Экспертиза в налоговом контроле и при разрешении налоговых споров: правовые и институциональные особенности тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.04, кандидат наук Князева Наталья Владимировна

• Князева Наталья Владимировна
• кандидат наук
• 2019

Оглавление диссертации кандидат наук Князева Наталья Владимировна

Введение

ГЛАВА 1. Институт экспертизы: структурно-функциональный анализ

1.1. Институциональные особенности экспертизы в системе мероприятий по налоговому контролю

1.2. Виды экспертиз, применяемых по делам о налоговых правонарушениях, и их классификация

1.3. Компетентностный подход, применяемый при выборе эксперта, для участия в мероприятиях налогового контроля и при назначении судебной экспертизы

ГЛАВА 2. Правовое значение заключения эксперта

2.1. Стадии подготовки заключения эксперта и применение частных экспертных методик на этапе исследования

2.2. Оценка качества заключения эксперта как надлежащего доказательства

2.3. Юридическая ответственность эксперта: проблемы становления и развития института

Заключение

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Экспертиза в налоговом контроле и при разрешении налоговых споров: правовые и институциональные особенности»

Введение

Актуальность темы диссертационного исследования

Конституция Российской Федерации, закрепляя обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57), непосредственно не предусматривает обеспечительный механизм ее исполнения.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2010 года № 441-О-О указано, что «федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления, включая сроки проведения налоговых проверок и правила их исчисления, поскольку при этом гарантируется исполнение обязанностей налогоплательщиков и не создаются условия для нарушения конституционных норм1.

Дискреционные полномочия - совокупность прав и обязанностей органа государственной власти, должностных лиц, предоставляющие возможность органу государственной власти или должностному лицу по своему усмотрению определить вид и содержание (полностью или частично) принимаемого управленческого решения, либо предоставляющие возможность выбора по своему усмотрению одного из нескольких предусмотренных ведомственным актом вариантов управленческих решений.

Дискреционные полномочия являются неотъемлемой частью публичной правоприменительной деятельности, поскольку при применении норм права к конкретному делу позволяют учитывать его индивидуальные особенности, реа-

1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2010 года №441-О-О «Об отказе в принятии и рассмотрении жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации». Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 70566/

лизовать принцип соразмерности мер управленческого воздействия, учесть многочисленные нюансы управленческой среды..."2.

В данном контексте именно контрольная работа налоговых органов становится причиной возникновения налоговых споров. И, хотя, после введения механизма досудебного урегулирования налоговых споров количество налоговых споров неуклонно снижается, анализ причин их возникновения, подходы к классификации налоговыми органами налоговых правонарушений предопределяют все возрастающий интерес к инструменту налоговой экспертизы. Действительно, в 2017 году на сайте ФНС России в разделе «Контрольная работа» были размещены так называемые характерные нарушения законодательства о налогах и сборах, обнаруженные на налоговых проверках в 2014 - 2016 годах. Среди наиболее типичных нарушений, связанных с исчислением и уплатой налога на прибыль обозначены такие, как, например, занижение налоговой базы, занижение внереализационных доходов, завышение расходов и другие позиции, подтверждающие возможность возникновения не только правовых конфликтов, но и проведения надлежащего экспертного анализа на стадии налогового контроля и досудебного урегулирования налоговых споров.

Действительно, одним из наиболее используемых и действенных инструментов налогового контроля и доказывания в делах о налоговых правонарушениях выступает такое правовое средство, как экспертиза.

Статья 95 Налогового кодекса Российской Федерации определяет основные характеристики экспертизы, приемлемой для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок. Определяется и способ привлечения экспертов, «на договорной основе», документальная основа (на основании постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего вы-

2 Приказ ФМС РФ от 22.01.2009 N 3"Об утверждении Методических рекомендаций по проведению экспертизы проектов нормативных правовых актов в Федеральной миграционной службе на коррупциогенность». Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» URL: http ://www. consultant. ru/

law/ref/ju_dict/word/diskrecionnye_polnomochiya/©, 1997-2018.

ездную налоговую проверку). Установлены права и обязанности, как эксперта, так и должностного лица налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, а также соответствующие материальные и процессуальные права участников юридических мероприятий по налоговому контролю.

Вопросы надлежащей экспертизы, как формы использования специальных познаний эксперта в мероприятиях налогового контроля, возникают в разных плоскостях на стадии анализа эффективности выездных налоговых проверок, при анализе использования информации из внутренних и внешних источников при проведении налоговых проверок, в частности, для целей ценового контроля. В процессе судебного исследования результатов проведения камеральной и выездной проверки, особое внимание уделяется реализованному праву налоговых органов и налогоплательщиков при привлечении экспертов, процедуре привлечения эксперта и проведению экспертизы в качестве инструмента, используемого в мероприятиях налогового контроля, а также решается вопрос о необходимости назначения судебной экспертизы.

Экспертиза, позволяет уточнить позиции сторон в разрезе надлежащей оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, разрешения правовых конфликтов по более частным проблемам.

Эти важнейшие законодательные и институциональные решения, на наш взгляд, предопределяет возможность и необходимость постановки концептуального вопроса о необходимости комплексного, межотраслевого подхода в изучении инструмента экспертизы, исследование связанных с ней вопросов не только в контексте мероприятий налогового контроля, но и за пределами контрольных мероприятий, в судебной плоскости.

В рамках налогового права, финансово-правового исследования целесообразно исследования данного правового инструмента в узком его значении для целей проведения контрольных мероприятий.

Юристы налоговой практики отмечают не только все большее распространение использования экспертизы во время проведения мероприятий налогового контроля, прежде всего почерковедческой и по установлению рыночной

5

цены объектов налогообложения, но и ситуацию, при которой «арбитражные суды зачастую устраняются от критической оценки таких экспертиз и все чаще немотивированно отказывают налогоплательщикам в том, чтобы принять отрицательную рецензию на экспертное заключение и провести судебную экспертизу для проверки сделанных в этом заключении выводов»3. Этими факторами продиктована необходимость рассмотрения противоречивого единства экспертизы, как одного из инструментов мероприятий налогового контроля, и судебной экспертизы.

Такой комплексный подход отвечает требованиям, как достижения однородности задач по обеспечению законности деятельности налоговых органов, по предупреждению, выявлению и раскрытию правонарушений, совершаемых налогоплательщиками; реализации требований принятых правовых актов по обязательному взаимодействию налоговых органов и органов внутренних дел, так и императивам защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Актуальность данной темы определяется также тем, что на практике нередко игнорируется смысловое значение экспертизы в рамках статьи 95 НК РФ, раскрытое Конституционным судом РФ, о дополнительных гарантиях защиты прав налогоплательщиков, в том числе, потенциальных возможностей для налогоплательщика в плане постановки дополнительных вопросов; отвода экс-перта»4.

Актуальность данной темы обусловлена также тем, что нередко процесс разрешения налоговых споров превращается в «битву экспертиз».

Легитимация экспертизы в составе мероприятий налогового контроля, усиление роли данного инструмента в процессе судебных разбирательств акту-

3 А.Б. Кузнецов Процедурные особенности назначения экспертизы по налоговым делам / Кузнецов А. Б. // Налоговед. -2018. - № 2. - С. 56 - 61.

4 Определение КС РФ от 25 мая 2017 года № 961-О. Данное определение содержит следующее положение: «По смыслу оспариваемой заявителем статьи 95 данного Кодекса, порядок проведения экспертизы, которая назначается в случае, если для возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, предусматривает дополнительные гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика, в том числе право заявлять отвод эксперту, представлять дополнительные вопросы и знакомиться с заключением эксперта».

ализируют необходимость углубленного комплексного изучения данного правового инструмента.

Степень научной разработанности проблемы.

Вопросы налогового права и администрирования, разрешения налоговых конфликтов в России и в зарубежных странах рассмотрены в работах Ю.М. Ар-темова, С.В. Берестовой, Д.В. Винницкого, А.М. Гоголева, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, К.В. Рыжкова, М.Н. Кобзарь-Фроловой, Т.Ю. Курбатова, Д.Е. Нелю-бина, А.С. Титова, других исследователей.

Вопросы неопределенности в налоговом праве и правовые средства ее преодоления; вопросы судебного налогового права рассмотрены в работах А.К. Демина

Вопросы, возникающие в связи с обоснованием доказательственной базы по налоговым спорам, в том числе, в связи с привлечением экспертов в процессе налогового контроля, а также в делах по налоговым спорам, исследовались в работах Э.Н. Нагорной, С.Г. Пепеляева, К.А. Сасова, Д.Д. Толкачева, Д.М. Ще-кина, других ученых и юристов налоговой практики.

Концептуальные вопросы доказательственного права, получили раскрытие в трудах И.В. Решетниковой, Б.В. Сангаджиева, Т.В. Сахновой, М.К. Тре-ушникова, М.А Фокина, И.В. Цветкова, К.С. Юдельсон, В.В. Яркова и других авторов.

Общие вопросы привлечения экспертов и специалистов рассмотрены в трудах А.А. Мохова, в том числе, в ходе мероприятий по налоговому контролю затрагивались в работах Т.Н. Нешатаевой.

Вопросы участия эксперта в производстве по делу о налоговом правонарушении исследованы в трудах Н.С. Иващенко, Е.М. Леонова, А.Р. Султанова

Общие вопросы доказывания по делам, вытекающим из налоговых правоотношений, в арбитражном процессе и другие отдельные аспекты налоговых споров рассматривались в трудах Д.Д. Толкачева, Д.В. Политова.

Вопросы доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, сформированных по результатам налоговых проверок, изучались в трудах О.С. Смолиной

Вопросы экспертизы в налоговом праве получили отражение в рамках научной специальности «12.00.12 - Криминалистика; судебно-экспертная деятельность; оперативно-розыскная деятельность». Вектор исследования связан с реализацией фрагмента научной специальности в рамках общей формулы, включающей структуру и содержание судебной экспертизы, как правового инструмента, в уголовном, административном процессах, гражданском и арбитражном судопроизводстве, Федеральном конституционном законе «О конституционном суде Российской Федерации», а также в Налоговом кодексе Российской Федерации, в таможенном законодательстве.

В процессе реализации данного направления подготовлены кандидатские диссертации В.В Голиковой5 и Э.С. Сарыгиной6, выполненной под руководством Е.Р. Россинской, рассмотрены вопросы понятийного аппарата судебной экономической экспертизы и судебной экономической экспертизы в рамках государственной судебно-экспертной деятельности.

Вопросы процессуальных особенностей осуществления и определения задач, стоящих перед экспертами и разработки методик проведения ведомственной экспертизы в налоговых расследованиях в государственных органах внутренних дел рассматривались К.Е. Сальниковым7.

Вопросы проведения судебной бухгалтерской экспертизы, как вида судебной экономической экспертизы рассматривались в докторской диссертации

5 См. Голикова В.В. Судебная налоговая экспертиза. Правовые и методологические аспекты: автореф. и дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2012. 23 с.

6 См. Сарыгина Э.С. Судебная финанасово-экономическая экспертиза: теоретические и организационно -методические аспекты: автореф. и дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2017. 31 с.

7 Сальников К.Е. Методические аспекты развития экономической экспертизы в налоговых расследованиях органов внутренних дел: : автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2010. 26 с.

С.А. Звягина8, а также Ж.А. Кеверковой9. В названных диссертационных исследованиях были затронуты и правовые аспекты проведения экспертизы.

Вопросы класса, рода и вида экспертиз, а также вопросы подготовки квалифицированных судебно-экспертных кадров наиболее полно были рассмотрены в работах А.И. Винбергом, А.М. Зининым, Н.Г. Малаховской, Г.Г. Омелья-нюком, Е.Р. Россинской, С.А. Смирновой, А.И. Усовым, А.Р. Шляховым.

В трудах Р.С. Якубова исследованы проблемы применения компьютерных и бухгалтерских познаний в расследовании налоговых преступлений; вопросы, налоговедческих и правовых экспертиз.

Положения УПК РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок комментированы А.Н. Борисовым.

Вопросы использования результатов экспертиз рассмотрены в трудах О. А. Соколовой.

С.А. Смирнова, О.А. Ястребова задали методологический вектор переосмысления образовательных технологий подготовки судебных экспертов10.

Вместе с тем, комплексные научные исследования, посвященные правовым особенностям применения инструмента экспертизы в налоговом праве, являются пока редкостью.

В настоящей работе предпринята попытка комплексного анализа экспертизы как универсального инструмента в материальном и процессуальном налоговом праве на стыке двух научных специальностей, 12.00.04 «Финансовое право, налоговое право; бюджетное право» и «12.00.12 - Криминалистика; судебно-экспертная деятельность; оперативно-розыскная деятельность».

Теоретическую основу диссертации составили труды российских ученых, представителей финансового и налогового права, смежных отраслей пра-

8 Звягин С.А. Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы: автореф. дис.... докт. экон. наук. Воронеж, 2009. 40 с.

9 Кеверкова Ж.А. Бухгалтерская экспертиза деятельности организаций: теория и практика: : автореф. дис.. докт. экон. наук. М., 2008. 52 с.

10 Смирнова С.А., Ястребов О.А. Прогрессивные модели образовательной деятельности — залог подготовки судебно-экспертных профессионалов нового поколения // Судебно-медицинская экспертиза. 2017. №1. С. 5659.

ва, в том числе, гражданского, уголовного и административного права, уголовного, гражданского, арбитражного процессуального права, законодательства о судебно-экспертной деятельности.

Среди них можно выделить труды Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, И.И. Кучерова, М.Н. Марченко, В.А. Мачехина, Э.Н. Нагорной, И.В. Решетниковой, Е.Р. Россинской, С.А. Смирновой, О.А. Ястребова.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью данного диссертационного исследования является решение актуальной теоретико-прикладной задачи по разработке теоретических и прикладных аспектов применения экспертизы при проведении мероприятий налогового контроля и судебной (процессуальной) экспертизы при урегулировании налоговых споров.

Достижение поставленной цели осуществлено посредством последовательного решения ряда задач исследования:

- по уточнению правовых и институциональных основ экспертизы, как инструмента в рамках мероприятий налогового контроля;

- по систематизации понятийного аппарата судебной экспертизы для целей научного и регламентного закрепления, достраиванию категориального аппарата;

-по структурированию действующих правил привлечения и отвода экспертов к мероприятиям по налоговому контролю, по выявлению противоречий и обоснованию направлений их разрешения;

- по определению необходимого и достаточного уровня квалификации при проведении судебной экспертизы по делам, связанным с налоговой сферой;

- по проведению эмпирического анализа экспертной деятельности с учетом данных официальной статистики и правоприменительной практики;

- по анализу судебной практики, систематизации основных направлений развития привлечения экспертов в налоговых правоотношениях и спорах в контексте совершенствования данного инструмента;

- по обоснованию пределов проведения независимой экспертизы в налоговом процессе;

- по выявлению видов экспертиз, применяемых в налоговом праве; систематизации и ранжированию экспертиз по степени использования в налоговых правоотношениях; по определению возможностей, роли и значения различных видов экономических экспертиз в данной предметной области;

- по определению необходимых и достаточных условий использования в налоговом праве инструментов экспертного анализа;

- по обоснованию и представлению авторской методики проведения экспертизы и подготовки заключения эксперта, применяемого в общественно значимые налоговые правоотношения.

Объектом диссертационного исследования урегулированные нормами материального и процессуального права общественные отношения по поводу проведения экспертиз в ходе мероприятий налогового контроля с участием налоговых, судебных экспертиз по вопросам исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов, а также судебной налоговой экспертизы, связанной с тестированием правомерности исчисления, уплаты, документирования в области налогообложения в процессуальной плоскости.

Предметом диссертационного исследования являются положения налогового и процессуального законодательства, регулирующие особенности применения экспертизы в составе мероприятий налогового контроля и судебного разрешения налоговых споров.

Методологическую основу диссертационной работы составили общенаучные и специальные методы исследования и изложения.

Междисциплинарный характер поставленной научной проблемы обусловил необходимость применения в единстве методов формальной и диалектической логики, структурно-функционального и системного анализа, синергии общего и особенного в использовании экспертизы в качестве инструмента в различных юридических процессах. Применялись универсальные методы, включая описание, сравнение, анализ и синтез, индукцию и дедукцию; а также формально-догматический метод, методы правового моделирования, сравнительно-

правового и сравнительно-исторического анализа.

11

Нормативную основу диссертационного исследования составляют Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные законы, Налоговый кодекс РФ, иные нормативно-правовые акты. В диссертации использованы Указы Президента РФ, определившие направления развития налоговой политики; Постановления Правительства РФ, в том числе регламентирующие деятельность эксперта по налоговым делам, а также акты органов исполнительной власти разъяснительного характера.

Эмпирическую основу диссертационного исследования составили акты высших судебных органов, в том числе акты Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (в ретроспективе), акты федеральных арбитражных судов округов, постановления апелляционных арбитражных судов, решения арбитражных судов субъектов Российской Федерации, документы Министерства юстиции Российской Федерации, информационные письма Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы, проект федерального закона «О судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

При написании работы использованы, в том числе, официальные статистические данные Управления ФНС России по Самарской области, данные взаимодействия Управлений ФНС России по Ярославской, Костромской и Тверской областей с межрегиональным государственным экспертными учреждением ФБУ «Ярославская ЛСЭ Минюста России», статистические данные работы государственных экспертных учреждений Минюста России.

В качестве эмпирической базы исследования нами было проанализировано более 200 судебных дел, вытекающих из налоговых споров, в которых было в качестве доказательства использовано заключение эксперта, была проведена экспертиза, проводимая в рамках налогового процесса и (или) в ходе судебного разбирательства.

В работе использованы материалы судебных дел с участием самого автора данной диссертации в качестве эксперта.

Научная новизна диссертационного работы заключается в комплексном системном исследовании института экспертизы, применяемого в налоговом праве, в единстве подходов при регламентации экспертизы в рамках мероприятий налогового контроля и в качестве правового инструмента доказывания в процессе реализации прав и законных интересов субъектами налоговых правоотношений на стадии судебного рассмотрения налоговых споров.

Показана возрастающая роль эксперта по мере усложнения и совершенствования института налогового контроля, в том числе, при оценке сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, при ценовом контроле с участием взаимозависимых лиц, внедрения электронной отчетности по налогу на добавленную стоимость, единой государственной автоматизированной информационной системы (ЕГАИС), маркировки отдельных видов товаров.

Уточнены направления совершенствования экспертной деятельности; доказана необходимость совершенствования правового статуса эксперта, включая актуализацию вопросов деликтологии; стандартизации деятельности экспертов, развития инфраструктуры проведения экспертных работ в мероприятиях налогового контроля.

Аргументировано, что в составе видов судебных экономических экспертиз необходимо выделить такой его существенный элемент, как судебная экспертиза налогового учета и налоговой отчетности, основанный на единстве правовой формы, данных налогового и финансового учета.

В работе с позиций публичного интереса проанализированы проблемы и противоречия привлечения экспертов в рамках мероприятий налогового контроля; выявлены пробелы в законодательном регулировании деятельности негосударственных судебных экспертов. Также предложены рекомендации по уточнению правового статуса экспертов, привлекаемых в процессе реализации мероприятий налогового контроля, повышению ответственности эксперта за

дачу ложного заключения эксперта в данном процессе.

13

Научная новизна диссертации состоит также в теоретических и практических положениях и выводах, выносимых на защиту:

1. Экспертиза - это синтез инструментов экспертного анализа, осуществляемого экспертами в процессе реализации мероприятий по налоговому контролю и в рамках процессуальных действий в уголовном, административном, гражданском и арбитражном процессе.

Эксперт - государственное или негосударственное, независимое, не заинтересованное в исходе дела совершеннолетнее деликтоспособное лицо, обладающее специальными познаниями в науке, технике, искусстве или ремесле, необходимыми и достаточными для проведения экспертизы и дачи правового заключения эксперта по конкретному делу по вопросам, предлагаемым на разрешение эксперту.

2. Обоснованы рекомендации необходимости внесения изменений в статьи 95 и 129 Налогового кодекса Российской Федерации с целью совершенствования правового регулирования инструмента экспертизы, применяемого в налоговых правоотношениях. Предложено включить в состав данной статьи правовое требование о независимости привлекаемого лица в качестве эксперта; отграничить правовой статус эксперта от от правового положения специалиста.

Эксперт - это лицо, обладающее специальными познаниями, полномочия которого ограничены действиями, связанными исключительно с экспертизой, с разъяснением вопросов, возникающих в процессе налогового контроля, требующих специальных знаний. Юридическую ответственность эксперта предлагается уточнить и усилить путем внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации; в Уголовный кодекс Российской Федерации. (Предлагаемая редакция статей 95 и 129 НК РФ, текст предлагаемой редакции статьи 285.6 УК РФ представлены в приложении 1).

3. Доказана необходимость расширения сферы применения экономической экспертизы при проведении мероприятий налогового контроля за

счет включения в данный процесс дополнительных видов экспертиз по направ-

14

лениям, по которым отсутствуют квалифицированные сотрудники - работники налогового органа. В этой связи аргументирована необходимость внесения изменений в регламент Федеральной налоговой службы Российской Федерации по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками11.

4. В контексте статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей границы законной налоговой выгоды, предложены модели формулирования и группировки вопросов, которые могут быть поставлены на разрешение эксперту, привлекаемому в рамках мероприятий налогового контроля или судебному эксперту в зависимости от элементов налогообложения, юридических фактов, свидетельствующих об особенностях ведения хозяйственной деятельности, идентификации объектов налогообложения налогоплательщиком. Автором проведено разграничение типичных вопросов на группы для тестирования различных ситуаций и определения случаев получения необоснованной налоговой выгоды.

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Князева Наталья Владимировна, 2019 год

иные источники

Расходы Декларация по Учетная политика Черновые записи,

организации налогу на налогоплательщика, информация третьих лиц,

принимаемые для прибыль принятая в целях данные инвентаризации,

целей налогообложения, заключения эксперта

налогообложения первичные документы, и иной специальности,

регистры налогового материалы аудиторской

учета, справки проверки,

бухгалтерии материалы налоговой

проверки,

материалы следствия,

отраслевые

(корпоративные правила)

ведения учета,

иные источники

Показатель отчетности Форма отчетности Источники информации Дополнительные источники информации

1 2 3 4

Прибыль, рассчитанная по правилам налогового законодательства Декларация по налогу на прибыль Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, бухгалтерские справки и регистры налогового учета материалы налоговой проверки, материалы аудиторской проверки, материалы следствия, иные источники.

Текущий расход по налогу на прибыль Отчет о прибыли и убытках, Декларация по налогу на прибыль Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, учетная политика налогоплательщика, принятая в целях бухгалтерского учета, бухгалтерские справки и регистры налогового учета материалы налоговой проверки, материалы аудиторской проверки, иные источники.

Текущее обязательство по налогу на прибыль Бухгалтерский баланс, Декларация по налогу на прибыль Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, учетная политика налогоплательщика, принятая в целях бухгалтерского учета, бухгалтерские справки и регистры налогового учета материалы налоговой проверки, материалы аудиторской проверки, иные источники.

Отложенное налоговое обязательство или актив Бухгалтерский баланс Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, учетная политика налогоплательщика, принятая в целях бухгалтерского учета, бухгалтерские справки и регистры налогового учета материалы аудиторской проверки, иные источники.

При проведении СНЭ эксперт должен получить доказательства, являющиеся основой для выводов, по поводу:

- наличия или отсутствия пропусков и изъятий в налоговом учете, неправомерно исключенных элементов (например, доходов), неправомерно включенных в состав элементов, (например, расходов и вычетов) при расчете объекта налогообложения,

- определение наличия или отсутствия искажений фактов хозяйственной жизни, допущенных налогоплательщиком;

- ведения налогового учета налогоплательщиком, в соответствии с установленными в НК РФ требованиями;

- формирования налоговой базы,

- составления налогоплательщиком и предоставления в налоговые органы налоговой отчетности;

- отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности согласно действующим принципам бухгалтерского учета;

- классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходе по налогу на прибыль, текущем налоговом обязательстве, отложенных налоговых активах и обязательствах;

- полноты и своевременности уплаты экономическим субъектом в бюджет соответствующего налога;

- формирование профессионального суждения о характере выявленных искажений в налоговом учете и налоговой отчетности налогоплательщика по всем качественным аспектам, (избегая правовой оценки деяний налогоплательщика).

Дополнительными задачами СНЭ в области исчисления налогов

налогоплательщиками и исполнения обязательств перед бюджетом могут

являться подготовка экспертного анализа определенных показателей,

получение аргументированных и доказательных отчетов и выводов по узким

130

направлениям. В этом контексте исходя из вопросов, поставленных на разрешение эксперту инициатором экспертизы, экспертной задачей может стать:

- анализ и сопоставление данных налогоплательщика с официальными данными, публикуемыми по отраслям, в соответствии с Приказами ФНС40;

- анализ и сопоставление данных налогоплательщика с официальными данными по отраслям в регионе деятельности налогоплательщика (при наличии официальных данных);

- анализ материалов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля на предмет их относимости к предмету экспертизы и установления степени их влияния на налоговый учет и налоговую отчетность налогоплательщика;

- сопоставление экономического содержания учётной финансово-хозяйственной операции её отражению на счетах бухгалтерского учёта, в конкретном налоговом регистре и ее влияние на показатели налоговой отчетности;

- сопоставление взаимоувязанных показателей в сопряжённых документах в части приобретения и выбытия имущества (бухгалтерскими с доходами и расходами) с доходами и расходами, принимаемыми для целей налогообложения;

- установление взаимосвязей между бухгалтерским учетом и отчетностью и начислением налогов (в части отражения налоговых обязательств в бухгалтерской отчетности);

- сопоставление показателей в документах налогоплательщика с аналогичными сведениями по тем же фактам, полученными от третьих лиц.

40 См. например, Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок", с учетом Приложения N 3 к данному приказу «Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах» и Приложение N 4 «Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельность активов организаций по видам экономической деятельности, в процентах»

При формировании ответов на вопросы, поставленные в рамках экспертизы, эксперт должен получить и оценить сведения, относящиеся к налогоплательщику, правила формирования налогоплательщиком налогового учета, составлении налоговой и финансовой отчетности по всем качественным аспектам, таким как: существование, достоверность, полнота, оценка и измерение, классификация, представление в налоговом учете, сопоставление доходов и расходов при формировании объекта налогообложения, представление в налоговой отчетности, раскрытие в финансовой отчетности.

Классификация по качественным аспектам позволит в дальнейшем эксперту структурированно представить информацию о выявленных искажениях налогового учета и отчетности в разрезе всех качественных аспектов.

Инициатор экспертизы по результатам выводов эксперта, с представлением экспертных оценок качественных характеристик выявленных искажений, сможет сделать вывод о характере выявленного искажения: случайная ошибка или намеренное искажение.

При оценке качественных характеристик искажений эксперт исходит из положений статьи 54.1 НК РФ, в соответствии с которой установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В таблице 4 представлены характеристики, расшифровывающие оценку качественных характеристик объектов экспертизы, при проведении исследования.

Таблица 4.

Качественные аспекты выявленных искажений.

Качественный аспект Цели экспертной процедуры

1 2

Существование Оценить отражение всех элементов, составляющих объект налогообложения, (например, доходы и расходы), порядок их формирования на основании первичных документов и отражения в налоговом учете. Оценить реальность существования объектов учета и их отношение к проверяемому отчетному периоду. В случае нереальности (фиктивности) учетного объекта оценить его влияние на величину налогооблагаемой базы и сумму налога, исчисленную налогоплательщиком.

Достоверность Оценить получение доходов и наличие (формирование) расходов (или вычетов) налогоплательщика подтверждено из внешних источников (от третьих лиц).

Полнота Оценить полноту отражения элементов объекта налогообложения в налоговом учете.

Оценка (измерение) Оценить правильность оценки элементов объекта налогообложения, правильность исчисления сумм каждого вида и итоговых показателей по группам (классам) и в общем объеме, правдивость отражения совокупной суммы налогоплательщиком в составе объекта налогообложения.

Классификация Оценить классификацию элементов налогообложения по соответствующим группам в порядке, предусмотренном НК РФ. Пример Налог на добавленную стоимость. Определить порядок распределения объектов налогообложения по группам в соответствии с применяемым к ним налоговым ставкам в соответствии со статьями 146 и 164 НК РФ, а также в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком. Налог на прибыль. Охарактеризовать порядок классификации доходов налогоплательщиком в соответствии со статьями 248-251, 271 НК РФ, а также в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком. Оценить порядок классификации расходов: 1) обоснованность (экономическую оправданность), 2) группировку и классификацию налогоплательщиком в соответствии со статьями 252-270,272 НК РФ, а также в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком.

Качественный аспект Цели экспертной процедуры

1 2

Формирование объекта налогообложения При формировании объекта налогообложения оценить примененное соотношение доходов и расходов их относимость, к налоговому периоду, порядок организации ведения раздельного налогового учета в соответствии с правилами, установленными НК РФ.

Представление в налоговом учете Оценить информационную базу, на которой строится налоговый учет (на базе бухгалтерского учета или в отдельной базе налогового учета), осуществляется формирование аналитических налоговых регистров и составление расчета налога в соответствии с требованиями НК РФ и принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком. Пример. Налог на добавленную стоимость Анализируется журнал учета счетов фактур, порядок организации налогового учета и формирования книг покупок и продаж в соответствии со ст. 169 НК РФ и иными НПА. Налог на прибыль Оценить порядок ведения учета в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком. Протестировать порядок учета доходов (в соответствии со статьями 313-317, 326-332, 333 НК РФ) и расходов (соответствии со статьями 313-315, 318-325, 326-332.1 НК РФ).

Представление в налоговой отчетности Провести экспертный анализ порядка сформированных налогоплательщиком налоговых деклараций в соответствии с данными налогового учета налогоплательщика и с данными расчета налога, в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой в целях налогообложения налогоплательщиком. Пример. Налог на добавленную стоимость. Проверить порядок начисления НДС и применения налоговых вычетов, прядок представления в налоговой декларации по налогу в соответствии с правилами, установленными в НК РФ, Приказами ФНС России, (действовавшими в период составления и представления деклараций). Налог на прибыль. Получить аналитический данные представления доходов и расходов организацией в налоговой декларации по налогу на прибыль в соответствии с правилами, установленными в НК РФ,

Качественный аспект Цели экспертной процедуры

1 2

Приказами ФНС России, (действовавшими в период составления и представления деклараций).

Представление и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности Проверить начисленное налогоплательщиком обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль. Определить правильность классификации объекта учета и раскрытия информации об объекте в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации.

Исполнение обязательств Эксперт определяет своевременность отражения начисленного налога, подлежащего уплате в бюджет, в составе задолженности в бухгалтерском учете (в составе финансовой отчетности) и полноты перечисления суммы налога в бюджет, а также наличие финансовых ресурсов у предприятия на дату, установленную в НК РФ, исполнения обязательства по налогу.

С целью характеристики искажения, выявленного в процессе экспертизы, в соответствии с классификацией качественных аспектов эксперт, проводит экспертный анализ обстоятельств, содержания полученной информации, а также проводит сопоставление наличия информации, которая не является достоверной с обстоятельствами ее появления в учете.

При проведении экспертизы, эксперт оценивает не только качественный аспект выявленного государственным органом нарушения или расхождения, выявленного в процессе экспертизы, но и должностной уровень ответственного лица, который допустил искажение в учете. Все выявленное эксперт представляет в исследовательской части заключения эксперта.

С целью экспертной оценки качественного аспекта искажения в своем исследовании эксперт руководствуется существующими рекомендациями ФНС РФ41, собственным профессиональным суждением, а также материалами правоприменительной практики, полезными для эксперта.

41 См., например, Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации"

При проведении экспертных процедур эксперт дает характеристику (экспертную оценку) качественному аспекту выявленного в процессе экспертизы искажения, посредством профессиональной экспертной оценки.

В соответствии с Рекомендациями ФНС РФ, доведенными Письмом ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", характерными примерами "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Налогоплательщик при формировании учетной политики в целях налогообложения должен исходить из экономического обоснования, выбранного налогоплательщиком или определенного в НК РФ правила организации налогового учета отдельных объектов42.

42 См., например, Письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755

Для расхождения, выявленного в процессе экспертизы, или для нарушения, определенного государственным органом, эксперт должен определить сумму в денежном выражении, существо и причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями.

Предлагая экспертную характеристику искажения, эксперт должен приводить в описании обстоятельства и факты, выявленные им в составе информации.

Например, при наличии искажения на определенную дату эксперт может принять во внимание, подтвержденную информацию об отключении электроэнергии и наличие акта о сбое информационно-учетной системы на определенную дату.

Другой пример: искажения допущенные в составе отчетности на стадии ее формирования могут быть допущены сотрудником не являющимся главным бухгалтером, из-за отсутствия последнего по причине временной нетрудоспособности и т.п.

Все выявленные факты, соотносимые с нарушениями в пределах дат, с выполнением в программе учета операций определенными лицами или обусловленными иными причинно-следственными связями эксперт отражает в исследовательской части заключения эксперта в качестве аргументов, предваряющих экспертную оценку выявленных искажений.

При выявлении фактов искажений, приведших к занижению налоговой базы, рассчитывается как абсолютный (в денежном выражении), так и относительный показатель уменьшения налога.

Сопоставляя количество однородных искажений, связанные с искажениями конкретные факты и обстоятельства, величину в денежном выражении влияния искажения, приведшее к занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, и оценивая иные обстоятельства эксперт предлагает экспертную характеристику (экспертную оценку) выявленных искажений.

Экспертная характеристика не является обязательной для пользователя информацией, содержащейся в заключении эксперта. Экспертная оценка помещается только в исследовательскую часть заключения эксперта, где приводятся содержание и результаты исследований с указанием примененных методов. Примеры обстоятельств представлены в таблице 5.

На основании экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения, представленных в заключении эксперта, государственный орган, назначивший экспертизу, или суд делают вывод о характере искажения: определяя его в качестве непреднамеренной ошибки или намеренного нарушения.

Таблица 5.

Экспертная характеристика качественных аспектов выявленных искажений.

Качественный аспект Примеры экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения

1 2

Существование Наличие элементов в учете, существование которых не подтверждено, оценивается с точки зрения их влияния на формирование налоговой базы - уменьшение или увеличение налоговой базы. При выявлении подобных операций в налоговом учете, которые приводят к систематическому уменьшению налога к уплате, - возможна как ошибка, так и намеренное искажение. При выявлении существенного числа операций в налоговом учете, которые приводят к систематическому уменьшению налога к уплате, - возможно намеренное искажение. При выявлении операций, направленных на уменьшение налогооблагаемой базы, совершенных должностным лицом, в круг обязанностей которого не входит осуществление учетных операций данной группы, - высокая вероятность наличия намеренного искажения. При выявлении операций, направленных на уменьшение налогооблагаемой базы, совершаемых непосредственно в конце налогового периода, - высокая вероятность наличия намеренного искажения. При выявлении операций, направленных на уменьшение налогооблагаемой базы, только в налоговом учете, при отсутствии сведений о них в бухгалтерском учете и (или) в отсутствие первичных документов - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

Качественный аспект Примеры экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения

1 2

Примеры. - При выявлении операций по приобретению строительных материалов организацией, занимающейся торговлей продуктами питания, необходимо проверить направление использования данных материалов. - При единичном случае расходования материалов на ремонтные работы помещений, не принадлежащих налогоплательщику, но находящихся в его пользовании, при отсутствии в договоре пользования (аренды) права проведения ремонта арендатором -возможность непреднамеренной ошибки. - При регулярном списании строительных материалов на ремонтные работы, а также при значительности сумм ремонтных работ и стоимости материалов, возможно ставить вопрос о назначении дополнительной строительно-технической экспертизы с целью установить существование материалов и направление их расходования. - При отсутствии расходных операций по приобретенным материалам при одновременном отсутствии данных материалов на указанном в бухгалтерском учете месте хранения (складе) -высокая вероятность наличия намеренного искажения с целью получения налогового вычета по НДС.

Достоверность Информация о фактах хозяйственной жизни, отраженная в налоговом учете, подлежит поверке посредством ее сопоставления с данными незаинтересованных третьих лиц, с данными, содержащимися в аудиторском заключении и т.п. При выявлении операций, отражение которых в учете налогоплательщика осуществляется в зависимости от наличия определенных условий (например, выдаются в подотчет все наличные деньги в большинстве случаев при наличии выручки, наличные денежные средства при этом не сдаются в банк) -возможно намеренное искажение. При выявлении операций, направленных на существенное уменьшение налогооблагаемой базы, которые не свойственны деятельности экономического субъекта и (или) в отсутствие первичных подтверждающих документов - высокая вероятность наличия намеренного искажения. При выявлении операций, направленных на существенное уменьшение налогооблагаемой базы, которые по данным контрагента экономического субъекта вошли в налогооблагаемую базу или доказываются иными достоверными материалами третьих лиц - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

Качественный аспект Примеры экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения

1 2

Пример. - При выявлении расходных операций, осуществленных налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, при фактическом отсутствии инвалидов на предприятии и (или) если доля расходов на оплату труда инвалидов в определенном НК РФ объеме инвалидам не поступает - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

Полнота При наличии отсутствия любых операций в учете налогоплательщика за определенную дату - возможна непреднамеренная ошибка. При отсутствии отражения в учете информации, полученной по результатам инвентаризации - возможно намеренное искажение. Примеры. - При неправильном или неполном отражении в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (отражение в налоговом учете текущего налогового периода реализованных товаров, право собственности на которые перешло к покупателю в предыдущем налоговом периоде, а равно штрафов, признанных дебитором или присужденных судом в предыдущем налоговом периоде) - возможна непреднамеренная ошибка. - Неправильное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам может свидетельствовать как об ошибке, так и о намеренном искажении. При этом, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств при отсутствии систематического характера -может свидетельствовать о допущенной ошибке. Регулярный перенос из состава прямых расходов сумм в состав косвенных с целью завышения расходов периода - может свидетельствовать о намеренном искажении. - При наличии доказательств о получении налогоплательщиком выручки от реализации в большем объеме, чем отражено в учете налогоплательщика, - возможно намеренное искажение. - При отсутствии отражения в учете информации об излишках, полученных по результатам инвентаризации, и при одновременном отражении информации о недостаче - высокая вероятность наличия намеренного искажения. - При выявлении показателей выручки в бухгалтерском учете в сумме большей, чем определенной в налоговом учете, при наличии системного характера такого расхождения - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

Качественный аспект Примеры экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения

1 2

Оценка (измерение) При наличии в деятельности налогоплательщика операций, порядок оценки которых в налоговом учете определен в НК РФ, в случае, когда бухгалтерский учет налогоплательщика является основой для налогового учета необходимо оценить применяемую методику налогоплательщика для корректировки бухгалтерских показателей с целью отражения информации в налоговом учете. Например, оценка первоначальной стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, списываемых в производство, в налоговом учете может отличаться от бухгалтерской, в соответствии с различными требованиями законодательства. Также различными в соответствии с правилами учета для целей налогообложения в отличие от бухгалтерского учета могут быть оценка первоначальной стоимость основных средств, норма их амортизации. Возможны отклонения величины расходов, участвующих в расчете стоимости готовой продукции, в налоговом и бухгалтерском учете. Для целей экспертизы эксперт анализирует учетную политику налогоплательщика, применяемую для ведения бухгалтерского учета и учетную политику, разработанную в целях налогообложения. В случае, если методика определена не корректно, возможна случайная ошибка, которая в учете приобретает системный характер. При отсутствии различий в правилах оценки объекта учета, в случае, когда оценка, применяемая налогоплательщиком в налоговом учете, отличается от оценки, отраженной в бухгалтерском учете, - возможно намеренное искажение. При значительном отличии оценки идентичных операций в бухгалтерском и налоговом учете, приводящих к уменьшению налоговой базы, - высокая вероятность наличия намеренного искажения. Примеры. - При неправильном формировании стоимости амортизируемого имущества (включение в состав прочих косвенных расходов затрат на его доставку), которое приводит к завышению прочих косвенных расходов и занижению амортизационных отчислений - возможна непреднамеренная ошибка. - При создании резервов по сомнительным долгам в отсутствии задолженности, которая соответствует критериям сомнительной в соответствии с НК РФ - возможно намеренное искажение. - Допускается нерегулярная переоценка основных средств, которая предусмотрена учетной политикой налогоплательщика -возможно намеренное искажение.

Качественный аспект Примеры экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения

1 2

Прямые расходы по производству продукции признаются по мере ее реализации. Косвенные расходы в налоговом учете полностью списываются на расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). На практике в налоговом учете налогоплательщик может составлять специальный расчет. - При указании стоимости отгруженной продукции в значительно большей стоимостном выражении, чем отраженная ее полная себестоимость в бухгалтерском учете при отсутствии корректировок, объясняющих разницы - возможно намеренное искажение. - При отсутствии данных бухгалтерского учета, определяющих производственную себестоимость продукции, распределяющих прямые и косвенные расходы, при списании в налоговом периоде в состав косвенных расходов сумм, относящихся к прямым, в соответствии с законодательными правилами и учетной политикой налогоплательщика - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

Классификация При отсутствии в налоговом учете организованной классификации элементов налогообложения по соответствующим группам в порядке, предусмотренном НК РФ, -может свидетельствовать о намеренном усложнении проверки налогоплательщика со стороны контролирующих органов. Например, в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ в налоговом учете при определении стоимости готовой продукции, оставшейся в запасе (на складе) налогоплательщика, необходимо исходить из показателей количества готовой продукции, оставшейся на складе к концу месяца (оно определяется на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках продукции), и суммы прямых расходов, приходящихся на эту продукцию. В соответствии с п. 1 ст. 318 Кодекса для целей гл. 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Порядок отнесения расходов в состав прямых или косвенных установлен в НК РФ. При этом перечень таких расходов в НК РФ окончательно не определен и должен быть определен налогоплательщиком в учетной политике в целях налогообложения. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Качественный аспект Примеры экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения

1 2

Примеры. - При признании для целей налогообложения расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым договором, приводящих к завышению базы нормирования расходов на страхование работников, представительских расходов и др., одновременно увеличивая базу для исчисления взносов на пенсионное и социальное страхование - возможна непреднамеренность ошибки. - При отнесении в учетной политике части прямых расходов в состав косвенных - возможна ошибка, допущенная в результате неправильного восприятия налогоплательщиком нормы закона, которая приобретает в налоговом учете налогоплательщика системный характер. - При отнесении в налоговом учете прямых расходов, в нарушение положений НК РФ и учетной политики налогоплательщика в состав косвенных, приводящее к уменьшению налоговой базы - возможно намеренное искажение. - При переносе налогоплательщиком в налоговом учете части прямых расходов в состав косвенных в конце отчетного периоды бессистемно, без оправдания экономической целесообразности данной операции и одновременно приводящем к уменьшению налоговой базы - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

Формирование объекта налогообложения При формировании объекта налогообложения оценить даты включения в состав элементов налогообложения доходов и расходов и их влияние на формирование объекта. При наличии в составе специальных корректировок налогоплательщика, недостоверных показателей, которые существенно уменьшают налог - высокая вероятность наличия намеренного искажения. Например, в соответствии с правилами, установленными в статье 316 НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Примеры. - При невключении в состав выручки предыдущего периода сумм, переданных комиссионером в реализованных товарах и

Качественный аспект Примеры экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения

1 2

относящимся к предыдущему периоду в отчете, датированном первым числом месяца, при одновременном включении всей суммы выручки в состав текущего налогового периода, но относящейся к последнему числу предыдущего налогового периода - возможна ошибка или намеренное искажение. - При невключении в состав выручки ни одного налогового периода сумм, определенных в отчете комиссионера на дату начала налогового периода, относящихся к последнему числу месяца налогового периода - возможно намеренное искажение. - При присуждении налогоплательщику сумм ко взысканию с третьего лица на основании вступившего в силу решения суда, подлежащих отражению в составе внереализационных расходов и при отсутствии их в налоговом учете - возможно намеренное искажение. - При регулярном несоответствии на основании одних и тех же документов арифметического подсчета сумм расходов (превышение суммы расхода, фактически рассчитанного налогоплательщиком по налогу, над суммой, рассчитанной по данным эксперта) или доходов (превышение суммы доходов, рассчитанного по данным эксперта, над фактически рассчитанным расходом налогоплательщиком) - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

Представление в налоговом учете При организации налогового учета в специальной информационной базе эксперт должен проверить порядок переноса информации из бухгалтерского учета в налоговый и сопоставить данные. Существенное отличие информации будет являться намеренным искажением. При наличии сопоставимых ошибок в бухгалтерском учете, которые переносятся в налоговый учет - возможно допущена ошибка. Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного

Качественный аспект Примеры экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения

1 2

лица с целью его скрытого финансирования43. Данный пример свидетельствует о высокой вероятности намеренного искажения. Также если в налоговом учете налогоплательщика представлена минимальная сумма прибыли, при этом в бухгалтерском учете организации из периода в период формируется убыток, или счет расходов будущих периодов в неразумно большом объеме - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

Представление в налоговой отчетности При выявлении существенных расхождений между информаций, содержащейся в итоговых налоговых регистрах по каждому элементу налогообложения и данных, сформированных налогоплательщиком в налоговых декларациях возможны как ошибка, так и намеренное искажение. Например, если в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика представлена минимальная сумма прибыли по результатам деятельности, при этом в бухгалтерском учете организации из периода в период формируется счет расходов будущих периодов в неразумно большом объеме и (или) данные расходы относятся к текущему налоговому периоду, но не отражены в нем, во избежание формирования убытка, - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

Представление и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности Величина текущего налога на прибыль, отраженного в бухгалтерской отчетности субъекта, должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. При выявлении начисленного налогоплательщиком обязательства по уплате и возврату налогов, а также расхода по налогу на прибыль, который не совпадает с налоговыми декларациями и налоговыми регистрами - возможно намеренное искажение. Например, при наличии различий в порядке определения прибыли, полученной субъектом от экономической деятельности по данным бухгалтерского учета, от суммы налогооблагаемой прибыли по данным налогового учета - в бухгалтерской отчетности налогоплательщика раскрывается информация о наличии разниц. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе

43 Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации".

Качественный аспект Примеры экспертной характеристики (экспертной оценки) качественных аспектов выявленного искажения

1 2

соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств44. Эксперт оценивает порядок, закреплённый налогоплательщиком в учетной политике, о порядке отражения данной информации в бухгалтерском учете. При наличии ошибки восприятия налогоплательщиком требования бухгалтерского законодательства - возможна ошибка, имеющая системный характер в виде использования ошибочной методики экономическим субъектом. При отражении в бухгалтерской отчетности суммы текущего налога на прибыль, отличной от суммы, исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль - возможно намеренное искажение. При отражении в бухгалтерской отчетности суммы прибыли и текущего налога на прибыль, отличной от суммы, исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, при одновременных фактах предоставления данной отчетности в кредитную организацию с целью получения кредита - высокая вероятность намеренного искажения.

Исполнение обязательств Эксперт определяет наличие денежных средств у налогоплательщика, (как наличных, так и безналичных) на дату, определенною законодательством для исполнения обязательства по налогу. При выявлении экспертом обстоятельств, когда налогоплательщик направил денежные средства на иные цели, в срок уплаты налога или в близкие к данному сроку даты, в результате чего налог в срок не уплачен - высокая вероятность наличия намеренного искажения. При выявлении заключенных договоров уступки права требования долга на дебиторскую задолженность налогоплательщика или иных подобных сделок, откладывающих поступление денежных средств непосредственно на счет налогоплательщика, при наличии наступившего срока уплаты налога в бюджет или в близкие к данному сроку даты - высокая вероятность наличия намеренного искажения.

По результатам исследования качественных аспектов выявленных искажений, а также с учетом связанных с ними обстоятельств эксперт

44 См. об этом подробнее Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 N 4090).

представляет описание, на основании которого следственный орган или суд делают вывод о доказанности или недоказанности преднамеренности деяния, классифицированного как нарушение налогового законодательства.

Критерии, используемые экспертом при проявлении должной осмотрительности в оценке достоверности доказательств при проведении исследования по вопросам исчисления и исполнения обязательств перед бюджетом по налогам определены совокупностью нормативных требований:

- требования налогового законодательства РФ по налогу;

- требования НПА по бухгалтерскому учету;

- требования различных НПА по аудиту;

- Постановления и Информационные сообщения Верховного суда Российской Федерации.

При выявлении искажения, (в том числе расхождения между данными налогоплательщика и данными экспертизы), эксперт должен постараться получить достаточно доказательств, чтобы дать полную экспертную характеристику (экспертную оценку) всем качественным аспектам.

Важным элементом экспертной оценки является уровень существенности для выявленных ошибок и искажений, который определяется экспертом для каждого конкретного случая экспертизы или исследования. Уровень существенности необходим эксперту с целью понимания влияния ошибки или искажения на налогооблагаемую базу и величину налога. Одновременно, независимо от определенного уровня существенности, все выявленные экспертом искажения должны быть приведены в заключении эксперта с указанием степени влияния каждого выявленного искажения и качественных аспектов, его характеризующих.

При классификации выявленного расхождения в качестве вероятного намеренного искажения следственный орган или суд исходит из критерия достаточности доказательств, представленных в заключении эксперта и в материалах дела, определяя их совокупность.

Эксперт на основании профессионального суждения определяет набор качественных аспектов, составляющих в каждом конкретном случае достаточный набор показателей, характеризующих выявленное искажение.

Помимо критериев качества, представленных в таблице выше, дополнительными качественными характеристиками к могут быть: существенность, систематичный характер, результаты действия конкретных должностных лиц, которые привели к ошибке или искажению, нехарактерные налогоплательщику хозяйственные операции, результаты проведенной инвентаризации объектов учета налогоплательщика, наличие необоснованных бухгалтерских счетов учета отложенных расходов и доходов, отсутствие отражение в отчетности информации о сделках или иных фактах, полученных из внешних источников, информация об изменениях в кадровом составе бухгалтерского персонала, отсутствие главного бухгалтера на предприятии, ответственного за ведение учета и составление отчетности, взаимосвязанная группа фактов и обстоятельств, иные обстоятельства.

Список критериев может пополняться в соответствии с разрабатываемыми рекомендациями ФНС, с актуальной и новой правоприменительной практикой, личным опытом эксперта.

Эксперт может дать полное описание качественных характеристик выявленного искажения.

Инициатор экспертизы не может поставить в качестве задачи эксперту определить является ли выявленное искажение случайной ошибкой или преднамеренным действием должностных лиц экономического субъекта. Отнесение выявленных искажений в состав ошибок, намеренных искажений или нарушений законодательства, допущенных должностями лицами экономического субъекта, должно быть осуществлено государственным органом, но не экспертом.

Экспертная характеристика качественных аспектов выявленных искажений является профессиональным суждением и приводится в

исследовательской части заключения эксперта.

148

Выводы эксперта касаются фактов выявления искажений и их стоимостных характеристик, содержат иные конкретные ответы на поставленные вопросы относительно эпизодов экономической деятельности хозяйствующего субъекта.

При необходимости дать характеристику качественным критериям выявленных искажений эксперт помещает собственную экспертную оценку вместе с описанием всех количественных и качественных характеристик выявленных искажений в раздел «Описание результатов, полученных в ходе исследования по обстоятельствам, которые имеют значение для дела и по поводу которых ему не были поставлены вопросы».

При оформлении заключения эксперта целесообразно обратиться к специальным методическим рекомендациям, определяющим порядок составления и оформления заключения эксперта.

Приложение 5. Анализ наличия и содержания требований, предъявляемых к эксперту и к проведению

экспертизы в юридических процессах.

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

1. Определение процессуальной фигуры «эксперта»45. <...> лицо, обладающее специальными знаниями и назначенное в порядке, установленном УПК РФ, для производства судебной <...> любое не заинтересованное в исходе дела совершеннолетнее лицо, обладающее специальными познаниями в науке, технике, искусстве или ремесле, достаточными для Процессуальная фигура в ГПК РФ не определена Проведение экспертизы может быть поручено судебно-экспертному учреждению, конкретному эксперту46 или <...> лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом для дачи заключения в <...> лицо, которое обладает специальными знаниями и которому в случаях и порядке, предусмотренных КАС РФ, поручено провести экспертизу и дать Нет указаний47

45 В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-Ф3 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" Задачей государственной судебно-экспертной деятельности является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.

46 Ст. 41 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-Ф3 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации": «В соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами.

На судебно-экспертную деятельность лиц, указанных в части первой настоящей статьи, распространяется действие статей 2, 3, 4, 6 - 8, 16 и 17, части второй статьи 18, статей 24 и 25 настоящего Федерального закона».

47 В соответствии с положениями Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертиза, назначаемая в рамках мероприятий налогового контроля по правилам, установленным в ст. 95 НК РФ, не может быть отнесена к судебной экспертизе. Экспертиза, проводимая в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ, является применением специальных знаний в юридическом налоговом процессе.

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

экспертизы и дачи заключения, (ч.1 ст. 57). проведения экспертизы и дачи экспертного заключения (ч. 1 ст. 25.9). нескольким экспертам. (ч.1 ст. 79). Экспертиза проводится экспертами судебно-экспертных учреждений <...> или иными экспертами, которым она поручена судом.(ст. 84). случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. (ч.1 ст. 55) заключение по вопросам, поставленным перед ним и требующим специальных знаний, в целях выяснения обстоятельств по конкретному административном у делу. (ч.1 ст. 49)

2. Кандидатура и квалификация эксперта. Судебная экспертиза производится государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. (ч. 2 ст. 195) 3. Экспертом может быть эксперт или учреждения, которым поручено проведение экспертизы <...> (ст. 26.4)3. Проведение экспертизы может быть поручено судебно-экспертному учреждению, конкретному эксперту или нескольким экспертам <...> (ч. 1 ст. 79).48 Экспертом может быть государственное судебное учреждение3 и иные эксперты <...> (ч.1 ст. 83). Проведение экспертизы может быть поручено экспертному учреждению, конкретному эксперту или нескольким экспертам. (ч. 1 ст. 77) 3. Нет указаний

48 Квалификация государственного судебного эксперта определяется в соответствии со ст. 13 Закона «О ГСЭД» № 73-ФЗ.

151

Требования, УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

предъявляемые

к эксперту и

порядку

проведения

экспертизы.

1 2 3 4 5 6 7

3. Права эксперта Эксперт вправе49 Эксперт вправе5 (ч.5 Эксперт <.> имеет Эксперт вправе5 с Эксперт Эксперт вправе: -

(ч.3 ст. 57): ст. 25.9): право5: разрешения вправе5 (ч.13 ст. знакомиться с

- знакомиться с - знакомиться с - знакомиться с арбитражного суда 49): - знакомиться с материалами

материалами <...> материалами дела материалами дела - знакомиться с материалами дела, проверки,

конкретного дела; < > ... , < > ... , материалами дела, относящимися к относящимися к

- ходатайствовать - заявлять - просить суд о - участвовать в объекту предмету

о предоставлении ходатайства о предоставлении ему судебных исследования; экспертизы,

дополнительных предоставлении ему дополнительных заседаниях, - - участвовать в - заявлять

материалов <...>; дополнительных материалов и задавать вопросы судебных ходатайства о

- участвовать в материалов <...>; документов для лицам, заседаниях, предоставлении

процессуальных - с разрешения <...> исследования; участвующим в задавать вопросы ему

действиях (с указанных в КоАП - задавать в судебном деле, и свидетелям, лицам, дополнительных

разрешения дознавателя), РФ лиц задавать заседании вопросы - заявлять - присутствовать материалов (ч.4 ст. 95).

вопросы, в лицам, участвующим ходатайство о при совершении

задавать вопросы; установленном в деле, и свидетелям; представлении ему процессуальных - <...> может

- дать заключение законом порядке; - ходатайствовать о дополнительных действий,

в пределах своей - указывать в привлечении к материалов. (ч.3 ст. - заявлять отказаться от

компетенции; заключении проведению 55). 4 ходатайства дачи заключения,

- приносить имеющие значение экспертизы других - Вправе - излагать в в случае

жалобы в случае для дела экспертов. отказаться от дачи заключении недостаточности

ограничения его обстоятельства, (ч. 3 ст. 85) 4. заключения <...> в выявленные материалов или в

прав; которые установлены определенных дополнительные отсутствие

- отказаться от при проведении законом случаях, обстоятельства необходимых для

выдачи экспертизы и по (ч.4 ст. 55). проведения

49 Права судебного эксперта также определяются в соответствии со ст. 41 и ст. 17 Закона «О ГСЭД» № 73-Ф3.

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

заключения <.> в определенных законом случаях. - Вправе возвратить без исполнения постановление, <...> в определенных законом случаях (ч. 5 ст. 199). Вправе включить в заключение дополнительные обстоятельства <...> в определенных законом случаях (ч.2 ст. 204) поводу которых ему не были поставлены вопросы. - После оглашения его заключения вправе дать по нему необходимые пояснения (ч. 3 ст. 86). - делать заявления по поводу неправильного истолкования участниками судебного процесса его заключения или показаний. Если при проведении экспертизы эксперт (комиссия экспертов) установит дополнительные обстоятельства, вправе в своем заключении сделать выводы об этих обстоятельствах. (ч. 4 ст. 82). экспертизы знаний (ч.5 ст. 95). - Вправе включить выводы о дополнительных обстоятельствах в свое заключение <...> в определенных НК РФ случаях. (ч.8 ст.95). Дополнительны е права эксперта могут быть определены договором.

4. Обязанности эксперта Установлены в форме деяний, который эксперт не вправе Эксперт обязан6: - явиться по вызову судьи, органа, должностного лица, <.> в определенных законом случаях; Эксперт обязан6: - принять к производству порученную ему судом экспертизу, Эксперт обязан6, по вызову арбитражного суда явиться в суд и дать объективное заключение по Эксперт обязан6: - по вызову суда явиться в суд, - провести полное исследование, Эксперт выдает заключение (ч.8 ст. 95) или сообщение о невозможности

Требования, УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

предъявляемые

к эксперту и

порядку

проведения

экспертизы.

1 2 3 4 5 6 7

совершать, (ч 4. ст - дать объективное - провести полное поставленным - дать обоснованное дать заключение

57) 50. заключение по исследование вопросам. (ч. 2 ст. и объективное (ч.9 ст. 95).

поставленным перед представленных 55) заключение в

ним вопросам, материалов и На основании письменной форме, В НК РФ не

- дать требуемые документов; проведенных <...> (ч. 2 ст. 49); установлены

объяснения в связи с - дать обоснованное и исследований и с - при иные

содержанием объективное учетом их невозможности обязанности

заключения (ч. 2 ст. заключение по результатов явиться в суд эксперта.

25.9). поставленным перед эксперт от своего обязан Обязанности

ним вопросам; имени или заблаговременно сторон

Определение о - направить комиссия известить об этом определяются

назначении заключение эксперта экспертов дает суд с указанием договором.

экспертизы его в суд; заключение в причин неявки (ч. 3

обязательно для - явиться по вызову письменной форме ст. 49);

исполнения суда для личного и подписывает его. - провести

экспертами или участия в судебном (ч.1 ст. 86). экспертизу вне

учреждениями, заседании Эксперт судебного

которым поручено - ответить на вопросы, после оглашения заседания, <...> в

проведение связанные с его заключения

50 Обязанности судебного эксперта также определяются в соответствии со ст. 41 и ст. 8, ст. 16 Закона «О ГСЭД» № 73-ФЗ. Статья 8. Объективность, всесторонность и полнота исследований «Эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме.

Заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных».

Требования, УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

предъявляемые

к эксперту и

порядку

проведения

экспертизы.

1 2 3 4 5 6 7

экспертизы (ч. 1 ст. проведенным обязан ответить на определенных

26.4) 6. исследованием и дополнительные законом случаях;

данным им вопросы лиц, - представить в суд

заключением (ч. 1 ст. участвующих в <...> заключение в

85). деле, и суда (ч. 3 ст. письменной форме

- <...> в 86). < >• ... ,

определенных - явиться в суд < >

законом случаях и ответить на

обязан направить в вопросы в судебном

суд, назначивший заседании < > (ч.4

экспертизу, ст. 49).

мотивированное - Обеспечить

сообщение в сохранность

письменной форме о предоставленных

невозможности дать ему объектов < >,

заключение (ч. 1 ст. - возвратить их в

85). суд,

Эксперт обеспечивает - < > при

сохранность < . . . > необходимости

материалов и получить

документов и разрешение суда на

возвращает их в суд уничтожение

вместе с заключением материалов < >

или сообщением о (ч. 5 ст. 49).

невозможности дать Эксперт не вправе

заключение (ч. 1 ст. самостоятельно

85). собирать

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

Не вправе: собирать материалы самостоятельно <...>; - вступать в личные контакты с участниками процесса, если <...> в определенных законом случаях; - разглашать сведения, которые стали ему известны <.> или сообщать кому-либо о результатах экспертизы <...> (ч. 2 ст. 85). материалы <••>, вступать в личные контакты с участниками судебного процесса, <...> в определенных законом случаях; - разглашать сведения, которые стали ему известны <...> - сообщать о результатах экспертизы кому-либо, за исключением суда? - в определенных законом случаях <...> представить в суд мотивированное сообщение в письменной форме о невозможности дать заключение (ч.7 ст. 49).

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

- при определенных условиях <...> заявить ходатайство об уточнении условий либо представить (ч.8 ст. 49). - в определённом законе случае <...> обязан незамедлительно возвратить в суд определение о назначении экспертизы, а также объекты исследования, (ч. 10 ст. 49). Эксперт не вправе совершать: - перепоручить проведение экспертизы другому эксперту (ч. 9 ст.49); - отказаться от проведения <.>

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

экспертизы в установленный срок по мотивом отсутствия оплаты до проведения экспертизы (ч. 11 ст. 49).

5. Ответственность эксперта за дачу заведомо ложного заключения. 1. За дачу заведомо ложного заключения эксперт несет ответственность в соответствии со ст. 307 УК РФ. (ч. 5 ст. 57) 2. За разглашение данных предварительного 1. Эксперт предупреждается об административной ответственности за дачу заведомо ложного заключения в форме финансовых санкций - штрафа, (ст. 17.9)52. Юридическая ответственность 1. За дачу заведомо ложного заключения эксперт предупреждается судом или руководителем судебно-экспертного учреждения, если экспертиза проводится специалистом этого 1. За дачу заведомо ложного заключения эксперт несет уголовную ответственность, о чем он предупреждается арбитражным судом и дает подписку (ч.5 ст. 1. За дачу заведомо ложного заключения эксперт несёт ответственность, предусмотренную УК РФ, (ч.5 ст. 78). Ответственность в соответствии со ст. 307 УК РФ. Юридическая ответственность предусмотрена в виде финансовых санкций. Ст. 12953. 1. За отказ от участия в в проведении налоговой проверки.

52 "Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" от 30.12.2001 N 195-ФЗ. Статья 17.9. Заведомо ложные показание свидетеля, пояснение специалиста, заключение эксперта или заведомо неправильный перевод: «Заведомо ложные показание свидетеля, пояснение специалиста, заключение эксперта или заведомо неправильный перевод при производстве по делу об административном правонарушении или в исполнительном производстве - влечет наложение административного штрафа в размере от одной тысячи до одной тысячи пятисот рублей».

53 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода

1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей.

2. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей.

Требования, УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

предъявляемые

к эксперту и

порядку

проведения

экспертизы.

1 2 3 4 5 6 7

расследования установлена в виде учреждения, об 55). 2. Юридическая 2. За дачу

эксперт несет финансовых санкций. ответственности, Ответственность в ответственность в заведомо ложного

ответственность в предусмотренной УК соответствии со виде штрафа в заключения.

соответствии со 2. За отказ или за РФ, (ст.80). ст. 307 УК РФ. случае

статьей 310 УК уклонение от Ответственност невыполнения

РФ. (ч. 6 ст. 57)51 исполнения ь устанавливается в 2. Юридическая требования суда о

обязанностей, соответствии со ст. ответственность в представлении

предусмотренных 307 УК РФ. виде штрафа за экспертом своего

частью 2 настоящей 2. В случае непредставление заключения в суд в

статьи, эксперт несет невыполнения заключения срок, а также в

административную требования <. . . > о эксперта в случае требования

ответственность, направлении установленный эксперта

предусмотренную заключения эксперта срок. (ч.6 ст. 55) предоставить

КоАП РФ. в суд в установленный срок < > в случаях, установленных документ о предварительной оплате экспертизы

51 "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-Ф3. Глава 31. Преступления против правосудия. «Статья 307. Заведомо ложные показание,

заключение эксперта, специалиста или неправильный перевод

1. Заведомо ложные показание свидетеля, потерпевшего либо заключение или показание эксперта, показание специалиста, а равно заведомо неправильный перевод в суде либо при производстве предварительного расследования - наказываются штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок до четырехсот восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев.

2. Те же деяния, соединенные с обвинением лица в совершении тяжкого или особо тяжкого преступления, - наказываются принудительными работами на срок до пяти лет либо лишением свободы на тот же срок.

Примечание. Свидетель, потерпевший, эксперт, специалист или переводчик освобождаются от уголовной ответственности, если они добровольно в ходе дознания, предварительного следствия или судебного разбирательства до вынесения приговора суда или решения суда заявили о ложности данных ими показаний, заключения или заведомо неправильном переводе».

Требования, УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

предъявляемые

к эксперту и

порядку

проведения

экспертизы.

1 2 3 4 5 6 7

законом <...> на (ч. 12 ст. 49, ч. 5 ст.

определенное законом 78).

лицо налагается

штраф в размере до

пяти тысяч рублей (ч.

1 ст. 85).

6. Определены Обязательная Основание для отвода Основание для П.2 ст. 33.

Независимость деяния, которые незаинтересованност аффилированность отвода Зависимость -

эксперта, эксперт не вправе ь эксперта или аффилированность основание для

ограничения при совершать, (ч. 4 предусмотрена в, (ст. заинтересованность в или отвода эксперта,

назначении ст. 57). 25.9). исходе, (ст. 16). заинтересованност (ст. 33 п. 2).

экспертизы. Основание для Аффилированность и Эксперт или ь в исходе дела, Дополнительно

отвода служебная специалист, кроме (ст. 21). распространяются

аффилированност зависимость является того, не может Дополнительно требования к Нет указаний55

ь и основанием для участвовать в распространяются независимости и

процессуальные отвода, (25.13). рассмотрении дела, требования к ограничения,

взаимоотношения, Дополнительно если он находился независимости и установленные

(ст. 61). распространяются либо находится в ограничения, Законом «О ГСЭД»

Недопустимость требования к служебной или иной установленные № 73-ФЗ8.

участия в независимости и зависимости от кого- Законом «О ГСЭД»

производстве по ограничения, либо из лиц, № 73-ФЗ8.

уголовному делу установленные участвующих в деле,

55 Ограничения установлены в Рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, направленных Письмом ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 в виде невозможности назначения экспертизы по вопросам, относящимся к определенным областям экономических знаний: по вопросам бухгалтерского учета, вопросам права, вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

лиц, подлежащих отводу (ст. 62) Дополнительно распространяются требования к независимости и ограничения, установленные Законом «О ГСЭД» № 73-Ф354. Законом «О ГСЭД» № 73-Ф38. их представителей. (ст.18) Дополнительно распространяются требования к независимости и ограничения, установленные Законом «О ГСЭД» № 73-ФЗ8.

7. Порядок и основания для отвода эксперту Порядок предусмотрен в ч. 1 ст. 68, ч.2 ст. 70 при наличии обстоятельств, предусмотренных в ст. 61. Порядок предусмотрен в ч. 1 ст. 25.13, при наличии обстоятельств, указанных в ст. 25.12. Также заявление отвода эксперту Порядок предусмотрен в ст. 18 по основаниям, указанным в статье 16. Также заявление отвода эксперту Порядок предусмотрен в ч.1 ст. 23, по основаниям, указанным в ст. 21; а также в случае проведения ранее экспертом ревизии, Порядок предусмотрен ч.1 ст. 33, по основаниям, указанным в ст.31 и ч.2 ст. 33. Порядок заявления отвода не предусмотрен. Основания для отвода эксперту не предусмотрены.

54 Статьей 7 Закона «О ГСЭД» № 73-ФЗ.определены требования к независимости эксперта: «При производстве судебной экспертизы эксперт независим, он не может находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела. Эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями.

Не допускается воздействие на эксперта со стороны судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров, а также иных государственных органов, организаций, объединений и отдельных лиц в целях получения заключения в пользу кого-либо из участников процесса или в интересах других лиц.

Лица, виновные в оказании воздействия на эксперта, подлежат ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации». Ограничения при организации и производстве судебной экспертизы и основания для отвода судебного эксперта определяется в соответствии со ст. 41 и ст. 18 Закона «О ГСЭД» № 73-Ф3.

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

Также заявление отвода эксперту является правом лиц, указанных в п.2 ч.1 ст.198. является правом лиц, указанных в ч.4 ст.26.4. является правом лиц, указанных в ч. 2 Ст.79. указанной в абз. 2 ст. 23. Также заявление отвода эксперту является правом лиц, указанных в ч. 3 ст. 82. Также заявление отвода эксперту является правом лиц, указанных в ч. 1 ст. 34. Заявление отвода эксперту является правом проверяемого лица, (п.1 ч. 7 ст. 95).

8. Обязанность заявления самоотвода экспертом по определенным основаниям Предусмотрена в ч. 1 ст. 62, при наличии обстоятельств, предусмотренных в Главе 9 УПК РФ. Предусмотрена по основаниям, указанным в ч. 2 ст. 25.13. Предусмотрена в ч. 1 ст. 19 по основаниям, указанным в ст. 16-18. Предусмотрена в ст. 24 по основаниям, указанным в ст. 2123. Предусмотрена в ст. 34 по основаниям, указанным в ст. 3133. Обязанность и основания не предусмотрены.

9. Условия для назначения экспертизы Экспертиза назначается: - в случае признания следователем необходимости назначения судебной экспертизы (ч.1 ст. 195); В случаях, если при производстве по делу об административном правонарушении возникает необходимость в использовании специальных познаний в науке, технике, искусстве При возникновении в процессе рассмотрения дела вопросов, требующих специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства, ремесла, суд назначает экспертизу. (ч. 1 ст. 79). Для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, В случае возникновения в ходе рассмотрения административного дела вопросов, требующих специальных знаний <.> (ч. 1 ст. 77) В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

- в обязательных случаях (ст. 196). или ремесле < . . . > (ч.1 ст. 26.4). участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле (ч. 1 ст. 82). выездных налоговых проверок < > в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. (ч.1 ст. 95).

10. Инициатива для назначения экспертизы При признании должностным лицом назначение экспертизы необходимой (ч. 1 ст. 195); < . . . > в отношении потерпевшего, < . . . > в отношении свидетеля экспертиза производится с письменного < > судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело, выносят определение о назначении экспертизы (ч. 1 ст. 26.4). Стороны, другие лица, участвующие в деле, имеют право просить суд назначить проведение экспертизы, (ч.2 ст. 79). Суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе (ч. 1 ст. 82). Суд может назначить экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или по своей инициативе (ч. 2 ст. 77). Постановление должностного лица налогового органа (ч. 3 ст. 95) Инициатива проверяемого лица не предусмотрена.

Требования, УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

предъявляемые

к эксперту и

порядку

проведения

экспертизы.

1 2 3 4 5 6 7

согласия (ч. 4 ст.

195).

11. Документ - Постановление Определение судьи, Определение суда, Определение суда, Определение суда, Постановление

основание о следователя, (ст. органа, должностного (ст. 80). (ст. 82 п.4). (ст. 78). должностного

назначении 195 п.1). лица, (ст. 26.4). лица налогового

экспертизы органа, (ст.95 п.3).

12. Возможность П.4, ч. 1, ст.198. Ч.4 ст. 26.4. Ч.2 ст. 79. Ч.2 ст. 82. П.2 и п.4 ч.4 ст. 77. П. 3 ч. 7 ст. 95.

предоставления

сторонами

вопросов

эксперту

13. Присутствие Возможно Не предусмотрено Предусмотрено, за Разрешено, если Разрешено, если это Разрешено

лиц при разрешения исключением случаев, это не мешает не мешает разрешения

проведении следователя, если такое производству производству должностного

экспертизы (ст.198 п.1 п/п 5). присутствие может экспертизы, (ч.2 ст. экспертизы, лица налогового

помешать исследованию, 83). запрещено при формулировке органа, (п. 4 ч. 7 ст. 95).

совещанию экспертов выводов

и составлению заключения (ч. 3 ст.

заключения, (ч.3 ст. 79).

84).

14. Форма Письменное Письменная форма, Письменная форма, Письменная форма, Письменная или Письменная

заключения заключение с (ст.26.4 п.5). (ст. 86 п.1). (ст. 86 п.1) устная форма, (ст. форма, (ч.8 ст.

эксперта ответами на 82 п.1). 95).

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

вопросы, (ст.80 п.1).

15. Требования к содержанию заключения Предусмотрены в ст.20456. Предусмотрены в минимальном объеме ч.5 ст.26.415. Предусмотрены в минимальном объеме ч.2 ст. 8615. Предусмотрены в ч.2 ст. 8615. Предусмотрены в ч.2, ч.3, ч.4 ст. 8215. Предусмотрены в минимальном объеме ч.8 ст. 95.

16. Отказ эксперта от выдачи заключения при условии представления письменного мотивированног о сообщения 57 - возможен < > по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если представленные эксперту материалы недостаточны (п 6. ч.3 ст. 57) - возможен < > по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если представленные эксперту материалы недостаточны (ч. 4 ст. 25.9). - возможен < > по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если представленные эксперту материалы недостаточны или не пригодны (ч.1 ст. 85). - возможен < > по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний эксперта, а также в случае, если представленные материалы недостаточны, (ч. 4, ч. 5 ст.55). - обязателен < . .. > по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний эксперта, а также в случае, если представленные материалы недостаточны, развитие науки не достигло необходимого уровня (ч. 7, ч. 12 ст. 49). - возможен < >, если предоставленные эксперту материалы являются недостаточными или если эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы, (ч. 5 Ст. 95).

17. Возможность назначения Комиссионная судебная Нет указаний Комиссионная экспертиза Комиссионная экспертиза Комиссионна я экспертиза Не установлена

56Также статьей 25 Закона «О ГСЭД» № 73-ФЗ определены требования, предъявляемые к заключению эксперта.

57 Эксперт имеет право отказаться от дачи заключения, если поставленные вопросы выходят за пределы его специальных познаний или если предоставленных ему материалов недостаточно для дачи заключения.

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

комиссионной экспертизы58 экспертиза производится не менее чем двумя экспертами одной специальности, (ч.1 ст.200). назначается судом для установления обстоятельств двумя или более экспертами в одной области знания, (ч.1 ст. 83) проводится не менее чем двумя экспертами одной специальности. Комиссионный характер экспертизы определяется арбитражным судом, (ч.1 ст. 84) проводится не менее чем двумя экспертами, обладающими специальными познаниями в одной и той же области знания. Комиссионный характер экспертизы определяется судом, (ч.1 ст.80)

18. Возможность назначения комплексной экспертизы Судебная экспертиза, в производстве которой участвуют эксперты разных специальностей, является комплексной, (ч.1 ст. 201). Нет указаний Комплексная экспертиза назначается судом, если установление обстоятельств по делу требует одновременного проведения исследований с использованием Комплексная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами разных специальностей, (ч.1 ст.85) В случае, если при установлении соответствующих обстоятельств по административном у делу возникает необходимость в проведении экспертизы с использованием Не установлена

58 В соответствии со ст. 21 Закона № 73-ФЗ «О ГСЭД» Комиссионная судебная экспертиза производится несколькими, но не менее чем двумя экспертами одной или разных специальностей. Порядок проведения судебной экспертизы комиссиями, состоящими из экспертов одной или разных специальностей, предусмотрен статьями 22 и 23 соответственно.

Требования, предъявляемые к эксперту и порядку проведения экспертизы. УПК РФ КоАП РФ ГПК РФ АПК РФ КАС РФ НК РФ

1 2 3 4 5 6 7

различных областей знания или с использованием различных научных направлений в пределах одной области знания. (ч.1 ст.82). специальных познаний в различных областях знаний или с использованием познаний в различных научных направлениях в пределах одной области знаний, суд назначает комплексную экспертизу, (ч.1 ст.81).

19. Финансирование проведения экспертизы За счет средств ФБ РФ или за счет сторон, (ст. 131 п.2 п.п 1.1). Труд эксперта оплачивается в установленном порядке.59 (Ст. 25.14) За счет средств ФБ РФ или за счет сторон, (ст. 96 п.3). За счет средств ФБ РФ или за счет сторон вносится на депозитный счет, (ст. 108 п.1). Оплата труда экспертов по согласованной со сторонами сумме. вносится предварительно на Экспертиза проводится на договорной основе за счет средств ФБ РФ, (ст.95 п.1, ст. 13160).

59 Постановление Правительства РФ от 04.03.2003 N 140 "О порядке и размерах возмещения расходов некоторых участников производства по делам об административных нарушениях и оплате их труда" (вместе с "Положением о возмещении расходов лиц в связи с их явкой по вызову в суд, орган, к должностному лицу, в производстве которых находится дело об административном правонарушении, а также об оплате их труда").