Камеральные и выездные налоговые проверки как формы налогового контроля тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Садчиков, Михаил Николаевич

• Садчиков, Михаил Николаевич
• кандидат юридических наук
• 2009

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Садчиков, Михаил Николаевич

Введение.

Глава 1. Общая характеристика налоговых проверок в системе государственного финансового контроля.

1.1. Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля.

1.2. Налоговые проверки как форма налогового контроля, их понятие и виды.

1.3. Правовые основы налоговых проверок.

1.4. Взаимодействие органов государственной власти при проведении налогового контроля.

Глава 2. Особенности камеральных и выездных налоговых проверок как основных форм налогового контроля.

2.1. Особенности камеральной формы налоговых проверок.

2.2. Особенности проведения выездных налоговых проверок.

Глава 3. Правовое регулирование рассмотрения материалов налоговых проверок.

3.1. Производство по делу о налоговом правонарушении, выявленному в результате налоговой проверки.

3.2. Обжалование решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Камеральные и выездные налоговые проверки как формы налогового контроля»

Актуальность темы исследования. С начала 90-х годов XX столетия до настоящего времени российское законодательство о налогах и сборах активно развивалось и прошло путь от разрозненных нормативных правовых актов к упорядоченной системе, в центре которой находится Налоговый кодекс Российской Федерации. Интенсивное развитие законодательства о налогах и сборах было обусловлено формированием в России рыночной экономики и этот процесс продолжается в настоящее время.

Помимо принятия законодательной основы налогового права на его развитие сильное влияние оказала правоприменительная практика, особенно Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации.

Налоговое право стало одной из важнейших подотраслей финансового права. Важное место в нем заняли нормы, регулирующие налоговый контроль. В 2007 году система налогового контроля претерпела значительные изменения. Предпосылки этих изменений возникли еще летом 2006 года с принятием Конституционным Судом России двух судебных актов: Определения от 12 июля 2006 г №266-0 «По жалобе закрытого акционерного общества «Производство продуктов питания» на нарушение конституционных прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации» и Определения от 12 июля 2006 года №267-0 «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации»1. Данные судебные акты по иному, не в соответствии с сложившейся арбитражной практикой,

1 СЗ РФ. 2006. N 43. Ст. 4529. истолковали нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок проведения налогового контроля.

Правовая позиция Конституционного Суда, выраженная в названных судебных актах, была воспринята законодателем в Федеральном законе от 27 июля 2006 г. №137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию - налогового администрирования» (с изм. и доп. на 22 июля 2008 года, №155-ФЗ)\

Введенные упомянутым Федеральным законом изменения в значительной степени повысили правовую защищенность налогоплательщиков и иных проверяемых лиц. Соблюдение ими законодательства о налогах и сборах - основная цель контрольных мероприятий. Налоговые органы в первую очередь призваны обеспечивать достижение этой цели, и только во вторую очередь - выполнять задачу по взысканию доначисленных сумм налогов, пени и штрафов.

Федеральная налоговая служба РФ восприняла изменения, что нашло свое отражение в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. №ММ-3-06/333@2.

Изменения в порядке проведения налоговых проверок позволили в большей мере обеспечить реализацию принципа соблюдения баланса частных и публичных интересов в налоговом праве. Однако изменения не были достаточно полными для того, чтобы Закон позволил исключить злоупотребления правом со стороны налоговых органов. Остался открытым

1 СЗ РФ. 2006. N 31 (часть I). Ст. 3436. О проблемах налогового администрирования см., например: Киреева А. В., Саакян Р. А. Правовые аспекты и возможные проблемы реформы налогового администрирования // Налоговый вестник, N 4, апрель 2007 г. С. 3 - 10; Куреньков Д. Б., Зарипов И.А., Петров A.B., Банковская тайна и налоговое администрирование в странах Европы// Международные банковские операции, N 4, июль-август 2007 г. С. 47 - 67.

2 Финансовая газета. 2007. N 25. вопрос ответственности должностных лиц налогового органа за неправомерное (в том числе и вследствие допущения ошибок) причинение вреда налогоплательщику. Нельзя констатировать установление определенности восприятия налогоплательщиком своего правового положения.

Вопросы государственного регулирования экономической деятельности представляют одну из наиболее дискуссионных сфер государственного управления. Переход к рыночной экономике предполагает уменьшение участия государства в управлении экономикой. Данная тенденция влияет и на развитие государственного финансового контроля, в частности, на одно из его направлений - налогового контроля.

Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации до 2020 года предусматривает осуществление ряда мер институционального характера для содействия развитию малого и среднего бизнеса, которые среди прочих включают сокращение количества контрольных и надзорных мероприятий, проводимых в отношении малого бизнеса, снижение издержек бизнеса, связанных с этими мероприятиями, ужесточение санкций в отношении сотрудников контрольных и надзорных органов, допускающих нарушение порядка проведения проверок, признание недействительными результатов проверок в случае грубых нарушений при ее проведении, значительное сокращение внепроцессуальных проверок со стороны правоохранительных органов1.

Думается, что уменьшение количества времени, предназначенного для проведения контрольных мероприятий, не должно понижать эффективность налогового контроля (особенно в условиях мирового финансового кризиса). Таким образом, актуальной представляется проблема повышения эффективности налогового контроля при снижении количества контрольных мероприятий.

1 СЗ РФ. 2008. №47. Ст. 5489.

В настоящей научной работе проведен анализ эффективности существующей системы правового регулирования налоговых проверок, а также предложены изменения, направленные на повышение степени правовой защищенности налогоплательщиков и эффективности налогового контроля.

Рассматриваемые в настоящей работе вопросы постоянно вызывают неоднозначность понимания их правоприменителями, что свидетельствует о недостаточной проработке темы диссертационного исследования, как на законодательном уровне, так и в теории права. К тому же законодатель часто вносит изменения в правовые нормы, регулирующие порядок проведения налогового контроля. При этом, обращаясь к вопросам теории налогового права, члены Конституционного Суда Российской Федерации, часто не имеют единства мнений в своем составе по спорным теоретическим вопросам. Указанные обстоятельства подтверждают необходимость усиления научных основ налогового контроля.

Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие при осуществлении камеральных и выездных налоговых проверок в Российской Федерации.

Предметом исследования выступают нормы финансового права, регулирующие порядок проведения налоговых проверок, а также нормы конституционного, административного и других отраслей права, с которыми они взаимодействуют, права и обязанности налоговых органов и проверяемых субъектов, порядок принятия решения по результатам налоговых проверок, порядок защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов при осуществлении налогового контроля и правоприменительная судебная практика по вопросам налогового контроля.

Нормативную базу исследования формируют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации,

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (с изм. и доп. на 22 июля 2008 года, №155-ФЗ), Закон РФ от 21.03.1991 г. №943-1 (ред.27.07.2006 г.) «О налоговых органах Российской Федерации» и другие законодательные акты, относящиеся к теме диссертации.

Эмпирическую основу диссертационного исследования составила правоприменительная практика Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также окружных арбитражных судов.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящей работы является комплексный анализ правоотношений, возникающих при проведении налоговых проверок в Российской Федерации, а также разработка предложений по совершенствованию законодательства, регулирующего порядок проведения налогового контроля с учетом повышения роли государственного финансового контроля в условиях мирового финансового кризиса.

Исходя из намеченной цели, поставлены следующие задачи исследования:

1) раскрыть сущность налогового контроля как одного из направлений государственного финансового контроля;

2) проанализировать правовые основы проведения налоговых проверок и уровень их эффективности;

3) сформулировать понятие налоговой проверки;

4) разработать и обосновать классификацию налоговых проверок;

5) выявить особенности правового регулирования проведения камеральных и выездных налоговых проверок, как основных форм налогового контроля;

6) разработать и обосновать рекомендации по совершенствованию правового регулирования налоговых проверок.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные и I частнонаучные методы познания: исторический, системного анализа, синтеза, дедукции, индукции, логический, сравнительного правоведения, диалектический, единства теории и практики.

Использование перечисленных методов позволило проанализировать правовое регулирование налогового контроля во взаимосвязи с другими видами финансового контроля, а также выделить особенности налоговых проверок как основных форм налогового контроля.

Теоретическую основу исследования составили труды ученых по финансовому праву: A.B. Брызгалина, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, М.В. Карасевой, Т.В. Конюховой, Ю.А. Крохиной, С.Г. Пепеляева, Е.В. Покачаловой, Е.А. Ровинского, И.В. Рукавишниковой, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, С.Д. Шаталова, A.A. Ялбуганова и других.

В диссертации были использованы положения общей теории права, разработанные такими учеными как С.С. Алексеев, М.И. Байтин, В.Л. Кулапов, Н.И. Матузов, A.B. Малько, М.Н. Марченко, О.Ю. Рыбаков, И.Н. Синякин и другие.

В целях сравнительно-правового анализа изучены труды ученых по гражданскому и арбитражному процессуальному праву: И.В. Решетниковой, М.К. Треушникова, М.С. Шакарян, М.К. Юкова, В.Ф. Яковлева и других.

Особое внимание при рассмотрении вопросов, связанных с производством по делам о налоговых правонарушениях, уделено анализу работ по административному праву: Ю.С. Адушкина, Д.Н. Бахраха, Н.М. Конина, В.М. Манохина и других.

Степень научной разработанности темы. Новые социально-экономические задачи российского государства обусловили активное развитие современного налогового законодательства, а также рост интереса среди российских ученых к проблемам правового регулирования налогового контроля. Представляется важным отметить, что развитие теоретической основы налогового контроля неразрывно связано с общими положениями о государственном финансовом контроле, которые были разработаны известными учеными - в области финансового права. Общие вопросы налогового контроля рассматривались в трудах В.К. Андреева, В.В. Бесчеревных, К.С. Вельского, J1.K. Вороновой, О.Н. Горбуновой, C.B. Запольского, Т.В. Конюховой, H.A. Куфаковой, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, В.М. Родионовой, Э.Д. Соколовой, С.Д. Цыпкина и других ученых. Наиболее подробно вопросы финансового контроля отражены в трудах Е.Ю. Грачевой и Н.И. Химичевой.

Становление законодательства о налогах и сборах обусловило необходимость теоретических исследований в области налогового контроля. Активное развитие законодательства, регулирующего порядок проведения налогового контроля, вызывает повышенный интерес исследователей финансового права к названной теме. Наиболее известными (помимо уже приведенных) являются труды Е.М. Ашмариной, Н.М. Артемова, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, В.И. Гуреева, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, И.В. Рукавишниковой, Г.П. Толстопятенко, Э.М. Цыганкова и других ученых.

Однако, несмотря на довольно значительный круг опубликованных работ по вопросам налогового контроля, внесение существенных изменений в Налоговый кодекс РФ, касающихся правового регулирования налогового контроля и большое количество судебных споров по вопросам налоговых проверок свидетельствуют все еще о недостаточной разработанности теоретических и практических проблем налогового контроля, что определило выбор темы исследования, а также его цели и задачи.

Кроме того, возникновение мирового финансового кризиса обусловливает необходимость повышенного внимания исследователей к вопросам государственного финансового контроля как к одному из наиболее эффективных средств для преодоления системного финансового и экономического кризисов.

Научная новизна диссертационного исследования определяется задачами, комплексным подходом, целью исследования правового регулирования налоговых проверок в Российской Федерации.

Новизна работы состоит в полученных научных результатах, сформированных автором в диссертации выводах и научно-теоретических положениях.

В диссертации обосновывается необходимость разграничения понятий вида и формы налогового контроля. Форма налогового контроля отражает основное содержание комплекса проводимых мероприятий по налоговому контролю. Содержание формы налогового контроля включает состав участников проводимых мероприятий, их права и обязанности, последовательность совершения мероприятий налогового контроля (реализации полномочий). Классификация налогового контроля по видам прежде всего отражает различия между мероприятиями налогового контроля по определенному основанию.

Сформулировано определение налоговой проверки как формы налогового контроля. Автор обосновывает предложение о включении в Налоговый кодекс РФ правовых норм, обеспечивающих соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов при рассмотрении материалов налоговых проверок.

В диссертации предлагается отнести к компетенции федеральных законодательных органов власти определение порядка и оснований изменения сроков выездной налоговой проверки, а также закрепить законодательно механизм реализации ответственности государства за неправомерное нарушение гарантированных им частных прав и свобод.

Особое место в исследовании уделено вопросу о месте государственного финансового контроля в системе финансового права. Обосновывается мнение, что совокупность правовых норм, регулирующих порядок осуществления государственного финансового контроля, составляет правовой институт, а не отдельную подотрасль финансового права.

Новизна также проявляется в следующих положениях, выносимых на защиту:

1. Уточняется объект налогового контроля, в который предлагается включать не только правомерность деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, но и выполнение самими налоговыми органами обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах.

2. Под формой налоговой проверки предлагается понимать требования, предъявляемые законодательством о налогах и сборах к порядку проведения налоговой проверки.

3. Предлагаемая теорией налогового права классификация налоговых проверок недостаточно отражена в действующем законодательстве. В диссертации предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ новый вид налоговых проверок - плановые выездные налоговые проверки, то есть такие, которые являлись бы плановыми не только для налогового органа, но и для налогоплательщика. Так, налогоплательщик и иные проверяемые лица не участвуют в процессе планирования налоговых проверок, а возможность проведения повторных выездных налоговых проверок не позволяет им достоверно учитывать результаты налоговых проверок при планировании своей деятельности. Таким образом, представляется необходимым предоставить проверяемым лицам возможность участия в планировании налоговых проверок, а также исключить доначисление недоимки и пени по результатам проведения повторных выездных налоговых проверок. Предлагаемое дополнение позволит в большей степени реализовать принцип плановости финансовой деятельности.

4. Обосновывается точка зрения, согласно которой трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки начинает течь со дня, когда налогоплательщик согласно законодательству обязан предоставить документы (расчеты). Этот срок носит пресекательный характер. Камеральная налоговая проверка, проводимая за пределами трехмесячного срока, незаконна. Иная позиция, то есть придание названному сроку статуса процедурного срока (когда его нарушение не приводит к признанию незаконными результатов налоговой проверки) не соответствует принципам плановости финансовой деятельности и определенности налогового обязательства.

5. Обосновывается, что основное различие между камеральной и выездной налоговыми проверками заключается не в месте их проведения (по месту нахождения налогоплательщика или налогового органа), а в комплексе мероприятий налогового контроля, которые проводятся при соответствующей форме налоговой проверки. «Выездной характер» налоговой проверки определяется, прежде всего, правом налогового органа инвентаризировать имущество налогоплательщика, осмотреть производственные, складские, торговые и иные помещения (территории), используемые налогоплательщиком, то есть мероприятиями налогового контроля, которые возможно провести по месту нахождения налогоплательщика. Однако анализ полученных сведений и составление акта проверки осуществляется по месту нахождения налогового органа.

6. Уточняется объект налоговой проверки. Предлагается выделять основной и факультативный объект налоговой проверки. Основным объектом налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов за определенный налоговый период.

Факультативный объект налоговой проверки охватывает проверку выполнения субъектами налоговых правоотношений иных обязанностей, которые связаны с уплатой налогов и сборов (например, выполнение органами, учреждениями, организациями, должностными лицами обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков).

7. В исследовании обосновывается позиция, согласно которой представляется неправомерным доначисление недоимки и пени по результатам повторных выездных налоговых проверок, так как это нарушает принцип определенности налогового обязательства.

Выездная налоговая проверка имеет большое значение для восприятия налогоплательщиком своего положения как в правовой области, так и в сфере экономики. Это обусловлено тем, что результатом проведенной выездной налоговой проверки может быть доначисление налоговых платежей в значительном для налогоплательщика размере, что непосредственно влияет на его имущественное положение. Данное обстоятельство определяет необходимость правильного и полного знания и понимания налогоплательщиком своих прав и обязанностей, которыми он обладает и должен выполнять при проведении выездной налоговой проверки.

8. В диссертации обосновываются предложения о включении в Налоговый кодекс РФ правовых норм:

1) предоставляющих налогоплательщикам и иным проверяемым лицам право обжаловать решения о назначении выездных налоговых проверок с целью предупреждения необоснованного ограничения их прав;

2) обязывающих налоговый орган, проводящий налоговую проверку, разъяснять налогоплательщику (иному проверяемому лицу) его права и обязанности при проведении выездной налоговой проверки;

3) регулирующих порядок осуществления инвентаризации имущества налогоплательщиков при проведении налоговых проверок;

4) более детально регулирующих порядок рассмотрения материалов налоговой проверки и апелляционных жалоб на решения налогового органа.

9. Предлагается внести изменения в статью 100 Налогового кодекса РФ в части установления сроков для составления акта выездной налоговой проверки и возражений по нему, так как действующая редакция статьи ставит в неравные правовые позиции налогоплательщиков и налоговые органы, предоставляя последним значительно больше времени для составления акта проверки.

10. Предлагается внести изменения в статью 93.1. Налогового кодекса РФ в части определения круга документов и сведений, которые налоговый орган может истребовать у контрагентов налогоплательщика. Предлагаемые изменения позволят предупредить необоснованное нарушение прав проверяемых лиц.

Научная значимость диссертационного исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в теорию финансового права в части регулирования общественных отношений, возникающих в сфере проведения налоговых проверок. Рассматриваемая проблема является актуальной в условиях проводимой государством политики по совершенствованию государственного финансового контроля. Основные положения и выводы диссертации могут быть использованы в ходе дальнейшей разработки и исследовании проблем правового регулирования налогового контроля.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается:

1) в использовании основных положений и выводов в учебном процессе по финансовому и налоговому праву (при чтении лекций и проведении семинарских занятий);

2) в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование нормативных правовых актов, регулирующих порядок проведения налоговых проверок.

Апробация результатов исследования осуществлялась в различных формах:

1) обсуждение и одобрение диссертации на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»; -

2) проведение семинарских занятий по финансовому праву в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»;

3) публикация ряда статей;

4) выступление с докладами на научных и научно-практических конференциях, в том числе международных.

Структура работы. Цель работы, поставленные задачи и выбранные методы исследования определили структуру диссертации, которая состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников. Каждая глава посвящена решению конкретной задачи: определение понятия и места налогового контроля в системе государственного финансового контроля и его функций, определение правовых основ налогового контроля, порядка проведения камеральных и выездных налоговых проверок, порядка рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесении решения по ним, а также обжалования решений налогового органа.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Садчиков, Михаил Николаевич

12) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ в случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В акте, составляемом по результатам выездной налоговой проверки, указываются такие же сведения, за исключением даты представления в налоговый орган деклараций и иных документов. Кроме указанных сведений в акте по результатам выездной налоговой проверки указывается также дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, устанавливает требования к составлению акта и его форму. В настоящее время действует Приказ Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверю!»1.

Согласно данному Приказу акт налоговой проверки состоит из вводной, описательной и итоговой частей. Различия актов, составляемых по результатам камеральной и выездной налоговых проверок, содержатся в вводной части актов, которая содержит общие сведения о проверке (дата начала проведения и окончания налоговой проверки, наименование налогоплательщика, его местонахождения (место жительства) и т.п.).

Важным является указание на то, что описательная часть акта налоговой проверки согласно данному Приказу, должна соответствовать следующим принципам:

1) Объективности и обоснованности. Важным замечанием в раскрытии этого принципа является то, что акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Принцип объективности и обоснованности акта налоговой проверки корреспондирует положениям пункта б статьи 108 Налогового кодекса РФ, согласно которому обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

2) Полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

3) Четкости, лаконичности и доступности изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования;

1 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 13. С.150 - 172. изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета.

4) Системности изложения.

Акт налоговый проверки подлежит обязательному вручению проверяемому лицу под расписку. Если налогоплательщик уклоняется от получения акта проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

Лицо, получившее акт проверки, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, имеет возможность представить в налоговый орган письменные возражения по данному акту. Проверяемое лицо вправе направить возражения как по акту в целом, так и по его отдельным положениям.

Налоговый кодекс РФ предусматривает пятнадцатидневный срок для предоставления проверяемым лицом возражений по акту. Однако для составления акта налоговой проверки Налоговый кодекс РФ предусматривает иные сроки - два месяца при проведении выездной налоговой проверки и десять дней при проведении камеральной налоговой проверки. Представляется, что данные сроки не соответствуют требованиям целесообразности и процессуального равенства сторон.

Получив акт налоговой проверки, проверяемое лицо должно проделать равную по содержанию работу, что и должностное лицо налогового органа при составлении акта. Составление возражений по акту налоговой проверки заключается в работе с документами бухгалтерского и налогового учета по формулированию правовой позиции, ее изложению. Налогоплательщику, не обладающему необходимыми знаниями и не имеющему в штате специалистов, необходимо, кроме того, организовать получение юридической помощи со стороны.

Конечно, трудно определить время, которое необходимо как для составления должностными лицами налогового органа акта проверки, так и для составления возражений по нему. Однако представляется неправомерным то обстоятельство, что налогоплательщику предоставлено меньше времени для подготовки возражений по акту, чем должностным лицам налогового органа для его составления. В то же время непредставление проверяемым лицом возражений по акту налоговой проверки не лишает его права на обжалование в дальнейшем вынесенного на основании материалов проверки решения в суд или вышестоящий налоговый орган.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 12 июня 2006 года №267-0 «По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»1 указал, что суд обязан рассмотреть не только материалы, которые имелись на момент проведения налоговой проверки, но и иные документы, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений. Налогоплательщик не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Материалы налоговой проверки подлежат рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с

1 СЗ РФ. 2006. N 43. Ст. 4529. обязательным уведомлением налогоплательщика о времени и месте рассмотрения. До внесения изменений в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЭ налогоплательщик уведомлялся о времени и месте рассмотрения материалов проверки только в том случае, если он представлял возражения по акту налоговой проверки. Внесенные изменения имеют важное практическое значение для защиты прав налогоплательщика, так как обеспечивают непосредственное участие налогоплательщика при процедуре вынесения решения.

Кроме обязательного извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки Федеральный закон от 27.07.2006 г. №137-Ф3 внес в ст.101 Налогового кодекса РФ серьезные изменения, включив в нее положения, регламентирующие процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки.

Рассмотрение материалов налоговой проверки начинается с объявления руководителем (заместителем руководителя), кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению, проверки явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении и решения вопроса о возможности рассмотрения материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.

Лицам, участвующим в процедуре рассмотрения разъясняются их права и обязанности.

Разъяснение прав и обязанностей лицам, участвующим в рассмотрении материалов проверки, является важной гарантией соблюдения их прав. Аналогичные положения содержат процедурные нормы иных отраслей российского права. Так, например, п./п. 5 п.2 ст. 153 АПК РФ, ст. 165 ГПК РФ, п.5 4.1 ст.29.7 КоАП РФ содержат указание на обязательное разъяснение перед началом разбирательства лицам, участвующим в деле, их прав и обязанностей.

При этом дополнительной гарантией, обеспечивающей соблюдение лицами, рассматривающими материалы дела, установленной процедуры могло бы стать обязательное ведение протокола и представление лицам, участвующим в деле, права знакомиться с ним, делать по нему замечания. Процедурные нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие рассмотрение материалов налоговой проверки, такого положения не содержат.

Далее заслушивается акт налоговой проверки, возражения налогоплательщика, исследуются доказательства. Исследование доказательств при непосредственном участии лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет последнему давать пояснения по собранным при проверке доказательствам и представленным им в подтверждение своих доводов.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, кто определяет необходимость приглашения указанных лиц, от кого должна исходить инициатива.

Представляется, что право заявлять необходимые ходатайства принадлежит лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка и привлечение свидетеля, эксперта или специалиста не обусловлено только усмотрением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Пункт 5 статьи 101 Налогового кодекса РФ содержит обстоятельства, подлежащие установлению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки. К таковым относятся:

1) совершение лицом, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) наличие состава налогового правонарушения;

3) наличие оснований для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) наличие обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае, если в материалах дела недостаточно доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако, правовая природа дополнительных мероприятий налогового контроля не раскрывается в Налоговом кодексе РФ. Пункт 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ указывает только на то, что:

1) срок проведения таких мероприятий не может превышать один месяц;

2) должностное лицо, назначающее такие мероприятия должно изложить обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий;

3) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, назначивший проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, определяет конкретную форму и срок их проведения;

4) в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В литературе по налоговому праву высказываются различные точки зрения в отношении правовой природы дополнительных материалов налогового контроля. Некоторые исследователи полагают, что дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся с целью устранения сомнений, которые возникли у налогового органа после того, как были представлены возражения налогоплательщика1.

A.B. Брызгалин определяет дополнительные мероприятия налогового контроля как факультативную стадию рассмотрения материалов налоговой проверки, в течение которой налоговым органом могут быть собраны дополнительные сведения относительно конкретных обстоятельств, выявленных в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и позволяющих предполагать совершение проверяемым лицом налоговых правонарушений2.

Даная точка зрения отражена и в судебной практике: необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля обусловлена недостаточностью материалов налоговой проверки для принятия решения (Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой л

Налогового кодекса Российской Федерации» ).

Однако, необходимо отметить, что дополнительные мероприятия налогового контроля не подменяют налоговую проверку. При их производстве не устанавливаются факты совершения налоговых правонарушений, которые не были установлены при проведении налоговой проверки. Возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в целях получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, умаляет значение установленных Налоговым кодексом РФ сроков проведения налоговых проверок. Срок проведения выездной налоговой проверки по

1 Маслов A.A., Шаповалов С.Ю. Взыскание налогов. Разрешение спорных ситуаций. Арбитражная практика. М. 2003. С. 57.

2 Практическая налоговая энциклопедия. Том 18. Налоговые проверки/ Под ред. A.B. Брызгалина http://www.qarant.ru/ (09.12.2008).

3СЗРФ. 1998. N31. Ст. 3824. существу определяет руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. В его полномочия входит продление срока проведения выездной налоговой проверки до 6 месяцев (п.6 ст.89 Налогового кодекса РФ). Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля делает еще более неопределенным правовое положение налогоплательщика.

Кроме того, получение дополнительных доказательств совершения налогового правонарушения в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля - неправомерное расширение полномочий налогового органа в ущерб принципа определенности налогового обязательства. I

Результатом реализации государственно-властных полномочий компетентных контрольных органов являются правовые акты - документы.

Е.Ю. Грачева выделяет следующие характерные черты таких актов:

1) правовые акты-документы носят персонофицированный характер;

2) предписания контрольных органов связаны с разрешением конкретного юридического дела, касающегося определенных жизненных обстоятельств;

3) правовые акты-документы являются актами разового действия1.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа полномочен вынести одно из двух решений: о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Принимаемое решение представляет собой ненормативный правовой акт, устанавливающий права и обязанности для проверяемого лица . В решении о привлечении к налоговой ответственности указываются:

1 Е.Ю. Грачева. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.¡Юриспруденция, 2000. С. 141.

2 Алексеев М. О. О правовой природе документа налогового органа // Ваш налоговый адвокат. 2007. №2. С. 36-39.

1) обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

2) доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Доводы могут быть отклонены в результате их опровержения имеющимися в материалах налоговой проверки доказательствами или иным толкованием законодательства о налогах и сборах. При этом решение должно быть мотивировано со ссылками на положения нормативных правовых актов.

3) непосредственно решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. Указанные нормы содержатся в Главе 16 Налогового кодекса РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение».

4) размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Также в решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Пункт 12 статьи 101.4 Налогового кодекса РФ содержит важное указание на то, что несоблюдение должностными лицами требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом.

При этом нарушения должны носить существенный характер. Под существенными нарушениями понимаются такие нарушения, которые привели или могли бы привести к принятию неправильного решения. В частности, пункт 12 статьи 101.4. Налогового кодекса РФ относит к таким нарушениям не соблюдение условий, позволяющих обеспечить участие лица, в отношении которого был составлен акт, в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»1 указал, что нарушение должностным лицом налогового органа требований, предъявляемых к вынесению решения о привлечении к налоговой ответственности, не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Анализ законодательства, регулирующего порядок рассмотрения материалов налоговых проверок, и судебной практики по налоговым спорам позволяет сделать следующие выводы. Правовые нормы, регулирующие порядок рассмотрения материалов налоговых проверок, имеют большое значение для защиты прав и интересов проверяемых лиц. Однако,

1 Правовая система Гарант. законодательство о налогах и сборах не достаточно четко регламентирует порядок рассмотрения материалов налоговой проверки. Кроме того, представляется необходимым наделить налогоплательщиков большим объемом процессуальных прав в части получения и представления доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки.

2.2. Обжалование решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решение может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд1.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. №137-Ф3 были внесены существенные изменения в порядок обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности.

Так был введен апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, отличительными чертами которого являются:

1) апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган;

2) апелляционная жалоба может быть подана в течение 10 дней со дня получения налогоплательщиком оспариваемого решения;

3) подача апелляционной жалобы препятствует вступлению в силу решения налогового органа до принятия по ней решения вышестоящим налоговым органом.

Введение апелляционного порядка обжалования решения налогового органа способствует увеличению роли административного порядка защиты прав налогоплательщика.

1 Об обжаловании решения налогового органа см., например,: Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые споры: проблемы, анализ, решение// Бератор-Паблишинг, 2008. - 144 е.; Маслов А. А., Шаповалов С. Ю. Взыскание налогов. Разрешение спорных ситуаций // Арбитражная практика. М. 2003. - 112 е.; Саркисов K.K., Зрелов А.П., Краснов М.В. Налогоплательщик: защита, контроль и привлечение к ответственности (под ред. K.K. Саркисова)//Статус-Кво 97, 2007. - 240 е.; Брусницын А. В. Порядок обжалования и исполнения решений налогового органа // Российский налоговый курьер. 2007. №9. С. 32 - 36; Грошенкова Е. Налоговая проверка глазами компании // Консультант. 2007. №21. С. 42 - 45; Зарипов В. М. Налоговый due diligence: снижение налоговых рисков при выборе контрагентов // Налоговые споры. 2007. №2. С. 52 -56. Коршунова М.В. "Уклонение" и "оптимизация" в системе налогового контроля // Финансы. 2007. №5. С. 26-29.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. №137-Ф3 предусматривает, что судебному порядку обжалования решения налогового органа должен обязательно предшествовать административный порядок обжалования путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. Указанные положения вступили в силу с 01 января 2009 года.

Таким образом, прослеживается воля законодателя на увеличение роли административного порядка разрешения налоговых споров. Однако необходимо отметить, что реальных предпосылок для этого нет. Есть необходимость уменьшить судебную нагрузку, но уровень доверия у налогоплательщиков к налоговым органам остается по-прежнему невысоким. Кроме того, административный порядок обжалования решений налогового органа содержит ряд положений, применение которых вызывает определенные трудности.

Некоторые исследователи налогового права отмечают, что Налоговый кодекс РФ не достаточно подробно регулирует порядок предварительной защиты прав налогоплательщиков1. Например, АПК РФ достаточно подробно регламентирует порядок принятия арбитражными судами обеспечительных мер, направленных на предупреждение причинения значительного ущерба заявителю. Пункт 3 статьи 199 АПК РФ предусматривает, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения. Глава 8 АПК РФ предусматривает основания и порядок принятия обеспечительных мер.

Налоговый кодекс РФ, устанавливая обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа, содержит лишь указание на возможность приостановления действия оспариваемого решения. НК РФ не предусматривает основания и порядок приостановления действия

1 См., например: В. Савинов Проблемы досудебного урегулирования налоговых споров // Консультант. 2008 №11. С. 15-19; Лермонтов Ю.М. Обжалование решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки // Право и экономика. 2007. №3. С. 60 - 70. оспариваемого решения, что предоставляет налоговому органу, рассматривающему жалобу, право по своему усмотрению приостанавливать действие решения. Представляется важным для обеспечения защиты прав проверяемых лиц дополнить НК РФ нормами, устанавливающими основания и порядок приостановления налоговым органом, рассматривающим жалобу налогоплательщика, оспариваемого решения.

Кроме того, из содержания статьи 101.2 НК РФ не ясно, каков порядок рассмотрения жалобы (очный или заочный). Необходимо отметить, что процессуальные нормы некоторых других отраслей права обеспечивают личное участие лиц (или их представителей) при рассмотрении жалоб (например, ст. 41 АПК РФ, ст.25.1 КоАП РФ). НК РФ также предусматривает, что налогоплательщик (иное проверяемое лицо) уведомляется о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки (п./п. 15 п.1 ст. 21 НК РФ, п.2 ст. 101 НК РФ).

В. Савинов выделяет также следующие проблемы применения правовых норм, регулирующих административный порядок обжалования решения налогового органа. Он указывает, что НК РФ не определяет:

- каковы последствия подачи жалобы, если ее содержание не позволяет определить предмет обжалования или отсутствует обоснование заявляемых требований;

- каковы последствия подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий или полномочия которого не подтверждены;

- каковы последствия подачи жалобы в ФНС России напрямую, минуя выше стоящий налоговый орган инспекции, вынесшей обжалуемое решение;

-возможно ли обжалование решения, принятого по жалобе, в суде или в вышестоящем по отношению к принявшему решение органе1.

Представляется, что решение приведенных вопросов имеет большое значение для дальнейшего развития административного порядка защиты

1 В. Савинов Проблемы досудебного урегулирования налоговых споров // Консультант. 2008. №11. С. 15-19. прав налогоплательщиков. В. Савинов полагает, что необходимо принятие федерального закона, регулирующего порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков (иных лиц) на акты и решения налоговых органов.

Однако, представляется более обоснованным не принятие отдельного федерального закона, регулирующего административный порядок защиты прав налогоплательщиков, а дополнение соответствующими нормами права Налогового кодекса РФ.

Наряду с обычным административным порядком обжалования актов и решений налогового органа НК РФ предусматривает апелляционный порядок обжалования.

Отличия между апелляционным и обычным административным порядком обжалования заключаются в следующем:

1) срок подачи апелляционной жалобы составляет десять дней со дня получения обжалуемого решения, срок подачи обычной жалобы - один год;

2)подача обычной жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает действие оспариваемого решения.

Порядок судебного обжалования решения о привлечении физического лица (не индивидуального предпринимателя) к налоговой ответственности предусмотрен Главой 25 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации1, организации и индивидуального предпринимателя - Главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации .

Таким образом, правовое регулирование производства по делу о налоговом правонарушении оставляет неразрешенными следующие вопросы.

1. Налоговый кодекс РФ устанавливает разные сроки для составления акта проверки и для составления возражений по нему. Однако для составления данных документов объективно требуется одинаковое количество времени. Данное обстоятельство ставит проверяемое лицо в

1 СЗ РФ. 2002. N46. Ст. 4532.

2 СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012. более худшее положение по сравнению с должностными лицами налогового органа, что нарушает принцип соблюдения баланса частных и публичных интересов. Установление одинаковых сроков для составления акта проверки и возражений по нему позволит соблюсти процессуальное равенство субъектов контрольных налоговых правоотношений.

2. Рассмотрение материалов налоговой проверки и возражений по акту проверки недостаточно подробно регламентировано. Так, например, НК РФ не предусматривает ведение протокола рассмотрения материалов проверки. В то же время изменения законодательства о налогах и сборах свидетельствуют об увеличении роли административных процедур разрешения налоговых споров. Развитие административных процедур разрешения налоговых споров сопровождается введением более четкой и точной регламентации юридической формы рассмотрения материалов налоговой проверки. В то же время Налоговый кодекс РФ не предусматривает таких же правовых гарантий для налогоплательщика, как нормы арбитражного процессуального и гражданского процессуального права. Целесообразно дополнить Налоговый кодекс РФ нормами процессуального права, регулирующими порядок рассмотрения материалов налоговой проверки и апелляционных жалоб на решения налогового органа.

Заключение

Новые задачи социально-экономического развития российского государства обусловливают необходимость совершенствования налогового контроля и его правовых основ. Развитие правового регулирования связано с перспективами и современными условиями российского государства. В данном направлении актуальным является вопрос об устранении административных барьеров, мешающих развитию малого и среднего бизнеса в России, а также об ограничении излишнего вмешательства различных контролирующих органов в сферу частных экономических интересов. Развитие правового регулирования налогового контроля по данному пути тесно связано с задачами совершенствования правотворческой практики в области налогового контроля.

Кроме того, наступивший мировой финансовый кризис свидетельствует о большом значении государственного финансового контроля для обеспечения стабильности не только государственных, но и частных финансов.

Настоящее диссертационное исследование позволяет сделать следующие выводы.

Налоговые проверки являются основной формой налогового контроля. При проведении налоговой проверки должностные лица налоговой органа могут осуществлять ряд мероприятий налогового контроля - осмотр, истребование документов и сведений, допрос свидетеля, назначение экспертизы и др. Комплексный характер налоговой проверки делает ее одной из наиболее эффективных форм налогового контроля. Основным объектом налоговой проверки является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов, лицами, способствующими уплате налогов и сборов, факультативным объектом налоговой проверки является контроль за деятельностью налоговых органов. Налоговая проверка проводится посредством сопоставления отчетных данных проверяемых лиц, решений налоговых органов с фактическим состоянием финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента.

Налоговая проверка проводится в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах. Требования, предъявляемые законодательством о налогах и сборах к порядку проведения налоговой проверки, составляют ее форму.

Действующее законодательство нуждается в совершенствовании. Внесение предлагаемых в диссертации изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах позволит повысить эффективность налогового контроля и защитить права налогоплательщиков.

Дополнение Налогового кодекса РФ положениями о представлении налогоплательщикам права обжаловать решения о назначении выездных налоговых проверок, позволит предупредить необоснованное ограничение прав проверяемых лиц.

Кроме того, представляется целесообразным включить в Налоговый кодекс РФ норму, согласно которой налогоплательщику (иному проверяемому лицу) должны разъясняться его права и обязанности при проведении выездной налоговой проверки до начала ее проведения. Дополнение Налогового кодекса РФ нормами процессуального права, регулирующими порядок рассмотрения материалов налоговой проверки, позволит предупредить нарушения прав проверяемых лиц.

Думается, что необходимо дальнейшее совершенствование налогового процесса. Налоговый кодекс РФ представляет должностным лицам налоговых органов больше времени для составления акта налоговой проверки, чем проверяемым лицам для представления возражений на него, что ставит их в неравные правовые позиции.

Налоговый кодекс РФ не содержит правовых норм, позволяющих привлечь к юридической ответственности должностных лиц налогового органа, так как в нем не определены санкции и механизм привлечения к ответственности должностных лиц налоговых органов. Это позволяет налоговым органам проводить налоговый контроль без учета содержащихся в таких нормах предписаний. Представляется, что правовая норма без явно определенной санкции является малоэффективной.

На практике это приводит к многочисленным нарушениям процессуальных норм со стороны налоговых органов. Не соблюдение предписаний правовых норм, устанавливающих процессуальные требования к проведению налоговых проверок (сроки проверок, место проверки, оформление результатов мероприятий налогового контроля и др.) получили название «формальных» нарушений. Правоприменительная практика исходит из того, что формальные нарушения, не повлекшие за собой принятие неправомерного решения, не являются основанием для его отмены. В то же время несоблюдение «формальных» требований со стороны правоприменительных органов вносит еще большую неопределенность в восприятие налогоплательщиком своего правового положения.

В связи с этим четкое разграничение понятий «вид налогового контроля» и «форма налогового контроля» имеет существенное значение для предупреждения нарушений «формальных» требований законодательства о налогах и сборах. В диссертационной работе обосновывается понятие формы налогового контроля соответственно которому она определяет, прежде всего, процедурные аспекты контрольных мероприятий, права и обязанности субъектов налогового контроля. То есть, форма налогового контроля отражает основное содержание комплекса проводимых мероприятий по налоговому контролю. Содержание формы налогового контроля включает состав участников проводимых мероприятий, их права и обязанности, последовательность совершения мероприятий налогового контроля (реализации полномочий).

Такой вывод позволяет определять выездные и камеральные налоговые проверки как различные виды и формы налогового контроля. В данном случае основанием для разделения налоговых проверок на виды является место их проведения. При этом камеральная и выездная налоговые проверки как разные формы налогового контроля имеют разное содержание.

Необходимо также отметить, что умаление значимости формы осуществления налогового контроля обусловлено отсутствием в законодательстве последствий нарушения формы.

Требования к форме налогового контроля направлены, прежде всего, на обеспечение соблюдения прав налогоплательщиков, а отсутствие последствий допущения формальных нарушений обусловливает незначительную эффективность таких норм. Налогоплательщик как слабая сторона правоотношений, возникающих при проведении налогового контроля, нуждается в большей степени защищенности, в том числе, и посредством обеспечения соблюдения налоговыми органами форм налогового контроля.

Кроме того, Закон не содержит механизма привлечения к ответственности налоговых органов и их должностных лиц за неправомерное причинение вреда проверяемым лицам. Нормы общего характера не решают данной проблемы. Закрепление в Налоговом кодексе РФ определенных санкций для налоговых органов, порядка привлечения налоговых органов и их должностных лиц к юридической ответственности за неправомерное (в том числе и в результате ошибки) причинение вреда контролируемым лицам, позволит, с одной стороны, повысить эффективность налогового контроля, а с другой - степень защищенности проверяемых лиц от необоснованного ограничения их прав.

Неопределенность, неясность правовых норм, регулирующих порядок проведения налоговых проверок при отсутствии эффективного механизма привлечения к ответственности лиц, осуществляющих налоговый контроль, обусловливает возможность злоупотребления правом, как со стороны налоговых органов, так и налогоплательщиков.

В то же время, наблюдается повышение роли налоговых органов в урегулировании споров, возникающих при проведении налогового контроля. Введен механизм апелляционного обжалования решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности. С 2010 года предусмотрен обязательный - административный досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Данные изменения обусловливают необходимость создания правовых основ административного порядка урегулирования споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Прежде всего, изменения необходимы в правовом регулировании порядка рассмотрения таких споров, предоставления ряда процессуальных гарантий налогоплательщикам, а также необходимым представляется создание независимой системы рассмотрения налоговых споров («ведомственная» независимость органов и должностных лиц, рассматривающих споры).

Новые социально-экономические задачи российского государства и обширная правоприменительная практика по вопросам налогового контроля обусловливает необходимость глубокого изучения рассматриваемой темы.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Садчиков, Михаил Николаевич, 2009 год

1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. (с поправками на 30 декабря 2008 г.) // Российская газета. 1993. 25 декабря; СЗ РФ. 2009. №4. Ст.445.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. №145-ФЗ (с изм. и доп. на 22 сентября 2009 г., №218-ФЗ)// СЗ РФ. 1998. №31. Ст.3823; 2009. №39. Ст.4532.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ (с изм. и доп. на 24 июля 2009 г., №213-Ф3) // СЗ РФ. 1998. №31. Ст.3824; 2009. №30. Ст. 3739.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (с изм. и доп. на 17 июля 2009 г., №161-ФЗ)// СЗ РФ. 2000. №32. Ст.3340; 2009. №29. Ст.3598.

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ (с изм. и доп. на 9 апреля 2009 г., №56-ФЗ)// СЗ РФ. 1996. №5. Ст.410; 2009. №15. Ст.1778.

6. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (с изм. и доп. на 30 декабря 2008 г., №315-Ф3) // СЗ РФ. 2001. №33 (часть I). Ст. 3431; 2009. №1. Ст.23.

7. Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 30 декабря 2008 г., № 315-Ф3)// СЗ РФ. 2001. №51. Ст.4832; 2009. №1. Ст.23.

8. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп. на 3 ноября 2006 г., №183-Ф3) // СЗ РФ 2000. №33 (часть I). Ст.3431; СЗ РФ. 2006. №45. Ст.4635.

9. Закон Российской Федерации от 18 апреля 1991 г. №1026-1 «О милиции» (с изм. и доп. на 26 декабря 2008 г., № 293-Ф3) // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и ВС РСФСР. 1991. №16. Ст.503; СЗ РФ.2008. №52 (часть I). Ст. 6248.

10. Закон РФ от 21 марта 1991 г. №943 -1 «О налоговых органах Российской Федерации» (с изм. и доп. на 27 июля 2006 г., №137-Ф3)// Ведомости Съезда народных депутатов РФ и ВС РФ. 1991. №15. Ст.492; СЗ РФ. 2006. №31 (часть I). Ст. 3436.

11. Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. №395-1 «О банках и банковской деятельности» (с изм. и доп. на 30 декабря 2008 г., №315-Ф3) //Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР 1990. №27. Ст.357; СЗ РФ.2009. №1. Ст.23.

12. ПОСТАНОВЛЕНИЯ И РАСПОРЯЖЕНИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

13. Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (с изм. и доп. на 15 июля 2009 г.) // СЗ РФ. 2004. №40. Ст. 3961; 2009. №30. Ст.3805.

14. АКТЫ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ1. ФЕДЕРАЦИИ

15. Приказ Министерства финансов РФ и Министерства налоговой службы РФ от 10 марта 1999 г. №20н. ГБ-3-04/39 «Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке»//Финансовая газета. 1999. №25.

16. АКТЫ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

17. Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. №ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»// Финансовая газета. 2007. №25.

18. Приказ МНС РФ и МВД РФ от 22 января 2004 г. N 77/АС-3-06/36 «Об объявлении Соглашения о взаимодействии МВД России и МНС России»// Сайт Федеральной налоговой службы РФ в Internet (http://www.nalog.ru 23.12.2007).

19. Приказ Госналогслужбы РФ и Госгортехнадзора РФ от 8 октября 1996 г. N ВА-3-04/87/151 "Об усилении взаимодействия налоговых органов и органов государственного горного надзора"// Налоговый вестник. 1996. N11.1. АКТЫ СУДЕБНОЙ ВЛАСТИ

20. Постановление Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ»// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2005. №12.1. КНИГИ

21. Аллахвердян Д. А. Финансы и социалистическое воспроизводство. М., 1971.-215 с.

22. Брызгалин A.B. Налоговые правоотношения // Финансовое право Российской Федерации / отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. 576 с.

23. Вайнштейн Э.Г. Ревизия и контроль в банках.: М.: Высшая школа, 1984.-200 с.

24. Вострикова Л.Г. Финансовое право: Учебник для вузов. ЗАО Юстицинформ, 2005. - 498 с.

25. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М. 2000. 192 с.

26. Еналеева И.Д., Сальникова JJ.B. Налоговое право России: Учебник. -ЗАО Юстицинформ, 2005. 320 с.

27. Заполъский C.B. Дискуссионные вопросы финансового права. М.: Эксмо, 2007.-160 с.

28. Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые споры: проблемы, анализ, решение//Бератор-Паблишинг, 2008. 144 с.

29. Козырш А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.- М.: Манускрипт, 1993. 112 с.

30. Крамаровский U.M. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика, 1988.-300 с.

31. Крохина Ю.А. Финансовое право России. М., 2004. 704 с.

32. Марченко М.Н. Проблемы теории государства и права/ М.: Проспект 2007. 756 с.

33. Маслов А. А., Шаповалов С. Ю. Взыскание налогов. Разрешение спорных ситуаций // Арбитражная практика. М. 2003. 112 с.

34. Митрофанов В.М. Контроль и ревизия хозяйственной деятельности предприятий. М.: Финансы, 1971.-280 с.

35. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений / Под ред. Ю.Ф. Кваши. М. 2001. — 540 с.

36. Налоговое право России: Учебник для вузов/Отв.ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2004. 720 с.

37. Налоги и налоговое право. Учеб. Пособие /Под ред. A.B. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. - 600 с.

38. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть./ О.А.Худяков Алматы. 2003.-455 с.

39. Ногина O.A. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002.160 с.

40. Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М.: Статут, 2005. —287 с.

41. Предприниматель-налогоплательщик-государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: учебное пособие/Г.А. Гаджиев, С.Г. Пепеляев М.:ФБК-ПРЕСС, 1998. 592 с.

42. Публичный долг в Российской Федерации: вопросы теории финансового права/ Е.В. Покачалова под ред. Н. И. Химичевой. - Саратов: Издательство Саратовской, государственной, академии права, 2007. - 294 с.

43. Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. М., 2002.320 с.

44. Российская правовая политика в сфере защиты прав и свобод личности / О.Ю. Рыбаков СПб.:Изд-во Р.Асланова «Юридический центр Пресс», 2004. - 352 с.

45. Саркисов К.К., Зрелое А.П., Краснов М.В. Налогоплательщик: защита, контроль и привлечение к ответственности (под ред. К.К. Саркисова)// "Статус-Кво 97", 2007 г. 240 с.

46. Советское финансовое право: Учебник/отв. ред. Г.С. Гуревич М.: Юрид. лит. 1985.- 188 с.

47. Советское финансовое право. Под ред. Е.А. Ровинского. М.: Юрид. лит. 1978. 392 с.

48. Теория государства и права. Курс лекций/ Под ред.Н.И. Матузова и A.B. Малько М., Юрист 2007. 768 с.

49. Теория государства и права/Отв. ред. А.И. Денисов. М., 1972. 531с.

50. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // В кн.: У истоков финансового права. М., 1998. С. 17-274.

51. Финансовое право: учебник /отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Норма, 2008. - 768 с.

52. Финансовое право: Учеб. / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 2000.-400 с.

53. Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой. М., 2003.528 с.

54. Финансовая энциклопедия / под ред. И.А. Блинова и А.И. Буковецкого. М.: Госиздат, 1924. 497 с.

55. Философский словарь/ под ред. М.М. Розенталя, изд.третье М: Издательство политической литературы, 1972. 496 с.

56. Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Отв. ред. д.ю.н., проф. Н.И. Химичевой.-М.:Норма, 2005. 464 с.

57. Цьткин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности Советского государства. М.: Изд-во МГУ. 1983. 98 с.

58. Шаталов С.Д. Комментарий к НЕС РФ, части первой (постатейный). М. 2003.-684 с.

59. Ялбулганов А. А. Налоги и сборы России в схемах и таблицах. Новая правовая культура, 2007 г. — 448 с.1. НАУЧНЫЕ СТАТЬИ

60. Алексеев М. О. О правовой природе документа налогового органа // Ваш налоговый адвокат, N 2, февраль 2007 г. С. 36 39.

61. Афанасьева JI. В. Камеральные проверки как элемент текущего налогового контроля // Арбитражная налоговая практика. 2004. N 8. С. 14 -18.

62. Белоусова М. В. Гарантии прав налогоплательщиков при проведении выездной налоговой проверки // Консультант бухгалтера, N 11, ноябрь 2007 г. С. 23 28.

63. Бетина Т. А. Об использовании и эффективности автоматизированного камерального налогового контроля // Налоговый вестник, N 7, июль 2005 г. С. 78 84.

64. Брусницын А. В. Порядок обжалования и исполнения решений налогового органа // Российский налоговый курьер, N 9, май 2007 г. С. 32 -36.

65. Бурцев Д.Г. Проблемы совершенствования налогового администрирования. // Правовая система Гарант.

66. Васильев Д. А. Роль банков в налоговом администрировании // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, N 7, июль 2007 г. С. 13-18.

67. Верстова М. Е. Организационно-правовые основы деятельности налоговых и правоохранительных органов по обеспечению своевременного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей // Законодательство и экономика, 2008 год, №4. С. 31 39.

68. Воробьева А. Ю. Порядок истребования информации о клиентах у кредитных организаций // Правовая система Гарант.

69. Воробьева А. Ю. Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в процессе их проведения// Правовая система Гарант.

70. Воронцова А. Л. Выездные налоговые проверки // "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г. С. 124 127.

71. Гавриленко Д. В. Об истребовании у банков информации, необходимой для осуществления налогового контроля // Налоговый вестник, N 10, октябрь 2007 г. С. 117 122.

72. Герасимова Н. Р. Первичные документы и камеральная проверка // Правовая система Гарант.

73. Гришин А. И. Камеральные налоговые проверю!// Консультант бухгалтера, N 4, апрель 2007 г. С. 128 132.

74. Грищенко А. В. Получение необоснованной налоговой выгоды: судебная практика // Правовая система Гарант.

75. Грошенкова Е. Налоговая проверка глазами компании // "Консультант", N 21, ноябрь 2007 г. С. 42 45.

76. Гудимов В. И. Налоговый процесс // Финансовое право 2003. №5 С.23.27.

77. Данильчук О. В. Концепция планирования выездных налоговых проверок // Правовая система Гарант.

78. Дудко М. Налоговики и банки: правила взаимодействия // http://www.buhgalteria.ni/article/5175.

79. Зарипов В. М. Налоговый due diligence: снижение налоговых рисков при выборе контрагентов // Налоговые споры, N 2, февраль 2007 г. С. 52-56.

80. Зобова Е. П., Годовая инвентаризация // Правовая система Гарант.

81. Зуйкова Л., Карсетская Е., Шершнева Е. Налоговый контроль // http://www.akdi.ru/nalog/prnews07/480.htm.

82. Иванова В. Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001 №2. С. 67-70.

83. Исакина Е. Н. О проведении камеральных налоговых проверок // Налоговый вестник, N 1, январь 2008 г. С. 85 88.

84. Ким И., Встречные проверки // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 8, февраль 2007 г.// http://www.fIngazeta.ni/anonsi/tekush/8/rg8st.htm

85. Киреева А. В., Саакян Р. А. Правовые аспекты и возможные проблемы реформы налогового администрирования // Налоговый вестник, N 4, апрель 2007 г. С. 3 10.

86. Козырин А. Н., Семенча А. Н. Обзор судебной практики «Проведение экспертизы и привлечение специалиста по Налоговому кодексу РФ»// Арбитражное правосудие в России, N 8, август 2007 г., С. 5 10.

87. Козырин А. Н., Пантелеев А.И. Обзор судебной практики «Выемка документов по Налоговому Кодексу Российской Федерации»// Арбитражное правосудие в России, N 1, январь 2007 г. С. 12 17.

88. Конюхова Т. В., Гармаева М.А., Горева А.В. Правовое обеспечение финансового контроля в Российской Федерации/ Право и экономика, 2006, N 4, 5, 6. С. 45 50, 28 - 38, 55 - 64.

89. Коршунова М.В. "Уклонение" и "оптимизация" в системе налогового контроля // Финансы, N 5, май 2007 г. С. 26 29.

90. Кривых И.А. Подзаконные нормативные правовые акты как источники налогового права // Законы России: опыт, анализ, практика, N 11, ноябрь 2007 г.// Правовая система Гарант.

91. Кувшинов Ю.Г. Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности //http://art.thelib.ru.

92. Кудряшов С.Н. Камеральная налоговая проверка // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, N 22, ноябрь 2007 г. // http://subscribe.ru/archive/tax.oviont/200711/2810265 0.html.

93. Куреньков Д. Б., Зарипов И.А., Петров A.B., Банковская тайна и налоговое администрирование в странах Европы// Международные банковские операции, N 4, июль-август 2007 г. С. 47 67.

94. Легейда А.Г. Еще раз о выездных проверках //Ваш налоговый адвокат", N 5, май 2007 г. // Правовая система Гарант.

95. Лермонтов Ю.М. Об основных тенденциях применения судами основных начал законодательства о налогах и сборах // Все для бухгалтера, N 2, февраль 2008 г. // Правовая система Гарант.

96. Лермонтов Ю.М. Обжалование решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки // Право и экономика, N 3, март 2007 г. С. 60 70.

97. Макаренко Т. П. Налоговый процесс и налоговое производство// Финансовое право, 2002, №3, С. 25-31.

98. Максимова Л.Ф. Налоговая выгода. Необоснованная налоговая выгода // Правосудие в Поволжье, N 4, июль-август 2007 г. // Правовая система Гарант.

99. Медведева Н.В., Рагозина И.Г., Миленина Н.С. и др. Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права // Налоги и финансовое право, 2007 г. // Правовая система Гарант.

100. Могусев A.B. Актуальные проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления. Обзор выступлений на заседании Налоговогоклуба // Ваш налоговый адвокат, N 7, июль 2007 г. // Правовая система Гарант.

101. Мороз В.В. Пути повышения эффективности выездной налоговой проверки // Финансы, N 8, август 2007 г. С. 36 39.

102. Мясников O.A. Повторная проверка // Расчет, N 1, январь 2008 г. //http://raschet.berator.ru/article/4078.

103. Мясников O.A. Комментарий к Концепции системы планирования выездных налоговых проверок// Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.// Правовая система Гарант.

104. Мясников O.A. Обзор судебной практики "В каких случаях налоговики вправе исчислять налоги расчетным путем?" // Арбитражное правосудие в России", N 3, март 2007 г. // Правовая система Гарант.

105. Орлов М.Ю. Доказательства по налоговым спорам в новых условиях // Законы России: опыт, анализ, практика, N 12, декабрь 2007 г. С. 16-20.

106. Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. N 7. С. 38 43.

107. Подвинцев М. Банковская тайна и права налоговых органов // эж-ЮРИСТ, N 12, март 2007 г. // http://www.eos.ru.

108. Разгильдиева М.Б. Правовое принуждение как признак финансово-правовой ответственности // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007 г. №5. С. 111-115.

109. Разгильдиева М.Б. Налоговая ответственность в системе юридической ответственности // Правоведение. № 5 С.-Пб.: Изд-во С.Петербург. ун-та, 2002. С. 128-133.

110. Родина О.В. О критериях отбора налогоплательщиков для включения в план выездной налоговой проверки // Налоговый вестник, N 1, январь 2008 г. С. 95 100.

111. Савинов В. Проблемы досудебного урегулирования налоговых споров // Консультант, №11, июнь 2008 г. // Правовая система Гарант.

112. Садчиков М.Н. Практическое значение выявления различий между камеральной и выездной налоговыми проверками // Право и экономика, N11, ноябрь 2007 г. С. 80 84.

113. Смирнов A.B., Сашичев В.В. Планирование выездных проверок: анализ концепции // Налоговая политика и практика, N 8, август 2007 г. С. 8 — 15.

114. Смирнов Д.А. Принципы международного права: налоговый аспект // Вестник Саратовской государственной академии права. № 3 (61) -Саратов: Изд-во СГАП, 2008. С. 68-75.

115. Смирнов Е.Е. Проблемы налогообложения в России и пути их решения // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, N11, ноябрь 2007 г. // Правовая система Гарант.

116. Смирнов Е.Е. Борьба с однодневками затрагивает интересы банков // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, N 9, сентябрь 2007 г. // Правовая система Гарант.

117. Тараканов С.А. Налоговый контроль: истребование необходимых документов и информации // Российский налоговый курьер, N 10, май 2007 г. С. 44-45.

118. Титов A.C. Понятие, сущность и основные направления развития налоговой политики Российской Федерации //http://www.lowmix.ru

119. Титова Г. Привлечение организаций к налоговой ответственности // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 31, август 2007 г. С. 12.

120. Тулубенский Е.А. Налоговые проверки: опыт и перспективы правового регулирования // Арбитражные споры. 2006. N 1 (33). С. 226 229.

121. Шилкина В. Камеральная проверка // Практическая бухгалтерия. N 6. 2003. С. 15-18.

122. Юрген Н.В. Камеральные проверки по ЕСН: оформление результатов и взаимодействие налоговых органов и ПФР // Налоговая проверка, N 1, январь-февраль 2008 г.// Правовая система Гарант.

123. Юрген H.B. Выездные налоговые проверки: назначение и основные гарантии прав налогоплательщиков при их проведении // Налоговая проверка, N 2, 3, 4, март-август 2007 г. // Правовая система Гарант.

124. Юрмашев P.C. Трансфертное ценообразование и контроль за применением трансфертных цен в России // Аудиторские ведомости, N 11, ноябрь 2007 г. С. 58-69.1. АВТОРЕФЕРАТЫ ДИССЕРТАЦИЙ

125. Кузнечикова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва, 2005 г. 31 с.

126. Покачалова Е.В. Публичный долг в Российской Федерации: вопросы теории финансового права: Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук. Саратов, 2007 г. 66 с.

127. Попов В.В. Банки как субъекты налогового права: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов, 1998. 25 с.

128. Уткин В.В. Правовое регулирование налоговых проверок в Российской Федерации: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов, 2004. 22 с.

129. Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: Автореферат диссертации кандидата юридических наук. Саратов, 1997. -23 с.