Налоговое администрирование НДС: опыт применения и пути совершенствования тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.10, кандидат экономических наук Угрюмова, Анастасия Валерьевна

• Угрюмова, Анастасия Валерьевна
• кандидат экономических наук
• 2009

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Угрюмова, Анастасия Валерьевна

Введение.

Глава 1. Теоретико-экономические основы построения НДС.

1.1. Причины активного вхождения НДС в национальные налоговые системы.

1.2. Анализ экономической природы НДС как вида косвенного налога.

1.3. Фискальный потенциал НДС и его реализация в российской налоговой системе.

Глава 2. Современная Российская практика налогового администрирования НДС.

2.1. Современная научная дискуссия о содержании, целях и задачах налогового администрирования.

2.2. Динамика налогового законодательства в области механизма исчисления НДС в 1992-2008 гг.

2.3. Экономическая целесообразность дальнейшего понижения ставки НДС.

Глава 3. Налоговый контроль за обоснованностью применения налоговых вычетов как центральное звено налогового администрирования.

3.1. Механизм налоговых вычетов по НДС и его экономическое назначение.

3.2 Актуальные проблемы применения налоговых вычетов в российской практике.

3.3. Методика ведения раздельного учета.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Налоговое администрирование НДС: опыт применения и пути совершенствования»

Налоговая система Российской Федерации в силу ряда объективных причин имеет ярко выраженную ориентацию на косвенное налогообложение. На протяжении последнего десятилетия удельный вес косвенных налогов в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ составляет более 60%. При этом одним из важнейших ключевых источников является НДС. Доля данного налога в общей сумме налоговых поступлений составляет более 45%. В условиях сложившейся структуры налоговых доходов бюджета вопрос собираемости НДС является стратегически важным для реализации экономических и социальных программ государства.

НДС в системе косвенного налогообложения появился лишь в конце 60-х годов 20-го века. Модель универсального многоступенчатого некумулятивного косвенного налога, разработанная французским экономистом Мишелем Лоре, успешно используется в более сотни стран мира. Вместе с тем, не все теоретические вопросы построения данного налога полностью решены. Предметом научно-практической дискуссии остаются вопросы обоснования величины налоговой ставки и экономической целесообразности ее дифференцирования; эффективности использования при исчислении налога метода, косвенного вычитания, а также вопрос преимущества НДС перед другим косвенным налогом: налогом с продаж.

За время существования НДС в налоговой системе РФ был сформирован. комплексный механизм его исчисления и уплаты. Многочисленные изменения налогового законодательства за 1992 — 2008 годы были направлены на достижение более полного соответствия данного механизма потребностям развивающейся рыночной экономики, на повышение его эффективности в целом. Однако представители государственной власти, науки и бизнес - сообщества отмечают, что сложившаяся в последние годы ситуация по сбору НДС не может быть признана удовлетворительной. При общем увеличении доли добавленной стоимости в ВВП темп роста сумм налоговых вычетов по НДС превышает темп роста начисленных к уплате сумм налога. В результате, сложилась негативная тенденция устойчивого увеличения объема денежных средств, подлежащих возмещению * из бюджета плательщикам НДС. При этом в основе данной тенденции лежат как объективные причины (переход российского налогового законодательства к применению при исчислении НДС по экспортно-импортным операциям принципа «страны назначения», а также наличие неизбежных «лазеек» в налоговом законодательстве, позволяющих налогоплательщикам различными легитимными способами минимизировать платежи НДС), так и субъективные (рост числа фирм-однодневок; нарастание потока различных схем по уходу от НДС, активное использование налогоплательщиками незаконных методов снижения платежей НДС, поступающих в федеральный бюджет).

Острота и недопустимость сложившейся ситуации с поступлениями НДС в бюджетную систему стали основой для появления идеи замены НДС на другой вид косвенного налога, а именно, налога с продаж. Данное предложение по изменению состава косвенных налогов в российской налоговой системе особенно активно дискутировалось в 2002 - 2007 годах и не потеряло актуальности до настоящего времени. Сторонники сохранения НДС в составе российской налоговой системы видят решение проблемы повышения собираемости НДС в поиске новых эффективных способов его администрирования. Однако в научных спорах по вопросу коренного реформирования НДС и замены его на налог с продаж к настоящему времени единая позиция не достигнута.

Следует отметить, что «Основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на 2008 — 2010 годы», а также «Основными направлениями налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов», разработанными Минфином России и одобренными Правительством РФ, совершенствование налогового администрирования, в том числе НДС, принято в качестве главной задачи. Эффективное решение поставленных задач возможно на основе дальнейшего развития теории налогового администрирования, которая является сравнительно новым направлением в общей теории налогов. В российской экономической науке теория налогового администрирования активно формировалась в 2000 - 2007 годах, в настоящее время решены ее основные концептуальные задачи. Вместе с тем, отдельные положения данной теории нуждаются в дальнейшем развитии, в частности, необходимо разграничение понятий «налоговое администрирование» и «администрирование налогов», а также выявление содержания последнего. Дополнительной научной разработки требует проблема поиска практических мер повышения администрирования НДС, что обусловлено как сложностью механизма исчисления данного налога, так и его особым статусом в налоговой системе Российской Федерации.

Диссертация выполнена в рамках исследований, проводимых в Финакадемии в соответствии с Комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России».

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является решение научной задачи совершенствования администрирования НДС как условия повышения эффективности механизма исчисления данного налога и увеличения поступлений НДС в бюджетную систему.

Цель исследования определила необходимость постановки и решения следующих задач:

- на основе исследования экономической природы НДС определить соответствие данного налога состоянию и принципам организации современной российской налоговой системы;

- определить потенциальные возможности четырех методов расчета НДС (прямой аддитивный, косвенный аддитивный, метод прямого вычитания, метод косвенного вычитания) в решении задачи повышения эффективности администрирования НДС;

- проанализировать теоретические представления о природе и содержании налогового администрирования;

- исследовать вопрос о целесообразности разграничения понятий «налоговое администрирование» и «администрирование налога»;

- выявить альтернативные пути повышения действенности налогового контроля за обоснованностью применения налоговых вычетов;

- разработать комплекс рекомендаций по совершенствованию администрирования НДС в современных условиях.

Объектом исследования является система администрирования НДС.

Предметом исследования является механизм исчисления и уплаты НДС.

Теоретические и методологические основы исследования.

Теоретической базой исследования послужили научные труды Прудона, А. Смита,. Соколова А.А., Тургенева Н.И., а также современных российских экономистов Панскова В.Г., Черника Д.Г., Русаковой И.Г., Пушкаревой В.М., Кашина В.А.

Методологической основой диссертационной работы явились принципы диалектической логики, исторического и системного анализа и синтеза. В качестве инструментов научного исследования применялись методы научной абстракции, индукции и дедукции, группировок, сравнений, оценок.

При подготовке диссертации использована действующая нормативно-правовая база по налогообложению и бухгалтерскому учету, материалы монографий, периодических изданий, ресурсы сети Интернет.

Основные положения работы проиллюстрированы таблицами и диаграммами, информационной базой которых явились статистические данные Министерства финансов РФ, ФНС России.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с п. 2.9 Паспорта специальностей ВАК (специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит).

Научная новизна результатов исследования состоит в уточнении и развитии теоретических представлений о потенциальных возможностях налогового администрирования НДС. Научная новизна представлена следующими положениями:

-научно обосновано положение о соответствии НДС как вида косвенного налога современному содержанию российской налоговой системы и нецелесообразности его замены на налог с продаж;

-доказана нецелесообразность перехода в РФ к методу прямого аддитивного исчисления НДС в силу его неадекватности современным экономическим процессам и возможности решения существующих проблем повышения эффективности администрирования НДС в рамках применяемого в настоящее время метода расчета НДС (метода косвенного вычитания);

-доказано положение о целесообразности сохранения в российской налоговой практике дифференцированной ставки НДС, что способствует проведению эффективной социальной политики государства, особенно в кризисных условиях;

-введено в научный оборот понятие «администрирование налога», под которым понимается процесс разработки регламентированных, систематизированных и упорядоченных процедур решения возникающих проблем в практике реализации действующего механизма исчисления и уплаты конкретного налога;

-предложено разграничить понятия «налоговое администрирование» и -«администрирование налога». В отличие от налогового администрирования, характеризующего управление налоговой системой, администрирование налога связано с развитием механизма исчисления налога в условиях непрерывно нарастающего потока изменений в хозяйственной жизни общества.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в ориентации положений, выводов и рекомендаций на широкое использование при совершенствовании механизма исчисления НДС и развитии контрольной работы налоговых органов в целях усиления фискальной значимости НДС в российской бюджетной системе. Практическую значимость имеют следующие предложения:

- исключить из состава объекта налогообложения по НДС «выполнение строительно-монтажных работ» а, следовательно, и вычета НДС, возникающего в момент уплаты НДС по данному объекту налогообложения;

- отменить необходимость восстановления НДС в случае передачи объекта основных средств для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- ввести новую операцию, предусматривающую начисление НДС на балансовую > стоимость объекта, построенного налогоплательщиком. Введение новой операции, а именно, начисление НДС, в случае передачи объекта основных средств, построенного собственными силами налогоплательщика, для осуществления операций, не облагаемых НДС, обеспечит рост налоговых доходов бюджета за счет поступления налога в размере 18% от остаточной стоимости передаваемого основного средства;

- предложена новая редакция п.п.2 п.1 ст. 146 НК: «передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг), произведенных (выполненных, оказанных) собственными силами налогоплательщика, для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения по налогу. К передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), произведенных (выполненных, оказанных) собственными силами налогоплательщика, приравнивается передача объектов основных средств, строительство (модернизация) которых полностью или частично производилась налогоплательщиком»;

- предложено уточнить редакцию п.4 ст. 170 НК РФ, а именно, для определения пропорции должен использоваться показатель выручки за предыдущий налоговый период;

- разработала методика раздельного учета по облагаемым и необлагаемым НДС операциям, которая позволяет налогоплательщику сократить затраты труда и времени на исчисление НДС, снизить налоговые риски при подтверждении права на возмещение входного НДС, а налоговым органам повысить качество налогового контроля при сокращении трудозатрат и времени на проведение камеральной налоговой проверки.

Разработанная в диссертации методика раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям может быть использована широким кругом налогоплательщиков, применяющим общий режим налогообложения.

Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанная в диссертации методика раздельного ведения учета по облагаемым и необлагаемым НДС операциям была принята к практическому использованию в налоговом учете организации ООО «Росэкспертиза».

Основные положения диссертационной работы используются в преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налогообложение организаций», «Федеральные налоги и сборы Организаций» в ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации».

Использование результатов подтверждено соответствующими справками.

Публикации. Основное содержание диссертации изложено в 3 работах, в том числе одна статья (объемом 0,3 п.л.) опубликована в издании, определенном ВАК, общим объемом 4,55 печатных листа, весь объем авторский.

Диссертация выполнена в рамках исследований, проводимых в Финакадемии в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России».

Гпава 1. Теоретико-экономические основы построения НДС.

Заключение диссертации по теме «Финансы, денежное обращение и кредит», Угрюмова, Анастасия Валерьевна

Заключение.

В соответствии с целью и задачами исследования в диссертации рассмотрены четыре группы проблем.

Первая группа проблем связана с исследованием экономической природы НДС и методологических основ его построения, которые являются объективной основой для разработки направлений развития администрирования НДС.

В диссертационной работе исследованы преимущества и недостатки следующих исторических форм универсального косвенного налогообложения, которые использовались в мировой практике: налог с оборота (введен в Германии в 1926 г.); налог на производство (введен в 1937 г.); система раздельных платежей (введена в 1948 г.); НДС (схема исчисления налога разработана в 1954 г., активное вхождение в практику налогообложения с конца 60-х годов 20-го века).

В диссертации проанализированы опыт использования налога с оборота в СССР и российская практика применения НДС и налога с продаж. Проведенное исследование позволило обобщить положительные и отрицательные стороны одноступенчатых и многоступенчатых универсальных косвенных налогов, а также выявить целый ряд неоспоримых преимуществ НДС как многоступенчатого косвенного налога, лишенного кумулятивного эффекта. К числу этих преимуществ относятся:

-широта базы налогообложения по сравнению с одноступенчатыми косвенными налогами, например, налогом с продаж;

-нейтральность по отношению к ценам, эффективности производства и потребления, потребительскому выбору за счет отсутствия каскадного эффекта;

-практическое отсутствие воздействия на конкурентные позиции различных секторов экономики;

- высокий потенциал фискальной функции, так как незначительное повышение ставки налога существенно увеличивает его поступления в бюджет;

-возможность построения эффективной системы администрирования и борьбы с уклонением от уплаты налога;

-уменьшение налоговых искажений в ценах международной торговли за счет использования в построении налога принципа территориальности, что ведет к выравниванию либо цены потребителя, либо цены производителя.

Вместе с тем, согласно диалектической логике любое явление имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Одной из наиболее актуальных проблем, связанных с применением НДС в Российской Федерации, является вопрос собираемости

НДС и его администрирования. Для европейских стран также характерна широкая практика применения налогоплательщиками различных схем по уклонению от уплаты НДС. Острота данной проблемы привела к возникновению идеи замены в Российской Федерации НДС налогом с продаж. В диссертации проанализированы существующие аргументы сторонников и противников данной идеи и обоснован вывод о нецелесообразности исключения из российской налоговой системы НДС и замены его налогом с продаж. Главным аргументом сторонников замены НДС на налог с продаж является трудность администрирования НДС. В диссертации показано, что налог с продаж, который взимается на стадии розничной торговли, лишь усложнит налоговый контроль. В то же время современные проблемы администрирования могут быть решены в рамках действующей модели НДС. Сорокалетняя практика применения НДС доказала его жизнеспособность. Данный налог успешно решает задачу формирования доходной части бюджета, соответствует таким принципам налогообложения, как эластичность и достаточность, нейтральность и принцип экономии. При этом объективные особенности экономического, политического и социального развития каждой страны оказывают* определенное влияние на особенности механизма исчисления НДС.

Экономическое содержание НДС как вида универсального налога, лишенного кумулятивного эффекта, проявляется через конкретные методы его исчисления. К" , настоящему времени экономической наукой разработано четыре метода расчета НДС: прямой аддитивный или бухгалтерский; косвенный аддитивный метод, метод прямого вычитания, метод косвенного вычитания.

Интересным представляется вопрос о практической целесообразности применения каждого из четырех методов. В настоящее время в среде российских экономистов высказываются пожелания относительно целесообразности перехода к балансовому методу исчисления добавленной стоимости. При данном методе НДС исчисляется в виде доли от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости. Сторонники данной позиции считают, что балансовый метод позволит избежать злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, так как большинство «налоговых схем» строится на использовании механизма налоговых вычетов по НДС. В диссертационной работе высказывается гипотеза, что прямое исчисление добавленной стоимости на основе данных бухгалтерского баланса не станет эффективным методом решения реально существующих проблем в практике исчисления НДС, а лишь породит новые проблемы.

При использовании аддитивных методов расчета при исчислении НДС будут применяться показатели бухгалтерской, а не экономической прибыли. Замена экономической прибыли на бухгалтерскую приведет к определенному искажению величины добавленной стоимости. Кроме того, каждый налогоплательщик формирует бухгалтерскую прибыль самостоятельно на основе данных бухгалтерских регистров. Данное обстоятельство дает возможность налогоплательщику в определенных случаях влиять на формирование показателя бухгалтерской прибыли. В результате вместо упрощения контроля правильности исчисления НДС возникнут новые проблемы в другом звене механизма исчисления НДС. Таким образом, показатель прибыли является достаточно сложным объектом для налогового контроля. Это обстоятельство является одной из причин того, что в налоговых системах развивающихся стран прямые личные налоги уходят на второй план по сравнению с косвенными налогами. Следует также обратить внимание на то, что использование аддитивных методов расчета не позволит использовать дифференцированные ставки НДС, что уменьшит регулирующее воздействие данного налога на экономические и социальные процессы в обществе. Плохо адаптирован к использованию дифференцированной ставки НДС и третий метод исчисления «метод прямого вычитания».

Многообразие и сложность современных хозяйственных операций, определенные временные колебания экономических показателей у хозяйствующих субъектов делают чрезвычайно трудоемким прямое исчисление добавленной стоимости. Трудоемким становится не только исчисление сумм НДС, но и контроль со стороны налоговых органов. Поэтому использование первых двух методов исчисления НДС плохо сочетается с таким,-принципом налогообложения, как принцип экономии.

В диссертационной работе доказано, что в современной российской практике налогообложения целесообразно использовать именно метод косвенного вычитания. Данный метод расчета не требует больших трудозатрат на определение собственно добавленной стоимости, так как налоговая ставка применяется не к добавленной стоимости, а к ее отдельным компонентам (затратам на производство и стоимости произведенной продукции). Налоговая ставка применяется к доходу, полученному от каждой непосредственной экономической сделки, что дает преимущества технического и юридического характера. Метод косвенного вычитания при расчете НДС позволяет использовать счета-фактура, которые дают возможность налоговым органам получить информацию для контроля за движением товаров. Данный метод также позволяет успешно использовать дифференцированные ставки НДС, что имеет важное значение для осуществления экономической и социальной политики государства. Таким образом, четвертый метод расчета наиболее экономически обоснован и удобен. Налоговые обязательства могут рассчитываться еженедельно, ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Этот метод позволяет использовать широкую налоговую базу за счет охвата всего ассортимента товаров.

НДС занимает важное место в российской экономике и налоговой системе. Посредством НДС перераспределяется 6,3% ВВП, в то время как через налог на прибыль лишь 1,1% ВВП. Экономическая природа НДС объективно предопределяет его высокий фискальный потенциал. Анализ статистических данных за весь период существования налоговой системы РФ показал, что НДС всегда лидировал в доле налоговых поступлений федерального бюджета. Вместе с тем, в отдельные годы различные факторы, в том числе динамика норм налогового законодательства оказывали влияние на некоторое понижение удельного веса НДС в общем объеме налоговых поступлений. Изменения в налоговом законодательстве, а также усиление активности налогоплательщиков в практике минимизации налоговых платежей привели к тому, что в последние годы темпы роста налоговых вычетов по НДС стали превышать темпы роста налоговых поступлений по НДС. В результате, фискальный потенциал НДС в настоящее время реализован не полностью. Проведенное в работе научное исследование показало, что в современных условиях основным фактором повышения степени реализации фискального потенциала НДС является совершенствование налогового администрирование данного налога.

Вторая группа проблем обусловлена необходимостью дальнейшей разработки теории налогового администрирования.

В конце 90-х годов 20-го века в научный оборот вошел термин «налоговое администрирование». В последние 5-7 лет активное изучение вопросов налогового администрирования привело к созданию теории налогового администрирования.

Исследование работ российских экономистов, посвященных вопросам теории налогового администрирования, привело к обоснованию следующих выводов. К настоящему времени в учебной и научной литературе сложилось два подхода к трактовке понятия «налоговое администрирование». Сторонники первого подхода рассматривают налоговое администрирование в широком смысле как систему управления налоговыми отношениями (или управление налоговой системой). Представители второго подхода трактуют налоговое администрирование в узком смысле как налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами. В настоящее время также разрабатывается вопрос о налоговом администрировании как управлении системой налогового контроля. В программном документе «Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 годы», разработанным Минфином Российской Федерации, также используется термин налоговое администрирование, однако, в ином аспекте. В данном документе в качестве важнейшего направления совершенствования налоговой системы в среднесрочной перспективе предусмотрено совершенствование системы администрирования налогов в России.

При рассмотрении вопросов налогового администрирования и системы администрирования налогов акцент всегда делается на налоговый контроль. И это не случайно. Именно налоговый контроль позволяет получить необходимую информацию о возникших диспропорциях в налоговых отношениях как отражение несоответствия действующих норм налогового законодательства изменившимся экономическим реалиям и на этой основе разработать меры по совершенствованию налоговой системы посредством внесения изменений в налоговое законодательство.

Дальнейшее развитие теории налогового администрирования нуждается в уточнении содержания ее центрального понятия: «налоговое администрирование». В этой связи следует обратить внимание на идеи американского ученого И Адизеса, положенные в разработанную им модель управления изменениями. Суть взглядов И. Адизиса на природу, цели и задачи управления могут быть сформулированы следующим образом. Изменения носят постоянный характер, что объективно приводит к возникновению проблем, требующих своего решения. Данное положение полностью применимо к налоговой системе любой страны. Современное общество становится все более динамичным. В экономике постоянно происходят изменения, появляются, новые хозяйственные операции и инструменты, которые не вписываются в рамки существующих законодательных норм (в том числе норм налогового законодательства). На этой основе активизируется деятельность налогоплательщиков по оптимизации налоговых платежей, растут налоговые риски государства и налогоплательщиков. Постоянный характер изменений предопределяет цель управления: решать сегодняшние проблемы и готовиться к решению проблем, которые возникнут завтра.

Постоянные изменения, происходящие в экономической жизни общества, приводят к нарушению сложившихся связей в конкретно существующей системе, в т.ч. налоговой системе. В результате, возникают определенные проблемы, которые должны быть решены как условие дальнейшего поступательного движения. Однако при реализации принятого решения на практике неизбежно возникают препятствия, которые также требуют своего решения. Осознание вновь возникшей проблемы, ее идентификация неразрывно связана с выявлением конкретных потребностей субъектов того или иного процесса. Применительно к налоговой системе в целом потребности существуют у каждого субъекта налоговых отношений: у государства и налогоплательщиков. Потребности государства состоят в обеспечении высоких и стабильных поступлений налоговых платежей в бюджет, в возможности налогового регулирования экономики, в обеспечении действенного контроля за соблюдением налогового законодательства, в снижении расходов по сбору налогов и контролю за исполнением налогового законодательства. Потребности налогоплательщиков - справедливость и стабильность налоговой системы, ясность норм налогового законодательства, простота и удобство порядка исчисления и уплаты налогов. Указанные потребности субъектов налоговых отношений проецируются на их потребности в отношении каждого конкретного налога, входящего в национальную налоговую систему. После идентификации вновь возникшей проблемы следует центральный этап управленческого процесса: этап принятия решения, после которого следует этап разработки механизма реализации решения и контроль за исполнением принятого решения. Разработка механизма принятого решения представляет собой совокупность определенных > действий, мер, которые должны выполняться в определенной последовательности. Решение постоянно возникающих проблем будет более эффективным, если оно опирается на уже имеющийся опыт. В этой связи составной частью разработки механизма практической реализации принятого решения, является формализация и регламентация известных процедур, накопленных в предшествующих практике. Эффективное управление достигается в том случае, когда правильные действия выполняются в нужный момент времени, в правильном порядке, в правильной последовательности. Таким образом, для. эффективного управления необходимо не только принимать правильные управленческие решения и контролировать ход их выполнения, но и обеспечивать своевременную реализацию принятых решений. Процесс разработки механизма практической реализации принятого управленческого решения должен быть регламентированным, систематизированным и упорядоченным. В диссертационной работе на основе анализа вопроса эффективности управления делается вывод о том, что наряду с понятием «налоговое администрирование» следует выделять самостоятельное понятие «администрирование налога». Под администрированием налога следует понимать процесс разработки регламентированных, систематизированных и упорядоченных процедур решения возникающих проблем в практике реализации действующего механизма исчисления и уплаты конкретного налога.

Третья группа проблем касается анализа накопленного опыта в части развития НДС в российской практике налогообложения и его администрирования.

Развитие администрирования налога следует за развитием самого механизма исчисления и уплаты налога. В диссертационной работе проанализирована динамика российского налогового законодательства в отношении состава плательщиков НДС и основных элементов налогообложения данного налога. Для европейской практики налогообложения характерно установление широкого круга плательщиков НДС, что способствует обеспечению достаточной налоговой базы и повышению фискального потенциала НДС. Европейское налоговое законодательство в качестве плательщика НДС признает не предприятие, а предпринимателя, которым может являться любая хозяйственная структура (и юридическое, и физическое лицо), которая соответствующим образом оформлена, признается законодательством и участвует в экономической жизни страны. В период с 1992 по 2008 годы в Российской Федерации состав плательщиков НДС неоднократно менялся. В настоящее время он адекватен общеевропейским требованиям. Плательщиками НДС в РФ признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товара через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

За годы существования НДС в российской налоговой системе произошло существенное расширение объекта обложения данного налога. В соответствии с Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» №1992-1 от 6 декабря 1992 года объект обложения НДС ограничивался лишь оборотами по реализации товаров, работ и услуг на территории страны. В развитии российского налогового законодательства в части НДС отмечается свойственная всем странам тенденция к расширению сферы действия данного налога за счет включения в объект налогообложения новых видов хозяйственных операций. Проведенный в диссертационной работе анализ динамики объекта налогообложения позволил прийти к выводу о необходимости строгого соблюдения принципа определенности при законодательном определении данного элемента налогообложения. Нечеткость законодательных формулировок, возможность двойственного их толкования способствует активизации деятельности налогоплательщиков по оптимизации платежей НДС, затрудняет проведение контрольной работы со стороны налоговых органов.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объект налогообложения состоит из четырех составных элементов: 1/ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации; 2/ передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации; 3/выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4/ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Предметом детального анализа в диссертации стал второй элемент объекта налогообложения, а именно, передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации. В данной редакции указанный элемент объекта обложения НДС присутствует в главе 21 НК РФ практически без изменения с 2001 года и вызывает трудности в правоприменительной практике ввиду неконкретности и противоречивости, что подтверждают немногочисленные спорные разъяснения со стороны финансовых ведомств5 в отношении этого объекта. В настоящее время налоговое законодательство при определении второго элемента объекта обложения НДС не разграничивает товары (работы, услуги) собственного производства и ранее приобретенные на стороне. Подобная неточность формулировки порождает методологическую нечеткость механизма исчисления НДС. В диссертационной работе доказывается, что второй элемент объекта обложения НДС должен бьггь предусмотрен только в отношении передачи товаров собственного производства. Включение в объект обложения НДС передачу в необлагаемую деятельность ресурсов, ранее приобретенных, приводит к методологической невозможности осуществления в последующем налогового вычета, так как необходимым условием для принятия НДС к вычету в момент их оприходования, является использование в операциях, облагаемых НДС. Таким образом, входной НДС при передаче товаров, ранее приобретенных на стороне, не подлежит вычету, а, следовательно, остается в бюджете. В условиях наличия противоречия статей 146 и 171 НК РФ налогоплательщик может самостоятельно определить один из возможных вариантов: либо не принимать к вычету «входной» НДС по полученным ресурсам в момент их оприходования; либо принять суммы НДС к вычету при оприходовании, предполагая последующее начисление НДС по факту передачи ресурса, приобретенного на стороне. В обоих случаях сумма НДС от стоимости таких ресурсов остается в бюджете. В связи с этим логично исключить из объекта обложения НДС передачу ресурсов, приобретенных на стороне, учитывая, что в этом случае НДС, исчисленный от их стоимости, не будет приниматься к вычету, что не окажет какого-либо влияния на бюджетное наполнение. Второй элемент объекта налогообложения, а именно, передача на территории РФ товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, расходы на

5 Письмо МНС РФ от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-в088 «Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации» которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, необходимо рассматривать в тесной взаимосвязи с третьим элементом объекта налогообложения выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В диссертационной работе предложена следующая редакция п.п.2 п.1 ст. 146 НК: «передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг), произведенных (выполненных, оказанных) собственными силами налогоплательщика, для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения по налогу. К передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), произведенных (выполненных, оказанных) собственными силами налогоплательщика, приравнивается передача объектов основных средств, строительство (модернизация) которых полностью или частично производилась налогоплательщиком».

При наличии методологической зависимости таких двух элементов налогообложения как объект налогообложения и налоговая база в диссертационной работе выдвинуты 1 следующие положения:

- налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их-отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога;

- налоговая база для передаваемых объектов основных средств определяется как произведение доли, исчисляемой как частное от деления суммы фактических расходов налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ в отношении этого объекта на его первоначальную стоимость, на балансовую стоимость объекта на момент передачи.

В диссертации исследованы налоговые потоки, возникающие при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Анализ показал, что положительный эффект для бюджета (особенно при условии вступлении в силу изменений, установленных Законом 224-ФЗ от 26.11.2008 г., касающихся определения момента предъявления к вычету НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления) наступает только при восстановлении НДС в случае передачи объекта основных средств для осуществления операций, не облагаемых НДС. В этой связи в диссертации сделаны следующие предложения:

- отменить объект «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления», а, следовательно, и вычет НДС, возникающий в момент уплаты НДС по объекту;

- отменить необходимость восстановления НДС в случае передачи объекта основных средств для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- ввести новую операцию, предусматривающую начисление НДС на балансовую стоимость объекта, построенного налогоплательщиком в момент передачи указанного объекта

Введение новой операции, а именно, начисление НДС в случае передачи объекта основных средств, построенного собственными силами налогоплательщика, для осуществления операций, не облагаемых НДС, обеспечит рост налоговых поступлений в бюджет за счет поступления налога в размере 18% от остаточной стоимости передаваемого основного средства.

Практическая реализация выдвинутых в диссертации положений позволит существенно упростить налоговое администрирование НДС.

Динамика законодательной ставки НДС в период 1992 - 2008 гг. подтверждает общую тенденцию в российской налоговой политике к снижению номинальной налоговой нагрузки. В 1992 г. ставка НДС составляла 28%, с 1993 по 1995 - 20%, с 2004 года она снижена до 18%. С 1992 года в Российской Федерации наряду с основной ставкой НДС (20%) была установлена пониженная ставка НДС в размере 10%. В 2007 -2008 годах активно начал дискутироваться вопрос о необходимости дальнейшего снижения ставки НДС. Лишь начавшийся мировой финансово-экономический кризис отодвинул данный вопрос на второй план. В диссертационной работе особое внимание уделено вопросу целесообразности сохранения в РФ дифференциации ставки НДС. Все предложения по снижению законодательной ставки НДС сопровождались рекомендацией по отмене пониженной ставки в размере 10%, применение которой усложняет администрирование НДС, создает условия для разработки различных схем по оптимизации платежей НДС. Вместе с тем, сохранение пониженной ставки имеет важнейшее социальное значение особенно в условиях современного экономического кризиса. Кроме того, существует высокая доля неопределенности в практической реализации положительных экономических последствий от понижения ставки НДС. Негативные социальные последствия отмены 10% ставки НДС несомненны. В сложившейся экономической ситуации приоритет в решении вопроса отмены пониженной ставки НДС должен быть отдан задачам социальной политики государства.

Номинальное снижение ставки НДС не всегда приводит к снижению реальной налоговой нагрузки плательщика НДС. Одной из причин данного несовпадения является принятый законодателем подход к определению момента определения налоговой базы. В течение 1992

2005 годов НДС оставался единственным налогом, момент определения налоговой базы по которому зависел от выбранного налогоплательщиком метода (кассовый метод или метод «по отгрузке»), закрепленного в приказе руководителя об учетной политике в целях налогообложения. С 01.01.2006 г. все плательщики НДС обязаны применять метод начислении, который максимально соответствует фискальным интересам государства, так как обеспечивает ускоренное поступление платежей НДС в бюджет. Применение метода начислений также упрощает порядок ведения налоговых обязательств по НДС. Вместе с тем, всеобщее применение данного метода имеет ряд негативных последствий, которые, прежде всего, проявлялись в начальный период действия измененной правовой нормы. Использование метода начислений возродило ранее существовавшую проблему уплаты НДС с сумм авансовых платежей. Указанная проблема по уплате НДС с сумм, поступивших в счет оплаты предстоящих поставок, была решена в связи с изменением с 01. 01. 2008 г. налогового периода по НДС.

В диссертационной работе выявлены также другие негативные последствия использования метода начислений при определении налоговой базы по НДС: возникновение формальной обязанности начислить НДС при отсутствии самого объекта налогообложения; нарушение принципа симметричности при начислении сумм НДС и сумм, подлежащих налоговому вычету (данный принцип симметричности отражает экономическое содержание НДС); усиление отвлечения оборотных средств организаций-плательщиков НДС. Последние из перечисленных негативных последствий применения метода начислений служат важным фактором активизации деятельности налогоплательщиков по оптимизации платежей НДС. При этом налогоплательщики широко используют как легитимные, так и нелегитимные схемы минимизации платежей НДС.

Четвертая группа проблем посвящена исследованию механизма налоговых вычетов по НДС и анализу альтернативных путей повышения действенности налогового контроля за обоснованностью их применения. Одной из главных современных проблем в области налогового контроля за правомерностью применения налоговых вычетов по НДС является подтверждение налогоплательщиком сумм налога, заявленных к вычету (возмещению). Данный вопрос вызывает трудности у обоих участников налоговых отношений: у налогоплательщиков и налоговых органов. В диссертации показано, что основной причиной названного затруднения является сложность и непрозрачность действующей методики распределения сумм уплаченного налогоплателыцикомпокупателем товаров (работ, услуг) «входного» НДС по всем видам деятельности как облагаемым, так и не облагаемым НДС.

В настоящее время распределение сумм «входного» НДС по общехозяйственным, общепроизводственным и прочим накладным расходам производится в зависимости от удельного веса выручки от реализации по каждому виду деятельности в составе общей выручки от реализации, исчисленной на момент предъявления налогоплательщику-покупателю (заказчику) расчетных документов за реализованные товары, работы и услуги. Данное правило относится и к приобретенным налогоплательщиком объектам основных средств и нематериальных активов. Согласно позиции ФНС России, согласованной с Минфином РФ (письмо ФНС России от 24.06.2008 г. №ШС-6-3/450@) налогоплательщик, который приобрел объекты основных средств, используемые в облагаемой и не облагаемой НДС хозяйственной деятельности, может распределить (а, следовательно, и принять к вычету/возмещению) только после того, как будет известна выручка текущего квартала.

Негативной стороной действующего сегодня порядка является следующее. В случае, когда налогоплательщик поставил на учет приобретенный объект основных средств или нематериальных активов в первом или втором месяце квартала, то при определении суммы НДС по итогам налогового периода (календарного квартала), которая должна быть учтена в стоимости амортизируемого имущества, может возникнуть необходимость изменения его первоначальной стоимости. Налогоплательщик столкнется с необходимостью представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на имущество за прошедшие отчетные периоды. Это потребует от налогоплательщика увеличения трудозатрат в связи перерасчетом сумм налоговых платежей и подготовкой дополнительной налоговой отчетности. Проверка уточненных деклараций потребует и от налоговых органов дополнительных затрат труда и времени.

В диссертации показано, что подобное нерациональное использование трудовых затрат и рабочего времени может быть устранено посредством уточнения действующей нормы налогового законодательства, а именно п.4 ст. 170 НК РФ. Предложенное в диссертации уточнение формулировки направлено на обеспечение прозрачности исчисления сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции и достижения эффективности администрирования НДС. Основная трудность связана с определением сумм «входного» НДС по объектам основных средств, используемых как в облагаемых, так и необлагаемых операциях, осуществляемых организацией-налогоплательщиком. Согласно действующей редакции и.4 ст. 140 НК РФ определение данной суммы должно осуществляться с учетом пропорции. В диссертации предложено при определении данной пропорции использовать показатель выручки за предыдущий налоговый период (квартал).

Новая редакция п.4 ст. 170 НК РФ позволит использовать новый механизм принятия к вычету НДС по приобретенным налогоплательщиком материальным ресурсам, которые используются как в облагаемой, так и не облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности. Данный механизм состоит из двух этапов. На первом этапе «входной» НДС принимается к вычету в полной сумме по общехозяйственным расходам. На втором этапе налогоплательщик определяет пропорцию на основе показателя выручки за предыдущий квартал и восстанавливает суммы НДС исходя из полученной пропорции.

В диссертационной работе детально прописан второй этап предлагаемой методики. При этом указано, что практическая реализация данного этапа сопряжена с ростом трудозатрат как у налогоплательщиков с большими объемами выручки и документооборота, так и у налоговых органов.

Увеличение трудозатрат у налогоплательщиков связано с регистрацией полученных счетов-фактур в книге покупок. Налогоплательщик должен будет определить количество счетов-фактур по операциям, относящимся как к облагаемой, так и необлагаемой деятельности, а затем к каждой счет-фактуре применить пропорцию, определенную на основании данных выручки за предыдущий квартал. Рост трудозатрат налоговых органов в рамках налогового администрирования связано с необходимостью проведения контроля за:

1. правомерностью отнесения счетов-фактур по облагаемым и освобожденным от НДС операциям;

2. правильностью расчета пропорции, полученной на основании данных о выручке за предыдущий квартал;

3. точностью определения сумм НДС, подлежащих восстановлению.

Предложенная авторская методика ведения раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям упростит налоговый контроль. Предложенная в диссертационной работе методика состоит из следующих этапов.

Первый этап. Налогоплательщик определяет суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются в последующем для осуществления деятельности как облагаемой НДС, так и необлагаемой. Для упрощения данной операции необходимо дополнить, книгу покупок столбцом (после порядкового номера) в котором будет схематично обозначаться счет-фактура (например, такими знаками как * или V) по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым налогом на добавленную стоимость, либо регистрировать такие счета-фактуры последним числом квартала.

Второй этап. Налогоплательщик рассчитывает суммы «входного» НДС по расходам, относящимся к реализации товаров, работ, услуг, в разрезе: а/ операций по реализации, которые не облагаются НДС; б/ операций по реализации, которые облагаются НДС по ставке 18%; в/ операций по реализации, которые облагаются НДС по ставке 10%; г/операций, облагаемых по ставке 0 процентов.

Третий этап. Налогоплательщик оформляет сводный счет-фактуру на общую сумму всех полученных счетов-фактур по операциям, облагаемым по общеустановленным ставкам (18%, 10%, 0%) и необлагаемым операциям, к которой будет применена пропорция.

Четвертый этап. Налогоплательщик восстанавливает полученную при расчете сумму НДС по операциям, не подлежащим обложению НДС, путем регистрации сводного счета-фактуры в книге продаж на сумму, которая определяется по формуле:

НДС восст.= НДС общ.* (Vнеобл./Vобщ.) где:

НДС восст.- сумма НДС, подлежащая восстановлению;

НДС общ. - общая сумма НДС, указанная в сводном счет-фактуре;

- V необл. - объем выручки по не облагаемым НДС операциям за налоговый период;

- V общ. — общий объем выручки за налоговый период.

Применение предложенной методики раздельного учета сумм налога по облагаемым и не облагаемым НДС операциям позволит усовершенствовать процедуру расчета сумм НДС, подлежащих восстановлению, а также упростит процедуру налогового администрирования. Наглядность указанной методики позволит точнее рассчитывать суммы НДС, подлежащие восстановлению, а также избавит налоговые органы от лишних расчетов и нерациональной траты времени.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Угрюмова, Анастасия Валерьевна, 2009 год

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с последними изменениями 26, 30 июня 2008 г.)

2. Федеральный закон "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

3. Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

4. Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 195-ФЗ "О внесении изменения в Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»

5. Закон №2118-1 от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

6. Закон № 1992-1 от 6 декабря 1992 года « О налоге на добавленную стоимость».10. «Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008 -2010 г.г.», которые были разработаны Минфином РФ и одобрены Правительством

7. РФ 26 мая 2008г., в качестве важнейшего направления совершенствования налоговой системы в среднесрочной перспективе предусмотрено совершенствование системы администрирования налогов в России

8. Постановление Правительства РФ от 02.12.00 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

9. Письмо Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07,

10. Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36

11. Письмо Минфина РФ от 16.03.2006г. №03-04-11/53.

12. Письмо Минфина РФ от 16.01.2006г. №03-04-15/01).

13. Письма МНС России от 30.10.2002 № 03-1-09/2827/13-АЛ095 и от 05.05.2004 № 031-08/1123/13 «О налоге на добавленную стоимость».

14. Адизес И. Управляя изменениями СПб.: Питер, 2008 — 224 с.18. Учебник для бакалавров

15. Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. — СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1997, с.28932. «Основы налогового права»под ред. Пепеляева С.Г. Москва- 1995г.стр. 153

16. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. Под общей редакцией Грязновой А. Г. .М.: «Финансы и статистика», 2002.

17. Перонко И.А. Проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации ми пути их решения. Дисс. Докт. Экон. Наук. Москва, 2001, с. 354.

18. Красницкий В.А. Организация налогового администрирования (на примере работы органов Краснодарского края). Дисс. Канд. Экономических наук. Краснодар, 2000, С. 72.

19. Круглый стол состоялся в ноябре 2007 года в Москве в ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

20. Росстат, Минфин, Центр развития.

21. Новости налогового законодательства в мире http: //www.fd.ru/archive art/27606.html

22. Бересенев А. Есть ли смысл в единой ставке НДС. / http://buhgalteria.ru

23. The fundamental tax reform / http://www.finance.gov.sk

24. Business and investment environment in Slovakia / http ://www.tib.ro

25. Официальные материалы ФНС РФ и МФ РФ. www.nalog.ru,www.nalogi.net/stran.ru

26. Официальный сайт Минфина РФ www.minfin.ru

27. Официальный сайт www.glavbukh.ru

28. Официальный сайт www.gazeta-unp.ru

29. Ernst&Young. The growing burden? The impact of YAT/GST around the world'.

30. European commission. YAT rates applied in the member states of the European community. Situation at 1st February 2006.

31. International tax dialogue VAT conference (15-16 march 2005, Rome). The value Added Tax. Experiences and Issues.

32. Moore. Slovakia's 2004 Tax and Welfare Reforms. IMF Working Paper.88. http://www.economy.gov.ru89. http://www.icss.ac.ru90. http://wwwl.minfin.ru91. http://www.indexmundi.com92. http://www.finance.gov.sk93. http://www.tib.ro

33. Влияние снижения НДС на показатели развития экономики в 2007-2009 годах.2007 г. 2007-2009 гг. (среднегодовое отклонение от базового сценария, процентных пунктов)

34. Темп роста, % к предыдущему году Отклонение от базового сценария, процентных пунктовбазовый сценарий Сценарий снижения НДС до 13% 1. ВВП 105.7 106.0 0.3 0.2

35. Продукция промышленности 105.4 105.9 0.5 0.2

36. Инвестиции 111.0 111.8 0.8 0.4

37. Импорт 111.8 112.5 0.7 0.3

38. Товарооборот 107.4 108.2 0.8 04

39. Реальные располагаемые доходы 106.7 107.6 0.9 0.4

40. С учетом роста реальных доходов населения в результате снижения ставки. ** - С учетом торможения роста издержек.

41. Влияние снижения ставки НДС на темпы роста потребительских цен.2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г.

42. Ставка 18% Ставка 13%* Ставка 13%** Суммарный эффект

43. Инфляция 11.7 12.2 9.5 9.0 9.4 8.4 8.9базовая 8.2 6.1 5.6 6.1 6.6 5.0 5.8сельхозпродукция 12.5 10.0 12.0 11.0 11.0 10.9 11.0бензин 31.4 21.9 16.9 10.3 10.3 8.9 9.6платные услуги 17.8 18.0 17.0 14.9 14.9 14.9 14.9

44. С учетом роста реальных доходов населения в результате снижения ставки. ** - С учетом торможения роста издержек.