-russia-ver-3.pdf.

106. Карасева, М. В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. — 2002. — № 9. — С. 71 - 80.

107. Килинкарова, Е. В. Налоговое право зарубежных стран : учебник для бакалавриата и магистратуры / Е. В. Килинкарова. — М.: Юрайт, 2016. — 354 с.

108. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) / под ред. А. Н. Козырина, А. А. Ялбулганова [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

109. Купалов, О. В. Между налогом с партнерства и налогом с партнера есть различия / О. В. Купалов // Арбитражная практика. — 2011. — № 9. — С. 122-127.

110. Малиновский, А. А. Злоупотребление субъективным правом (теоретико-правовое исследование) / А. А. Малиновский. — М. : Юрлитинформ, 2007. — 428 с.

111. Матузов, Н. И. Еще раз о принципе «не запрещенное законом дозволено» / Н. И. Матузов // Правоведение. — 1999. — № 3. — С. 14-32.

112. Нагорная, Э.Н. Налоговые споры : оценка доказательств в суде. — М. : Юстицинформ, 2009 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

113. Налоги и налоговое право : учебное пособие / под ред. А. В. Брызгалина. — М. : Аналитика-Пресс, 1997.

114. Налоговое право : учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. — М. : Альпина Паблишер, 2015. — 796 с.

115. Осина, Д. М. Пределы налогового планирования и ответственность за нарушение налогового законодательства по праву США / Д. М. Осина // Границы прав и свобод личности с точки зрения либертарно-правовой теории (к 80-летию академика РАН В. С. Нерсесянца) : сборник трудов международной научной конференции (Воронеж, 1-2 июня). — Воронеж, 2018. — С. 368-375.

116. Пилипенко, А. А. К вопросу о злоупотреблении правом в налоговых отношениях / А. А. Пилипенко // Финансовое право. — 2013. — № 2. — С. 3640.

117. Пономарева, К.А. Борьба с использованием подставных компаний в ЕС : новые предложения / К. А. Пономарева // Налоговед. — 2022. — №3. — С. 35-43.

118. Пономарева, К.А. Общие правила борьбы с уклонением от налогообложения в ЕС : регулирование директивы ATAD / К. А. Пономарева // Налоговед. — 2019. — №4. — С. 81-88.

119. Пономарева, К.А. Правовое регулирование борьбы с уклонением от налогообложения : аналитический обзор практик Европейского союза и Российской Федерации / К. А. Пономарева. — М. : Проспект, 2021. — 96 с.

120. Рябов, А. А. Злоупотребление гражданским правом : его значение для налоговых отношений и место в системе межотраслевого взаимодействия / А. А. Рябов // Финансовое право. — 2012. — № 6. — С. 24-27.

121. Савсерис, С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве / С. В. Савсерис. — М. : Статут, 2007 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

122. Савсерис, С. В. Общая норма против уклонения от уплаты налогов : проблемы реконструкции налоговых последствий при переквалификации сделок / С. В. Савсерис // Налоговед. — № 8 — 2017. — С. 9-15.

123. Сергеев, С. В. Применение общих средств противодействия злоупотреблениям при налогообложении выплат иностранным организациям / С. В. Сергеев // Налоги. — 2020. — № 6 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

124. Соколова, С. Г. Обход налога / С. Г. Соколова // Законодательство.

— 2019. — № 4. — С. 22-29.

125. Старженецкая, Л. Н. Новое в спорах о контролируемой задолженности: как правила о КИК и ФПД могут влиять на применение ст. 269 НК РФ? / Л. Н. Старженецкая // — Закон. — 2020. — № 10 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

126. Фатхутдинов, Р. С. Судебная доктрина должной осмотрительности в налоговых отношениях / Р. С. Фатхутдинов // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. — 2011. — № 6. — С. 100-113.

127. Финансовое право : учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева.

— М. : Проспект, 2015. — 648 с.

128. Фокин, А. В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти) : американский опыт / А. В. Фокин. — М. : Волтерс Клувер, 2009.

129. Хаванова, И. А. Взаимозависимые лица : корпоративные покровы и фискальные проблемы / И. А. Хаванова // Журнал российского права. — 2018.

— № 7 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

130. Хаванова, И. А. Диагностика налоговой выгоды в национальном и международном праве (методологические аспекты) / И. А. Хаванова // Налоги.

— 2021. — № 1 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

131. Хаванова, И. А. К вопросу о понятии «фактическое право на доход» в налоговом праве / И. А. Хаванова // Финансовое право. — 2014. — № 11. — С. 32-37.

132. Хаванова, И. А. Развитие института контролируемых иностранных компаний в налоговом праве России и зарубежных государств / И. А. Хаванова // Налоги. — 2021. — № 3 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс».

133. Халфина, Р. О. Общее учение о правоотношении : монография / Р. О. Халфина. — М. : Юридическая литература, 1974.

134. Химичева, Н. И. Налоговое право : учебник / Н. И. Химичева. — М. : Юристъ, 1997. — 336 с.

135. Чиркин, В. Е. Сравнительное государствоведение : учебное пособие / В. Е. Чиркин ; Институт государства и права РАН. — М. : Норма : ИНФРА-М, 2011. — 448 с.

136. Шаталов, С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) / С. Д. Шаталов. — 4-е изд., перераб. и доп. — М. : МЦФЭР, 2002. — 688 с.

137. Шершеневич, Г. Ф. Система торговых действий : критика основных понятий торгового права / Г. Ф. Шершеневич. — Казань : Тип. Имп. ун-та, 1888. — 346 с.

138. Щекин, Д.М. Категория интереса в налоговом праве / Д. М. Щекин // Актуальные проблемы российского права. — 2022. — № 4. — С. 46-56.

139. Щекин, Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Д. М. Щекин ; под ред. С. Г. Пепеляева. — М. : Статут, 2007. — 236 с.

140. Щекин, Д. М. О кризисе правосудия по налоговым спорам / Д. М. Щекин // Закон. — 2016. — № 10. — С. 31-37.

141. Щекин, Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве : учебное пособие / Д.М. Щекин ; ред. С. Г. Пепеляев. — М.: МЗ Пресс, 2002. — 252 с.

Научная литература (статьи, монографии, учебники, учебные пособия) на иностранном языке

142. Baerentzen, S. Danish Cases on the Use of Holding Companies for Cross-Border Dividends and Interest - A New Test to Disentangle Abuse from Real Economic Activity? / S. Baerentzen // World Tax Journal. — 2020. — Vol. 12. — No. 1. — P. 3-52.

143. Clappers, T. Tax Avoidance in the Spotlight : The EU Mandatory Disclosure Rules and Their Impact on Asset Managers and Private Equity / T. Clappers, P. Mac-Lean // Finance and Capital Markets. — 2019. — Vol. 21. — No. 3. P. 2-7.

144. Cotrut, M. International Tax Structures in the BEPS Era : An Analysis of Anti-Abuse Measures / M. Cotrut. — 2015. — 330 p. (IBFD Tax Research Series).

145. Debelva, F. The General Anti-Abuse Rule of the Parent-Subsidiary Directive / F. Debelva, J. Luts // European Taxation. — 2015. — Vol. 55. — No. 6. — P. 223-234.

146. Dourado, A. P. Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS : The EC Recommendation on Aggressive Tax Planning and BEPS Actions 2 and 6 / A. P. Dourado // Intertax. — 2015. — Vol. 43. — Issue 1. — P. 42-57.

147. Helminen, M. EU Tax Law. Direct Taxation. Amsterdam : IBFD, 2020. 600 p.

148. Karakike, K. Introduction of Exit Taxation and Hybrid Mismatch Rules in Greece / K. Karakike // European Taxation. — 2022. — Vol. 62. — No. 4. — P. 173-175.

149. Kuzniacki, B. The C.J.E.U. Case Law Relevant to the General Anti-Avoidance Rule (G.A.A.R.) Under the Anti-Tax Avoidance Directive (A.T.A.D.) / B. Kuzniacki // University of Bologna Law Review. — 2019. — Vol. 4(2). — P. 261-282.

150. Lang, M. Introduction to European Tax Law on Direct Taxation / M. Lang [et al]. — 6th ed. — Linde Lehrbuch, 2020. — 368 p.

151. Ochôa, J. Implementation of the EU Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164) in Portugal / J. Ochôa // European Taxation. 2022. Vol. 62. No. 5. P. 209-218.

152. Offermanns, R. The Proposed Unshell Directive - The Luxembourg and Netherlands Approach / R. Offermanns // European Taxation. 2022. Vol. 62. No. 6. P. 1-28.

153. Ovcharova, E. Tax Compliance in the Russian Federation, the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, and the United States of America : Forcing and Encouraging Lawful Conduct of Taxpayers / E. Ovcharova, K. Tasalov, D. Osina // Russian Law Journal. — 2019. — Vol. 7(1). — P. 4-54.

154. Panayi, C. H. 60 Years of Harmonization Initiatives on Corporate Taxation / C. H. Panayi // European Taxation. — 2021. — Vol. 61. — No. 12. — P. 534-541.

155. Poulsen, M. Treaty/Directive Shopping and Abuse of EU Law / M. Poulsen // Intertax. — 2013. — Vol. 41. — Issue 4. — P. 230-251.

156. Pound, R. What May We Expect from Comparative Law? / R. Pound // American Bar Association Journal. — 1936. — Vol. 22. — P. 56-60.

157. Samuel, G. An Introduction to Comparative Law Theory and Method / G. Samuel. — Hart Publishing, 2014. — 232 p.

158. Santos, A. C. Point J of the Code of Conduct or the Primacy of Politics over Administration / A. C. Santos // European Taxation. — 2000. — Vol. 40. — No. 9. — P. 417-421.

159. Sharman, J. C. Havens in a Storm : The struggle for global tax regulation / J. C. Sharman. — Ithaca : Cornell University Press, 2006. — 224 p.

160. Tasalov, K. Identifying Conduit Companies : a Russian perspective on the beneficial ownership concept / K. Tasalov // European Taxation. — 2020. —Vol. 60. — No. 12. — P. 536-545.

161. Thomsen, M. Tax Avoidance over Time : A comparison of European and U.S. firms / M. Thomsen, C. Watrin // Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. — 2018. — Vol. 33. — P. 40-63.

162. Thuronyi, V. Comparative Tax Law / V. Thuronyi. — Kluwer Law International, 2003. — 400 p.

163. Valenduc, C. Tax Havens and Fiscal Degradation in the European Community / C. Valenduc // EC Tax Review. — 1994. — Vol. 3. — Issue 1. — P. 20-25.

164. Van Os, P. Interest Limitation under the Adopted Anti-Tax Avoidance Directive and Proportionality / P. Van Os // EC Tax Review. — 2016. — Vol. 25. — No. 4. — P. 184-198.

165. Wattel, P. J. European Tax Law / P. J. Wattel [et. al.]. — Vol. I. — 7th ed. — Kluwer Law International, 2019. — 1016 p.

166. Zalasinski, A. Some Basic Aspects of the Concept of Abuse in the Tax Case Law of the European Court of Justice / A. Zalasinski // Intertax. — 2008. — Vol. 36. — Issue 4. — P. 156-167.

Интернет-ресурсы

167. Информационное сообщение Министерства финансов РФ от 26 марта 2020 г. «О ставке налога на дивиденды» [Электронный ресурс]. —

Режим доступа: https://minfin.gov.ru/ru/press-center/?id_4=37007-

informatsionnoe_soobshchenie.

168. Обращение Президента РФ к гражданам России от 25 марта 2020 г. [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://kremlin.ru/events/president/news/63061.

169. Совет Федерации Федерального Собрания РФ [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.council.gov.ru.

170. СПС «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www. consultant.ru/.

171. Court of Justice of the European Union [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https://curia.europa.eu/.

172. Deloitte International Tax Source [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https://dits.deloitte.com/.

173. EUR-Lex [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https://eur-lex.europa.eu/.

174. European Commission [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https://ec.europa.eu/.

175. European Parliament [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https: //www. europarl. europa. eu.

176. IBFD International Tax Glossary [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https://research.ibfd.org/#/glossary.

177. OECD [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.oecd.org/.