Имущественное налоговое правоотношение тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.04, доктор наук Красюков Андрей Владимирович

• Красюков Андрей Владимирович
• доктор наук
• 2022

Оглавление диссертации доктор наук Красюков Андрей Владимирович

Глава 1. Имущественные налоговые правоотношения: понятие, особенности и основные виды

§ 1. Имущественные отношения и имущественные правоотношения: межотраслевой подход к пониманию

§ 2. Понятие, особенности и виды имущественных налоговых правоотношений

§ 3. Вещные налоговые правоотношения: объект и способы реализации

§ 4. Налоговое обязательство как проявление межотраслевого характера

обязательственного правоотношения

Глава 2. Система имущественных налоговых правоотношений

§ 1. Классификация имущественных налоговых правоотношений

§ 2. Вещные налоговые правоотношения

§ 3. Регулятивные налоговые обязательства

§ 4. Охранительные налоговые обязательства

Глава 3. Состав налогового обязательственного правоотношения

§ 1. Основания возникновения, изменения и прекращения налогового обязательства

§ 2. Субъектный состав правоотношения

§ 3. Объект налогового обязательства

§ 4. Содержание правоотношения

Глава 4. Добровольное исполнение налогового обязательства

§ 1. Исполнение налогового обязательства: понятие, правовая природа и

критерии надлежащего исполнения

§ 2. Порядок исполнения обязательства

§ 3. Исполнение обязательства в авансовом порядке

§ 4. Исполнение обязательства третьими лицами

Глава 5. Принудительное исполнение налогового обязательства

§ 1. Пределы осуществления субъективных прав при исполнении налогового

обязательства

§ 2. Налоговая девиация: понятие и состав

§ 3. Принудительное исполнение обязательства

§ 4. Этика исполнения налогового обязательства

Заключение

Список сокращений и условных обозначений

Список литературы

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Имущественное налоговое правоотношение»

Введение

Актуальность исследования. Право на установление налогов - суверенное право государства в современном мире. При этом в любом государстве правовое регулирование данных отношений находится под воздействием различных факторов: политических, географических, религиозных, экономических и др. Политико-экономическая обусловленность правового регулирования налоговых отношений предопределяет нестабильность налогового законодательства и постоянную потребность в разработке и совершенствовании его норм. При этом изменения налогового законодательства должны основываться на достижениях правовой науки, прежде всего теории налогового права. Актуальность научных налогово-правовых исследований, тем самым, во многом предопределена нестабильностью налогово -правового регулирования.

Актуальность исследования налоговых имущественных правоотношений также обусловлена их ведущей ролью в системе налогово-правового регулирования и отсутствием их комплексного научного исследования, основанного на современном состоянии налогового законодательства и правоприменительной практики.

Центральное место в предмете налогового права занимают имущественные правоотношения, связанные с уплатой налогов. Все остальные отношения, регулируемые налоговым правом, являются вспомогательными по отношению к ним, поскольку ориентированы на их возникновение, обеспечение нормальной реализации или прекращение. При этом отсутствие комплексных научных исследований имущественных налоговых правоотношений затрудняет совершенствование налогового законодательства, поскольку без понимания их природы изменения, вносимые в законодательство, зачастую не достигают желаемого эффекта.

Так, планируемое введение цифрового рубля как самостоятельной формы национальной валюты и средства платежа с необходимостью повлечет за собой изменения правового регулирования отношений по уплате налогов. Это обуслов-

лено тем, что цифровой рубль по замыслу его создателей можно будет использовать для проведения платежей государству, в том числе и налоговых1. Новая форма экономического блага, отчуждаемого от налогоплательщика к публично-правовому образованию, подразумевает существенную перестройку налоговых правоотношений. Банки как обязательные платежные посредники, обеспечивающие поступление денежных средств в бюджетную систему, будут исключены из числа участников данного правоотношения. При этом Банк России приобретет дополнительные права и обязанности в связи с возложением на него функции платежного посредника.

Под влиянием своей имущественной составляющей налоговые правоотношения постепенно трансформируются от отношений власти и подчинения к отношениям, имеющим более «партнерский» характер. Особенно это заметно в отношениях публично-правовых образований с крупными инвесторами.

Так, в соответствии с п. 9 ст. 9 ФЗ № 69-ФЗ от 01.04.2020г. «О защите и поощрении капиталовложений в Российской Федерации» и п. 4.3 ст. 5 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в отношении налогоплательщиков, являющихся стороной соглашения о защите и поощрении капиталовложений, не применяются положения последующих актов законодательства о налогах и сборах в части изменения отдельных условий налоговых обязательств. Тем самым государство стремится, в том числе путем использования налоговых мер, создать привлекательную для потенциальных инвесторов среду, заключая с ними соглашения как с партнерами.

С другой стороны, государство посредством налоговых мер может препятствовать выводу прибыли от таких инвестиций в офшорные зоны. Например, по поручению Президента РФ Федеральная налоговая служба (далее - ФНС) РФ будет вести мониторинг прибыли крупнейших российских компаний и направление этих средств на инвестиционную активность внутри страны. От результатов дан-

1 URL: https://cbr.ru/analytics/d_ok/dig_ruble/ (дата обращения - 04.06.2021.).

2 Собрание законодательства РФ. 2020. № 14 (часть I). Ст. 1999.

Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.; Собрание законодательства РФ. 2020. № 14 (часть I). Ст. 2000.

ного мониторинга будет зависеть изменение условий налогообложения такой прибыли4.

Таким образом, изменение налоговой политики государства наряду с имеющимися тенденциями экономического развития предопределяют необходимость изменения подходов к построению юридических конструкций имущественных налоговых правоотношений. Такие изменения будут наиболее эффективными, если они будут основаны на комплексных исследованиях их правовой сущности.

При их изучении не следует игнорировать тот факт, что налоговые имущественные правоотношения подвержены существенному влиянию со стороны имущественных отношений, регулируемых другими отраслями российского права. При этом схожая правовая и экономическая природа имущественных отношений, регулируемых различными отраслями права и законодательства, вызывает вопросы о возможности осуществлять построение налоговых имущественных правоотношений по аналогии с имущественными правоотношениями, имеющими иную отраслевую принадлежность, и о допустимых пределах такой аналогии.

Использование в налоговом законодательстве межотраслевых правовых механизмов и юридических конструкций вызывало и вызывает до настоящего времени оживленные дискуссии среди ученых и практикующих юристов. Еще больше дискуссий в научных кругах вызывает проблема субсидиарного применения норм гражданского законодательства к налоговым отношениям. Несмотря на запрет такого применения без специального указания в законодательстве, судебная практика складывается таким образом, что при наличии пробела в налоговом праве суды зачастую применяют в налоговых делах номы гражданского законодательства, регулирующие сходные по своей природе отношения гражданского оборота. Некоторые подобные споры доходили до рассмотрения Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ), который до сих пор не сформулировал однозначной позиции по данному вопросу.

4 иКЬ: https://www.interfax.ru/business/755561 (дата обращения - 04.06.2021.).

Актуальность исследования налоговых имущественных правоотношений, кроме всего прочего, предопределена необходимостью совершенствования нало-гово-правового инструментария регулирования данных отношений.

Так, одной из приоритетных задач теории налогового права в настоящее время является разработка эффективных механизмов по противодействию уклонению от уплаты налогов, а также иным формам противоправного поведения сторон правоотношения по уплате налогов. Данная проблема подлежит решению как в контексте международных налоговых отношений, так и сугубо внутри государства. В основе решения данной проблемы будет оправданно использовать принцип непротиворечивого поведения сторон имущественного отношения, который применительно к налоговым отношениям подразумевает наличие четких правил уплаты налогов, позволяющих с высокой долей вероятности отличить добросовестное поведение участника от злоупотребления правом или иной формы противоправного поведения.

Актуальность исследования налоговых имущественных правоотношений также следует из необходимости изучить взаимодействие их налогово-правового регулирования со смежными социальными регуляторами, прежде всего с нормами морали. Проникновение налогово-правового регулирования в отношения собственности затрагивает самые «глубинные» основы мотивации поведения человека, что не должно оставаться без внимания законодателя. Построение налогово-правового регулирования имущественных отношений с учетом нравственных установок современного общества позволяет снизить количество и остроту конфликтов в сфере налогообложения, а также встроить моральные нормы в систему налогово-правового регулирования, что позволит в определенной степени усовершенствовать такое регулирование.

Степень научной разработанности темы. Российской наукой финансового права осуществлялась разработка общетеоретических вопросов финансового и налогового права, которым посвящены работы Н.М. Артемова, К.С. Бельского, О.В. Болтиновой, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, А.В. Демина, С.В. Заполь-ского, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, А.Г. Пауля, Г.В. Петровой, Е.В. Покачало-

вой, И.В. Рукавишниковой, М.В. Сенцовой (Карасевой), Э.Д. Соколовой, И.А. Ха-вановой, Н.И. Химичевой, И.А. Цинделиани, Н.А. Шевелевой, Р.А. Шепенко и др.

Для написания работы имели большое значение исследования по теории права, а также теории гражданского права М.М. Агаркова, С.С. Алексеева, В.А. Белова, С.Н. Братуся, А.В. Венгерова, О.С. Иоффе, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, B.C. Нерсесянца, Е.А. Суханова, В.М. Сырых, Р.О. Халфи-ной, Ю.А. Тихомирова, Ю.К. Толстого и др., а также труды зарубежных ученых В. Бейкера, М. Бувье, С. Мейер, Б. Николаса, П. Пистоне, Р. Польсона, Б. Терра и др.

Исследованию отдельных вопросов правового регулирования налоговых имущественных отношений посвящены работы Д.В. Винницкого, С.В. Овсянникова, Г.В. Петровой, И.С. Полищук, Е.В. Порохова, М.В. Сенцовой (Карасевой), Е.Ю. Смолицкой, И.А. Цинделиани, А.Т. Шаукенова, В.А. Яговкиной и некоторых других ученых. Однако работы вышеуказанных ученых не содержат комплексного анализа современного состояния налоговых имущественных правоотношений и тенденций развития их правового регулирования, поскольку изучают либо отдельные аспекты данных правоотношений, либо имущественные налоговые правоотношения в рамках комплексного исследования налоговых или финансовых правоотношений в целом. Настоящая работа является одним из первых комплексных исследований налоговых имущественных правоотношений в России и направлена на восполнение данного пробела.

Объектом диссертационного исследования являются имущественные общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения и регулируемые налоговым правом.

Предметом диссертационного исследования являются нормы налогового права, регулирующие имущественные общественные отношения в сфере налогообложения, материалы правоприменительной практики судов и налоговых органов, а также научные положения и концепции, представленные в трудах российских и иностранных авторов, затрагивающие предмет настоящего исследования.

Цель диссертационного исследования заключается в том, чтобы на основе критического анализа существующих научных воззрений, источников права, судебной практики разработать научную концепцию имущественного налогового правоотношения, специфика которой предопределена современным уровнем налогово - правового регулирования в целом и использованием межотраслевых правовых механизмов и юридических конструкций, актуальных для применения в налогово-правовом регулировании с учетом публичного характера налогового права, а также сформулировать рекомендации по совершенствованию российского налогового законодательства и практики его применения.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи: на основе межотраслевого подхода определить имущественные отношения и имущественные правоотношения, выделить их виды;

дать понятие и охарактеризовать особенности и виды имущественных налоговых правоотношений;

обосновать существование вещных налоговых правоотношений; обосновать существование налогового обязательства;

определить классификационный критерий и произвести классификацию имущественных налоговых правоотношений;

исследовать виды вещных налоговых отношений и налоговых обязательств; изучить юридические факты, влекущие возникновение, изменение и прекращение налоговых обязательств, и выделить их особенности;

охарактеризовать состав налогового обязательственного правоотношения; определить понятие «исполнение налогового обязательства», охарактеризовать его правовую природу;

исследовать порядок исполнения налогового обязательственного правоотношения;

проанализировать пределы осуществления субъективного права при исполнении налогового обязательства;

исследовать разновидности девиантного поведения участников налогового обязательства и сформулировать единый подход к характеристике такого поведения;

изучить порядок принудительного исполнения налогового обязательства;

изучить влияние норм морали на реализацию налогового обязательственного правоотношения.

Теоретическую основу исследования составили труды ведущих ученых в области финансового права: Л.Л. Арзумановой, Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, К.С. Бельского, Е.Г. Беликова, И.В. Бит-Шабо, О.В. Болтиновой, С.П. Бортникова, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, А.В. Демина, С.В. Запольского, В.Н. Ивановой, А.Н. Козырина, Д.Л. Комя-гина, Ю.А. Крохиной, Е.В. Кудряшовой, И.И. Кучерова, И.Б. Лагутина, М.Ю. Орлова, А.Г. Пауля, Г.В. Петровой, Е.В. Покачаловой, В.В. Попова, К.А. Пономаревой, Е.В. Порохова, Е.А. Ровинского, И.В. Рукавишниковой, А.Д. Селюкова, М.В. Сенцовой (Карасевой), Э.Д. Соколовой, И.А. Хавановой, Н.И. Химичевой,

A.И. Худякова, И.А. Цинделиани, С.Д. Цыпкина, Н.А. Шевелевой, Р.А. Шепенко и др. Теоретико-правовым фундаментом диссертации явились исследования ученых по общим вопросам теории права: Н.Г. Александрова, С.С Алексеева,

B.К. Бабаева, М.И. Байтина, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, О.Э. Лейста, А.А. Малиновского, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, В.В. Субочева, Ю.А. Тихомирова, Р.О. Халфиной, Л.С. Явича и др. С учетом предлагаемого использования межотраслевых юридических конструкций в процессе правового регулирования налоговых имущественных отношений исследование потребовало анализа трудов ученых в области частного права: М.М. Агаркова, В.А. Белова, М.И. Брагинского, С.Н. Братуся, Е.В. Вавилина, В.В. Витрянского, В.П. Грибанова, О.С. Иоффе, В.В. Мозолина, О.Н. Садикова, А.П. Сергеева, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого и др.; конституционного и административного права: А.П. Алехина, М.В. Баглая, Д.Н. Бахраха, А.В. Винницкого, И.А. Галагана, П.В. Дихтиевско-го, А.А. Кармолицкого, Ю.М. Козлова, Ю.И. Мигачева, А.В. Нерсесянца и др. Также в основу исследования были положены работы ученых - экономистов:

К. Менгера, Л.Ш. Лозовского, А.И. Погорлецкого, Б.А. Райзберга, В.М. Родионо-вой, И.Г. Русаковой, Е.Б. Стародубцевой, Л.В. Ходского и др.

Методологическую основу исследования составили различные общенаучные и частнонаучные методы научного познания. Комплексное применение данных методов позволило обеспечить достоверность и обоснованность результатов, полученных в ходе диссертационного исследования.

Диалектический метод научного познания социальных и правовых явлений в их взаимосвязи и взаимообусловленности позволил изучить имущественные налоговые правоотношения в их взаимосвязи с другими социальными, экономическими, политическими и правовыми явлениями.

Сравнительно-правовой метод использовался в целях сопоставления особенностей правового регулирования имущественных отношений в различных отраслях права, а также выявления общих наиболее эффективных подходов к правовому регулированию имущественных отношений, возникающих в сфере налогообложения, с целью совершенствования российского налогового законодательства.

Историко-правовой метод позволил изучить эволюцию правового регулирования имущественных налоговых отношений, а также развитие научных подходов к пониманию правоотношения и его различных элементов. Также данный метод применялся в процессе исследования различных форм противоправного поведения, возникающих в процессе реализации имущественных налоговых правоотношений.

Формально-юридический метод использовался при выделении характерных черт имущественных налоговых правоотношений, их элементов, а также в целях проведения классификации таких отношений с целью построения единой их системы.

При написании настоящей работы использовались и другие методы научного познания: анализа, синтеза, обобщения, индукции, дедукции, системный метод, методы наблюдения и объяснения, толкования и классификации, описания понятий и другие.

Нормативную основу диссертации образует комплекс нормативно-правовых актов:

Конституция Российской Федерации;

международные договоры об избежании международного двойного налогообложения;

Налоговый кодекс РФ и другие кодифицированные и некодифицированные законы;

подзаконные нормативно-правовые акты.

Эмпирическую базу исследования составили материалы судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ), Верховного Суда Российской Федерации (ВС РФ), Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ), арбитражных судов и судов общей юрисдикции, судов иностранных государств, а также материалы правоприменительной практики налоговых органов, законопроекты и данные статистики.

Научная новизна диссертационного исследования. Настоящая диссертационная работа является одним из первых комплексных научных исследований, в котором проведен последовательный анализ правоотношений по взиманию налогов и сборов, результатом которого является формирование концепции имущественного налогового правоотношения, специфика которой предопределена современным уровнем налогово - правового регулирования и использованием межотраслевых правовых механизмов и юридических конструкций, актуальных для применения в налогово-правовом регулировании с учетом публичного характера налогового права.

Сущность представленного в работе нового научного направления заключается в формировании научной концепции имущественного налогового правоотношения как правовой формы отношений по распределению и распоряжению имуществом, производной от конституционных правоотношений, основанных на реализации налогового суверенитета государства, и от имущественных правоотношений иной отраслевой принадлежности.

Концепция имущественного налогового правоотношения представляет собой совокупность научных взглядов и подходов, дающих целостное представление о:

- характеристиках имущественных налоговых правоотношений, которые в своем единстве определяют их сущность и отличают от смежных имущественных и неимущественных правоотношений;

- видах имущественных налоговых правоотношений, среди которых помимо налоговых обязательственных правоотношений5 впервые обосновано существование вещных налоговых правоотношений и проведена их классификация;

- юридических фактах, влекущих возникновение, изменение и прекращение налоговых обязательственных правоотношений. Выделены особенности данных юридических фактов, а также элементы фактических составов применительно к различным видам налоговых обязательств;

- составе налогового обязательственного правоотношения. Сформирован новый подход к пониманию субъектов налогового обязательственного правоотношения, включающий в их состав всех лиц, участвующих в его исполнении как на стороне кредитора, так и должника. Сформулированы характеристики объекта налогового обязательства как экономического блага. Впервые выделено содержание различных видов налоговых обязательственных правоотношений, включающее не только права и обязанности сторон, но и законные интересы;

- исполнении налогового обязательственного правоотношения. В работе содержится новый подход к пониманию критериев и порядка его надлежащего исполнения. Выделены тенденции перехода к исполнению налогового обязательства в авансовом порядке и расширения форм привлечения третьих лиц к его исполнению. Обосновано выделение налоговой девиации как единой формы противоправного поведения сторон налогового обязательственного правоотношения. Впервые проведен анализ моральных норм как востребованного в настоящее вре-

5 В данной работе термины «налоговое обязательство» и «налоговое обязательственное правоотношение» будут употребляться как синонимы.

мя вспомогательного регулятора исполнения налоговых обязательств и обосновано выделение налоговой морали и этики.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Имущественное налоговое правоотношение представляет собой возникающее в силу налогово-правового регулирования публично-правовое производное отношение, опосредующее прямые и обратные связи между его субъектами при переходе имущества от должника к кредитору и распоряжении им в иных формах, обеспеченное специальными мерами государственного принуждения и наделенное свойством следования.

Выделены характеристики имущественного налогового правоотношения, которые в своем единстве определяют его сущность и отличают от смежных имущественных и неимущественных правоотношений:

- организационно-имущественный характер, поскольку имущественное налоговое правоотношение направлено на организацию взаимодействия публичного и частного интересов в получении и сохранении определенного имущества;

- публично-правовой характер, который проявляется в публично-правовом воздействии на имущественные отношения иной отраслевой принадлежности в целях организации взаимодействия вышеуказанных публичного и частного интересов;

- обеспеченность специальными мерами принуждения со стороны государства, состоящими в воздействии на личность налогоплательщика (или иного участника налоговых отношений) через его имущество (посредством уменьшения его объема);

- производный характер имущественного налогового правоотношения, от конституционных правоотношений, возникающих в связи с реализаций налогового суверенитета, и имущественных отношений иной отраслевой принадлежности, в рамках которых возникает предмет налогообложения. Двойная производность данного правоотношения обуславливает наличие в нем элемента подчинения, основанного на применении позитивного обязывания, и «имущественную» логику

их построения и реализации, в том числе на основе ограниченного применения конкретного дозволения;

- является средством реализации прямых и обратных связей между государством и налогоплательщиками, которое позволяет формировать прямые связи, реализуемые в форме установления и взимания налогов в рамках налоговых обязательств, и оценивать результаты налогообложения посредством обратных связей, получаемых в результате исполнения налоговых обязательств;

- следует за имуществом налогоплательщика при переходе его к другому владельцу путем наделения любого лица, к которому перешло имущество, являющееся налогом, сбором и иным налоговым платежом, а в некоторых случаях и его источником, статусом налогового должника.

2. Впервые обосновано существование вещных налоговых правоотношений.

Настоящее исследование основывается на признании существования права собственности на имущественные права. В рамках финансового права данное положение не подвергается сомнению, поскольку бюджеты бюджетной системы состоят исключительно из безналичных денежных средств, которые по своей юридической природе представляют собой права требования к органу федерального казначейства, в котором открыт казначейский счет соответствующего бюджета. Отрицание возможности существования права собственности на имущественные права в финансовом праве означает отрицание существования права собственности государства или муниципального образования на средства бюджета, что не допустимо.

В работе доказано, что право публично-правового образования требовать уплаты налога соответствует всем признакам имущественного права. Следовательно, имущественное право требовать уплаты налога является объектом права государственной или муниципальной собственности, которым публично-правовое образование вправе распоряжаться.

Право требования уплатить налог является ограниченно передаваемым, поскольку налог по своему прямому предназначению должен поступить в бюджетную систему РФ и передать данное право другому получателю практически не-

возможно. Следовательно, таким правом требования публично-правовое образование как его собственник может распорядиться лишь посредством отказа от его реализации или путем его изменения.

Исходя из этого, в работе было доказано существование следующих видов вещных налоговых правоотношений:

1) отказ (полный или частичный) от реализации права требования уплаты налога посредством:

- установления и применения налоговых льгот;

- заключения и применения соглашений об избежании международного двойного налогообложения;

- списания безнадежных долгов по налогам и сборам;

2) изменение права требования путем увеличения срока его исполнения посредством принятия решения о предоставлении:

- отсрочки или рассрочки уплаты налога;

- инвестиционного налогового кредита.

Признание права требовать уплаты налога объектом права собственности государства или муниципального образования позволит придать легитимность применяемым в настоящее время на практике средствам возмещения причиненного данному имуществу вреда (например, иску о возмещении вреда, причиненного налоговым преступлением) и повысить степень защиты данного имущественного права за счет признания абсолютного характера данного вещного правоотношения.

3. Произведена классификация налоговых обязательственных правоотношений в целях определения особенностей воздействия реализуемой в них нормы налогового права на имущественные общественные отношения.

Список литературы диссертационного исследования доктор наук Красюков Андрей Владимирович, 2022 год

рования .

Однако в силу прямого указания статей 45 - 47, 69 - 71 НК РФ налоговый агент обладает теми же правами и обязанностями, что и налогоплательщик. Неис-

457

Порохов Е.В. Налоговое обязательственное право. Алматы: НИИ ФиНП, 2020. С. 79.

458

По мнению Е.В. Порохова между государством и налоговым агентом существуют не налоговые обязательства, а агентские правоотношения (Порохов Е.В. Налоговое обязательственное право. Алматы: НИИ ФиНП, 2020. С. 81 ). Однако анализ российского налогового законодательства не позволил нам обнаружить хоть какие-либо признаки агентского правоотношения между налоговым агентом и государством.

полнение возложенных на него ст. 24 НК РФ обязанностей по общему правилу приводит к привлечению его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, а также а некоторых случаях - к взысканию неудержанной суммы налога (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Таким взысканием размывается, по мнению ученых, главный критерий разграничения между налогоплательщиком и налоговым агентом, и неизбежно возникает вопрос о соотношении их прав и обязанностей в налоговой сфере, а также взаимоотношениях в гражданско-правовой сфере, в том числе по компенсации

459

налоговому агенту денежных средств, взысканных налоговым органом .

Если бы налоговый агент являлся представителем государства в налоговом обязательстве, такое взыскание с него недоимки в рамках налогового правоотношения не имело бы правовых оснований, поскольку налоговый агент как представитель налогового кредитора не являлся бы обязанной стороной в таком правоотношении

При определенных обстоятельствах статусом налогового должника законодательством наделяются платежные посредники, получающие денежные средства от налогоплательщика, не имеющего возможности воспользоваться услугами банка, - организация федеральной почтовой связи, МФЦ, исполнительно-распорядительный орган федеральной территории и местная администрация. Статусом налогового должника данные организации наделяются на период с момента получения денежных средств от налогоплательщика и до момента передачи их в банк, в котором у них открыт счет, с поручением на перечисление данных средств в бюджетную систему.

Таким образом, практически всегда налоговым должником в налоговом обязательстве на определенной стадии его исполнения выступает банк. Несмотря на то, что банки не указаны среди участников налоговых отношений в ст. 9 НК РФ,

459 Якуб С. В. Институт налоговых агентов нуждается в реформировании // Финансовое право. 2010. № 8. С. 27-32.

практически все ученые относят их к числу основных субъектов налогового пра-

воотношения460.

Если не учитывать деятельность банков как налогоплательщиков и налоговых агентов, становится очевидным, что банки являются особым субъектом налогового правоотношения. Среди прочего в юридической литературе это обосновывается тем, что в налоговых отношениях банки осуществляют свою деятельность совершенно бесплатно461.

Некоторые авторы при анализе функций банков в налоговых отношениях сосредотачиваются на их участии в налоговом контроле462, другие - на осуществлении операций по перечислению платежей в бюджетную систему463. При этом, на взгляд большинства специалистов, следует иметь в виду, что банки в налоговых отношениях исполняют несколько функций. Это, прежде всего, исполнение поручений о перечислении налогов, предоставление информации органам налогового контроля, исполнение обеспечительных мер и другие функции464. При этом большинство ученых признает роль банков в налоговых отношениях как посред-ническую465, как техническое перечисление денежных средств обязанного субъекта в бюджетную систему466.

Банки, не являясь изначально стороной в налоговом обязательстве, в процессе его исполнения становятся налоговым должником, так как именно они оказывают услуги, необходимые для надлежащего осуществления платежа безналич-

460 Чернова Ю. В. О налоговом администрировании применительно к деятельности кредитных организаций // Налоговый вестник. 2006. № 1. С. 114 - 120.

Васильев Д. А. Роль банков в налоговом администрировании // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2007. № 7. // СПС КонсультантПлюс.

462 Гончаренко Л. И. Налоговое администрирование коммерческих банков России. М., 2009. С. 54.

463 Самсонова А.Е. Расчеты в налоговой и бюджетной сферах: теория и практика. М.: Юристъ, 2006. 134с.; Дадашев А. З. Налогообложение коммерческих банков в Российской Федерации. М., 2008. С. 7.

464 Попов В. В. Об отдельных аспектах налогово-правового статуса банков // Банковское право. 2013. № 6. С. 42-46.

465 Шувалова Е. Б. Налогообложение организаций финансового сектора экономики. М., 2010. С. 10.

466 Васильев Д. А. Роль банков в налоговом администрировании // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2007. № 7. // СПС КонсультантПлюс.

ным способом, в результате которых на определенный промежуток времени становятся владельцем налогового платежа, передаваемого от налогоплательщика публично-правовому образованию. Меняя запись на счетах, банк частично прекращает обязательство в отношении одного кредитора (т. е. уменьшает объем прав требования к нему должника в основном обязательстве) и частично расширяет свое обязательство в отношении иного кредитора (кредитора в основном обязательстве)467.

Если рассматривать банк в качестве платежного посредника, то следует ответить на вопрос: чьим представителем в налоговых отношениях он является? С. Г. Пепеляев считает, что банк является представителем публичных интересов государства, а не налогоплательщика468.

С одной стороны, все функции банка по перечислению денежных средств в бюджетную систему строго нормативно регламентированы, а банк осуществляет все действия бесплатно. Данные обстоятельства свидетельствуют о наличии элемента публичности в действиях банка, и дают некоторые основания считать банк представителем публичных интересов.

Однако, с другой стороны, именно налогоплательщик выбирает, через какой конкретно банк осуществить свой платеж. Данный элемент свободного волеизъявления дает основания полагать, что банк реализует интересы той стороны правоотношения, которая его выбрала. Иные рассуждения не стыкуются с многолетней практикой возложения на налогоплательщика ответственности за неперечисление налога так называемым «проблемным банком». Если считать банк представителем публичной власти, то налогоплательщик ни при каких обстоятельствах не может отвечать за его действия. Напротив, если налогоплательщик хотя бы в некоторых случаях отвечает за действия банка, то банк действует на стороне налогоплательщика, а не государства.

467 Такие действия банка, а также должника и кредитора по основному обязательству рассматриваются как разновидность уступки права требования, где должник по основному обязательству - это прежний кредитор, кредитор по основному обязательству - новый кредитор и банк -должник. (Лутохина О. Н. Понятие и принципы исполнения расчетного обязательства // Бизнес, Менеджмент и Право. 2015. № 1. С. 116-122).

468 Пепеляев С. Г. Основы налогового права. М., 2000. С. 188-189.

Представляется, что в данных рассуждениях истина, как и всегда, находится где-то посередине. Банки, осуществляя бесплатно перечисление денежных средств в бюджетную систему, безусловно, выполняют определенную публичную функцию. Однако обязанность действовать в интересах публично-правовых образований возложена законом не на конкретный банк, а на всю банковскую систему, поскольку закрепленные в налоговом законодательстве обязанности должны осуществлять любые банки, входящие в нее.

Тем не менее, выбранный налогоплательщиком банк действует в налоговом обязательстве не на стороне кредитора, а на стороне должника, хотя бы в силу сделанного субъективного выбора.

Для анализа роли банков при исполнении налогового обязательства следует выделить финансовую (имущественную) структуру налогового правоотношения. В этом смысле налоговое обязательство представляет собой отношение между публично-правовыми образованиями и частными финансовыми (имущественными) фондами. При этом действующее законодательство не предоставляет налоговому должнику возможности заплатить налог наличными и безналичными денежными средствами без участия банков (за исключением некоторых налоговых обязательств организаций, финансируемых из бюджета), поскольку без их участия невозможно доставить объект налогового обязательства до бюджетной системы.

Стать обязанным субъектом налогового обязательства банк может только при исполнении обязанности по перечислению налогов в бюджетную систему, когда получает от налогоплательщика наличные денежные средства или юридическую возможность изъять денежные средства со счета обязанного лица (например, в момент предъявления платежного поручения). Именно в тот промежуток времени, что банк единолично владеет469 объектом налогового обязательства, он и считается обязанным лицом в налоговом обязательстве.

469 Единолично владеет - это означает, что с момента получения поручения прекращаются всякие права налогоплательщика или налогового агента на сумму денежных средств, а право собственности государства на них еще не возникает.

При этом ни Налоговый кодекс РФ, ни другие федеральные законы не определяют, что является моментом исполнения обязанности самой кредитной организации по перечислению налогового платежа, а также при взыскании сумм в бесспорном порядке по требованию налоговых органов. Учитывая правовую позицию Конституционного Суда РФ470 и положения ст. 45 НК РФ, таким моментом также необходимо считать момент списания средств с корреспондентского счета

471

кредитной организации .

Более того, налоговым должником, при исполнении налогового обязательства посредством безналичных денежных средств практически всегда является Банк России. Этот статус возникает в момент списания денежных средств с корреспондентского счета банка и прекращается в момент зачисления на единый казначейский счет Федерального казначейства.

При планируемом исполнении налогового обязательства посредством цифрового рубля коммерческие банки исключаются из числа платежных посредников, а функция Банка России как налогового посредника значительно расширится. Следовательно, в момент получения им юридической возможности списать цифровые рубли со счета налогоплательщика Банк России приобретет статус налогового должника, который прекратится с поступлением цифровых денежных средств на счет Федерального казначейства.

2. Налоговый кредитор. В юридической доктрине принято считать, что государство является участником только тех внутренних отношений, в которых

472

непосредственно выражается его суверенитет472. Как отмечено в научной литературе, суверенные права государства в области финансовой деятельности затраги-

473

вают, прежде всего, бюджет, внебюджетные фонды , т. е. объекты государственной собственности. В связи с этим представляется неоспоримым факт уча-

470 По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» : постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П. // СПС КонсультантПлюс.

471

Курбатов А. Я. Правосубъектность кредитных организаций: теоретические основы формирования, содержание и проблемы реализации. М., 2010. С. 98.

472

Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 163.

473 Финансовое право : учебник / отв. ред. М. В. Карасева. М., 2009. С. 111.

стия государства в тех отношениях, в которых происходит возникновение, изменение и прекращение его права собственности, в том числе и регулируемых налоговым правом.

Представляется, что в основе правосубъектности государства как участника любого правоотношения находится именно государственный суверенитет. В связи с этим представляется необходимым определиться с понятием «государственный суверенитет» и особенностями его реализации в налоговых правоотношениях474.

Исходя из анализа сложившейся правовой доктрины, можно сделать вывод, что государственный суверенитет традиционно принято определять через такие

475

свойства государственной власти, как верховенство и независимость .

Тем самым, государственный суверенитет рассматривается как верховенство государственной власти по отношению ко всем иным организациям и лицам в стране и независимость ее в сфере взаимоотношений с другими государства-ми476. Развивая данный подход, некоторые ученые и практики добавляют к признакам, характеризующим государственный суверенитет, самостоятельность государственной власти477 и полноту законодательной, исполнительной и судебной

478

власти государства на его территории .

474 Следует отметить, что в правовой науке выделяются помимо государственного суверенитета еще народный суверенитет и национальный суверенитет, которые между собой определенным образом взаимосвязаны. Однако изучение данного вопроса не относится к предмету настоящего исследования. Подробнее о данном вопросе см. например: Глигич-Золотарева М.В. Правовые основы федерализма. М.: Юристъ, 2006. С. 54 - 78.

475

Теория государства и права / Под ред. С.С. Алексеева. М., 1985. С. 41; Теория государства и права / Под ред. В.К. Бабаева. М., 1999. С. 55; Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права. М., 2004. С. 45; Сырых В.М. Теория государства и права. М., 2005. С. 21.; Теория государства и права / Под ред. М.Н. Марченко. М., 1987. С. 39.

476 Тихомиров Ю.А. Суверенитет в условиях глобализации // Право и политика. 2006. № 11. С. 37-44.

477 „ и

477 Бредихин А.Л. Суверенитет: политический и правовой смысл // Государственная власть и местное самоуправление. 2017. N 3. С. 3 - 8.

478 . и

478 По делу о проверке конституционности отдельных положений Конституции Республики Алтай и Федерального закона «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации : постановление Конституционного Суда РФ от 7 июня 2000 г. № 10-П // Собрание законодательства РФ. 2000. № 25. Ст. 2728;

подробнее о формах проявления государственного суверенитета в международных отношениях см.: Порохов Е.В. Решения международных организаций и их органов и национальное законодательство Республики Казахстан : правовая основа и соотношение // Публичные финансы и

При написании данной работы автор присоединяется к устоявшейся в науке и практике КС РФ точке зрения о наличии свойства государственного суверенитета только у Российской Федерации и об отсутствии суверенитета у субъектов РФ и муниципальных образований. Вопрос о наличии или отсутствии суверенитета у федеральной территории в науке в настоящее время еще не исследован. Однако исходя из полномочий, предоставленных новому публично-правовому образованию налоговым законодательством, можно предположить отсутствие у федеральной территории свойств государственного суверенитета.

Ввиду многообразия содержания государственного суверенитета выделяются его разновидности, в частности - экономический суверенитет, составной частью которого является суверенитет фискальный - суверенитет государства в области налогообложения, основывающийся на праве государства устанавливать, вводить и взимать налоги и сборы с физических и юридических лиц в пределах своей территории479. По мнению других авторов, составной частью экономического суверенитета является суверенитет государства в сфере финансов (финансовый суверенитет)480.

Однако более распространенными в юридической литературе являются по-

481

нятия фискальный суверенитет (fiscal sovereignty) и налоговый суверенитет (tax

482

sovereignty) . При этом в их понимании единообразия не наблюдается. Одни ав-

налоговое право : ежегодник. Вып. 1: Современные проблемы финансового и налогового права стран Центральной и Восточной Европы / под ред. М. В. Карасевой (Сенцовой). Воронеж, 2010. С. 278-286; Красюков А.В. Устранение двойного налогообложения в странах Центральной и Восточной Европы // Публичные финансы и налоговое право : ежегодник. Вып. 1: Современные проблемы финансового и налогового права стран Центральной и Восточной Европы / под ред. М. В. Карасевой (Сенцовой). С. 278-286.

479 Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 100 - 101.

480 Омелехина Н.В. Финансовый суверенитет государства: к постановке проблемы исследования правовой идентификации // Финансовое право. 2017. № 4. С. 12 - 21.

4 1 International Tax Competition: Globalisation and Fiscal Sovereignty. L., 2002. P. 57.; Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2. С. 18 - 23.

482

Li J. Tax Sovereignty and International Tax Reform // Canadian Tax Journal. 2004. Vol. 52. No. 1. P. 23; Rixen T. The Double Tax Avoidance Regime as Institutional Foundation of Tax Competition. 2008. P. 78; Шахмаметьев А.А. Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция государства // Современное право. 2013. № 3. С. 78.

торы рассматривают фискальный и налоговый суверенитет как синонимы , другие полагают, что фискальный суверенитет шире по своему объему и включает в

г - 484

себя налоговый суверенитет .

Если исходить из того факта, что помимо налогов существуют и иные формы обязательных платежей (например, таможенная пошлина), для установления которых необходим государственный суверенитет, то более обоснованной представляется вторая точка зрения. В этом случае налоговый суверенитет будет частью фискального суверенитета.

Независимо от понимания фискального и налогового суверенитетов то, что налог является одним из проявлений суверенитета государства никогда не вызы-

485

вало и не вызывает сомнений среди ученых . Дискуссионным до настоящего времени остается вопрос о содержании налогового суверенитета и способах его реализации.

Существуют предельно широкие подходы к определению фискального (налогового) суверенитетов, под которым понимают способность государства самостоятельно и независимо от других субъектов организовать в пределах своей территории централизацию финансовых ресурсов, абсолютную власть определять доходные источники казны486.

Попытки детально определить содержание налогового суверенитета вызывают довольно оживленные дискуссии. Единственным исключением является право государства устанавливать налоги, которое традиционно всеми учеными

487

признается одним из проявлений суверенитета . При установлении налогов государство ничем не ограничено, кроме существующих внутри него конституцион-

483

Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. СПб., 2006. С. 13.

484 Садчиков М.Н. Понятие налогового суверенитета // Налоги. 2016. N 1. С. 16 - 18.; См: Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2. С. 18 - 23.

485 Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371.

486 Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2. С. 18 - 23.

487 Terra B., Wattel P. European Tax Law. 5th ed. Hague, 2008. P. 8 - 9; Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371; Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 167.; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 188 - 199.

ных принципов. Совсем другое дело - право собирать налоги488, в реализации которого у государства существует больше ограничений.

По мнению других ученых, государство также реализует свой суверенитет и

489

в случае взимания налогов . Третьи полагают, что основано на государственном

490

суверенитете лишь полномочие по взиманию налогов во властной манере , что вполне коррелирует с правовой позицией КС РФ, согласно которой неотъемлемой частью фискального суверенитета государства являются именно полномочия по принуждению к уплате налога491.

Не вдаваясь в глубокие научные дискуссии по данному вопросу, хотелось бы отметить, что разногласия между учеными во многом обусловлены разным пониманием используемой терминологии или использованием похожих, но не тождественных терминов - «собирать налоги», «взимать налоги», «принудительно взимать налоги». Полагаю, что понятие «взимание налога» следует разделить на два самостоятельных понятия: «получение налога» и «взыскание налога».

Под получением налога следует понимать деятельность по приему налоговых платежей в бюджетную систему, отражению таких платежей в соответствующих документах налогового органа. Получение налогов не предполагает применение мер государственного принуждения.

Взыскание налога, наоборот, основано на мерах государственного принуждения, применение которых предполагается (при направлении требования об уплате налога) или реально осуществляется (принудительное взыскание недоимки).

Данный подход позволяет сделать следующие выводы:

488 Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10. С. 35 - 43.

489 Карасева М. В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 100-101 ; Садчиков М. Н. Понятие налогового суверенитета // Налоги. 2016. № 1. С. 18.; Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2. С. 18 - 23.

490 Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. № 11. С. 41 - 51.

491 Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 5; Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 1.

1. Налоговый суверенитет как проявление верховенства, полноты и независимости государственной власти в сфере налогообложения включает в себя помимо права на установление налогов право их принудительного взимания или, используя предложенную терминологию, взыскания. Получение законно установленных налогов не требует реализации ни одного из свойств государственного суверенитета (верховенство, независимость, полнота власти).

2. Поскольку применение мер государственного принуждения производится не в рамках налоговых обязательств, а посредством связанных с ними организа-

-492

ционных неимущественных правоотношений , то непосредственно в налоговом обязательстве налоговый суверенитет не реализуется. В налоговом обязательстве государство выступает не как суверен, а как будущий собственник налоговых платежей.

3. Влияние налогового суверенитета на налоговые обязательства проявляется, как минимум, в двух проекциях:

- во-первых, налоговое обязательство, его юридическая конструкция, элементы являются результатом установления налога, то есть реализации налогового суверенитета.

- во-вторых, налоговое обязательство исполняется во многом благодаря существованию и возможности применения мер государственного принуждения, также являющихся проявлением государственного суверенитета.

Таким образом, налоговым кредитором в налоговом обязательстве может выступать публично-правовое образование независимо от наличия у него государственного суверенитета.

В силу разделения налогов на федеральные, региональные и местные одни авторы приходят к выводу о том, что налоговому должнику в обязательстве противостоят несколько кредиторов493. Другие считают, что единственным кредитором в налоговом обязательстве является Российская Федерация в силу того, что

492 См. подробнее 5 главу настоящей работы.

493 Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект). М.: Грница, 2004. С. 77; Запольский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008. С. 134.

получателем любого налога является федеральный орган - Федеральное казна-

494

чейство .

Т- - 495

Если проанализировать действующее законодательство , то можно установить следующее:

1) возврат денежных средств с единых счетов публично-правовых образований на единый казначейский счет осуществляют сами органы казначейства;

2) делают они это без поручения или согласия субъектов РФ и муниципальных образований. Для данной операции требуется заявка администратора налогового дохода, который также является федеральным органом исполнительной власти.

Изъять денежные средства с единого счета бюджета субъекта РФ и (или) муниципального образования по своей воле или по воле РФ органы федерального казначейства не могут, поскольку право распоряжения средствами бюджетов принадлежит субъектам РФ (муниципальным образованиям)496. Действующее законодательство не предоставляет органам Федерального казначейства права распоряжаться средствами бюджета субъекта РФ, определять направления их использования и санкционировать выплаты с единого счета бюджета субъекта РФ497.

Напрашивается вывод, что органы Федерального казначейства в описанных выше ситуациях действуют не самостоятельно, а в качестве представителя инте-

494 Пауль А. Г. Доходы бюджетов (бюджетно-правовое исследование). М., 2012. С. 102.

495 Приказ Минфина России от 13.04.2020 № 66н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации" // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 16.06.2020.

496 По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 155, пунктов 2 и 3 статьи 156 и абзаца двадцать второго статьи 283 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с запросами Администрации Санкт-Петербурга, Законодательного Собрания Красноярского края, Красноярского краевого суда и Арбитражного суда Республики Хакасия : постановление Конституционного Суда РФ от 17 июня 2004 г. № 12-П // Собрание законодательства РФ. 2004. № 27. Ст. 2803.

497 По делу о проверке конституционности положений частей четвертой, пятой и шестой статьи 215.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации : постановление Конституционного Суда РФ от 15 декабря 2006 г. № 10-П // Собрание законодательства РФ. 2007. N 2. Ст. 400.

ресов субъектов РФ, федеральных территорий и муниципальных образований в налоговых и бюджетных отношениях.

Объем притязаний кредитора в налоговом обязательстве определяется не делением налогов на федеральные, региональные и местные, а делением их по бюджету-получателю498. Тем самым, реальным кредитором по некоторым федеральным налогам, не поступающим в федеральный бюджет полностью или в части (например, НДФЛ), является не РФ, а субъекты РФ и муниципальные образо-

499

вания . В силу того, что деление налоговым законодательством налогов на федеральные, региональные и местные не предопределяет на 100 % получателя данных средств, администрирование налоговых доходов всех бюджетов осуществляется единой системой государственных органов.

Представляется, что реализация принципа единства бюджетной системы предполагает помимо предусмотренных ст. 29 БК РФ признаков существование единого оператора данной системы. В силу положений налогового законодательства РФ (например, ст. 45 НК РФ) получателем платежей налогоплательщика является бюджетная система РФ. Соответственно, орган федерального казначейства, получающий налоговые платежи на свой счет, действует в интересах бюджетной системы в целом.

Если бы каждый уровень бюджетной системы самостоятельно занимался администрированием своих налоговых доходов, то на практике возникало множество проблем.

Во-первых, это породило бы значительные сложности для налогоплательщиков, связанные с множеством адресатов для налоговой отчетности и налоговых платежей, множественностью контролирующих субъектов и, как следствие, частотою налоговых проверок и т. д. и т. п.

498 Учеными отмечается тесная взаимосвязь между системой налогов (сборов) и бюджетной системой, см. подробнее: Болтинова О.В. Системность в налоговом и бюджетном праве Российской Федерации // Актуальные проблемы российского права. 2016. N 7. С. 57 - 67.

499 Постановление ФАС Поволжского округа от 18 мая 2006 г. по делу № А55-10037/05-3 // СПС КонсультантПлюс.

Во-вторых, сложности возникли бы при взаимодействии у администраторов налоговых доходов различного уровня как при взимании налогов, подлежащих разделению между бюджетами, так и при совпадении во времени налоговых проверок.

В-третьих, содержать три дублирующие, по сути, друг друга системы органов просто экономически не целесообразно, а некоторым муниципальным образованиям даже невозможно.

Таким образом, в зависимости от того, кто является получателем конкретного налогового платежа, кредитором в налоговом обязательстве могут являться РФ, субъекты РФ, муниципальные образования или федеральные территории, а орган Федерального казначейства и фискальный орган (чьи функции четко разделены) представляют их интересы500.

В качестве подтверждения данной гипотезы можно привести следующие доводы:

А) В законах большинства субъектов РФ о бюджете на очередной финансовый год и плановый период в качестве администратора налоговых доходов указана ФНС России. Иных администраторов налоговых доходов данные законы не предусматривают501. Некоторые субъекты РФ в своих законах вообще не указы-

500 Возможность представления федеральным органом власти интересов субъектов РФ и муниципальных образований подтверждается законодательством о банкротстве, согласно которому налоговые органы являются уполномоченным органом по представлению интересов РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в процессе банкротства // Определение Конституционного Суда РФ от 25.12.2003 N 455-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Правительства Москвы о проверке конституционности абзаца девятого статьи 2 и пункта 3 статьи 29 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 3.

Обратная ситуация, когда интересы РФ при предоставлении инвестиционного налогового кредита представляет орган субъекта РФ, предусмотрена статьей 63 НК РФ, что является косвенным подтверждением данной гипотезы.

501 См. например: Закон Воронежской области от 20.12.2018 N 165-ОЗ "Об областном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов" // Информационная система "Портал Воронежской области в сети Интернет" URL: https://www.govvrn.ru. 21.12.2018.

вают администраторов налоговых доходов, оставляя вопрос о том, кто администрирует такие налоги, открытым502.

Б) Проценты по ст. 79 НК РФ в случае незаконного взыскания региональных и местных налогов уплачиваются за счет бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, несмотря на незаконность действий органа федеральной власти. Такая ситуация полностью соответствует предлагаемой структуре отношений, поскольку в силу отношений представительства права и обязанности возникают не у представителя, а непосредственно у представляемого.

В) Кредитором в налоговом обязательстве может быть только лицо, заинтересованное в получении денежных средств, то есть будущий собственник. Лицо, которое является техническим получателем денежных средств (орган Федерального казначейства), не имеющее имущественного интереса в их получении и дальнейшем распоряжении, не может быть признано кредитором. В силу федеративного устройства российского государства и самостоятельности органов местного самоуправления, установленных Конституцией РФ, субъектам РФ и муниципальные образованиям гарантировано наличие собственных источников финансирования региональных и местных расходов. Признание РФ единственным кредитором в налоговом обязательстве с последующим перераспределением налоговых доходов в пользу субъектов РФ и муниципальных образований с помощью бюджетно-правовых механизмов фактически приводит к построению в России фискально-унитарной системы налоговых обязательств, что противоречит ее федеративному устройству.

Г) КС РФ отметил, что в отношениях по возмещению вреда, причиненного налоговым преступлением, налоговые органы выражают волю и являются представителем интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в виде налоговых платежей, которые не поступили в ре-

502

Областной закон Ленинградской области от 20.12.2018 N 130-оз "Об областном бюджете Ленинградской области на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов" // Официальный интернет-портал Администрации Ленинградской области URL: http://www.lenobl.ru. 21.12.2018.

зультате совершения преступного деяния . В дальнейшем данная правовая позиция была подтверждена КС РФ применительно к отношениям по возмещению расходов на банкротство должника, в рамках которых налоговые органы были

охарактеризованы также представителями интересов публично-правовых образо-ваний504.

Думается, что данные органы выступают в качестве представителей интересов публично-правовых образований не только в рамках вышеуказанных конкретных отношений, но и в рамках налогового обязательства.

Д) Еще одним доводом в пользу выдвинутой гипотезы является факт постоянного взаимодействия налоговых органов с финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований в процессе налогового администрирования505.

Таким образом, тот факт, что администрирование и получение налоговых доходов всех уровней бюджетной системы осуществляют федеральные органы исполнительной власти, не может рассматриваться в качестве доказательства того, что единственным налоговым кредитором в любом налоговом обязательстве выступает Российская Федерация.

503

Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П "По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева" // Собрание законодательства РФ. 2017. № 51. Ст. 7914.

504 Постановление Конституционного Суда РФ от 05.03.2019 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 15, пункта 1 статьи 200 и статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, абзаца второго пункта 1 статьи 9, пункта 1 статьи 10 и пункта 3 статьи 59 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина В.А. Нужина" // Собрание законодательства РФ", 11.03.2019, N 10, ст. 1046.

505 О порядке взаимодействия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с территориальными органами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов : постановление Правительства РФ от 12 августа 2004 г. № 410 // Собрание законодательства РФ. 2004. № 33. Ст. 3497 ; Об утверждении Правил взаимодействия территориальных органов Федерального казначейства с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления при учете региональных и местных налогов и сборов на счетах территориальных органов Федерального казначейства : постановление Правительства РФ от 28 августа 2001 г. № 631 // Собрание законодательства РФ. 2001. № 36. Ст. 3579.

В отдельных налоговых обязательствах (из неосновательного налогового обогащения и восстановительного) публично-правовые образования участвуют не в качестве налогового кредитора, а в качестве налогового должника. В данных обязательствах представляют публично-правовые образования те же органы: федеральное казначейство и фискальные органы. Последние принимают решение о возврате неосновательно полученных налоговых платежей и выплате процентов (применительно к административному порядку), а органы федерального казначейства осуществляют перечисление денежных средств налоговому кредитору. При этом выплаты производятся со счетов тех бюджетов, которые получили неосновательное обогащение. В данных отношениях публично-правовое образование выступает в качестве собственника средств, за счет которых подлежит исполнению налоговое обязательство.

В рамках проведенного в настоящем параграфе исследования установлено, что налоговое обязательство складывается между налоговым кредитором и налоговым должником. В зависимости от вида налогового обязательства статус налогового кредитора и налогового должника может возлагаться как на публично-правовое образование, так и на организации и физические лица. Также вида налогового обязательства оказывает существенное влияние на его объекта, что будет проанализировано в следующем параграфе.

$ 3. Объект налогового обязательства

Вопрос об объекте правоотношения, несмотря на многолетнюю историю исследования, до сих пор остается дискуссионным в теории российского права в целом и в отдельных отраслевых науках в частности.

Традиционно среди многообразия подходов к решению данного вопроса

выделяют две группы теорий: монистическая и плюралистическая506. Сторонники первого подхода считают, что в правоотношении можно выделить только один объект, а приверженцы второго - два или больше.

Монистические теории предполагают, что объектом правоотношения является то, на что воздействует правовое отношение, то, по поводу чего субъекты вступают в правовую связь, но на этом единство заканчивается.

Некоторые ученые считают, что существует единственный объект правоотношения - человеческое поведение, поскольку только оно может реагировать на

507

правовое воздействие . Другие придерживаются мнения, что объектом правоотношения являются предметы окружающего мира, на которые направлены субъек-

508

тивные юридические права и обязанности . Данный объект правоотношения принято характеризовать через категорию «благо»: реальное благо509, материальное, нематериальное и иное социальное благо510.

Сторонники плюралистического объекта правоотношения понимают под ним как поведение сторон правоотношения (юридический объект), так и вещь (материальный объект), на которую направлено данное поведение511. В дальней-

512

шем ученым в правоотношении был выделен третий объект - волевой .

Чтобы решить поставленную проблему, некоторые ученые пошли по пути

506 Лупарев Е. Б., Добробаба М. Б., Мокина Т. В. Общая теория публичных правоотношений. М.: Юрлитинформ, 2011. С. 44.

507 „

Иоффе О. С. Избранные труды по гражданскому праву : из истории цивилистической мысли. Гражданское правоотношение. Критика теории «хозяйственного права». М., 2009. С. 589 ; Российское гражданское право : в 2 т. / отв. ред. Е. А. Суханов. М., 2010. Т. 1. С. 120 ; Хропанюк В. Н. Теория государства и права : учеб. пособие. 1995. С. 313 ; Гражданское право : учебник / под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. М., 1998. Ч. 1. С. 85-86 (автор - Н. Д. Егоров). Агарков М. М. Обязательства по советскому гражданскому праву. М, 1940. С. 23 ; Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 214.

508 Алексеев С. С. Общая теория права. М., 1982. Т. II. С. 154.

509 Леушин В. И. Правовые отношения // Теория государства и права / под ред. В. М. Корельского и В. Д. Перевалова. М., 1998. С. 349.

510 Алексеев С. С. Об объекте права и правоотношения // Вопросы общей теории советского права. М., 1960. С. 293.

511 Иоффе О.С. Спорные вопросы учения о правоотношении // Очерки по гражданскому праву. Сборник статей. Л.: Изд-во Ленингр. ун-та, 1957. С. 21-64; Иоффе О. С., Шаргородский М. Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 229-242.; Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая : общие положения. М., 1999. С. 278 ; Книга вторая : договоры о передаче имущества. М., 2000. С. 22-23.

512

Иоффе О. С. Советское гражданское право. М., 1967. С. 216-217.

выяснения функционального предназначения объекта правоотношения, его роли в правоотношении. По мнению профессора М. М. Агаркова, в обязательстве вещи служат для характеристики и определения содержания соответствующих прав и

513

обязанностей его сторон . Современные ученые, развивая данную мысль, пришли к выводу, что правовое значение объекта состоит в предопределении возможных исходя из его свойств операций, которые могут быть с ним осущевлены, тем самым, предопределяя содержание субъективных прав и юридических обя-

514

занностей514.

Представляется, что основной целью налогового обязательства является удовлетворение права налогового кредитора. Следовательно, объект налогового обязательства предназначен для определения содержания и порядка реализации данного права и корреспондирующей ему обязанности второй стороны.

Поскольку поведение налогового кредитора непосредственно направлено на увеличение стоимости принадлежащего ему имущества, чтобы реализовать его, объект налогового обязательства должен обладать качествами материального (экономического) блага, а именно:

1. Экономическая ограниченность, порождающая недоступность материальных благ для каждого515.

Материальные блага могут быть разделены на два вида: экономические и неэкономические. «Экономические блага — это такие блага, доступное распоряжению количество которых меньше надобности в них»516. Все остальные являются неэкономическими.

Иными словами, материальным или экономическим благом могут быть признаны лишь те объекты, ограниченность и недоступность которых для каж-

513

Агарков М. М. Обязательство по советскому гражданскому праву М., 1940. С. 29.

514 Белов В. А. Объект субъективного гражданского права, объект гражданского правоотношения и объект гражданского оборота : содержание и соотношение понятий // Объекты гражданского оборота : сб. статей / отв. ред. М. А. Рожкова. М., 2007. С. 6-77.

515 Маттеи У., Суханов Е. А. Основные положения права собственности. М., 1999. С. 19-21 ; Яковлев А. С. Имущественные права как объекты гражданских отношений. Теория и практика. М., 2009. С. 16-17.

516 Рыбалов А. О. Экономические блага и гражданский оборот // Объекты гражданского оборота : сб. статей / отв. ред. М. А. Рожкова. М., 2007. С. 82.

дого порождает необходимость построения специальных юридических конструкций для удовлетворения потребностей в них и реализации связанных с ними интересов различных субъектов.

2. Экономическая ценность, порождающая способность к обмену или иному распределению.

Безусловно, каждое материальное благо имеет свою стоимость (количество затраченного труда), отражающую его внутреннюю потребительную ценность и способность к обмену на другие блага517. То есть у каждого материального блага есть меновая (способность обмениваться на другие блага) и потребительная (по-

518

лезность для конкретного потребителя) стоимости , соотношение которых может быть различно.

Любые блага сами по себе (с экономической точки зрения) лишены каких -либо объективных свойств, и прежде всего ценности, которая определяется особым отношением к нему субъекта519. Характерным примером является золото, не обладающее значительными полезными свойствами, но на протяжении веков являющееся одной из наивысших материальных ценностей благодаря отношению к нему человека. Современным примером такого блага являются криптовалюты, которые обладают особой разновидностью стоимости - спекулятивной.

Обязательным проявлением экономической ценности материального блага является его денежная оценка, что отличает материальное благо от нематериаль-

520

ного, ценность которого не имеет экономического характера и не может быть выражена в деньгах.

Тем самым, неотъемлемым свойством любого материального блага является его восприятие как ценности, т. е. объекта, способного удовлетворить по-

517

Астахова М. А. Возмездность и безвозмездность в гражданском праве // Современное право. 2006. № 12. С. 23 - 26.

518

Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М. ; Л., 1931. Т. I. С. 34.

519 Менгер К. Избранные работы / К. Менгер. М.: Издательский дом «Территория будущего», 2005. С.225-226.

520 Кожевина Е. В. Нематериальные блага как объект гражданских прав : дискуссионные вопросы теории и судебное толкование // Цивилист. 2010. № 4. С. 59-63.

требности определенных субъектов и быть предметом обменных или распределительных процессов, сопровождаемых, как правило, его денежной оценкой.

3. Способность служить средством удовлетворения потребностей, признаваемых и охраняемых законом.

Предметы, не обладающие полезными свойствами либо способы использования которых еще не известны людям, а также предметы, находящиеся вне пределов досягаемости людей на современном этапе их развития (например, астероиды), объектом правоотношений быть не могут. Иными словами, статус объекта правоотношения приобретают лишь экономические блага, способы использования которых известны и доступны людям521.

Как правило, материальное благо является средством реализации имущественного интереса. В условиях недостаточности благ для всех субъектов каждый субъект стремится удовлетворить собственные потребности как можно полнее522.

При этом помимо удовлетворения частных интересов материальное благо способно при определенном его использовании удовлетворять и публичные, общественные интересы, охраняемые законом наряду, даже преимущественно по сравнению с частными.

4. Способность принадлежать определенному лицу.

Некоторые ученые отождествляют благо и право на него. По их мнению, благо становится имуществом посредством установления субъективного права на него. Сам термин «имущество» подразумевает принадлежность описываемого

523

блага - то есть имеющееся у субъекта добро , то есть доступное для распоряже-

524

ния .

На наш взгляд, способность принадлежать субъекту на каком-либо праве является потенциальным свойством материального блага, реализация которого не

521

Ахметьянова З. А. Об объектах вещных прав // Юридический мир. 2009. № 9. С. 29-33 ; Гришаев С. П. Объекты гражданских прав // СПС КонсультантПлюс.

52 Менгер К. Избранные работы / К. Менгер. М.: Издательский дом «Территория будущего», 2005. С. 107.

523

Рыбалов А. О. Экономические блага и гражданский оборот. С. 78-94.

524

Менгер К. Избранные работы / К. Менгер. М.: Издательский дом «Территория будущего», 2005. С. 119.

влияет на характеристику его как имущества. Установление права субъекта на материальное благо должно быть физически и юридически возможным, но сам факт его установления не обязателен для признания его имуществом (при наличии остальных признаков).

Однако объектом обязательственного правоотношения может быть только то материальное благо, которое принадлежит одному из субъектов обязательства.

5. Приобретенный характер.

Ни одно из материальных благ в современной правовой системе не может принадлежать субъекту в силу его рождения или создания. Материальное благо всегда приобретается его владельцем либо на основании сделки, либо на основании иного юридического факта (например, акта государства).

6. Отчуждаемость или передаваемость.

Является одним из основных отличий материального блага от нематериального, поскольку нематериальные блага традиционно характеризуется в юридиче-

525

ской литературе как неотчуждаемые . Напротив, отчуждение материального блага является одним из основных способов реализации имущественного интереса и удовлетворения потребностей его владельца.

Таким образом, под материальным благом следует понимать объект реального или идеального мира, в силу своей ограниченности обладающий экономической ценностью и способный при условии его приобретения удовлетворить определенные потребности и интересы своего владельца, в том числе и путем отчуждения третьим лицам.

Объектом налогового обязательства является сумма налогового платежа, представляющая собой количественное выражение части материального блага, принадлежащего налоговому должнику, на которую претендует налоговый кредитор. Именно за счет данного материального блага происходит удовлетворение законных интересов кредитора в налоговом обязательстве.

525

Кожевина Е. В. Нематериальные блага как объект гражданских прав : дискуссионные вопросы теории и судебное толкование // Цивилист. 2010. № 4. С. 59-63.

Объект налогового обязательства полностью соответствует признакам материального блага.

Во-первых, денежные средства526, необходимые для уплаты налогового платежа, имеют объем, ограниченный ЦБ РФ. Тем самым, ограниченный характер налоговых платежей порождает необходимость в специальной юридической конструкции для удовлетворения потребности в них.

Во-вторых, налоговый платеж является ценностью, способной удовлетворить потребности налогового кредитора, объектом распределительных операций, а также имеет денежную оценку, поскольку в силу ст. 45 НК РФ уплачивается в денежной форме.

В-третьих, служит удовлетворению потребностей, признаваемых и охраняемых законом.

В-четвертых, способен принадлежать определенному лицу. Первоначально налоговый платеж принадлежит налоговому должнику, а впоследствии через платежных посредников переходит во владение налогового кредитора.

В-пятых, имеет приобретаемый характер - налоговый кредитор получает налоговый платеж от налогового должника на основании налогового обязательства.

В-шестых, налоговые платежи, осуществляемые в денежной форме, могут быть охарактеризованы как отчуждаемые, поскольку именно за счет их передачи они позволяют удовлетворить интерес их владельца.

Однако данные признаки не позволяют отличить объект налогового обязательства от объекта любого другого денежного обязательства, поскольку они являются общими для всех обязательств такого рода. Представляется необходимым выделить дополнительные специфические признаки объекта налогового обяза-

526 В некоторых государствах, например в Республике Казахстан, в исключительных случаях допускается уплата налогов в натуральной форме, что не исключает наличие указанного и последующих признаков материального блага у передаваемого имущества. (Порохов Е.В. Налоговое обязательственное право. Алматы: НИИ ФиНП, 2020. С. 101).

527

тельства .

1. Объект налогового обязательства представляет собой количественное выражение объема права налогового кредитора на индивидуально-безэквивалентное получение имущества налогового должника.

Для установления размера материального блага, на которое претендует публично-правовое образование, наряду с налоговой ставкой используется такой элемент налогообложения, как налоговая база, представляющая собой определен-

528

ную характеристику предмета налогообложения .

Пожалуй, главное предназначение налоговой базы - измерить предмет налогообложения, то есть определить количественно. В этих целях необходимо закрепить единицу измерения предмета налогообложения. В большинстве случаев используется стоимостная характеристика предмета налогообложения, лишь при взимании некоторых налогов применяется количественная или иная физическая характеристика.

Представляется, что стоимостная характеристика используется в тех случаях, когда предмет налогообложения является готовым экономическим благом (например, товар, доход, недвижимое имущество). Если же предмет налогообложения рассматривается в качестве средства к получению такого блага (например, игровой автомат, объект водопользования), то в целях налогообложения применяется иная его характеристика.

Если предмет налогообложения как экономическое благо существует до момента возникновения налогового обязательства, то и стоимость этого блага существует до этого обязательства и независимо от него. Но после возникновения налогового обязательства и уже в его рамках государство определяет стоимость данного экономического блага для целей налогообложения. И здесь возникает

527

Выделяемые ниже признаки характеризуют налоговые обязательства, в которых кредитором является публично-правовое образование, составляющих подавляющее большинство налоговых обязательств. В налоговых обязательствах из неосновательного налогового обогащения и восстановительных налоговых обязательствах кредитором может быть физическое лицо или организация.

528

Курилюк Ю. Е. Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие // Финансовое право. 2012. № 6. С. 31-36.

налоговая стоимость данного экономического блага.

Стоимостная характеристика, используемая законодателем в юридической конструкции большинства налогов, предполагает использование стоимости предмета налогообложения при расчете суммы налога. Безусловно, в рамках налоговых отношений отдается приоритет рыночной стоимости экономического блага. Однако помимо рыночной также применяется кадастровая и среднегодовая стоимость. В случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, для установления реальной налоговой базы может применяться расчетная стоимость, которую по определенным методикам определяют налоговые органы. Особое внимание стоимости предмета налогообложения уделяется в рамках осуществления контроля за трансфертным ценообразованием.

2. Объект налогового обязательства призван придать отчуждаемому у налогового должника экономическому благу форму, необходимую для принятия исполнения налоговым кредитором.

Следует понимать, что объект налогового обязательства не находится в статичном положении, а динамически меняется, в том числе меняется его юридическая форма. Если представить правоотношение как процесс, т. е. смену статичных состояний от одного юридического факта до другого, то каждой стадии правоотношения соответствует и определенное состояние его объекта529.

Первоначально материальные блага, на часть которых притязают публично-правовые образования, существуют в самых разнообразных формах: недвижимое имущество и все возможные формы движимого. Однако объектом налогового обязательства в силу прямого указания закона может быть экономическое благо в форме наличных, безналичных, электронных и, возможно в будущем, цифровых денежных средств.

В целях исполнения налогового обязательства налогоплательщики перево-

529

Двойничников Ю. А. Объект правоотношения в контексте правового времени // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2014. № 1. С. 29-36.

дят данные материальные (экономические) блага в денежную форму для отчуждения их части в пользу налогового кредитора. При неисполнении данной обязанности налогоплательщиком данные действия совершаются в интересах кредитора другими субъектами, например судебными приставами-исполнителями.

Организации, как правило, обязаны перевести объект налогового обязатель-

531

ства в форму безналичных денежных средств531, а физические лица могут также осуществлять налоговые платежи в наличной форме и форме электронных денеж-

532

ных средств . Тем самым, на момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности объект налогового обязательства всегда приобретает форму прав требования к банку, в который переданы денежные средства налогоплательщика.

После того, как обязанность перечислить денежные средства переходит к банку, объект налогового обязательства принимает форму прав требования к Центральному банку РФ, поскольку дальнейшее исполнение налогового обязательства происходит за счет денежных средств на корреспондентском счете банка в ЦБ РФ. По сути, банк обязуется в обмен на погашение своих обязательств перед клиентом (при безналичной оплате) или на наличные денежные средства передать налоговому кредитору имеющиеся у него права требования к ЦБ РФ.

На данном этапе юридическая форма объекта налогового обязательства должна совпасть с юридической формой финансовых ресурсов бюджетной системы. При таком совпадении становится возможным исполнение налогового обязательства в момент поступления материального (экономического) блага на единый казначейский счет.

530

Подробнее о деньгах как средстве платежа см.: Карасева М.В. Финансовое право и деньги. Воронеж: издательство Воронежского государственного университета, 2006. 56с.; Правовое регулирование денежного обращения (Денежное право): монография / Н.М. Артемов, И.Б. Лагутин, А.А. Ситник и др. М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2016. 96 с.; Актуальные проблемы финансового права: монография / Л.Л. Арзуманова, Н.М. Артемов, О.В. Болтинова и др.; отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2016. 208 с.

531

531 В случаях, предусмотренных законодательством, данную обязанность за налогоплательщика выполняют налоговые агенты.

532

Подробнее см.: Арзуманова Л.Л. К вопросу о новой форме безналичных расчетов - электронных деньгах // Банковское право. 2013. № 3. С. 19 - 24.

С точки зрения права исполнение налогового обязательства выглядит как передача банком принадлежащих ему прав требования к ЦБ РФ органу Федерального казначейства.

Если у банка отсутствуют права требования к ЦБ РФ или иные материальные блага, которые могут быть конвертированы в такие права требования (так называемый «проблемный банк»), то и само право требования к такому банку (безналичные деньги) не является материальным благом, пригодным для исполнения налогового обязательства, поскольку утратило свою экономическую ценность полностью или в значительной части. В этом случае такое право требования не может быть объектом налогового обязательства.

При исполнении налоговых обязательств, в которых публично-правовые обязательства выступают в качестве должников (обязательство из неосновательного налогового обогащения и восстановительное обязательство), объект налогового обязательства претерпевает обратную трансформацию. В этом случае экономическое благо, имеющее форму права требования к федеральному казначейству, трансформируется при списании с казначейского счета в право требования к ЦБ РФ. Затем после зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка, в котором открыт счет налогоплательщика или иного налогового кредитора, экономическое благо принимает форму прав требования к данному банку.

Определенной особенностью обладает исполнение налогового обязательства организациями, имеющими казначейские счета. Объектом данного налогового обязательства первоначально является право требования к Федеральному казначейству. В этом случае объект налогового обязательства имеет ту же правовую форму, что средства бюджетов бюджетной системы, поскольку средства всех бюджетов бюджетной системы, как правило, находятся на единых счетах, открытых в казначействе. Следовательно, никакой трансформации формы экономического блага не требуется.

Таким образом, налоговое обязательство направлено не только на переход материального блага от должника к кредитору, но и при необходимости на придание объекту такого обязательства необходимой юридической формы, то есть

формы, в которой исполнение может быть принято налоговым кредитором.

Данный признак позволяет привнести определенность в вопрос об использовании криптовалют (цифровых валют) в налоговых отношениях.

Правовая природа цифровых финансовых активов вообще и цифровых валют в частности, а также возможные пути их использования в отношениях, регу-

533

лируемых финансовым правом, занимает умы многих ученых последние годы .

Статья 14 ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте»534 запрещает использование цифровой валюты как средства платежа в сделках, заключаемых налоговыми резидентами РФ. Данный закон признает цифровые финансовые активы, включая цифровую валюту, имуществом, что позволяет охарактеризовать такие активы в качестве экономического блага. При этом запрет на использование такой валюты в расчетах с государством закон не содержит.

Однако отсутствие такого запрета не означает, что цифровые валюты могут быть использованы в качестве объекта налогового обязательства. В настоящее время отсутствует порядок трансформации цифровых валют в форму существования бюджетной системы РФ - права требования к ЦБ РФ. Отсутствие данного порядка делает невозможным поступление экономического блага в распоряжение налогового кредитора, то есть исполнение налогового обязательства.

Представляется, что такой порядок в современной реальности может быть

533

Кучеров И.И. Отдельные вопросы финансово-правового регулирования цифровой экономики: цифровая валюта // Финансовое право. 2021. N 4. С. 3 - 8.; Лагутин И.Б., Сусликов В.Н. Правовое обеспечение блокчейн-технологий (вопросы теории и практики) // Финансовое право. 2018. N 1. С. 25 - 29.; Цинделиани И.А. Правовая природа цифровых финансовых активов: частноправовой аспект // Юрист. 2019. № 3. С. 34 - 41.; Омелехина Н.В. Цифровой образ объектов финансовых правоотношений: перспективы и риски введения цифрового рубля // Финансовое право. 2021. № 4. С. 8 - 12.; Покачалова Е.В., Гудкова М.В. Денежная система Российской Федерации: цифровые новации и их влияние на правосубъектность участников финансовых отношений // Банковское право. 2021. № 1. С. 26 - 34.; Фролов И.В. Криптовалюта как цифровой финансовый актив в российской юрисдикции: к вопросу о вещной или обязательственной природе // Право и экономика. 2019. № 6. С. 5 - 17.; Бит-Шабо И.В. Значение диджитализации налогообложения в процессе повышения эффективности исполнения обязанности по уплате налогов // Финансовое право. 2019. N 12. С. 33 - 36.; Финансовое право в условиях развития цифровой экономики: монография / К.Т. Анисина, Б.Г. Бадмаев, И.В. Бит-Шабо и др.; под ред. И.А. Цинделиани. М.: Проспект, 2019. 320 с. и др.

534 Федеральный закон от 31.07.2020 № 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 2020. № 31 (часть I). Ст. 5018.

воплощен, если эмитентом цифровой валюты выступит государство в лице ЦБ РФ. Существующие в настоящее время проекты эмиссии цифрового рубля предполагают именно такой вариант, позволяющий конвертировать цифровую валюту в безналичные, электронные и наличные деньги. Такая конвертация среди прочего позволит использовать цифровой рубль в качестве объекта налогового обязательства.

Исполнение налогового обязательства посредством передачи экономического блага, номинированного в форме цифрового рубля, сможет осуществляться без участия посредников - банков, поскольку цифровой рубль учитывается на счете непосредственно в подразделении ЦБ РФ, как и единый казначейский счет. В этом случае форма экономического блага, принадлежащего налогоплательщику, будет изначально совпадать с формой экономических благ, поступающих в бюджетную систему.

Как упоминалось выше, в некоторых государствах в исключительных случаях допускается исполнение налогового обязательства в натуральной форме. Можно с высокой долей вероятности предположить в таких случаях для мобилизации экономических благ государство использует не бюджетные фонды, а иные государственные резервы (например, запасы драгоценных металлов и камней, продовольственный резерв и др.).

Думается, что использование такого объекта налогового обязательства приводит к дополнительным затратам государства по содержанию таких фондов, организации исполнения налоговых обязательств. При определенных обстоятельствах такой способ исполнения налогового обязательства будет оправданным в

535

качестве меры поддержки отдельных сфер экономики535 или в качестве средства оперативного пополнения государственных запасов.

Также неденежный вариант объекта налогового обязательства, как показывает опыт России 90-х годов 20 века, может быть вынужденной мерой преодоле-

535

535 В качестве такого примера можно привести, заключаемые ранее РФ с инвесторами соглашения о разделе продукции (Федеральный закон от 30.12.1995 № 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" // Собрание законодательства РФ. 1996. № 1. Ст. 18).

ния кризиса взаимных расчетов, обусловленного дефицитом денежной массы. В таких условиях бюджет как форма перераспределения экономических благ в какой-то части исключается из процесса распределения ввиду нехватки денежной массы. В таких обстоятельствах экономические блага в натуральной форме распределяются напрямую от налогоплательщиков к получателям бюджетного финансирования («бюджетникам»).

Натуральный характер налоговых обязательств влечет за собой натуральный характер и бюджетных обязательств, исполнение которых согласуется посредством зачетных схем с участием государства. Очевидно, что в таких условиях невозможно подобрать объект налогового обязательства в такой натуральной форме, что соответствовала бы ожиданиям всех получателей бюджетного финансирования. Следовательно, такой способ исполнения налоговых обязательств применяется в ситуации крайней необходимости, альтернативой которой является состояние полных неплатежей как по налоговым, так и по бюджетным обязательствам.

Денежный характер объекта налогового обязательства, тем самым, является традиционной и наиболее удобной формой перемещения экономического блага от налогового должника к налоговому кредитору, позволяющая его трансформировать в форму существования бюджетов бюджетной системы РФ и обратно для надлежащего исполнения налогового обязательства.

Соответственно, с экономической точки зрения объектом налогового обязательства являются материальное (экономическое) благо, перемещаемое из частной сферы в публичную (или обратно) в денежной форме.

С юридической точки зрения объектом налогового обязательства является имущество налогоплательщика, трансформируемое в форму прав требования к Банку России в процессе передачи в собственность публично-правового образования или в форму прав требования к банку налогоплательщика при возврате ему налоговых платежей и выплате процентов.

$ 4. Содержание правоотношения

Любое правоотношение представляет собой определенную правовую связь между его субъектами. Данная «связь» возникает между лицами на основе норм права через их субъективные права и обязанности, гарантируется государством и имеет индивидуализировано-определенный характер536.

Споры в юридической науке о содержании правоотношения имеют давнюю историю, но, несмотря на это, еще далеки от своего разрешения. Данная дискуссия среди отечественных ученых своими корнями уходит в дореволюционное

537

время537. В юридической науке советского периода применительно к пониманию содержания правоотношения ученые разделились на два лагеря: монистический и плюралистический подходы.

Первые (монистический подход) считали, что у правоотношения может быть только одно содержание. Большинство ученых в качестве единственного содержания правоотношения выделяли взаимосвязанные субъективные права и обя-

538

занности сторон правоотношения538. Однако некоторые представители советской и российской юридической науки под содержанием правоотношения понимали

536 Алексеев С. С. Общая теория права : учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2008. С. 328-330.

537 Кавелин К. Д. Избранные произведения по гражданскому праву. М., 2003. С. 238.

538

О.С. Иоффе придерживался монистической концепции содержания правоотношения в начале своей научной деятельности. (Иоффе О. С. Правоотношение по советскому гражданскому праву. Л., 1949. С. 143).

Впоследствии помимо юридического содержания ученый выделил волевое и материальное содержание правоотношения. (Иоффе О. С., Шаргородский М. Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 230-232).

Другие ученые до настоящего времени придерживаются монистического подхода. (Хропанюк

B. Н. Теория государства и права : учебник. М., 1995. С. 315).

Такого же мнения придерживались и представители отраслевых наук. (Яковлев В. Ф. Отраслевой метод регулирования и особенности гражданско-правовой ответственности // Проблемы гражданско-правовой ответственности и защиты гражданских прав. Свердловск, Вып. 27. 1973.

C. 20).

поведение его участников539, взаимодействие его субъектов в соответствии с их субъективными правами и обязанностями540.

Представители плюралистического подхода выделяли несколько видов содержания правоотношения. Например, О. А. Красавчиков разделял социальное (общественное отношение) и юридическое содержание правоотношения (права и обязанности сторон)541. Ю. К. Толстой полагает, что всякое правоотношение имеет юридическое содержание (совокупность прав и обязанностей), а также волевое

542

(взаимодействие социальной воли с индивидуальной) . Фактическое, юридическое и волевое содержание выделяет в любом правоотношении Н. И. Матузов543.

Однако большинство ученых выделяли юридическое и фактическое содержание правоотношения. Юридическое содержание правоотношения — это права и обязанности сторон, предоставляющие возможность или необходимость определенных действий (бездействия), а фактическое - само поведение сторон544.

При этом С. С. Алексеев придерживался компромиссного подхода, согласно которому нужно рассматривать материальное и юридическое в содержании правоотношения как стороны единого явления545.

При написании данной работы мы также придерживались вышеуказанной компромиссной точки зрения и полагаем, что содержанием налогового правоотношения являются субъективные права и обязанности его сторон, реализуемые за счет их поведения. При этом юридическое содержание во многом предопределяет фактическое содержание правоотношения.

539

Агарков М. М. Обязательство по советскому гражданскому праву // Избранные труды по гражданскому праву. М., 2002. С. 422-423.

5 0 Гражданское право : учебник / под ред. Ю. К. Толстого, А. П. Сергеева. Ч. I С. 75 ; Явич Л. С. Общая теория права. Л., 1976. С. 210.

541 Красавчиков О. А. Гражданское правоотношение // Советское гражданское право. / под ред. О. А. Красавчикова. М., 1985. Т. 1. С. 72-73.

542

Толстой Ю. К. К теории правоотношения. Л., 1959. С. 32, 66.

543 Теория государства и права : курс лекций / под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2001. С. 280-300.

544 Леушин В. И. Правовые отношения // Теория государства и права / под ред. В. М. Корель-ского и В. Д. Перевалова. М., 1998. С. 340 ; Алексеев С. С. Общая теория права : учебник. С. 335 ; Его же. Общая теория права : в 2 т. М. : Юридическая литература, 1981. Т. 2. С. 112.

545 Алексеев С. С. Общая теория права : в 2 т. 1981. С. 114.

В связи с этим необходимо уяснить, что представляет собой субъективное право и обязанность. Применительно к пониманию субъективного права в юридической доктрине также отсутствует единство мнений. Одни ученые определяют субъективное право как обеспеченную нормами объективного права власть лица

546

осуществлять свой интерес546, как меру возможного или дозволенного поведе-

547

ния . Иными словами, данные ученые сводят субъективное право к возможности обладателя права самостоятельно действовать определенным образом с соблюде-

548

нием установленных пределов такой возможности548.

Другие ученые рассматривают субъективное право как нормативно установленную возможность обладателя права требовать определенного поведения от других лиц549. По мнению сторонников данного подхода, субъективное право представляет собой юридически закрепленную возможность лица предопределять в установленных пределах поступки обязанного лица550.

Представляется, что к пониманию сущности субъективного права наиболее близка комбинированная теория, которая трактует субъективное право и как меру разрешенного законом поведения, и как возможность удовлетворять свои законные интересы за счет поведения обязанного лица551.

Все ученые согласны, что субъективное право делится на правомочия, яв-

552

ляющиеся дробными его частями552, но относительно набора данных правомочий единства мнений не достигнуто.

Большинство ученых в структуре субъективного права выделяют два элемента: правомочия на совершение собственных действий и правомочия требовать

546 Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. М., 1912. Вып. III. С. 609.

547

Цит. по: Иоффе О. С., Шаргородский М. Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 224.

548

Белов В. А. Гражданское право : Общая часть : Учебник. М., 2002. С. 538.

549 Мурзина Н. Ю. К вопросу о понятии субъективного права собственности // Цивилистические записки : межвузовский сборник научных трудов. М., 2001. С. 346.

550 Егоров Н. Д. О понятии субъективного права // Правосубъектность по гражданскому и хозяйственному праву. Л., 1983. С. 9; Его же. Гражданско-правовое регулирование экономических отношений. Л., 1986. С. 16.; Теория государства и права : курс лекций / под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. М., 1997. С. 260, 261.

551 Иоффе О. С., Шаргородский М. Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 223 ; Автономов А. С. Права человека, правозащитная и правоохранительная деятельность. М., 2009. С. 42; Братусь С. Н. Субъективное право // Юридический энциклопедический словарь. М., 1984. С. 358.

552 Алексеев С. С. Общая теория социалистического права. Свердловск, 1964. Вып. 2. С. 112.

от третьих лиц совершить либо воздержаться от совершения определенных дей-

553

ствий553. Некоторые авторы в структуру субъективного гражданского права также включают право на защиту как самостоятельный его элемент554. Некоторые ученые полагают, что право на защиту является элементом иного субъективного права, однако в мотивировке значительно расходятся555.

В теории налогового права, некоторые авторы, также выделяются четыре элемента субъективного налогового права: правомочия действия (бездействия); правомочия требовать от третьих не препятствовать действиям (бездействиям); правомочия на защиту; правомочия на определенные блага и социальные последствия своего действия (бездействия)556.

Представляется, что правомочие правопользования для субъективного налогового права не характерно. Это обусловлено тем, что в подавляющем большинстве случаев пользование материальным или социальным благом происходит уже за пределами сферы регулирования налогового права. Так, например, пользование налогом как материальным благом происходит в рамках бюджетного права.

553

553 Крашенинников Е. А. Интерес и субъективное гражданское право // Правоведение. 2000. № 3. С. 133 ; Власова А. В. Структура субъективного гражданского права : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 1998. С. 15; Ибрагимова М. В. Злоупотребление субъективным гражданским правом : понятие, сущность, виды и последствия : дис. ... канд. юрид. наук. Рязань, 2005. С. 16; Гревцов Ю. И. Правоотношение - разновидность общественного отношения : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Л., 1975. С. 15.

554 Вавилин Е. В. Субъективное гражданское право // Современное право. 2007. № 4. С. 40 ; По-ротикова О. А. Проблема злоупотребления субъективным гражданским правом. М., 2007. 256с. ; Козлов М. А. Субъективное право и охраняемый законом интерес как предметы судебной защиты // Журнал российского права. 2008. № 3. С. 69 - 77.; Кархалев Д. Субъективное право на защиту // Арбитражный и гражданский процесс. 2008. № 1. С. 8 - 10.; Макеева Е.М. Защита субъективных прав участников в частноправовых и публично-правовых отношениях // Российский судья. 2005. № 12. С. 21; Александров Н. Г. Законность и правоотношения. М., 1955. С. 109; Гревцов Ю. И. Очерки теории и социологии права. СПб., 1996. С. 63 ; Южанин Н. В. Реализация субъективного права на защиту посредством односторонних правоохранительных мер // Юрист. 2013. № 15. С. 42-47.

555 Иоффе О. С., Шаргородский М. Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 223.; Крашенинников Е. А. Интерес и субъективное гражданское право. // Правоведение. 2000. № 3. С. 138.; Шах-базян А. А. Право на защиту в структуре субъективного гражданского права // Нотариус. 2011. № 3. С. 44-47; Халабуденко О. А. Субъективные вещные права и вещно-правовые конструкции : методологический аспект // Бюллетень нотариальной практики. 2011. № 1. С. 28-31.; Гражданское право : актуальные проблемы теории и практики / под общ. ред. В. А. Белова. М., 2007. С. 811.

556 Якушев А. О. Субъективные права и интересы в налоговом праве // Финансовое право. 2006. № 9. С. 29 - 32.

Таким образом, субъективное налоговое право в настоящей работе будет рассматриваться как состоящее из трех правомочий:

1) на собственные активные действия;

2) требовать активного или пассивного поведения обязанного субъекта;

3) на защиту нарушенного права путем применения мер государственного принуждения.