Механизм предотвращения уклонения от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.10, кандидат экономических наук Чаплыгин, Максим Анатольевич

• Чаплыгин, Максим Анатольевич
• кандидат экономических наук
• 2003

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Чаплыгин, Максим Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.

1 ОСОБЕННОСТИ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПО УМЕНЬШЕНИЮ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В СФЕРЕ ВЭД.

1.1 понятия, связанные с действиями плательщиков и носителей налога по j уменьшению своих налоговых платежей.

1.2 Анализ основных методов занижения налоговых платежей в сфере ВЭД.

1.3 Влияние занижения налоговых платежей в сфере ВЭД на экономику.

2 СИСТЕМАТИЗАЦИЯ МИРОВОГО ОПЫТА ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ИЗБЕЖАНИЮ И

УКЛОНЕНИЮ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В СФЕРЕ ВЭД.

2.1 Анализ общих мер противодействия избежанию и уклонению от налогов в сфере ВЭД в международной практике.

2.2 Специальные меры для предотвращения занижения налоговых iшатежей в сфере ВЭД

2.3 мировой опыт использования мер, i 1аправле1 и iwx на минимизацию возможностей злоупотребления «налоговыми гаванями».

2.4 Ограничение злоупотреблений положениями налоговых соглашений в зарубежных странах f 3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕР ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ЗАНИЖЕНИЮ НАЛОГОВЫХ

ПЛАТЕЖЕЙ В СФЕРЕ ВЭД В РФ.

3.1 Необходимость закрепления общих мер против занижения налогов в законодательстве РФ о налогах и сборах.

3.2 Совершенствование специальных мер против занижения налогов в сфере ВЭД.

3.3 Меры против злоупотребления «налоговыми гаванями» в РФ.

3.4 Меры против злоупотребления положениями налоговых соглашений в РФ и целесообразность их изменения.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Механизм предотвращения уклонения от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности»

Актуальность темы исследования. Современные процессы глобализации приводят к усилению интернационализации экономической жизни. Российская Федерация является участником мирового хозяйства. Процессы интеграции России в мировую экономику из года в год усиливаются, а объемы внешнеэкономической деятельности (ВЭД) растут. Внешнеэкономическая деятельность — одна из сфер экономической деятельности государства, предприятий, фирм, тесно связанная с внешней торговлей, экспортом и импортом товаров, иностранными кредитами и инвестициями, осуществлением с другими странами проектов.

В работе исследуется проблема, связанная с налогообложением прибыли и доходов субъектов внешнеэкономической деятельности, а именно: избежание и уклонение от уплаты налогов на доходы и прибыль участниками ВЭД. Такое разделение является общепринятым в мировой практике и заключается, главным образом, в том, что уклонение от уплаты налогов представляет собой прямое нарушение налогового закона, а избежание налогообложения - косвенное нарушение налогового закона, когда нарушена не форма закона, а его дух.

Трансграничный характер деятельности предоставляет дополнительные возможности для налогоплательщиков, участвующих в ВЭД, не исполнять надлежащим образом свои конституционные обязанности по уплате налогов. Это вызвано тем, что при осуществлении внешнеэкономической деятельности налоговым органам труднее установить факты, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанностей по уплате налогов, а организациям и физическим лицам легче скрыть или «закамуфлировать» объекты налогообложения.

Избежание налогообложения и уклонение от уплаты налогов угрожают экономической безопасности России, отрицательно влияют на собираемость налогов и возможность государства исполнять свои обязательства, а также предпринимать меры, направленные на повышение социально-экономического уровня жизни в России. Такое поведение налогоплательщиков нарушает конкурентные условия между предприятиями и предоставляет дополнительные преимущества недобросовестным налогоплательщикам. Таким образом, недобросовестные налогоплательщики, которые участвуют в ВЭД, получают конкурентные преимущества над остальными налогоплательщиками, и, в конечном счете, могут вытеснить с рынка своих добросовестных конкурентов.

Необходимо признать, что практические шаги, предпринятые Россией в сфере мер противодействия избежанию и уклонению от уплаты налогов, не были достаточно обоснованы международным опытом и теоретическими исследованиями в данной области.

По настоящий день в российском механизме налогообложения отсутствуют общие меры, направленные против недобросовестных налогоплательщиков, которые злоупотребляют недостаточно проработанными правовыми нормами для получения налоговых преимуществ. Специальные меры, нацеленные против нарушений в сфере ВЭД, вводились фрагментарно и бессистемно, без достаточной проработки. Различные меры часто не согласуются друг с другом. Применение правил определения цены для целей налогообложения, которые установлены с 1 января 1999 г. с целью противодействия выведению прибыли из России в низконалоговые юрисдикции, чрезвычайно затруднительно и неэффективно для налоговых органов вследствие их непроработанности. Правила определения резидентства юридических и физических лиц, которые предоставляют большие возможности для налоговых злоупотреблений, остаются неизменными с 1991 г. С 1 января 2002 г. были введены правила, ограничивающие отнесение процентов на расходы для организаций с недостаточной капитализацией. Цель этих правил - ограничить занижение налоговой базы российскими компаниями путем избыточных выплат процентов по займам иностранным компаниям. Как показывает практика, компании обходят эти правила посредством заключения договоров займа с аффилированными иностранными компаниями, у которых нет прямого участия в российской компании.

Отсутствуют в российской системе налогообложения прибыли и доходов «антиофшорные» меры, которые позволили бы налоговым органам бороться с использованием российскими и иностранными налогоплательщиками территорий, предоставляющих льготный налоговый режим («налоговые гавани»), для ухода от российских налогов. Также не разработан в Российской Федерации механизм ограничения злоупотреблений инвесторов в использовании налоговых соглашений.

Одним из важнейших направлений совершенствования механизма налогообложения является разработка на основе опыта зарубежных стран комплекса мер, направленных на минимизацию возможностей избежания и уклонения от уплаты налогов на прибыль и доходы участниками ВЭД. Это позволит увеличить собираемость налоговых платежей, а также создать равные конкурентные условия для участников ВЭД и российских компаний, которые не участвуют во внешней торговле.

Все это обуславливает актуальность выбранной темы исследования. Проблемы занижения и уклонения от уплаты налогов в Российской Федерации поднимались в работах Глазьева С.Ю., Горбунова А.Р., Кашина В.А., Перова А.В., Петрова Ю.А., Русаковой И.Г., Сутырина С.Ф., Ушакова Д.Л. Кроме того, уклонение от уплаты налогов, преимущественно юридические аспекты, были также исследованы в монографиях Брызгалина А.В., Кучерова И.И., Ларичева В.Д., Соловьева И.Н., Сологуба Н.М. Однако, изменения в российской системе налогообложения, произошедшие за последнее время, в частности, принятие Налогового кодекса и недостаточные теоретические исследования в данной области, обуславливают необходимость дальнейшего развития этой темы.

Вопросы, связанные с косвенными налогами (акцизами, НДС и другими налогами с оборота) и таможенными платежами, не рассматриваются в диссертации вследствие особенности природы этих платежей, которые по своей сути являются налогами на потребление. Особенность их природы обуславливает специфику связанных с ними злоупотреблений, которые отличаются от нарушений по налогам на доходы и прибыль, что требует самостоятельного рассмотрения этих вопросов в отдельной работе.

Цель исследования состоит в решении научной задачи совершенствования механизма обложения участников ВЭД в Российской Федерации налогами на прибыль и доходы для увеличения собираемости налогов.

Задачи исследования. Для достижения цели в диссертации автором поставлены следующие задачи:

• исследовать действия плательщиков и носителей налога по уменьшению своих налоговых платежей, в том числе дать определения разным методам уменьшения, установить границу между допустимым и недопустимым сокращением налоговых платежей, уточнить понятийный аппарат в данной сфере;

• систематизировать причины занижения налоговых обязательств налогоплательщиками;

• на основе международного и отечественного опыта обобщить основные методы занижения налогов в сфере ВЭД;

• изучить влияние занижения налоговых платежей в сфере ВЭД на поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации;

• проанализировать мировой опыт противодействия избежанию налогообложения и уклонению от уплаты налогов в сфере ВЭД, в частности, систематизировать общие и специальные меры, направленные на борьбу с занижением налогов, злоупотреблением «налоговыми гаванями» и незаконным использованием налоговых соглашений; установить, насколько мировой опыт учитывается в российском налоговом законодательстве;

• выработать предложения по закреплению и уточнению в российской системе налогообложения общих и специальных мер против избежания налогообложения и уклонения от уплаты налогов в сфере ВЭД.

Объектом исследования является система норм в области налогообложения, регламентирующая налогообложение прибыли и доходов субъектов ВЭД в России.

Предметом исследования является механизм обложения прибыли и доходов субъектов ВЭД в России.

Методологические и теоретические основы исследования. В процессе работы использовались общенаучные методы и приемы: диалектический подход, методы исторического, логического, системного и сравнительного анализа.

Теоретическая основа исследования - труды таких ученых и специалистов по вопросам налогообложения доходов и прибыли участников ВЭД, как: Бутаков Д.Д., Глазьев С.Ю., Горский И.В., Горбунов А.Р., Дмитриев В.Н., Кашин В.А., Козырин А.Н., Пансков В.Г., Перов А.В., Русакова И.Г., Сутырин С.Ф., Шаталов С.Д., Черник Д.Г, Дернберг Р., Огли Э., Укмар В.

В диссертации использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, международные соглашения, заключенные СССР, Россией и другими странами в области налогообложения доходов и капитала, включая нормативные акты, письма, разъяснения Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства финансов РФ, а также документы ОЭСР по вопросам налогообложения. В работе были использованы модели Конвенции об избежании двойного налогообложения, принятые ОЭСР и ООН.

Работа выполнена в соответствии с пунктом 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит.

Научная новизна диссертации заключается в разработке комплекса мер по совершенствованию механизма противодействия избежанию налогообложения и уклонению от уплаты российских налогов на доходы и прибыль субъектами ВЭД. Элементы новизны содержатся в следующих результатах исследования:

• в отличие от традиционных представлений российской теории налогообложения предложено различать избежание налогообложения и налоговое планирование, сформулированы критерии для определения избежания налогообложения в российской системе налогообложения прибыли и доходов;

• исходя из анализа понятийного аппарата по занижению налогов автором установлено, что использование пробелов законодательства и «налоговых гаваней» представляет собой избежание налогообложения, а не налоговое планирование;

• посредством систематизации статистических и экспертных методик установлено влияние занижения налогов в сфере ВЭД на поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации;

• обобщены основные методы занижения налоговых платежей в сфере ВЭД, которые должны охватываться российским механизмом предотвращения избежания налогообложения и уклонения от уплаты налогов в сфере ВЭД;

• предложены и обоснованы меры по противодействию избежанию и уклонению от налогов в Российской Федерации, включая предложение автора о принятии Правительством РФ правил трансфертного ценообразования по каждому типу хозяйственных операций для целей расчета налоговых платежей;

• разработана методика определения рыночной цены по услугам, оказываемым зависимой организации, как образец правил трансфертного ценообразования, которые следует принять Правительству РФ по каждому типу хозяйственных операций для целей расчета налоговых платежей.

Практическая значимость исследования состоит в том, что основные выводы и полученные результаты ориентированы на широкое применение в практике обложения российскими налогами на прибыль и доходы участников ВЭД. Предложения и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть рекомендованы к использованию Министерством финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам при разработке нормативных актов, регулирующих налогообложение прибыли и доходов участников ВЭД, а также Правительством РФ и Государственной Думой РФ при подготовке изменений и дополнений в действующее законодательство. Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при преподавании учебных дисциплин «Налоги и налогообложение» и «Налоговое регулирование внешнеэкономической деятельности».

Практическую значимость, в частности, имеют:

• рекомендации по определению «налоговых гаваней» в российской системе налогообложения и по введению ежегодной формы отчетности, по которой налогоплательщик должен раскрыть налоговым органам все сделки с «налоговыми гаванями» в течение года;

• предложения по восстановлению процедуры предварительного освобождения от удержания налога на доходы нерезидентов из российских источников;

• предложения по созданию специализированной инспекции по возврату нерезидентам удержанного с них налога на доходы; рекомендации по разработке процедур по обмену информацией с налоговыми органами других стран.

Апробация и внедрение результатов научного исследования. Исследование выполнено в рамках научно-исследовательских работ Финансовой академии при Правительстве РФ, проводимых в соответствии с Комплексной темой «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI веке».

Положения диссертации докладывались в Финансовой академии при Правительстве РФ: в ходе заседания «круглого стола» по теме «Налогообложение внешнеэкономической деятельности» (Москва, 1999 г.), международной научной конференции «Двойное налогообложение: проблемы и пути решения» (Москва, 2000 г.), международного заседания «круглого стола» «Проблемы международного налогообложения» (Москва, 2001 г.).

Результаты исследования используются Министерством РФ по налогам и сборам при разработке проектов изменений в законодательство о налогах и сборах РФ и нормативных документов Министерства; компанией «Делойт и Туш Риджинал Консалтинг Сервисез Лимитед» при проведении семинаров для клиентов компании, при проведении налоговых проверок деятельности иностранных компаний в России, а также на курсах повышения квалификации сотрудников компании; кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ в преподавании учебной дисциплины: «Налогообложение внешнеэкономической деятельности». Апробация результатов исследования подтверждается справками о внедрении.

Публикации. По теме исследования опубликовано три работы общим объемом 9,0 п.л. (весь объем авторский).

Объем и структура диссертации. Диссертация изложена на 200 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Заключение диссертации по теме «Финансы, денежное обращение и кредит», Чаплыгин, Максим Анатольевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Сегодня в Российской Федерации проблема налоговых злоупотреблений в сфере внешнеэкономической деятельности стоит необычайно остро.

С одной стороны, много было сделано российским законодателем и правительством для реформирования системы налогообложения и приведения к международным стандартам.

Принята общая часть Налогового кодекса, которая закрепляет, хотя и не без изъянов, общие принципы налогообложения, устанавливает налоговую терминологию и детально регламентирует вопросы налогового контроля и процедуры исполнения налоговых обязанностей. Введены в действие главы специальной части Налогового кодекса, которые регулируют наиболее важные с фискальной точки зрения налоги, включая налог на доходы с физических лиц и налог на прибыль организаций. Налог на доходы и налог на прибыль вполне соответствуют общепризнанным международным стандартам. Так, впервые в правилах по налогу на прибыль было закреплено отнесение на «налоговые расходы» таких важнейших для предприятий современной экономики расходов, как проценты по займам независимо от целей расходования, периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности.

С другой стороны, при либерализации режима обложения прибыли и доходов физических лиц практически полностью игнорировалась необходимость защиты государства от потенциальных злоупотреблений таким либеральным законодательством со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Об этом косвенно свидетельствует продолжающееся падение собираемости по налогу на прибыль. Таким образом, в настоящее время можно констатировать, что баланс публичных и частных интересов в российском налоговом законодательстве нарушен и смещен в сторону частных интересов.

Вышесказанное не следует интерпретировать как признание того, что не существует актуальнейших нерешенных проблем, связанных с недостаточно эффективным функционированием российских налоговых органов в силу ряда объективных и субъективных причин.

Следует отметить, что наибольшее количество злоупотреблений приходится на сферу внешнеэкономической деятельности. Это вызвано тем, что при ведении трансграничных операций налогоплательщику легче закамуфлировать объекты налогообложения или совсем скрыть их от налоговых органов.

Было установлено, что избежание налогообложения и уклонение от него в сфере ВЭД представляет угрозу для экономической безопасности страны не только потому, что такие действия нарушают принцип равномерности налогообложения и наносят серьезный ущерб бюджету, но также потому, что они оказывают губительное воздействие на равенство конкурентных условий российских и иностранных компаний. Тем самым, нарушается принцип нейтральности налогообложения.

По результатам анализа российского налогового законодательства, проведенного диссертантом, было установлено, что нарушение баланса публичного и частного интереса в сфере налогообложения внешнеэкономической деятельности, прежде всего, заключается в недостаточной проработке мер противодействия налоговым злоупотреблениям.

Корни этой проблемы во многом находятся в недостаточной теоретической проработке в России действий налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей.

Анализ работ российских теоретиков налогообложения показал, что отсутствует единое понимание понятий, связанных с действиями плательщиков и носителей налога по уменьшению своего налогового бремени. Так, например, понятия налоговое планирование и избежание налогообложения (легальный уход от налогов) смешиваются даже в работах известных российских специалистов по налогообложению.

Диссертант согласен с терминологией, разработанной Комитетом по налоговым вопросам ОЭСР, согласно которой действиями по уменьшению налогового бремени являются: налоговая экономия, уклонение от уплаты налогов, избежание налогообложения и налоговое планирование.

Под налоговой экономией понимаются действия налогоплательщика по воздержанию от потребления облагаемого продукта или осуществления облагаемой деятельности. Такие действия, например, отказ гражданина от приработка из за высоких прогрессивных ставок подоходного налога, являются абсолютно законным и не входит в сферу интересов фискальных органов.

Термин уклонение от налогообложения вызывает меньше разногласий. Под уклонением понимается прямое нарушение нормы налогового закона или, другими словами, налогоплательщик избегает уплаты налогов после возникновения самого налогового обязательства. Необходимо отличать термин уклонение от налогообложения от избежания налогообложения. При избежании налогообложения налогоплательщик избегает самого факта возникновения налогового обязательства при этом нарушается не норма налогового закона, но его дух. Однако избежание налогообложения практически также опасно для общества, как и уклонение от уплаты налогов.

Налоговым планированием является выбор наиболее выгодного способа организации дел путем использования возможных налоговых льгот, при условии, что такая организация дел соответствует обычным хозяйственным сделкам. Использование пробелов законодательства и налоговых убежищ не соответствует обычной хозяйственной деятельности, поэтому такие действия являются не налоговым планированием, как считает ряд российских ученых, а избежанием налогообложения.

Социально вредными являются из вышерассмотренных действий являются только избежание налогообложения и уклонение от уплаты налогов, в свое работе диссертант для обозначения этих двух действий использует термин «занижение налоговых платежей».

Необходимо, чтобы как на уровне российских теоретиков налогообложения, так и на уровне законодателей и налоговых органов сложилось единое понимание того, какие действия налогоплательщиков составляют уклонение от уплаты налогов, какие налоговое планирование, а что — избежание налогообложения.

Необычайно важен вопрос, по которому должно быть единое мнение, где проходят границы между тремя этими явлениями. Это необходимо прежде всего потому, что необходимо определить какие виды действий налогоплательщиков по уменьшению налогового бремени нежелательны для общества, и какие меры для борьбы с ними нужно использовать.

Диссертантом предлагается для определения избежания налогообложения предлагается использовать следующие критерии:

- элемент искусственности в схеме, когда главной целью сделки или цепочки сделок является не экономический результат, а налоговые последствия;

- секретность: как правило, лица, совершающие такие действия, стараются держать их в тайне от налоговых органов и общественности, поскольку осведомленность общества о таких схемах может ускорить процесс принятия законов, противостоящих таким схемам и сделкам;

- использование лазеек в законах или использование норм законов для целей, которые не предусматривались законодателем.

Использование подхода, предложенного диссертантом, позволит государственным органам эффективнее противодействовать нарушениям законодательства РФ о налогах и сборах в сфере внешнеэкономической деятельности.

Проведенный анализ показал, что занижение налоговых платежей вызвано четырем группами причин: экономическими, моральными, политическими и технико-юридическими. Причем эти причины не являются взаимоисключающими, а образуют определенную совокупность, поэтому предприниматель уменьшает налоги, как правило, сразу по нескольким причинам.

Занижение налоговых платежей широко распространено не только по операциям внутри Российской Федерации, но и по трансграничным операциям (т.е. в сфере ВЭД). Для занижения налоговых платежей предприниматели используют различные методы.

Первый метод - это манипулирование трансфертными ценами группами транснациональных компаний. В настоящее время транснациональные компании (ТНК) опосредуют значительную часть международной торговли, сделки в рамках внутрифирменных групп приобрели массовый характер. Российская Федерация не является исключением. Около 20-30 холдингов контролирует большую часть экспортно-импортных операций в России. Большинство этих холдингов имеют компании в «налоговых гаванях». Посредством установления цен по различным сделкам между компаниями группы значительная часть прибыли выводится в «налоговые гавани» и уходит от обложения российским налогом на прибыль.

Частным случаем трансфертного ценообразования является налоговое злоупотребление в виде недостаточной капитализации компании, когда иностранные инвесторы вместо финансирования российской компании посредством вкладов в уставный капитал, финансируют ее посредством выдачи займов. Поскольку проценты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в то время, как дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, финансирование компании посредством займов выгоднее, т.к. позволяет оставить российскую компанию с нулевой базой по налогу на прибыль

Другой метод занижения налогов в сфере ВЭД - использование базовых компаний, которые представляют собой компании, располагающиеся, как правило, в странах с низкими налогами и используются для укрытия там дохода других компаний группы, снижая таким образом налоги компаний группы, расположенных в стране с повышенными налогами.

Такие базовые компании используются для управления своими активами, когда налогоплательщик передает актив, приносящий доход, например, исключительные права на торговую марку, базовой компании, укрывая возникающий от этих активов доход в стране своего резидентства; для формирования центров финансирования своей деятельности; для формирования операционных базовых компаний, которые осуществляют коммерческую деятельность частично за пределами страны инкорпорации и укрывают полученную прибыль от налогообложения; или для других целей.

Использование «налоговых гаваней» — еще один метод занижения налогов. Классическую «налоговую гавань» можно определить как налоговую юрисдикцию, которая предоставляет льготный налоговый режим для компаний, зарегистрированных в ней в отношении деятельности, осуществляемой за пределами такой юрисдикции, и обладающую следующими свойствами: относительно низкие ставки налогов; высокий уровень банковской или коммерческой тайны, которую страна, как правило, не желает нарушать; непропорционально крупный финансовый сектор; современные коммуникации; отсутствие валютного контроля за иностранными депозитами в иностранной валюте; развитие юрисдикции как финансового центра.

Налоговые гавани», как правило, используются для эмиграции или перемещения резидентства физических и/или юридических лиц в такие страны, с тем, чтобы прибыль и доходы этих лиц не подлежали налогообложению; создания зависимых страховых компаний группы и сервисных компаний в «налоговых гаванях», и уменьшения налоговой базы отечественных компаний на сумму вознаграждений, выплачиваемых таким компаниям; для организации морских перевозок под флагом страны «налоговой гавани» и укрытия прибыли от налогообложения.

Отсутствуют официальные статистические данные о том, насколько широко используются «налоговые гавани» налогоплательщиками в Российской Федерации, однако косвенно можно сделать выводы из следующей информации. По объему средств, размещенных иностранными банками на корреспондентских счетах российских банков, первые три места занимают Багамские острова - 1,352 млн. долл. США, Югославия (в республике Черногория действует офшорный режим) - 403.7 млн. долл. США, Кипр - 108.9 млн. долл. США, Республика Науру - 34.4 млн. долл. США, в то время как США - всего 25.3 млн. долл. США.

Занижение налогов в сфере ВЭД вызывают у правительств разных стран обеспокоенность по следующим причинам: такая практика нарушает принцип соразмерности налогообложения; наносит серьезный ущерб бюджету; нарушает принцип нейтральности налогообложения.

Проделанный диссертантом анализ оценок потерь российского бюджета от занижения налоговых платежей убедительно доказывает о необходимости скорейшей разработки и принятия мер против занижения налоговых платежей в сфере ВЭД в Российской Федерации. Такие потери оцениваются как составляющие около 670 млрд. руб. в год.

Основой для принятия таких мер может служить богатый мировой опыт противодействию избежанию и уклонению от налогов в сфере ВЭД. Анализ международного опыта показал, что такие меры принято делить на общие меры, сфера действия которых является не только ВЭД, но и внутренние операции, а также специальные меры, которые воздействуют только на международные операции.

В основном общие меры основываются экономической теории оценки фискально-значимых фактов, которая заключается в том, что если налогоплательщик, используя формализм и лазейки закона, достигает экономический результат, эквивалентный тому, который законодатель намеревался обложить налогом, закон и суды должны рассматривать его как облагаемый. Экономическая теория развивалась во многих странах и приняла формы: принципа запрета злоупотребления правами, общих правил против избежания налогообложения, принципа приоритета сущности над формой, доктрины деловой цели.

Кроме того, к общим мерам также относится установление обязанностей налогоплательщиков по предоставлению информации налоговым органам и перенос бремени доказывания на налогоплательщика в отдельных случаях.

Проведенное исследование выявило значительный арсенал специальных мер против занижения налогов, используемых другими странами. Их можно разделить на несколько групп:

1) основная группа, которая включает в себя меры против миграции физических лиц; меры против избежания резидентства компаниями-резидентами; меры против миграции и перемещения активов компаниями-резидентами; контроль за трансфертным ценообразованим; меры против злоупотребления зачетом иностранных налогов, обложение инвестиционного дохода у источника; удержание у источника налога на доходы от независимых личных услуг, оказанных налогоплательщиками-нерезидентами; налогообложение прироста капитала при реализации недвижимости (и акций); валютный контроль и система предоставления разрешений на проведение отдельных операций.

2) группа мер против злоупотребления «налоговыми гаванями»;

3) группа мер, ограничивающих злоупотребления налоговыми соглашениями.

Анализ российского законодательства о налогах и сборах, проведенный диссертантом, показал, что в настоящее время отсутствуют законодательные меры общего плана против избежания налогообложения. Поэтому до внесения изменений в законодательство о налогах и сборах приходится надеяться на развитие судебной практики, с тем, чтобы суды неформально подходили к исследованию фактических обстоятельств налогового дела и принимали решению по существу.

Вследствие этого необходимо закрепить принцип запрета злоупотребления правом в российском законодательстве о налогах и сборах. Кроме этого, в законодательстве о налогах и сборах необходимо закрепить правило, согласно которому факты, которые приводят к возникновению налоговых обязательств, будут оцениваться с позиции экономической сущности операций, а не только с точки зрения юридической формы операций. Другими предложениями диссертанта являются: перенос бремени доказывания в отдельных случаях на налогоплательщика, возложение обязанности на налогоплательщиков по предоставлению отчетности по отдельным сделкам, активизация борьбы с фиктивными лицами.

Кроме того, автор пришел к выводу, что по сделкам российских компаний с компаниями из «налоговых гаваней» следует возложить бремя доказывания в отношении сущности операций и обоснованности размера цены на налогоплательщика - в дополнение правил Налогового кодекса, по которым бремя доказывания совершения налогового правонарушения возлагается на налоговый орган, а налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность.

Другой блок проблем связан с недостаточной проработкой специальных мер против налоговых нарушений в сфере ВЭД. Это объективно вызвано рядом факторов. Прежде всего, часть первая и главы части второй Налогового кодекса принимались разрознено, что часто приводило к потере согласованности между различными главами. Другой причиной является то, что налоговые системы сотканы из противоречий, недаром и говорят про финансовое право, что оно алогическое право. Эти системы - результат борьбы, а не логического построения. В процессе обсуждения глав Налогового кодекса в Государственной думе нередко прогрессивные предложения Правительства РФ, например, в сфере противодействия злоупотреблениям с «налоговыми гаванями» не получали поддержки у депутатов. Кроме того, поскольку при принятии главы по конкретному налогу рассматривается множество независимых поправок к разным статьям, возможно нарушение принципиальных идей законопроекта.

Значительные недостатки, требующие скорейшего устранения, выявлены в правилах обложения налогом на прибыль доходов иностранных лиц, установленных законодательством о налогах и сборах РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией.

Изучив международный опыт противодействия занижению налога на прибыль в сфере ВЭД, диссертантом был преложен ряд мер.

Для противодействия злоупотреблениям физических лиц правилами резидентства, когда налоговые платежи занижаются посредством избежания статуса резидента РФ, например, посредством перемещения резидентства в налоговые гавани» по налоговым соображениям, предлагается следующее. Во-первых, изменить формулу расчета пребывания на территории РФ. В том случае, если в течение двух календарных лет подряд гражданин находится в РФ более 183 дней, его следует признать резидентом начиная с 1 января второго календарного года. Во-вторых, необходимо рассмотреть целесообразность отнесения к налоговым резидентам всех граждан России, и установить высокий налоговый вычет в уменьшение налоговой базы для граждан, проживающих длительно за границей - например, эквивалент 3 млн. руб. за календарный год. В этом случае большинство российских граждан, работающих за границей, будет фактически освобождены от уплаты налога. В поле действия закона останутся граждане, которые избегают уплаты крупных сумм налога посредством проживания в офшорных зонах.

В случае закрепления в законе резидентства на основе гражданства, следует рассмотреть возможность введения специального статуса для бывших граждан РФ, которые утратили гражданство по налоговых соображениям. Налогообложение таких граждан в течение определенного срока, например, пяти лет, должно быть таким же, как и резидентов. При этом для упрощения сбора налога следует установить высокий годовой доход физического лица до утраты гражданства, при котором такое лицо будет подпадать под действие этих правил, с тем, чтобы ограничить круг соответствующих лиц.

Исходя из мирового опыта, контроль трансфертных цен является наиболее важным и эффективным инструментом налоговых органов для борьбы со злоупотреблениями в сфере ВЭД. Правила по трансфертному ценообразованию действуют в России с 1 января 1999 г. Четырехлетняя практика их применения выявила значительные недостатки; диссертантом доказывается необходимость скорейшего совершенствования данных правил.

Автором предлагается сфокусировать контроль над трансфертными ценами в сфере операций между российскими резидентами и российскими нерезидентами (как юридическими, так и физическими лицам), при этом целью этого контроля будет являться определение обязательств по налогу на прибыль организаций - российских резидентов и физических лиц -резидентов по налогу на доходы.

Следует уточнить круг операций, которые подпадает под этот контроль. Из действующего определения «услуги» неясно, охватывает ли контроль такие важные операции, как передача прав на технологии, патенты и другие нематериальные активы, использование интеллектуальной собственности; аренда имущества, выдача займов, кредитование и другие схемы финансирования, включая факторинг долга компании.

В то время как методы определения рыночной цены (метод сопоставимой неконтролируемой цены, затратный метод и метод последующей реализации) соответствуют международной практике, непосредственное применение этих методов затруднительно в связи с тем, что в Налоговом кодексе эти методы сформулированы общо, без детализации. Мировая практика законодательства о трансфертном ценообразовании (в частности в Канаде, США, Дании, Германии, Италии и Японии) пошла по следующему пути. В законодательный акт инкорпорируются общие правила и принципы трансфертного ценообразования; общие правила дополняются детальными положениями административных инструкций, которые и должны применяться к конкретным случаям трансфертного ценообразования.

Автор пришел к выводу, что такие детальные правила должны утверждаться Постановлением Правительства РФ. Для этого Налоговый кодекс должен уполномочивать Правительство РФ детализировать правила трансфертного ценообразования в своих постановлениях.

Поскольку возможность пересмотра цен налоговыми органами означает для промышленности и коммерции дополнительные риски в виде сумм возможных доначислений налогов, диссертант предлагает предусмотреть в законодательстве процедуры по предварительному согласованию цен с налоговыми органами.

Данная процедура должна позволить инвесторам перед началом крупных проектов предоставить все необходимые документы в специализированное подразделение МНС и закрепить методологию межфирменного ценообразования на определенный период. Это должно позволить уменьшить риски доначислений налогов для добросовестных инвесторов и тем самым не ухудшать инвестиционную привлекательность России. Необходимо закрепить в законодательстве о налогах и сборах требования по содержанию документации, подтверждающей трансфертные цены, и ее предоставлению по требованию налоговых органов.

В результате анализа мирового опыта борьбы с «налоговыми гаванями», автор предлагает для решения проблемы смещения прибыли российскими налогоплательщиками в «налоговые гавани» в кратчайшие сроки внести следующие изменения в налоговое законодательство: определить «налоговую гавань» как страну, которая взимает налог на прибыль по ставке меньше 50% от российской ставки, уполномочить Минфин ежегодно публиковать список «гаваней». Установить, что бремя доказывания обоснованности расходов по выплатам российской компанией компании в «налоговой гавани» переходит на налогоплательщика. Ввести ежегодную форму отчетности, по которой российский налогоплательщик должен раскрыть все сделки с «налоговыми гаванями», и установить значительные санкции за непредоставление такой формы или указание недостоверной информации.

Диссертантом доказывается, что для эффективного противодействия злоупотреблениям по налоговым соглашениям необходимо восстановить процедуры предварительного освобождения от удержания и процедуры возврата налога. Такие процедуры позволяют налоговым органам установить контроль использования предусмотренных соглашениями льгот нерезидентами и непосредственно применять меры против лиц, которые злоупотребляют соглашениями. Однако, следует позаботиться о том, чтобы процедуры предварительного освобождения и возврата были эффективны и необременительны для участников ВЭД, поскольку в противном случае они будут служить препятствие развития этой деятельности.

В результате исследования было установлено, что положения соглашений, в частности правила по обмену информацией между компетентными органами, практически не используются российской налоговой службой в своей работе. Предлагается МНС РФ разработать процедуры по обмену информацией с налоговыми органами других стран и использовать этот инструмент для выявления недобросовестных налогоплательщиков.

Кроме того, следует устранить отдельные пробелы в части первой Налогового кодекса, связанные с налогообложением у источника. Поскольку в Налоговом кодексе установлено, что обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика и переходит к налоговому агенту после удержания им налога у источника, то суды считают сумму, неудержанную агентом, не недоимкой, а штрафом. Так как штрафа в виде суммы неудержанного налога законодательством о налогах и сборах не установлено, то суммы неудержанных налогов не могут быть взысканы с агентов.

- Необходимо изменить законодательство о налогах и сборах и установить ответственность за неудержание налога, включая случаи, когда налогоплательщик не предоставил агенту формы на предварительное освобождение, заверенные налоговым органом, и тем самым не подтвердил право на освобождение от налогообложения по налоговому соглашению. Предлагается автором установить ответственность в виде штрафа в размере 120% от неудержанного налога (т.е. сам налог плюс штраф 20% от налога).

Диссертантом предлагается ряд других мер, направленных на противодействие занижению налога на прибыль российскими налогоплательщиками.

В настоящее время кодификация налогового законодательства практически завершена. С уверенность можно сказать, что пришло время для системного пересмотра глав первой и второй части Налогового кодекса с целью устранения выявленных противоречий и недостатков. Кроме того, необходимо произвести ревизию заключенных соглашений и рассмотреть те невыгодные для России соглашения, которые необходимо пересмотреть.

Также необходимо оговорить со странами-партнерами по налоговым соглашениям возможность применения российских специальных мер против избежания налогообложения вне зависимости от соответствующих положений налоговых соглашений.

С проблемами уклонения от налогообложения и избежания налогов в сфере ВЭД сталкивались и продолжают сталкиваться все промышленно развитые страны мира. Россия находится в более выгодном положении, чем все эти страны. Ей не нужно изобретать с «нуля» меры противодействия этим явлениям методом проб и ошибок ценой огромных потерь для бюджета. В ее распоряжении находится богатейших опыт других стран, который только нужно проанализировать, выбрать лучшее и использовать по прямому назначению.

Россия не может позволить себе иметь несовершенное налоговое законодательство, поскольку существование стройной налоговой системы в государстве - есть признак высокой ступени государственного развития. Создание стройной налоговой системы поможет России стать сильной и конкурентной.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Чаплыгин, Максим Анатольевич, 2003 год

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 г.).

2. Конвенция от 26 ноября 1996 г. между Правительством РФ и Правительством Французской Республики.

3. Страсбургская конвенция от 8 ноября 1990 г. об отмывании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности (ратифицирована Российской Федерацией 2 августа 2001).

4. Налоговый кодекс РФ (с изменениями и дополнениями).

5. Гражданский кодекс РФ (с изменениями и дополнениями).

6. Уголовный кодекс РФ (с изменениями и дополнениями).

7. Закон РФ от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 09.05.2001 № 50-ФЗ).

8. Закон РФ от 6 декабря 1991 года № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. от 27.05.2000 № 74-ФЗ).

9. Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9 октября 1992 г № 3615-1 (с изменениями и дополнениями).

10. Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

11. Федеральный закон от 13 октября 1995 г. «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» (с изменениями и дополнениями).

12. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями).

13. Федеральный закон № 129-ФЗ от 8 августа 2001 г. «О государственной регистрации юридических лиц».

14. Федеральный закон от 28 мая 2001 г. «О ратификации конвенции об отмывании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности.

15. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем».

16. Указ Президента РФ от 1 ноября 2001 г. № 1263 «Об уполномоченном органе по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем».

17. Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ «России надо быть сильной и конкурентной», апрель 2002.

18. Постановление Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ».

19. Определение Конституционного суда РФ от 25 июля 2991 № 138-0.

20. Постановление ВАС РФ от 30 мая 2000 г. № 9057/99

21. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 марта 2001 г. по делу № КА-А41/1105-01.

22. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 15 марта 2001 г. по делу № А48-2993/00-17К.

23. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 мая 1999 г. по делу № Ф09-330/99-АК.

24. Приказ МНС от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций».

25. Инструкция ГНС №34 от 16.06.95 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц»

26. Письмо ГНС РФ от 13 ноября 1998 г. № ВНК-6-18/825.

27. Апель A. JI. Как появляются «грязные деньги» С-Пб, 1999.

28. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик -государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. - М.: ФБК-Пресс, 1998. - 592 с.

29. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом М.: Анкил, 1999. - 144 с.

30. Ваш налоговый адвокат: Консультации, рекомендации: Налоговые последствия недействительных сделок / Под ред. С. Г. Пепеляева -М., 1999-Вып. 2 (8).

31. Гончаренко Л.И., Грунина Д.К., Мельникова Н.П. Основы налогообложения. Учебное пособие по курсу «Налоги и налогообложение» для специализации «Налоги и налогообложение» -М, 1998.

32. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: краткий курс М.: ЮНИТИ, 1997.-375 с.

33. Иванов Э.А. Отмывание денег и правовое регулирование борьбы с ним-М., 1999.

34. Игнатов В., Бутов. В. Свободные экономические зоны. Методологические и организационные основы. Правовой и налоговый режим. Нормативная база. М., 1997.

35. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983.

36. Кашин В.А. Налоговые соглашения России М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.-383 с.

37. Кернер Х.-Х., Дах Э. Отмывание денег — М., 1996.

38. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии М.: АиН, 1999.-64 с.

39. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики-М., 1993.

40. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1999.-400 с.

41. Коттке, Клаус. «Грязные» деньги — что это такое? Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег. Возникновение, размещение, обнаружение, легализация доходов, скрытых от налогообложения М.: Дело и Сервис, 1998.

42. Кучеров И.И. Налоговые преступления в сфере налогообложения -М., 1999.

43. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. - 360.

44. Ларичев В.Д., Решентяк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает М., 1998.

45. Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений -М., 1999.

46. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент М., 2000.

47. Налоги и налогообложение: Учебн. пособие для вузов / И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушин и др. / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - 495 с.

48. Налоговое право: Учебное пособие / С.Г. Пепеляев, Р.И. Ахметшин и др. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. - 608 с.

49. Налоговые системы зарубежных стран: Учебн. пособие / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М.: Рос. экон. акад., 1995.

50. Офшорные компании: обзоры, комментарии, рекомендации. — М.: НПК-ВЕСТА, 1995. 512 с.

51. Пансков В.Г. Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации; Часть 1. М.: Финансы и статистика, 2001

52. Паскачев А.Б. Налоговый потенциал экономики России. М.: Издательский Дом "МЕЛАП", 2001

53. Пеппер, Джон. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования — М., 1998.

54. Перов А.В. Международные налоговые отношения Российской Федерации. М.: Перспектива, 1998.

55. Рогозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения). 7-е изд., в 3-х тт. М., 1997.

56. Русакова И.Г. Налоги в развитых странах, М.: Финансы и статистика. 1991 г.

57. Смит. А Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962.

58. Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов М., 2000.

59. Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М.: «Налоговый вестник», 2002. — 208 с.

60. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования М., 1998.

61. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. С.Ф. Сутырина СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Полнус, 1998. - 577 с.

62. Теория государства и права. Учебник для юридических вузов и факультетов // Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова М.: НОРМА - ИНФРА М, 1999. - 570 с.

63. Ушаков Д. JI. Офшорные зоны в практике российских налогоплательщиков М., 1999.

64. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой, М.:МЦФЭР, 2001, Т.1

65. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй, М.:МЦФЭР, 2001, Т.2

66. Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным гражданским и административным законодательством. Тверь: «GM», 2001. - 192 с.

67. Банхаева Ф.Г. Сравнительный анализ налоговых систем и его значение для совершенствования реформирования налогового законодательства// Налоговый Вестник. — 2000. №2.- С.135-137.

68. Бирючев О.И. О некоторых вопросах оптимизации налогообложения // Финансы 2001 - № 6.

69. Бутаков Д.Д. Основы мирового налогового кодекса// Финансы. 1996 -№8. с.23-27,№ Юс. 33-36.

70. Вишневский В., Гречишкин А. Влияние режима налогообложения на миграцию капитала // Мировая экономика и международные отношения, 2002 № 12.

71. Глазьев С.Ю. О стратегии развития российской экономики. // Научный доклад. М.: ЦЭМИ РАН, 2001.

72. Глазьев С., Петров Ю. Бюджет-2002: выбор социально-экономической политики // Российский экономический журнал. — 2001. -№ 8.

73. Горский И.В. О стабильности налогов и налогового законодательства // Налоговый вестник 1998 - № 9, с. 9-10.

74. Гуренков Д.С. Налоговое планирование с применением офшорных механизмов // Консультант 1999 - № 1.

75. Гусев В.В. Взаимоотношения с налогоплательщиками становятся партнерскими//Налоговый Вестник.-М.,1996.-№1.-С.4-7.

76. Елисеев А.Н., Кикин А.Ю. и др. Криминологическая характеристика налоговой преступности // Налоговый вестник, 2002, №9.

77. Иванова С., Налоговое планирование // Экономика и жизнь, 1994, №44.

78. Исмаилова Т., Офшорные зоны: что это? // Дело, 1995, №8, с.4.

79. Как вернуть деньги в Россию? По материалам парламентских слушаний «Утечка капитала как угроза безопасности России» / Думская панорама 19 июня 2001 - № 27 (276).

80. Калтыгин В. Импорт услуг. Особенности валютного контроля и налогообложения // Финансовая газета, № 19, 2000

81. Кашин В.А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты интересов России / Финансы. — 1997. №5.

82. Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства: опыт зарубежных стран // Ваш налоговые адвокат. 1998. - № 1(3).

83. Коннов О.Ю., «Международные соглашения в области налогообложения и практика получения налоговых освобождений в Российской Федерации»// Налоговый вестник, 1997, №12, с. 21-24.

84. Коннов О.Ю., «Проект налогового кодекса и международные обязательства Российской Федерации»// Налоговый вестник, 1998, №2, с. 7-10.

85. Костина Г., Бухгалтерский учет, № 10, 2001 «Налоговый агент: права, обязанности, ответственность»

86. Макаренко В.В., Налоговый вестник, № 1, 2001 "Об ответственности налоговых агентов»

87. Левин К. Кипр оставили свободным для российских капиталов // Коммерсантъ 12 февраля 1999 - № 19.

88. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство 1999 - № 10.

89. Мусин Э. Офшор «вне берега» вне закона? // Экономика и жизнь -декабрь 1998-№ 51.

90. Неймышева Наталья. УМНС уходило от налогов. Утверждают аудиторы Счетной палаты // Ведомости. 2000. - 1 нояб.

91. Николаева О. Зачем металлурги Кемерова покупают уголь на солнечном Кипре // Общая газета N29, 22-28 июля 1999, с.13.

92. Осетрова Н.М. О сбалансированности общественных и частных интересов в налоговых правоотношениях Российской Федерации // Вестник Финансовой Академии, № 2, 2002, с. 50-59.

93. Павлова Л.П. Направления совершенствования налоговой системы в Российской Федерации // Вестник Финансовой академии, 1997 № 3, с. 24.

94. Пансков В.Г. О критике критиков Налогового кодекса // Налоговый вестник 1999, № 4.

95. Пинская М.Р. Цели и принципы налогообложения — 1999, № 1, с. 48.

96. Полежарова Л. Налогообложение прибыли иностранных организаций в Российской Федерации // Финансовая газета №№ 2, 5, 6, 7, 2001.

97. Полежарова Л. Доходы иностранных организаций, облагаемые у источника // Финансовая газета №№ 21, 23, 24, 26, 2001.

98. Пономарева Т. Кодекс узаконит «схемы» как только вступит в силу глава 25 // Учет, Налоги, Право июль 2001 - № 26.

99. Пчелкин В. М. Особенности налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации // Бухгалтерский учет , № 12, 2001.

100. Татьяна Рахманова. Зарплатная схема для служебного пользования. Разработана в МНС // Учет Налоги Право. 2000. - 7-13 нояб.

101. Трубников А. Налоговое планирование: сущность, этапы, инструменты // Финансовая газета —2002 № 15, 18, 19.

102. Солдатенко Б. Путешествие «Афанасия» в офшоры // Аргументы и факты, сентябрь 2002 -№36(1141).

103. Строги Александр, Стулов Олег, Самарин Андрей, Горский Кирилл. Три мешка уголовных дел вынесли с АвтоВАЗа // Коммерсант Дэйли - 1999. - 20 фев.

104. Федоров Андрей, Голубев Михаил, Варнавская Наталья, Горский Кирилл. АвтоВАЗ делает деньги из песка. Найден способ легального изъятия денег у государства // Коммерсант-Дэйли. 1998. - 4 дек.

105. Черник Д.Г. Особенности налогообложения иностранных юридических и физических лиц // Экономика и жизнь, 1994. №10.

106. Чистякова М. Порядок начисления и выплаты дивидендов // Финансовая газета, №№ 8, 9, 2000.

107. Шиенок М.И., «Комментарии к инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 №34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

108. Шиенок М.И. Налоги с иностранных юридических лиц в России: практика, проблемы, перспективы // Иностранный капитал в России: Налоги, учет, валютное и таможенное регулирование, 1996, №2.

109. Яковлев А. Неучтенный наличный оборот и уход от налогов в России: схемы уклонения и мотивация фирм // Петербургский аналитик, ноябрь 1998, №1.

110. Яковлев А. Почему в России возможен безрисковый уход от налогов? // Вопросы экономики, 2000, №11.

111. Aigner D. Recent updates to the OECD model tax convention I I European Taxation. Amsterdam, June, 1998, p. 56-58.

112. Cahiers De Droit Fiscal International. Studies on International Fiscal Law. Vol. LXXIVa. The disregard of a legal entity for tax purposes Rio de Janeiro, 1989.

113. Campbell A.D. Permanent establishment in international taxation. -London, 1995.

114. Controlled foreign corporations. International taxation course materials. Amsterdam, International Tax Academy, 1997.

115. Corporate taxes 1999-2000, Worldwide summaries, 1999, PricewaterhouseCoopers. N.Y. John Wiley & Sons, Inc., 1999 - P.520.

116. International Tax Glossary. Amsterdam, International Bureau of Fiscal Documentation, 1996. -P.256

117. International Tax Summaries. Survey. N.Y. John Wiley & Sons, Inc., 1998, Coopers & Lybrand P.874.

118. Model double taxation convention on income and on capital, OECD Committee on Fiscal Affairs, 1997 // Paris: OECD, 1977

119. Transfer pricing rules. London, 1996, Coopers & Lybrand P.224

120. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue Paris: OECD Publications, 1998-80 c.

121. International Tax Avoidance and Evasion: Four related studies -Paris: OECD Publications, 1987 -112 c.

122. Ogley, Adrian E. The Principles of International Tax: a Multinational Perspective London, 1995.

123. Uckmar. V. General report // Cahiers De Droit Fiscal International. Studies on International Fiscal Law. Vol. LXIIIa. Tax Avoidance / Tax Evasion Venice, 1983.

124. Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs. Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices Paris: OECD Publications, 2000 -35 c.

125. Saunders, Roy. International Tax Systems and Planning Techniques -Amsterdam, 1997.

126. Tax Avoidance and The Rule of Law / edited by Graeme S. Cooper -Amsterdam, 1997.

127. УЧАСТИЕ ИНОСТРАННЫХ БАНКОВ ИЗ БЕЗНАЛОГОВЫХ

128. ЮРИСДИКЦИЙ В КОРРЕСПОНДЕНТСКИХ ОТНОШЕНИЯХ С1. РОССИЙСКИМИ БАНКАМИ39

129. Средства российских банков на Средства иностранных банковиностранных корсчетах на российских корсчетах

130. Страна Сумма, $ млн. Страна Сумма, $ млн.

131. США 3,811.7 Багамские острова 1,352.0

132. Югославия 1,238.2 Югославия 403.7

133. Германия 1,065.1 Кипр 108.9

134. Австрия 323.6 Вьетнам 41.5

135. Великобритания 313.2 Латвия 39.0

136. Швейцария 261.7 Науру 34.4

137. Франция 255.8 Азербайджан 32.6

138. Нидерланды 204.6 Украина 30.8

139. Финляндия 155.8 Белоруссия 25.7

140. Люксембург 114.8 США 25.3

141. Николай Мазурин. Новая офшорная мода. Черногория Ведомости, 5 июля 2001 г.- любимая страна российских банкиров //1. СПИСОК

142. ГОСУДАРСТВ И ТЕРРИТОРИЙ, ПРЕДОСТАВЛЯЮЩИХ ЛЬГОТНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ И (ИЛИ) НЕ ПРЕДУСМАТРИВАЮЩИХ1. РАСКРЫТИЕ

143. Содружество Багамских островов4. Барбадос5. Государство Бахрейн6. Белиз

144. Государство Бруней Даруссалам8. Республика Вануату

145. Китайская Народная Республика (Гонконг (Сянган))17. Республика Коста Рика

146. Острова Кука (Новая Зеландия)19. Республика Либерия20. Ливанская Республика21. Княжество Лихтенштейн

147. Великое Герцогство Люксембург23. Республика Маврикий24. Малайзия (о. Лабуан)25. Мальдивская Республика26. Республика Мальта

148. Республика Маршалловы Острова28. Республика Науру

149. Нидерландские Антильские Острова30. Ниуэ (Новая Зеландия)

150. Объединенные Арабские Эмираты (Дубай)32. Республика Панама33. Португальская Республика:- Макао (Аомынь)- о. Мадейра

151. Независимое Государство Самоа

152. Республика Сейшельские острова

153. Федерация Сент Ките и Невис37. Сент Люсия38. Сент Винсент и Гренадины39. США:- Виргинские о-ва США- Содружество Пуэрто Рико- штат Вайоминг- штат Делавэр40. Королевство Тонга

154. Суверенная Демократическая Республика Фиджи42. Французская Республика:- о. Кергелен- Французская Полинезия

155. Демократическая Социалистическая Республика Шри Ланка44. Швейцарская Конфедерация:- кантон Женева- кантон Нешеталь (Невшатель)- кантон Фрибург- кантон Цуг45. Ямайка46. Латвийская Республика

156. Республика Палау (Белау) (п. 47 введен Указанием ЦБ РФ от 23.08.1999 N 629-У)

157. Республика Черногория (Союзная Республика Югославия) (п. 48 введен Указанием ЦБ РФ от 27.11.2001 N 1056-У)

158. Австралия Australia Азорские острова - Azores Антильские о-ва - Antilles Ангола - Angola Афганистан - Afghanistan Ботсвана - Botswana

159. Британская территория Индийского океана British territory ofthe Indian Ocean1. Бурунди Burundi1. Бутан Bhutan1. Ватикан Vatican

160. Вознесения остров Ascension Islands

161. Восточный Тимор East Timor1. Гаити Haiti1. Гайана- Guyana1. Гватемала Guatemala

162. Гвинея Бисау - Guinea - Bissau1. Гондурас Honduras1. Гонконг Hong - Hong1. Джибути Djibouti

163. Диего Гарсия - Diego - Garcia Заир - Zaire

164. Западная Сахара West Sahara1. Западное Самоа West Samoa1. Ирак Iraq1. Йемен Yemen1. Кабо Верде - Cabo - Verde1. Камбоджа Campuchea1. Камерун Cameroon1. Колумбия Columbia

165. Королевство Тонга Tonga Kingdom1. Коста Рика - Costa Rica1. Крозе, о-ва Crose Islands1. Куба Cuba1. Лаос Laos1. Мадейра Madeira1. Макао Macao1. Мозамбик Mozambique

166. Никарагуа Republic of Nicaragua

167. Нормандские острова Channel Islands1. Олдерни, о. 1. Палау, о-ва Palau1. Палестина Palestine

168. Рождества, о. Christmas Island1. Руанда Republic of Rwanda

169. Сальвадор Republic of El Salvador

170. Сан Томе и Принсипи - Democratic Republic of Sao Tome and Principe

171. Свазиленд Kingdom of Swaziland Святой Елены, о. - Saint Helena

172. Сент Пол и Амстердам, о-ва - Saint Paul, Amsterdam

173. Соломоновы Острова Solomon Islands

174. Сомалийская Демократическая Республика Somali Democratic Republic

175. Суринам Republic of Surinam(e) Тувалу - Tuvalu

176. Федеративные штаты Микронезии Чад Republic of Chad

177. Экваториальная Гвинея Republic of Equatorial Guinea Эфиопия - People's Democratic Republic of Ethiopia

178. Сан Марино - Republic of San Marino

179. Сейшельские Острова Republic of Seychelles

180. Сент Винсент - Saint Vincent and the Grenadines1. Сент Люсия - Saint Lucia1. Турке и Кейкос, о-ва

181. СТАВКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ ИНОСТРАННЫМ ЛИЦАМ -РЕЗИ ДЕН ТАМ СТРАН, С КОТОРЫМИ У РОССИИ ЕСТЬ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ

182. Ставки налога на прибыль у источника выплаты1. Дивиденды грана полукпеля С \ 11U4 1 гич I li' ili;l'iM Крп icjillll иып.кны Mill" \ ч;|1 | lii. ii'. II.ihic \ ч;и l in1 LyilILl 1 IIL'li lli.H. i 11 1 lj'OIH.||||,| 1'чм.| 1 и

183. Армения *ав111|ш« ШШЩШ ЛШй^Я ЯШ (ЦрЦЯЯ!1. Лис 1 pa. щи 1 1) 1

184. Лмсфия iffiieP ИшШШ^Д liliil штщ шшт

185. Л {ороапджап id in о 111 Ml1 iap\ С1 > ант I 15 pypill м К)

186. Ьо н.| ия in 1(1 и 1 il il1. Болгария mm ятшш, 0 шшт

187. Кана, ui п. i Mi 1 * 1 i п

188. К и I ай 10 щШШЯщм fillillii ттт 101. Хорна 1 и я 5 к* i и Mi

189. Кипр яттт illi™ яшмт ЩКШШ1е.\ия in |.10. Г 0 о III1ання ilJIli ■звШщ mil liiliii1. 11110 1 III Г 10 Т < * 1 i

190. Финляндия siiieBSifflei ЩШШт ШШВ1 ШЯШ»1.pil 111111 я и II (i1ермапия iliiii fpfij JIII щттт ami 9ШШШШщ ШтШЯШ1. Венгрия ID М) а II11п.шя ММЯЮ 1ВШ1

191. Ip.iaii.iiiM I" 1.1 0 о if11 jpan.n, мшим НИМИ мЙЙ1. Ишия If) 11) 1.) о

192. Япония янм ивВ®1 ЩМЗДН ID

193. Nvibiiia ||Ш1||щ К) К) К)k"a i ap *ч 1) и

194. Pn мымпя Ш^ШШщ B^iiiij ^ШЙШШЙЁЩ; 15 101. Слоиакия in К) ii и .|)ишемия К) . К) К)1. ЮАР м и И) IIi к'панмя шшмйшшхищ! 5lМиопия 5 MM и о

195. Шнеипарня вйшщя ими mifii1 > рция и- 111 1) III к.

196. Т> рКМОМИЯ 10 1 шшва щшшашв» -Л1. Украина s 0 1 ^ 1(11. К"." I ' = F гlllllffillllllllllllllllllliilllllllll llllBllilllgiMIIBMil уИиИЯ^ИИЯИ 1 -.v.". "i =-:ill0