Совершенствование правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Дружинин, Владимир Николаевич

• Дружинин, Владимир Николаевич
• кандидат юридических наук
• 2004

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Дружинин, Владимир Николаевич

Введение

Глава 1. Теоретико-правовые основы налогового контроля

1.1 .Некоторые теоретические аспекты налогового контроля

1.2. Правовые основы налогового контроля в Российской Федерации

1.3. Принципы, методы и формы осуществления налогового контроля

Глава 2. Пути совершенствования законодательства о налоговом 111 контроле в Российской Федерации на современном этапе

2.1. Совершенствование налогового учета

2.2. Оптимизация проведения налоговых проверок 145 2.3 . Улучшение налогового администрирования 170 Заключение 194 Список использованной литературы

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Совершенствование правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации»

Актуальность темы исследования. Правовое регулирование налогового контроля - одна из наиболее актуальных проблем в сфере налогообложения в нашей стране. Особое значение эта проблема приобретает в период перехода от одной системы налогообложения к другой.

Налоговый контроль является одним из важнейших направлений государственного финансового контроля. Приоритетность налогового контроля как направления контрольной деятельности, в первую очередь, обусловлена значимостью налогов и сборов как источников доходов федерального, региональных и местных бюджетов. По численности контролируемых лиц налоговый контроль также занимает основную позицию.

Налоговый контроль относится к типу финансово-хозяйственного контроля. Данное направление контрольной деятельности соотносится с государственным финансовым контролем как частное с общим. От других направлений государственного финансового контроля налоговый контроль отличается по своему объекту (предмету), содержанию, формам и методам, составу контролирующих органов и контролируемых лиц. Кроме того, данное направление имеет свои специфические цели и задачи.

К числу задач налогового контроля относятся:

- неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах;

- обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет (государственные внебюджетные фонды);

- предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба причиняемого государству в результате неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) и иными лицами своих обязанностей.

Формы и методы налогового контроля также отличаются значительной спецификой. Под формой финансового (налогового) контроля понимаются способы конкретного выражения и организации контрольных действий. Выделяются такие основные формы финансового контроля, как ревизия, проверка и надзор. Отличие между ними заключается в том, что ревизия охватывает все (или почти все) стороны деятельности объекта контроля, проверка проводится по определенному кругу вопросов или теме путем ознакомления с определенными сторонами деятельности. Надзор же производится контролирующими органами за хозяйствующими субъектами на предмет соблюдения последними установленных правил и нормативов.

С учетом всего изложенного, налоговый контроль следует определить как важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов с использованием специальных форм и методов, нацеленную на создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков и налоговых агентов, при котором исключаются нарушения налогового законодательства или их число незначительно.

Законодательство о налоговом контроле с одной стороны является составной частью налогового законодательства, а с другой - достаточно самостоятельным и сформулированным блоком нормативных актов, занимающих в юридической иерархии различные уровни: от законов до подзаконных актов (инструкций, писем, разъяснений министерств и ведомств). Однако, несмотря на достаточно большое количество разъяснений, ответов, писем и др. подзаконных актов, которые содержат комментарий Министерства по налогам и сборам РФ, Министерства финансов РФ и других министерств и ведомств по отдельным вопросам налогового контроля, неясных положений в порядке проведения налогового контроля еще достаточно много.

Это связано, прежде всего, с тем, что: во-первых, с 1 января 1999 года вступил в силу Налоговый кодекс РФ, который отменил ряд положений ранее действовавшего законодательства о налоговом контроле; во-вторых, несмотря на то, что нормы НК РФ вступили в силу несколько лет назад, многие нормативные акты о налогах и сборах, в том числе касающиеся налогового контроля еще не приведены в полной мере в соответствие с ним, что приводит к возникновению разногласий на практике.

В работе рассматриваются общие и частные вопросы, возникающие при налоговом контроле, возможные нарушения налогового законодательства при его уплате и последствия таких нарушений.

Степень разработанности проблемы. Налоговому контролю в нашей стране в условиях рыночных реформ уделялось много внимания как в трудах экономистов так и юристов.

Значительный вклад в исследование проблемы внесли теоретические работы специалистов в области экономики и права Алехина А.П., Архипкина И.В., Бакаева A.C., Борисова A.B., Брызгалина A.B., Герасименко С.М., Глухова В.В., Гуреева В.И., Голубятникова С.П., Завидова Б.А, Кривова И.С., Моденова А.К, Мосина Е.Ф., Орлова М.Ю., Пепелева С.Г, Петровой Г.В., Подпорина Ю.В., Русаковой И.Г., Толкаченко A.A. и др1.

1 См.: Алехин А.П. Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушение, налогового законодательства. - М.у 1992; Архипкин И.В., Караваева И.В. Налоговая политика России в XX веке. - М., Ин-т экономики РАН, 2002; Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.). Под общ. Ред. Петровой Г.В. Издательская группа НОРМА-ИНФРА. - М., 1999 г; Налоги. Под ред. Д.Г. Черника. - М., 2002; Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика с учетом ч.1 и ч.2 Налогового кодекса РФ. - М., Налоги и финансовое право, 2002; Налоговое право. Под ред. С.Г.Пепелева. - М., ИД ФБК-ПРЕСС, 2000; Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. - М., 1997; Основы налогового права. Под редакцией Пепеляева С.Г. -М., 1995; Проблемы налоговой реформы в России: анализ ситуации и перспективы развития/ Синельников С.Г., Анисимова Л.И., Баткибеков С.Б. и др; Науч. ред. Энтов P.M.

В юридической литературе налоговый контроль как особый организационно-правовой механизм изучается как в широком, так и в узком смысле. В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и др., а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов (учет объектов налогообложения, соблюдение сроков и порядка уплаты налогов и сборов, правильность исчисления сумм налогов и сборов, порядок представления налоговой отчетности и т.д.). В узком смысле под налоговым контролем понимается только проведение налоговых проверок уполномоченными органами.

Особое значение для уяснения проблем налогового контроля имеют исследования финансового контроля. Одной из первых начала разрабатывать эту проблематику Н.И.Химичева, которая сформулировала понятие финансового контроля, раскрыла его содержание, классифицировала его виды, определила его значение на современном этапе развития российского общества и государства.2

Среди других работ на эту тему наибольший интерес представляют труды Е.Ю.Грачевой.3

- М., Евразия, 1998; Соловьев К.А. Современная налоговая политика и система налогообложения. - СПб., Инфо-да, 2002; Социальная политика и налоговое регулирование. Под ред. Е.В. Тишина. - СПб., 2002.; Староверова О.В. Налоговое право. Под ред М.М. Рассолова и Н.М. Коршунова. - М., ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001; Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учеб. Пособие. С.-Петерб. гос. ун-т. Каф. мировой экономики. - СПб., Полиус, 1998 и др.

2 См: ХимичеваН.И. Финансовое право. Учебник. - М.,2003. С.123-159

3 См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. - М.: Юриспруденция, 2000; Грачева Е.Ю. Правовые основы государственного финансового контроля. Моск. ин-т МВД России. - М., 2000; Грачева Е.Ю. Финансовый контроль - подотрасль финансового права // Финансовое право. 2002. N 2. С. 57-63; Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного финансового контроля в Российской Федерации// Известия высших учебных заведений. Правоведение. 2002. № 5. С. 73-80; Грачева Е.Ю. Финансовая деятельность и финансовый контроль в системе социального управления // Финансовое право. 2003. № 2. С. 8-12; Грачева Е.Ю. Правовая форма финансового контроля // Финансовое право. 2003. № 3. С. 3-6

Само понятие налогового контроля в юридической литературе трактуется в двух аспектах: 1) налоговый контроль как совокупность приемов и методов4.2) налоговый контроль как деятельность налоговых органов.5

Объектом исследования выступают регулируемые российским законодательством общественные отношения, складывающиеся в системе налогового контроля в Российской Федерации как фискального и регулирующего инструмента экономической политики государства.

Предметом исследования является состояние правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации, имеющиеся в этой области пробелы и пути совершенствования нормативной базы по организации и повышению эффективности налогового контроля на современном этапе.

Дели и задачи исследования.

Настоящая работа имеет целью обобщение и анализ законодательного материала, регулирующего налоговый контроль в Российской Федерации, выявление возникающих в процессе его осуществления проблем и выработку рекомендаций для их решения.

Исходя из этих целей в диссертации поставлены следующие задачи:

- проанализировать правовое регулирование налогового контроля, как составной части налогового законодательства в целом, с целью выявления пробелов и коллизий и не абстрагируясь при этом от основ бюджетного устройства и бюджетного процесса;

- исследовать аналоги налогового контроля в зарубежных странах, что важно с точки зрения определения эффективности применения в российских

4 Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина.- М., 1998. С. 409

5 См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. - Ростов н/Д; М., 1996. С. 6; Налоговый кодекс Российской федерации. Часть первая: Постатейный комментарий/ Под общ. ред. В.И. Слома.- М., 1999. С. 221. условиях опыта государств, имеющих развитые рыночные системы налогообложения;

- раскрыть пути совершенствования налогового контроля с целью повышения эффективности фискальной политики, устранения противоречий в налоговом законодательстве, и перевода в цивилизованные рамки действующей практики налогового контроля;

- показать, что организационный резерв повышения собираемости налогов за счет эффективного налогового контроля, а не усиления налогового бремени, находится в плоскости взаимодействия законодателей и практиков.

Методологическая, теоретическая и нормативная основа исследования. Теоретико-методологическую основу диссертации составляет диалектическая система взглядов, развитая в трудах российских и зарубежных ученых в области теории права и финансового права, их современная научно-правовая трактовка принципов организации и реальной практики налогообложения в условиях рыночной экономике. При решении поставленных задач автор опирался на общенаучные, частно-научные и частно-правовые методы, такие, как формально-юридический, метод сравнительного правоведения, методы системного анализа и синтеза и другие современные методы познания разработанные наукой и апробированные практикой.

В ряде случаев автор использовал метод экспертных оценок для проведения исследования явлений, оценка которых официальной статистикой достаточно противоречива.

В работе использованы действующие законодательные акты высших органов государственной власти Российской Федерации в области налогового контроля.

При исследовании проблем, изложенных в диссертации, были изучены и критически рассмотрены работы российских ученых, посвященные вопросам налогового контроля в развитых странах, и особенности налогового контроля в России.

За период работы над диссертацией в качестве теоретической основы изучены и обобщены труды видных отечественных экономистов в области финансов, бюджетной политики и налогов Д. П. Боголепова, О. Т. Богомолова, П. Г. Бунича, Е. Т. Гайдара, И. В, Горского, Л. А. Дробозиной, В. П. Дьяченко, С. И. Илловайского, Е. В. Коломина, И. М. Кулишера, И. X. Озерова, Л. П. Окуневой, Л. П. Павловой, Г. Б.Поляка, В. М. Родионовой, С. Д. Шаталина, Н. П. Шмелева, а также работы специалистов в этой области А. А. Глинкина, В. В. Гусева, А. И. Иванеева, В. Г. Панскова, А. П. Починка, Д. Г. Черника, С. Д. Шаталова и др.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно посвящено анализу на основе новейшего законодательства проблем совершенствования правового регулирования налогового контроля в системе государственного финансового контроля. В диссертации впервые предпринята попытка комплексного анализа востребованности и эффективности тех форм налогового контроля, которые используются на практике налоговыми органами. На основе полученных данных выработаны предложения по повышению эффективности контроля, осуществляемого налоговыми органами.

Научная новизна диссертационного исследования заключается также в разработке оптимального сочетания регулирующей и фискальной функций налогового контроля, практическая реализация которой сможет обеспечить и экономический рост и повышение доходов бюджетной системы России.

В диссертации разработаны и вводятся в научный оборот следующие новые или содержащие элементы новизны положения и выводы:

- обоснован вывод о том, что налоговый контроль является самостоятельной сферой правового регулирования в рамках финансового права. Этот вывод сделан на основе сопоставления налогового контроля с иными видами государственного финансового контроля по таким критериям, как цели и задачи осуществления контроля, его объекты, формы и методы контроля, органы, на которые возложено его проведение, наличие собственных правовых источников;

- дается авторское определение налогового контроля как деятельности компетентных государственных органов, использующих установленные законодательством специальные формы и методы по проверке соблюдения требований налогового законодательства налогоплательщиками и иными обязанными лицами в целях предотвращения налоговых правонарушений, а также восстановления нарушенных прав, недопущения таких нарушений в будущем и принятию решений в соответствии с законодательством;

- определено понятие организационно-правовой формы налогового контроля, под которой понимается внешнее практическое выражение действий (деятельности) специально уполномоченных государственных (прежде всего налоговых) органов по осуществлению налогового контроля, урегулированное, нормами права и влекущее определенные законом правовые последствия;

- в целях углубления теоретических представлений о содержании налогового контроля, его месте в системе государственного финансового контроля предлагается классификация форм налогового контроля по таким основаниям, как: 1) способ назначения; 2) субъект, использующий установленные формы налогового контроля; 3) содержание;

- обосновывается необходимость законодательного закрепления и развития функции превентивного контроля, способного существенно повысить эффективность соблюдения и исполнения налогового законодательства. Для реализации этой цели предлагается: а) упростить систему правовых актов, сделав их более понятными и доступными для понимания налогоплательщиков; б) существенно расширить систему налогового консультирования; в) уточнить перечень документов, представляемых для государственной регистрации юридических лиц; г) внести в ст.83 НК РФ положение об обязанности организации встать на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей на праве хозяйственного ведения или оперативного управления недвижимого имущества;

- разработана система принципов планирования и предпроверочной подготовки выездных налоговых проверок (принципы комплектности, непрерывности, оптимальности);

- аргументируется необходимость освобождения налоговых органов от выполнения несвойственных им функций валютного контроля и контроля за соблюдением условий работы с денежной наличностью и передача названных функций иным специализированным государственным органам;

- обосновываются возражения против предложений о передаче камеральных проверок коммерческим структурам, так как в конечном итоге это может привести к утрате государством контрольной функции в этой важнейшей сфере деятельности. Эффективность камеральных проверок предлагается повысить за счет: а) установления единых сроков подачи налоговых деклараций; б) отказа от приема бухгалтерской отчетности, так как она не предназначена для решения налоговых задач; в) проведения выборочных проверок налоговых деклараций, преимущественно крупных налогоплательщиков;

- обосновывается необходимость законодательного закрепления предоставления возможности проводить налоговым органам предпроверочные мероприятия, включающие в себя, в том числе, определение объема и характера документов для предстоящей налоговой проверки.

Кроме перечисленных обосновывается и ряд других положений, направленных на повышение эффективности налогового контроля.

Практическая значимость диссертации. Настоящее исследование выявило ряд методологических проблем и пробелов в действующем российском законодательстве, решение которых должно благоприятно сказаться на организации налогового контроля. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования отечественного налогового законодательства в области регулирования налогового контроля. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при проведении занятий по финансовому, в том числе и налоговому, праву Российской Федерации.

13

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Дружинин, Владимир Николаевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

При разработке и принятии первой части Налогового кодекса РФ была выполнена одна из самых важных задач первого этапа современной налоговой реформы - получили свое законодательное закрепление процедуры налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях. Однако несовершенство соответствующих правовых норм, регулирующих эти соответствующие отношения, уже в настоящий момент ставит перед правоприменительной практикой ряд серьезнейших проблем, которые требуют своего разрешения.

В первую очередь необходимо отметить, что положения Налогового кодекса РФ не содержат стройной концепции правового значения процедурного аспекта при осуществлении налогового контроля и привлечения к ответственности. Данное обстоятельство приводит к тому, что на практике при разрешении тех или иных неоднозначных ситуаций приходится исходить из значения и смысла тех или иных положений, которые законодатель вкладывал в установление той или иной процедуры, а также учитывать общие принципы и подходы, сложившиеся в теории права и науке административного права214.

Статья 82 Налогового кодекса РФ, определяя формы налогового контроля, не устанавливает его дефиницию, а также не указывает его задачи и цели.

Именно поэтому проведение налоговыми органами иных проверок налогоплательщика, которые не обусловлены законодательством о налогах и сборах, неправомерно. Так, не соответствуют налоговому законодательству действия должностных лиц налоговых органов по проведению "проверок финансово-хозяйственной деятельности" организаций или по "анализу производственных показателей ее деятельности", без рассмотрения исполнения этой организацией соответствующих налоговых обязательств.

Необходимо отметить, что Кодекс в ст.82 установил очень важное правило, согласно которому налоговый контроль в предусмотренных формах могут осуществлять только должностные лица налоговых органов. Это фактически означает, что иные государственные органы, например органы налоговой полиции, федерального казначейства, иные министерства и ведомства, а также органы местного самоуправления не полномочны осуществлять налоговый контроль посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий и Т.д.

С другой стороны необходимо учитывать, что все процедуры налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях так же находятся в компетенции именно налоговых органов.

Нечеткость позиции законодателя в Налоговом кодексе приводит к тому, что очень много вопросов возникает на практике по порядку применения положения п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ, согласно которой несоблюдение должностными лицами налоговых органов формальных требований, связанных с производством по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности, может являться снованием для признания решения налогового органа недействительным. Как было указано в п.ЗО постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации", нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Представляется, что непосредственное влияние на законность и обоснованность решения налогового органа оказывают грубые нарушения процедур налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях, которые носят существенный или многочисленный характер, нарушают установленные Налоговым кодексом РФ сроки актов, а также потенциально или реально нарушают права и охраняемые законом интересы налогоплательщиков.

Так, нечеткость и неоднозначность положений ст.88 Налогового кодекса РФ "Камеральная налоговая проверка" привели на практике к неоднородному ее применению со стороны налоговых органов.

Являясь одной из основных форм налогового контроля, камеральные проверки, тем не менее, находятся за пределами жестких процедур, в частности они проводятся без специального решения, без обязательного составления акта, с возможностью привлечения к налоговой ответственности.

Однако, представляется, что в любом случае, сама камеральная проверка и решение по ее результатам должны быть произведены в течение трех месяцев после сдачи декларации и документов, представленных налогоплательщиком. Это обусловлено, в частности, принципом оперативности (эффективности) административного процесса, неотъемлемой частью которого выступает и управленческая деятельность налоговых органов. Данный принцип проявляется в установлении правовыми нормами процедур налогового контроля. Срок проведения камеральных проверок установлен в целях упорядочения контрольных процедур и способствует соблюдения правопорядка и законности в налоговой сфере.

Что касается привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности по результатам этой проверки, то Налоговый кодекс РФ не предусматривает какого-либо упрощенного порядка для привлечения налогоплательщика к ответственности, если налоговый орган провел камеральную проверку. Положения ст. 10 и ст.101 Налогового кодекса РФ предусматривают единую и универсальную процедуру, сутью которой является производство по делам о налоговых правонарушениях, независимо от формы налогового контроля, результатом которой и становится решение налогового органа о привлечении к ответственности.

Кроме того, в самой ст.101 Налогового кодекса РФ не сказано, что эта норма распространяется исключительно на выездные налоговые проверки, там сказано о налоговых проверках вообще.

В соответствии с п.2 ст.22 Налогового кодекса РФ права налогоплательщика обеспечиваются, соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Так, согласно п. 1 ст.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право: представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (подп.6), представлять пояснения по порядку исчисления и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок (подп.6).

Вышеуказанные права налогоплательщика приобретают особое значение в ситуации, когда в отношении его проводятся мероприятия налогового контроля и привлечения к ответственности. В этой связи представляется, что и по поводу применения ст.88 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик должен быть извещен о том, что в отношении его начато и ведется вышеуказанное производство, он должен иметь возможность представить свои возражения, должен иметь возможность лично присутствовать при рассмотрении материалов проверки. В противном случае, нарушаются его законные права и интересы, что непосредственно влияет на законность и обоснованность решения налогового органа.

Процедурные аспекты налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности имеют свое значение и в случаях, когда речь идет об организациях, имеющих соответствующую структурную организацию (филиалы, представительства, иные обособленные подразделения).

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не дает определения и не раскрывает содержания "дополнительных мероприятий налогового контроля", хотя и упоминает о них в подп.З п.2 ст. 101 и подп.З п.2 ст. 101.1.

Однако это не значит, что данные мероприятия не подлежат подчинению законодательно установленной процедуре.

Как следует из п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа после рассмотрения материалов проверки, в том числе после представления налогоплательщиком своих пояснений и возражений. Именно поэтому можно сделать вывод о том, что дополнительные мероприятия должны быть в первую очередь направлены на проверку и уточнение доводов налогоплательщика, изложенных в его возражениях на акт проверки. Кроме того, в условиях, когда налогоплательщик не представляет своих возражений на акт проверки - обоснованность вынесения решения о назначение дополнительных мероприятий вообще можно поставить под сомнение.

Также необходимо отметить, что для установления круга действий, которые могут осуществлять налоговые органы в этом случае необходимо исходить из нормативного регулирования конкретных форм налогового контроля, установленных в гл.14 Налогового кодекса РФ.

Предварительно отметим, что налоговая проверка оканчивается справкой и актом (ст.89 и 100 НК РФ), таким образом, после того как справка и акт составлены, все мероприятия, которые налоговый орган может осуществлять исключительно в рамках налоговой проверки, уже последним проводиться не могут. В частности, нельзя вновь выходить на предприятие (ст.89 НК РФ), нельзя проводить встречные проверки (ст.87 НК РФ), нельзя проводить осмотр (ст.92 НК), истребовать документы и осуществлять выемку (ст.ст.93.94 НК РФ). Это обусловлено тем, что в вышеуказанных статьях прямо говорится о том, что эти формы контроля проводятся во время проверки, а не за ее пределами.

В то же время, когда в соответствующих статьях указано просто о "конкретных действиях по осуществлению налогового контроля" без жесткой привязки к проверке, налоговые органы вправе истребовать в порядке ст. 82 НК РФ объяснительные у налогоплательщика (причем, если речь идет об организации такие объяснительные можно истребовать только от соответствующих должностных лиц), опросить свидетелей (ст.90 НК РФ), назначил экспертизу (ст.95 НК РФ), привлечь специалиста (ст.96 НК РФ) или переводчика (ст.97 НК РФ). Кроме того, налоговые органы вправе еще раз перепроверить представленные налогоплательщиком документы и сведения, например, пересчитать налоги или пени с учетом данных лицевой карточки, а также сделать соответствующие запросы в другие налоговые инспекции или в другие государственные организации (например, запрос в органы статистики для уточнения уровня рыночных цен в целях применения ст.40 Налогового кодекса РФ).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает необходимости составления отдельного акта по результатам проведения дополнительных мероприятий, как правило, это должно оформляться приложениями к ранее составленному акту, что в совокупности и будет составлять "материалы проверки". Если же по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля будет составлен итоговый документ, налогоплательщик имеет все права на ознакомление с ним. Кроме того, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть приложены к акту проверки, в противном случае нарушаются права налогоплательщика, закрепленные в п.9 п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ (право на получение копий акта налоговой проверки), что может выступить основанием для признания решения о привлечении к ответственности недействительным, на основании п.6 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Но в любом случае, в результате дополнительных мероприятий положение налогоплательщика не должно ухудшаться, т.е. не могут вдруг возникнуть новые недоимки или новые эпизоды нарушений, гак как еще раз напомню, что дополнительные мероприятия, проводятся в результате возражений налогоплательщика, и по своему смыслу и названию могут только дополнять тот материал, который уже был собран и обработан проверяющими в рамках процедуры налоговой проверки. Выходить за эти рамки неправомерно.

Так же необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает сроков для проведения дополнительных мероприятий, что является одним из серьезных его недостатков. Каких-либо сроков по аналогии здесь тоже очень трудно применить. В этой связи проведение дополнительных мероприятий в срок более 14 дней, после рассмотрения материалов проверки, не является основанием для признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по п.6 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Но можно предположить, что налоговые органы "простимулированы" 6-месячным сроком для взыскания санкций по ст.115 НК РФ (от момента составления акта проверки), который является пресекательным и восстановлению не подлежит. В любом случае, налоговые органы должны уложиться в этот срок, иначе они потеряют возможность для взыскания штрафа.

Несмотря на то, что первая часть Налогового кодекса РФ действует уже на протяжении более 4 лет, до сих пор при проведении налогового контроля и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговые органы недооценивают и небрежно относятся к тем требованиям, которые закреплены в гл.14 Налогового кодекса РФ в отношении соответствующих процедурных аспектов. Данное обстоятельство, если вышеуказанные нарушения носят существенный характер, влекут недействительность ненормативных актов налоговых органов.

Судебная практика постепенно вырабатывает соответствующие подходы для применения процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях.

Исходя из анализа конкретных дел, можно определить в каких случаях процедурному аспекту уделяется повышенное и решающее значение.

Так, основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности на основании п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ стали:

- неуказание сути и признаков налогового правонарушения, а также неуказание конкретной нормы (пункта статьи), на основании которой налогоплательщик привлекается к ответственности;

- неправильное указание наименования (в части организационно-правовой формы) организации-налогоплательщика и его ИНН, что не позволяет его идентифицировать и признать виновным;

- в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности отсутствуют доводы, приводимые им в свою защиту и результаты проверки этих доводов;

- факсимильное воспроизведение подписи заместителя руководителя налогового органа в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности и требовании об уплате штрафа;

- подписание решения о привлечении лица к ответственности лицом, не рассматривавшим материалы проверки;

- составление акта камеральной проверки и принятие решения о привлечении к налоговой ответственности одним числом;

- отсутствие в акте проверки анализа правильности исчисления и уплаты налога, а также указания причин образования задолженности и обстоятельств, позволяющих сделать вывод о неправомерном неперечислении сумм налога.

С другой стороны, суды не признают существенный характер формальных нарушений проведения соответствующих процедур со стороны налоговых органов.

В частности, по мнению суда не влияет на законность и обоснованность решения о привлечении к ответственности: вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в срок более 14 дней после представления последним возражений, так как данное обстоятельство не нарушает прав и интересов налогоплательщика;

- вручение акта выездной налоговой проверки заместителю директора по экономике и финансам, который не имел соответствующих полномочий;

- приостановление выездной налоговой проверки, так как это не нарушает прав налогоплательщика.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Дружинин, Владимир Николаевич, 2004 год

1. Нормативные акты

2. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. // Собрание законодательства Российской Федерации, 1996. N 3. Ст. 152; N 7. Ст. 676; 2001. N 24. Ст. 2421; 2003. N 30. Ст. 3051.

3. Российской Федерации, 1992. N 11. Ст.527; Собрание законодательства Российской Федерации, 1997. N 30. Ст.3593

4. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 134-ФЭ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" // Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, N 33, ст.3436

5. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" (с изм. и доп. от 23 июня 2003 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 13 августа 2001 г., N 33 (Часть I), ст. 3431

6. Приказ МНС РФ от 19 июля 1999 г. N АП-3-12/224 "О мероприятиях по обеспечению применения идентификационных номеровналогоплательщиков физических лиц в налоговой отчетности" // Финансовая Россия от 29 июля - 4 августа 1999 г., N 27

7. Приказ МНС РФ от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (с изм. и доп. от 7 февраля 2000 г.) // Российская газета, N 236-п> 29 ноября 1999 г.

8. Монографии и другие научные исследования

9. Банхаваева Ф.Х., Барабаш А .Я., Беляева Т.П. и др. Налоги и налогообложение: Учеб. для вузов. Под ред.: Романовского М.В., Врублевской О.В. СПб.: Питер, 2002.

10. Безруков Г.Г., Казак А.Ю., Привалов С.Г. Налоговый контроль в условиях реформирования экономики Екатеринбург: АМБ, 2003.

11. Березова O.A., Зайцев Д.А. Налоговые проверки. М.: Главбух, 2000.

12. Берсенева Л.П. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов: Автореф. дис. на соиск. учен. степ. канд. экон. наук. Спец.: 08.00.10- Финансы, денеж. обращение и кредит; Финансовая акад. при Правительстве Рос. Федерации. М., 2002.

13. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: Вопросы и ответы. М.: Новый юрист, 2001.

14. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.,Юриспруденция, 2000

15. Грачева Е.Ю. Правовые основы государственного финансового контроля. -М., Московский институт МВД Росс ии, 2000

16. Ковалевская Д.Е., Короткова JI.A. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика. М.: Налоговый вестник, 2003.

17. Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. Налоговая проверка предприятия. М.: Приор, 1995

18. Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. Подготовка к налоговой проверке. М.: ПРИОР, 1996.

19. Крохичева Г.Е. Учет и налоговый контроль для предпринимателя без образования юридического лица. Практ. пособие М.: Приор, 1998.

20. Кустова М.В., Ногина O.A. Налоговое право России. Общая часть: Учеб. -М.: Юристъ, 2001.

21. Кучеров И.И., Судаков О.Ю. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: Центр ЮрИнфоР, 2001.

22. Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2001.

23. Лукаш Ю.А. Налоговые споры. М.: Кн. мир, 2001.

24. Лушникова М.В. Правовые основы налоговой системы: теория и практика. Ярославль, 2000.

25. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России. М.: Бек, 2001.

26. Макарьева В.И. Проверка предприятий и организаций налоговыми органами. М.: Акди, 1997.

27. Мосин Е.Ф. Налоговый контроль за соответствием расходов граждан их доходам. С.-Петерб. юрид. акад. М., 2000.

28. Налоги. Учеб. пособие/ Под ред. Черника Д.Г. М.: Финансы и статистика, 2002.

29. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство. Под ред. Евстигнеева E.H. СПб.: Питер, 2000.

30. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство: Учеб. пособие для вузов. Под ред. Евстигнеева E.H. СПб.: Питер, 2001.

31. Налоги и налогообложение : Учеб. пособие/ A.B. Перов, A.B. Толкушкин. М.: Юрайт-М, 2001.

32. Налоги и налогообложение. Под ред.: Романовского М.В., Врублевской О.В. СПб.: Питер, 2001.

33. Налог на прибыль и доходы/ Учеб.-информ. центр при Госналогинспекции по г. Москве. М., 1999.

34. Ногина O.A. Налоговый контроль: вопросы и ответы. СПб.: Питер, 2002^

35. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учеб. М.: МЦФЭР, 2003

36. Парыгина В.А., Тедеев A.A. Налоговое право Российской Федерации: Учеб. Ростов н/Д: Феникс, 2002.

37. Передернин A.B. Налоговое право Российской Федерации. Тюмень : Изд-во Тюм. гос. ун-та. -2002

38. Перекрестова JI.B., Чухнина Г.Я. Реформирование системы налогового контроля в Российской Федерации. Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2001.

39. Практический комментарий к Налоговому кодексу РФ. Общ. ред. Г.Ю. Касьянова. М.: Информцентр XXI века, 2003.

40. Совершенствование налоговых отношений и эффективность деятельности налоговых органов: Материалы Межрегион, науч.-практ. конф. 17-18 дек. 2002 г. Чебоксары, 2003.

41. Соловьев И.Н. Как подготовиться к документальной проверке. М., 2002.

42. Судебная практика на налоговым спорам: основные судебные прецеденты современного российского налогового права. Под ред. Брызгалина A.B. М.: Налоги и финансовое право, 2002.

43. Толкушкин A.B. Налогообложение физических лиц при операциях с недвижимостью. М.: Юристъ, 2000.

44. Тяжких Д.С. Налоговая проверка предприятия: методика проведения. -СПб.:-1997

45. Ушаков A.A., Малыгин С.С., Кузнецова Г.В. и др.; Рук. авт. кол. Хайдукова Г.В. Если к Вам пришли: налоговая полиция, криминальная милиция, прокуратура. М.: ЦЭПИ, 1998.

46. Финансовое право. Под редакцией Е.Ю. Грачевой, Г.П.Толстопятенко. -М.: Проспект, 2003

47. Финансовое право: Учеб./ Под ред. Н.И. Химичева. -3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2003

48. Фролов С.П. Налоговые споры: практические рекомендации. -М.: Главбух, 2000.

49. Ходов Л.Г., В.В. Худолеев В.В. Налоги и налогообложение. М.: Форум: ИНФРА-М, 2002.

50. Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы М.: Междунар. центр финанс.-эконом. развития, 2000.

51. Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. М.: МЦФЭР, 2003.

52. Щур Д.Л. Контроль за торговлей: Проверка госторгинспекцией. Проверка госстандартом. Налоговый контроль. Таможенный контроль. Контроль МВД и пожарный надзор. М.: Приор, 1997.1. Научные статьи

53. Акимова В. Декларация опять изменилась // Социальная защита. 2000. №3. С. 44-45

54. Аксенова И.О. Налоговый контроль за расходами физических лиц // Законодательство. 2000. № 4. С. 29-34

55. Акулинин Д., Сурметов Д. Постановка на учет в налоговых органах -проблемы и противоречия/ // Хозяйство и право. 2002. N 1. С. 95-100

56. Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы современного налогового права России // Государство и право . 2003. -№ 3. С 50-57

57. Бачурин Д.Г. Налоговый процесс как внутриотраслевой институт налогового права// Российский юридический журнал. 2001. N 2. С. 85-92

58. Березин М.Ю. Правовые позиции в регулировании налогового контроля за расходами // Гражданин и право. 2001. N 4. С. 60-68.

59. Бетина Т.А. Причины несовершенства налогового контроля в российской практике. Концепция предпроверочного контроля на основе зарубежного опыта и специфических особенностей экономики Российской Федерации // Налоговый вестник. 2002. N11. С. 11-16

60. Борисов Л.П. Налоговый кодекс о процедуре проверки налогоплательщиков/ // Предпринимательское право. 1999. № 4. С. 59-65

61. Грачева Е.Ю. Финансовый контроль подотрасль финансового права // Финансовое право. 2002. N 2. С. 57-63

62. Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного финансового контроля в Российской Федерации// Известия высших учебных заведений. Правоведение. 2002. № 5. С. 73-80

63. Грачева Е.Ю. Финансовая деятельность и финансовый контроль в системе социального управления // Финансовое право. 2003. № 2. С. 8-12

64. Грачева Е.Ю. Правовая форма финансового контроля // Финансовое право. 2003. № 3. С. 3-6

65. Горленко И.И. Формы проведения налогового контроля // Налоговый вестник. 2003. -№ 3. С. 155-159

66. Гудимов В.И. Налогово-контрольное производство в России // Финансовое право. 2002. N 1. С. 29-35

67. Гудимов В.И. Теоретические проблемы налогово-контрольного производства // Трибуна молодых ученых: Субъективные права и законные интересы: теоретические основы и проблемы юридической защиты. -Воронеж, 2002. Вып.3.4.1. С. 22-56

68. Данилевский Ю.А., Овсянников Л.Н., Государственный финансовый контроль в России // Бухгалтерский учет, N 16, август 2002 г.

69. Демьяненко JI. ИНН помимо воли? // Человек и закон. 2000. № 6. С. 3942

70. Ерзунов Д. Налоговые проверки: не теряйте бдительности // Коллегия. -2003. № 1. С. 33-35

71. Калинина Л. Налоговый контроль // Пенсионное обеспечение: приложение в журнале "Социальная защита". 2001. N 10. С. 14-21

72. Крылосов А.Е., Бембетов А.П., Ефимов B.C. Организационно-правовые аспекты создания государственного финансового контроля и механизма противодействия легализации доходов, полученных преступным путем // Вестник академии налоговой полиции. М., 2001.

73. Кучеров И.И. Налоговое администрирование и борьба с уклонением от уплаты налогов в Канаде // Налоговый вестник. 2002. N 12. С. 136-140

74. Орешкин И.А. К вопросу о формах и методах налогового контроля // Вестник академии налоговой полиции. М., 2000. Вып. 1. С. 178-184

75. Передереев A.B. Методы налогового контроля: экспертные и специальные исследования // Государство и право. 2002. -N 9. С. 75-76

76. Попонова H.A. Налоговый контроль во Франции // Финансы. 2000. № 10. С. 32-34

77. Сашичев В.В. Об основных итогах контрольной работы налоговых органов и проблемах ее совершенствования // Налоговый вестник. 2002. N 8. -С. 12-16

78. Сашичев В.В. Опыт организации налоговых проверок в ФРГ и некоторые проблемы совершенствования процедур налогового контроля в России // Налоговый вестник. -1997. № 10. С. 72-79

79. Сумин А. Налоговый контроль в Швеции // Президентский контроль. -1999. №2. С. 26-32

80. Тарасов A.M. Государственный контроль: сущность, содержание, современное состояние // Журнал российского права, N 1, январь 2002 г.

81. Тропин Ю.А., Попонова H.A. Фискальные службы в Германии: опыт взаимодействия // Финансы. -2002. N 7. С. 65-67

82. Украинский Р.В. Учет налогоплательщиков // Законодательство. -2000. -№3. С. 37-45

83. Уткин В. Проблемы совершенствования правового регулирования выездных налоговых проверок (На все ли вопросы ответил Налоговый кодекс РФ) // Хозяйство и право. 2001. -N 11. С. 83-90

84. Хачатрян А.Г. Налоговый контроль (надзор) как деятельность налоговых органов и вопросы правового регулирования // Юрист. -1998. № 8. С. 26-28

85. Шаров A.C. Порядок постановки на налоговый учёт // Гражданин и право. -2001. N 11.-С. 66-71