Документы организации экономического сотрудничества и развития в системе источников налогового права Российской Федерации тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.04, кандидат наук Токарева, Кристина Константиновна

• Токарева, Кристина Константиновна
• кандидат наук
• 2018

Оглавление диссертации кандидат наук Токарева, Кристина Константиновна

Введение

Глава I. Система источников налогового права

§ 1. Понятие и общая характеристика источников налогового права

§ 2. Система источников налогового права Российской Федерации

§ 3. Понятие, роль и значение мягкого права в системе источников налогового права

Глава II. Общая характеристика документов ОЭСР в сфере налогообложения

§ 1. Исторические аспекты деятельности ОЭСР

§ 2. Место Комментариев ОЭСР в системе источников налогового права Российской Федерации

§ 3. Место Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию в системе источников налогового права Российской Федерации

§ 4. Отчет ОЭСР по противодействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли и другие документы ОЭСР: место в системе источников налогового права Российской Федерации

Глава III. Теоретические и практические аспекты применения документов ОЭСР в сфере налогообложения в России

§ 1. Анализ практики применения документов ОЭСР фискальными органами Российской Федерации

§ 2. Анализ практики применения документов ОЭСР судебными органами Российской Федерации

§ 3. Теоретические аспекты и рекомендации по применению налоговых документов ОЭСР в Российской Федерации

Заключение

Список используемых сокращений

Список использованных источников

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Документы организации экономического сотрудничества и развития в системе источников налогового права Российской Федерации»

Актуальность исследования. Налоговое право является одной из наиболее динамично развивающихся подотраслей финансового права. Об этом свидетельствуют количество ежегодных изменений, вносимых в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), принятых подзаконных нормативно-правовых актов, а также увеличивающееся количество международных договоров в сфере налогообложения, участником которых является Российская Федерация. С принятием новых нормативно-правовых актов, изменением финансовых правоотношений между налогоплательщиками и государством, появлением новых правовых институтов развивается и система источников налогового права. Процесс формирования и развития отрасли финансового права и его подотрасли -налогового права - происходит непрерывно. Более пятнадцати лет назад Н.И. Химичева отметила, что «в настоящее время идет активный процесс формирования финансового права соответственно новым условиям жизни общества, вопросы системы этой отрасли права и систематизации финансового законодательства приобрели высокую степень актуальности. К тому же не все еще области финансовой деятельности получили необходимое правовое регулирование»1. Слова ученого до сих пор не потеряли своей актуальности в силу того, что с усложнением правоотношений между налогоплательщиками и государством процесс развития финансового права и, в частности, налогового права, продолжается непрерывно.

В последнее десятилетие многие страны столкнулись с такими проблемами в сфере налогообложения, как размывание налоговой базы и вывод прибыли из-под налогообложения, двойное неналогообложение, неэффективность традиционных инструментов налогового

1 Химичева Н.И. / Налоговое право. Учебник. М.: БЕК, 1997. - С. 54.

администрирования в отношении электронной коммерции, неэффективность традиционной процедуры межстранового обмена налоговой информацией. В связи с этим данные вопросы международного налогообложения вышли на первый план как международной, так и внутренней политики многих государств. Эффективность решения вышеперечисленных вопросов во многом зависит от выработки универсальных подходов к их решению и межгосударственного сотрудничества 2 . Роль лидера по выработке универсальных подходов налоговой политики с целью решения выявленных проблем международного налогообложения взяла на себя Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), имея более чем шестидесятилетний опыт в налоговой сфере и получив мандат от Группы «Двадцати» (G20), участницей которой является, в том числе, и Российская Федерация. Участие в рабочих группах ОЭСР по решению отдельных проблем международного налогообложения не обусловлено членством в этой международной организации или в G20, и каждое государство может принять участие в соответствующих проектах ОЭСР по собственной инициативе. Так, Глобальный форум ОЭСР по транспарентности и обмену информации в налоговых целях насчитывает 147 членов, а в проекте ОЭСРЮ20 по решению проблемы размывания налоговой базы и перемещению прибыли (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)) принимают участие 108 стран3. Российская Федерация является активной участницей обеих рабочих групп, а выработанные ими инициативы находят свое

~ ~ 4

отражение в российской налоговой политике .

2 Противодействие международному уклонению от налогообложения. Сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации URL: https://www.nalog.ru/rn77/about_its/inttax/oppintevasion/ (Последнее посещение: 21.07.2018). Яз. рус.

3 International tax co-operation: Key indicators and outcomes. Официальный сайт ОЭСР URL: http://www.oecd.org/tax/beps/international-tax-co-operation-map.htm (Последнее посещение: 21.07.2018). Яз. англ.

4 К примеру, 27 ноября 2017 года подписан Федеральный закон № 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний». Закон принят с целью

На сегодняшний день ОЭСР является признанной организацией по выработке универсальных правил международной налоговой политики. Разработанный организацией проект Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения был одобрен Советом ОЭСР в 1963 г. 5 и с тех пор модель получила широкое распространение в мире в качестве основы для двусторонних налоговых соглашений. В частности, данная модель послужила основой для большинства действующих налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией6. В Российской Федерации получили применение и иные документы, разработанные ОЭСР в сфере налогообложения - это Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для международных корпораций и налоговых администраций (далее - «Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию») 7 , комплекс документов ОЭСР/020, посвященных проблеме размывания налоговой базы и перемещению прибыли (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Package, далее - «План BEPS»)8, а также доклады ОЭСР, посвященные узким вопросам международного налогообложения. Все вышеперечисленные документы были приняты в ОЭСР в качестве рекомендаций и на практике при их использовании налоговыми

активации механизма международного автоматического обмена информацией и введения нового формата отчетности для международных групп компаний. Как отмечают специалисты в области трансфертного ценообразования, «новый трехуровневый формат ТЦО отчетности был разработан ОЭСР в рамках Мероприятия 13 по противодействию размыванию налоговой базы и переносу прибыли (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). Закон в целом перенял как концепцию, так и техническое изложение подхода ОЭСР, за исключением отдельных моментов». -Джальчинов Д., Рудоманов Н., Карманова М., Новости российского налогового и таможенного права, 30.11.2018. «Автоматический обмен финансовой информацией и новый формат ТЦО отчетности по международным группам компаний». URL: http://www.russiantaxandcustoms.com/new-format-of-tp-reporting/ (дата обращения: 30 января 2018 г.). Яз. русский.

5 «Model Convention with Respect to Taxes on Income and Capital», OECD Publishing, Paris, 2017. OECD. - URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page1, (дата обращения: 11.11.2018). Яз. англ.

6 Шахмаметьев А. А., Резидентство в правовом регулировании налогообложения физических лиц в Российской Федерации // Современное право. 2008. № 9.

7 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations // OECD 2010. - URL: http: // www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. англ.

8 См.: About BEPS and the inclusive framework. - URL: http: // www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. англ.

органами, налогоплательщиками и судами возникают проблемы поиска надлежащего правового обоснования их применения.

Уровень налогообложения доходов, порядок уплаты налогов и порядок взаимодействия налогоплательщиков с налоговыми органами играют немаловажную роль как для зарубежных инвесторов, принимающих решение об инвестировании средств в Российскую Федерацию, так и для российских предпринимателей. Одним из наиболее эффективных правовых инструментов для урегулирования на двусторонней основе отдельных вопросов налогообложения является заключение договоров об избежании двойного налогообложения. На сегодняшний день международное налоговое право насчитывает более 3000 налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, большинство из которых базируется на модельных конвенциях 9 . Модельная конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее -«Модельная конвенция ОЭСР») также, как и Типовая конвенции ООН10, являются самыми известными из таких модельных конвенций11.

9 Информация о количестве соглашений об избежании двойного налогообложения приведена на основании данных ОЭСР и доступна на официальном сайте ОЭСР: http://www.oecd.org/ctp/beps/tax-treaties-2017-update-to-oecd-model-tax-convention-released.htm. (последнее посещение 10 марта 2018 г.). Яз. англ.

10 Типовая конвенция об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доход и на капитал, разработанная ООН, предоставляет более широкие права по взиманию налогов государству-источнику доходов по сравнению с Модельной конвенции ОЭСР, тогда как в последней доминирующим принципом является принцип резидентства. Типовая конвенция ООН оказала некоторое влияние на переговоры отдельных стран ОЭСР с развивающимися странами, в частности, Великобритании, однако в последнее время её влияние ослабевает, и есть мнение, что Модельная конвенция ОЭСР становится доминирующей. См.: «Manual on the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital», Thomson Sweet&Maxwell, 2007, Introductory Topics, The Interpretation of Double Tax Conventions, E1-36.

11 «Быстро растет сеть подобных [налоговых - прим. автора] соглашений между развивающимися странами, что само по себе есть способ убедить иностранных инвесторов в своей экономической стабильности. Да и большинство подобных соглашений заключается развивающимися странами с ведущими экономически развитыми странами. При заключении соглашений большинством стран за основу принимается модель соглашения об избежании двойного налогообложения, разработанная ОЭСР», - Координационный совет руководителей налоговых служб государств - участников СНГ, Исполнительный комитет СНГ / О практике применения соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонений от уплаты налогов в государствах - участниках СНГ. - URL: http: // www.cis.minsk.by/main.aspx?uid=13084, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. рус.

См. также: Грачева Е. Ю., Толстопятенко Г. П., Финансовое право. М., 2007. С. 437

Значение Модельной конвенции ОЭСР определяется тем, что ее использование привело к определенной унификации международных налоговых соглашений. Тексты налоговых соглашений представляют собой схожие документы, написанные лаконичным языком, и, как правило, не предусматривают подробного регулирования многочисленных специальных вопросов, возникающих на практике. В результате на практике часто возникают проблемы толкования положений налоговых соглашений применительно к конкретным ситуациям. Тексты налоговых соглашений не меняются также быстро и часто, как национальное налоговое законодательство, чтобы урегулировать возникающие вопросы. В результате налогоплательщики и налоговые органы разных стран вынуждены уделять большое внимание официальным комментариям, принятым к вышеперечисленным модельным конвенциям, постатейно разъясняющим их положения, иллюстрирующим примерами и анализом распространенных спорных ситуаций .

Возможность непосредственного применения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР без издания внутригосударственного акта об их применении при толковании налоговых договоров является весьма привлекательной, так как это позволило бы во многих случаях унифицировать порядок применения налоговых соглашений. Однако применение Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР требует соответствующего правового обоснования. Положения международных налоговых договоров в большинстве случаев непосредственно не придают юридической силы Комментариям. Более того, Комментарии приняты к Модельной конвенции ОЭСР, а не к конкретному налоговому соглашению, которые хотя обычно и похожи на Модельную конвенцию, но зачастую полностью с ней не совпадают. Таким образом, прямая юридическая связь между Комментариями и межгосударственными налоговыми соглашениями, предоставляющая

12 «Model Convention with Respect to Taxes on Income and Capital», 2014. Introduction, P. 14 (p. 28-30).

очевидные правовые основания для применения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР при толковании налоговых соглашений, отсутствует. В этой связи непосредственное применение Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР при толковании налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией, представляется затруднительным. Россия - не единственная страна, столкнувшаяся с проблемами правового характера при использовании данного документа в правоприменительной практике. С аналогичными вопросами сталкиваются многие государства, использующие Модельную конвенцию ОЭСР в качестве основы для двусторонних налоговых соглашений, в том числе и страны-члены ОЭСР.

Схожие проблемы правового характера возникают при использовании Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Руководство представляет собой подробный документ о порядке применения принципов и методов контроля за трансфертными ценами (т. е. контроля цен сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами), они иллюстрированы разбором сложных ситуаций, с которыми сталкиваются налоговые органы различных стран. Данный документ был опубликован в форме Рекомендации Совета ОЭСР странам — членам ОЭСР, а также был рекомендован к применению налоговыми органами стран, не являющихся участниками ОЭСР, и международными корпорациями.

Учитывая схожесть новых российских правил контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, вступивших в силу в 2012 г. (Раздел У.1 Налогового кодекса РФ) с принципами контроля за трансфертными ценами, выработанными ОЭСР, одним из основополагающих вопросов как в теории налогового права, так и в правоприменительной деятельности, является определение роли Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию при применении национальных правил трансфертного ценообразования, а также при применении соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией.

Для целей толкования российских налоговых соглашений в последнее время российские фискальные органы и суды начали обращаться и к другим документам ОЭСР в сфере налогообложения - к докладам ОЭСР, подготовленным по отдельным спорным вопросам международного налогообложения 13 , а также к комплексу документов ОЭСР/020, посвященных проблеме размывания налоговой базы и перемещению прибыли («План ВЕРБ»)14. Правовые основания применения данных документов также неопределенны.

Возможное вступление России в ОЭСР15 делает вопрос о правовом статусе Документов ОЭСР в России особо актуальным, так как в ряде случаев российские суды полагают, что их применение становится обязательным после вступления государства в ОЭСР, хотя следует заметить, что факт членства страны в организации не превращает рекомендательные Документы ОЭСР в сфере налогообложения в обязательные для их применения государствами-членами.

Российская Федерация стремится использовать лучший международный опыт в части регулирования налоговых отношений. Участие Российской Федерации в инициативах ОЭСР в сфере налогообложения, а в дальнейшем - применение отдельных разработок ОЭСР в данной сфере, позволяет эффективно разрешать такие проблемы, как уменьшение налоговых барьеров для международной предпринимательской деятельности, уклонение от уплаты налогов путем вывода дохода в низконалоговые юрисдикции,

13 Доклады представляют собой исследование ОЭСР по отдельным проблемам применения налоговых соглашений. Как правило, краткие выводы из данных докладов вносятся в текст Комментариев ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР. Примером такого доклада является Доклад ОЭСР «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний-кондуитов». См.: Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, adopted on 27 November 1986 // Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (Full Version). R(6).

14 См.: About BEPS and the inclusive framework. - URL: http: // www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. англ.

15 В связи с обострением политической ситуации из-за присоединения Крыма к России 13 марта 2014 года, процесс вступления Российской Федерации в ОЭСР временно приостановлен на неопределенный срок.

неэффективность международного обмена налоговой информацией, что, в конечном итоге, позволяет налоговой системе Российской Федерации наилучшим образом реагировать на современные вызовы мировой экономики.

Учитывая достаточно широкое применение Документов ОЭСР в сфере налогообложения налогоплательщиками, фискальными органами Российской Федерации и российскими судами16, а также отсутствие на сегодняшний день единого правового подхода к применению данных документов в России, полагаем, что выбранная тема диссертационного исследования является актуальной.

Степень разработанности темы. Вопрос о правовой оценке Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию, а также документации ОЭСР в рамках реализации Плана ВЕРБ поднимался в ряде диссертационных исследований, исследующих отдельные вопросы российского и международного налогообложения, в частности, в работах И.А. Хавановой17, К.Е. Викулова18, А.И. Задорожной19, Г.Р. Яруллиной20. Также отдельные аспекты применения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР в России рассматривались в

16 Мачехин В. А., Обращение российских судов к Комментариям ОЭСР в налоговых спорах: современная практика // «Налоговед» №2 3, 2016 г., С. 32 - 39; И.А. Хаванова, Налоговые соглашения России // «Экономико-правовой бюллетень», № 9, сентябрь 2013 г.; Токарева К. К., Обзор российской судебной практики по применению Комментариев Организации экономического содействия и развития, принятых к Модельной конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР // «Налоги» (газета), 2012 г., № 26.

17Хаванова И. А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва - 2016.

18 Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2011.

19 Задорожная А.И. Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Санкт-Петербург - 2017.

20 Яруллина Г.Р. Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017.

работах Е. Варийчук21, А.В. Демина22, В.А. Мачехина23, В.А. Кашина24, О.А. Коннова25, Л.В. Полежаровой26. Вместе с тем указанные выше работы в большей степени содержат обзор правоприменительной практики по использованию отдельных документов ОЭСР, а не комплексное исследование вопроса о месте документов ОЭСР в сфере налогообложения среди источников налогового права Российской Федерации.

В зарубежной науке налогового права, прежде всего, стран-членов ОЭСР, теме определения правового статуса Документов ОЭСР в сфере налогообложения посвящено значительно больше научных статей и монографий. Среди зарубежных исследований необходимо выделить монографию Дэвида Варда, посвященную применению Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР при толковании налоговых соглашений, в которой ученый представил основные правовые подходы в мире для применения документа27. Также особого внимания заслуживает сборник исследований нескольких авторов под редакцией Сьоерда Дуома и Франка

21 Elena Variychuk, The relevance of the OECD and UN Model Conventions and their Commentaries for the interpretation of Russian tax treaties (Chapter 29) - The Impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties, Cambridge University Press 2014

22 Демин А.В. «Мягкое право» в эпоху перемен: опыт компаративного исследования. Монография. Издательство «Проспект» - 2015. Демин А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово правового регулирования: тенденции и перспективы [Электронный ресурс]: СПС Консультант Плюс // Финансовое право. - 2012. - № 1.

23 Мачехин В.А. Влияние на развитие финансового права РФ документов Организации Экономического сотрудничества и развития // Материалы международной научно-практической конференции «Государство и право: вызовы XXI века (Кутафинские чтения)». М.: «Изд-во «Элит». 2009. Мачехин В. А. /Применение межгосударственных налоговых соглашений // Налоговед. 2009. № 5. С. 10-11. Мачехин В.А. Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус в РФ // Налоговед. - 2011. - № 9. - С. 35 - 36. Мачехин В.А., Обращение российских судов к Комментариям ОЭСР в налоговых спорах: современная практика // «Налоговед» № 3, 2016 г., С. 32 - 39.

24 Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998.

25 Коннов О. Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: Дис. ... канд. юрид. наук., М., 2001

26 Полежарова Л.В. Международное налогообложение: современная теория и методология - М.: Магистр: ИНФРА-М, 2016.

27 David A. Ward «The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model» (IFA - 2005).

Энгелена, посвященный различным проблемам применения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР28, и сборник национальных докладов авторов, представляющих 37 стран, под редакцией Майкла Ланга по вопросам влияния Модельных конвенций ОЭСР и ООН на налоговые соглашения29. Вопросу правового статуса Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию и другим документам ОЭСР в сфере налогообложения посвящено значительно меньше исследований, в связи с чем эта тема является менее разработанной.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие по поводу применения международных налоговых договоров и законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также отношения между Российской Федерацией и ОЭСР по поводу выработки и применения универсальных правил международной налоговой политики.

Предметом диссертационного исследования являются документы ОЭСР, используемые для толкования налоговых соглашений, норм налогового законодательства, материалы российской и зарубежной правоприменительной практики и теоретические налогово-правовые исследования.

Цель и задачи исследования. Целью данной работы является определение места Документов ОЭСР в системе источников налогового права Российской Федерации, выявление современных подходов к правовому статусу Документов ОЭСР и теоретико-правовой базы применения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР и иных документов ОЭСР для целей толкования налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией, что призвано способствовать совершенствованию

28 Sjoerd Douma, Frank Engelen, «The Legal Status of the OECD Commentaries». Vol. 1 - Conflict of Norms in International Tax Law Series, IBFD - March 2008.

29 The Impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties, Cambridge University Press 2014. Edited by Michael Lang, Pasquale Pistone, Josef Schuch, Claus Staringer.

российского налогового законодательства в области устранения двойного или «недостаточного» налогообложения, ликвидации неопределенности отечественного правового регулирования, формированию в России благоприятного инвестиционного климата.

Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:

- раскрыть понятие «источник налогового права»;

- исследовать систему источников налогового права Российской Федерации для определения места норм международного права в системе источников налогового права;

- установить место норм «мягкого права» в системе источников налогового права РФ;

- проанализировать современные подходы к правовому статусу Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР для выявления возможных правовых оснований их применения в целях толкования международных налоговых договоров Российской Федерации;

- установить современный подход к правовому статусу Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию и выявить возможные правовые основания для его применения в целях толкования международных налоговых договоров, а также при применении национальных правил контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами;

- проанализировать правовой статус Отчета ОЭСР по противодействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли в целях определения влияниея данного документа на налоговую политику и практику применения налоговых соглашений в Российской Федерации;

- исследовать российскую судебную практику по применению Документов ОЭСР для выявления правовых подходов, используемых судами при применении Документов ОЭСР;

- исследовать разъяснения фискальных органов Российской Федерации по применению Документов ОЭСР для выявления правовых подходов, используемых фискальными органами при применении Документов ОЭСР;

- определить место Документов ОЭСР в системе источников налогового права Российской Федерации.

Теоретическую основу исследования составили концепции, представленные и обоснованные в трудах российских и зарубежных ученых в области международного налогообложения, налоговой политики Российской Федерации и иностранных государств.

В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы труды отечественных специалистов по налоговому и финансовому праву: Л.Л. Арзумановой, Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, С.А. Баева, В.Р. Берник, О.В. Болтиновой, Н.М. Васильевой, Д.В. Винницкого, В.А. Гидирима, Е.Ю. Грачёвой, А.В. Демина, П.В. Евдокимова, М.Ф. Ивлиевой, Е.В. Килинкаровой, М.Н. Кобзарь-Фроловой, А.Н. Козырина, О. А. Коннова, И.И. Кучерова, И. А. Ларютиной, В. А. Мачехина, К. А. Непесова, О. А. Ногиной, М. Ю. Орлова, А. В. Перова, С. Г. Пепеляева, А. А. Петрыкина, Т.Э. Рождественской, Е.В. Тимофеева, Г.П. Толстопятенко, Д.Л. Ушакова, И.А. Хавановой, Н.И. Химичевой, И.А. Цинделиани, Е.А. Чуприкова, А.А. Шахмаметьева, Н.А. Шевелевой, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина. При этом в большинстве случаев авторы обращались к Документам ОЭСР в контексте анализа специальных налоговых вопросов, без детального анализа и оценки их правового статуса.

Также в основу исследования были положены работы ученых-экономистов Л.И. Гончаренко, В.А. Кашина, А.И. Погорлецкого, Л.В. Полежаровой, И.Г. Русаковой и др.

Необходимо отметить вклад российского отделения Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) в разработку темы

правового статуса Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР в России, на семинарах которой она обсуждалась, в том числе и с непосредственным

30

участием автора .

Также автором были проанализированы зарубежные источники по теме исследования. Изучению различных аспектов применения документов ОЭСР посвящены монографии и статьи таких зарубежных авторов, как Филип Бейкер (Philip Baker)31, Франк Ван Бруншот (Frank van Brunschot)32, Маартин Эллис (Maarten Ellis)33, Франк Экжелен (Frank Engelen)34, Джон Эвери Джонс (John Avery Jones)35, Майкл Ланг (Michael Lang)36, Кис Ван-Раад (Kees van-Raad)37, Клаус Фогель (Klaus Vogel)38, Дэвид Вард (David Ward)39, Питер Воттел (Peter J. Wattel)40, Рассел Янг (Russel R. Young)41. Их исследования основаны на многолетнем опыте применения Комментариев к Модельной Конвенции в зарубежных странах, длительной правоприменительной практике, судебных прецедентах и международных соглашениях.

30 Мачехин В. А. Применение межгосударственных налоговых соглашений // Налоговед. 2009. № 5. С. 10-11.

31 Philip Baker, «Double Tax Conventions», A Manual on the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Thomson Sweet&Maxwell, 2007, Introductory Topics, The Interpretation of Double Tax Conventions, E1-36.

32 Frank van Brunschot, «The Judiciary and the OECD Model Tax Convention and its Commentaries», IBFD Bulletin for International Taxation, January 2005.

33 Maarten Ellis J., «The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation - Response to Prof. Dr. Klaus Vogel», 54 Bulletin for International Fiscal Documentation 12 (2002).

34 Frank Engelen, «Interpretation of Tax Treaties under International Law», (IBFD - 2004). P. 12.

35 John Avery Jones, «The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a treaty is Concluded». IBFD. 2003(3).

36 Michael Lang, Tax Treaty Interpretation, 2001.

37 Kees van-Raad «Interpretation and Application of Tax Treaties by Tax Courts», European Taxation 36 (1), 1996.

38 Klaus Vogel, «On Double Taxation Conventions» (3rd ed. Kluwer, 1997). Introduction paragraph 80. See also Klaus Vogel, «The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation», 54 Bulletin for International Fiscal Documentation 12 (2002).

39 David A. Ward «The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model» (IFA - 2005).

40 Peter J. Wattel and Otto Marres, «The Legal Status of the OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties», European Taxation, July/August 2003. P.229-232.

41 Russel R. Young, «The Use of Extrinsic Aids in the Interpretation of Tax Treaties», Tax Management International Journal, 1999.

Рассмотрению зарубежного опыта, особенно применительно к странам ОЭСР, автор посвятил значительную часть работы.

Эмпирическую базу исследования составили постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, иных судебных органов Российской Федерации, разъяснения фискальных органов, зарубежные и российские доктринальные работы.

Методологическую основу исследования составили общенаучные (анализ, классификация, синтез, аналогия, функциональный и статистический методы) и частнонаучные (формально-юридический, историко-юридический, сравнительно-правовой, метод правового моделирования) методы научного исследования.

Использование общенаучного метода диалектического познания позволило рассмотреть механизм применения Документов ОЭСР в его развитии. Также при написании работы автор использовал общенаучные логические методы анализа и синтеза, дедукции и индукции.

Сравнительно-правовой метод дал возможность выявить различие в правовых подходах к применению Документов ОЭСР в России и за рубежом.

Использование историко-правового метода позволило проследить процесс становления и эволюции Документов ОЭСР.

Использование статистического метода позволило провести комплексный анализ развития российской судебной практики по применению Документов ОЭСР в России.

Научная новизна исследования состоит в том, что оно является одной из первых обобщающих и системных работ в России, посвященной вопросу определения места Документов ОЭСР, прежде всего Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР и Руководства ОЭСР по трансфертному

ценообразованию, в системе источников налогового права Российской Федерации. Новизна работы отражена в положениях, выносимых на защиту.

На защиту выносятся следующие теоретические положения,

которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют теоретический или практический интерес:

1. Глобализация экономики и укрепление позиции России в международном сообществе путем заключения новых и обновления действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, заключения соглашений об обмене налоговой информацией и других международных договоров в сфере налогообложения, участие России в глобальных международных инициативах Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) и Группы Двадцати (020), направленных на предотвращение размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения, создание нового института международного автоматического обмена налоговой информацией приводят к появлению новых источников международного налогового права в виде рекомендательных документов ОЭСР в сфере налогообложения, что ведет к изменению системы источников налогового права в Российской Федерации.

2. Установлено, что в сфере международного налогообложения отмечается тенденция роста числа источников налогового права, место и роль которых требуется установить в системе источников налогового права для их правильного применения (например, Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, меморандумы о взаимопонимании, заключаемые представителями финансовых органов и оказывающие существенное влияние на правоприменительную практику). В настоящее время особую значимость приобретают рекомендательные документы ОЭСР, которые способствуют унификации налогового законодательства и правоприменительной практики в различных странах. Документы ОЭСР в сфере налогообложения (прежде всего Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР и Руководство ОЭСР по

трансфертному ценообразованию) получили широкое применение как в странах-членах ОЭСР, так и за пределами организации. Международные нормы, содержащиеся в рекомендательных документах ОЭСР в сфере налогообложения и относящиеся к мягкому праву, хотя и не являются обязательными, однако оказывают существенное влияние на правоприменительную практику при толковании норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, стороной которых является Российская Федерация.

3. Установлено, что Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР и Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию в Российской Федерации относятся к источникам норм мягкого права. Данный вывод обусловлен широким признанием и применением указанных документов в мировом сообществе (включая страны, не являющиеся членами организации) как в ходе переговорных процессов по поводу заключения международных налоговых соглашений, так и в процессе толкования налоговых соглашений в Российской Федерации.

4. Установлено, что Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР и Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию могут являться средством толкования норм международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, на основании правил толкования международных договоров, установленных Венской конвенцией о праве международных договоров 1969 г. (далее - Венская конвенция 1969 г.). Правовой статус в качестве источника толкования в соответствии с иерархией средств толкования, установленных Венской конвенцией 1969 г., может меняться в зависимости от ряда факторов (от использования самой Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев к ней на этапе заключения толкуемого соглашения, текста толкуемого соглашения и текста рассматриваемого положения Комментариев ОЭСР, наличия или отсутствия оговорок, заявленных государством, к

соответствующему положению Комментариев ОЭСР), в связи с чем его следует устанавливать в каждом конкретном рассматриваемом случае.

Если в соответствии с правилами толкования международных договоров Венской конвенции 1969 г. значение положения налогового соглашения может быть установлено посредством обращения к источникам толкования более высокого уровня, чем Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР (в соответствии с иерархией источников толкования, установленных Венской конвенцией 1969 г.), то Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР в конкретном случае применению не подлежат. Если установлено, что Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР являются источником толкования и отсутствуют иные средства толкования более высокого уровня, применение Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР для толкования налогового соглашения является обязательным.

5. Выявлено, что правовой статус Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР и Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию не зависит от членства страны в ОЭСР. Судебные органы в странах-членах ОЭСР, также как и судебные органы других стран, не являющихся членами организации, сталкиваются с проблемами правового обоснования применения данных документов в процессе толкования налоговых соглашений. В то же время статус членства наряду с другими факторами может быть учтен при применении Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР для толкования налоговых соглашений на основании правил толкования международных соглашений Венской Конвенции о праве международных договоров 1969 г., так как страна, имеющая статус члена ОЭСР, вправе голосовать за или против принятия решений организации и, таким образом, выражать свою позицию по отношению к принимаемому решению.

6. Определено, что применение Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР более поздней редакции по сравнению с текстом Модельной конвенцией ОЭСР, используемой при подписании толкуемого налогового соглашения, в Российской Федерации представляется возможным, если такое

применение не приводит к опосредованному изменению положений толкуемого соглашения и соответствует целям заключенного договора.

7. Установлено, что правовой статус Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию варьируется в зависимости от целей его применения. При применении Руководства для целей преодоления пробелов национального налогового законодательства в области контроля цен сделок между взаимозависимыми лицами документ может применяться в качестве источника норм мягкого права, содержащего более детализированные инструменты экономического анализа по сравнению с национальным законодательством, при наличии экономического подтверждения обоснованного и справедливого характера описываемого в Руководстве подхода к выявлению рыночной цены в отношении конкретной рассматриваемой сделки. Обращение к Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию нельзя признать обоснованным в ситуации, в отношении которой Налоговый кодекс Российской Федерации содержит нормы, не предполагающие диспозитивного характера применения. Принимая во внимание участие России в процессе обсуждения поправок к Руководству, схожесть норм национального законодательства в области контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами и правил, закрепленных в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию, а также практику применения Руководства в России и за рубежом, данный документ следует признать источником мягкого права в системе источников налогового права Российской Федерации.

В рамках процедуры толкования налоговых соглашений Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию может быть применено в качестве источника толкования налоговых соглашений на основании правил толкования международных договоров, установленных Венской конвенции 1969 г., в связи с чем установление порядка применения Руководства в качестве источника толкования осуществляется по аналогии с подходом,

используемым при определении порядка применения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР.

Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений и выводов в отношении места Документов ОЭСР в системе источников налогового права Российской Федерации и выработкой подходов для применения данных Документов при толковании международных налоговых договоров, заключенных Россией. Впервые в российской правовой науке в системе налогового права Российской Федерации определено место Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, а также Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию на основе комплексного и глубокого исследования.

Полученные в ходе исследования теоретические выводы и материалы диссертации могут применяться в учебных целях в рамках подготовки курсов по налоговому праву России и правовому регулированию международного налогообложения, а также использоваться при проведении последующих научных исследований в сфере налогового права Российской Федерации и международного налогообложения.

Практическая значимость исследования заключается в том, что его результаты и выводы:

во-первых, представляют собой практические рекомендации по применению Документов ОЭСР в России и могут быть использованы в работе государственных органов при толковании положений соглашений об избежании двойного налогообложения. В частности, Министерство финансов РФ как компетентный орган для целей соглашений об избежании двойного налогообложения может использовать материалы диссертации для целей толкования международных правил налогообложения и формирования позиции в рамках проведения взаимосогласительной процедуры;

во-вторых, могут использоваться налогоплательщиками при выработке позиции по применению соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией;

в-третьих, могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования российского налогового законодательства и налоговых соглашений;

в-четвертых, могут использоваться для преподавания налогового и финансового права, международного налогообложения.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре финансового права Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА).

Результаты исследования темы были апробированы на следующих конференциях:

1. Международная научно-практическая конференция молодых ученых «Традиции и новации в системе современного российского права» 2012, МГЮА. Тема выступления: «Обзор российской судебной практики по применению Комментариев Организации экономического содействия и развития, принятых к Модельной конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР». Тезисы выступления опубликованы в сборнике тезисов с аналогичным названием, стр. 183-185. По итогам работы секции было присуждено первое место, награждена дипломом и грантом Министерства образования РФ;

2. Международная научная конференция по проблемам развития экономики и общества, проводимая Национальным исследовательским университетом «Высшая школа экономики» при участии Всемирного банка и Международного валютного фонда,

2012. Тема выступления: «Правовой статус Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию»;

3. Конференция по проблемам налогового права, МГЮА, 2012. Тема выступления: «Правовой статус Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию»;

4. Конференция по вопросу «Применение Комментариев ОЭСР при толковании налоговых соглашений», проводимая Санкт-Петербургским государственным университетом совместно с молодежной секцией российского отделения Международной налоговой ассоциации, сентябрь 2012 г. Выступление по одноименной теме с названием конференции;

5. Конгресс Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association), участие в Программе Постеров, Мумбаи (Индия), сентябрь 2014 г. Тема заявленного исследования: «Применение документов ОЭСР в сфере налогообложения в России».

Результаты исследования нашли свое отражение в публикациях автора. Отдельные положения диссертации отражены в статьях, опубликованных автором в научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации для публикации основных результатов диссертационных исследований на соискание учёной степени кандидата наук.

Материалы диссертации активно использовались автором при проведении практических занятий по курсу «Финансовое право» в Московском государственном юридическом университете имени О.Е. Кутафина (МГЮА).

Структура диссертации определяется выбранной тематикой и

направлениями исследования. Работа состоит из введения, трех глав,

охватывающих одиннадцать параграфов, заключения и списка использованных источников.

Заключение диссертации по теме «Предпринимательское право; арбитражный процесс», Токарева, Кристина Константиновна

В настоящее время система источников налогового права России динамично развивается. Интеграция России в международное сообщество путем заключения Россией новых соглашений об избежании двойного налогообложения, соглашений об обмене налоговой информации и других международных договоров в сфере налогообложения приводит к появлению новых источников налогового права.

Ученые в области теории права указывают, что правовые формы (источники) не являются абсолютно стабильными. В процессе эволюции содержания нормы права наступает такой момент, когда новое содержание не укладывается в рамки старой формы нормы права. Именно в такие моменты появляются новые источники права, что может привести к изменению системы источников права.

В последние два десятилетия суды и фискальные органы при применении налоговых соглашений обращаются к документам, правовую правовая природа которых представляется неоднозначной: меморандумы о взаимопонимании, заключенные компетентными органами для целей разъяснения отдельных положений двусторонних налоговых соглашений, а также документы ОЭСР в области налогообложения (в первую очередь Комментарии к МК ОЭСР, а также Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию и доклады ОЭСР по спорным вопросам налогообложения).

В настоящей работе исследуется правовой статус документов ОЭСР в сфере налогообложения и их место в системе источников налогового права Российской Федерации - этот вопрос является центральным на пути их применения при толковании налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией. При этом из документов ОЭСР наиболее часто налогоплательщики, фискальные и судебные органы обращаются к Комментариям к МК ОЭСР - в связи с чем определение правового статуса

данного документа и разработка подхода к его применению представляется наиболее важной.

Как показал анализ правовой природы Комментариев, общепринятое мнение относительно их правового статуса Комментариев отсутствует. Несмотря на то, что Комментариям свойственны отдельные черты некоторых общепризнанных источников права, они не могут быть квалифицированы в качестве одного из таких источников. С одной стороны, Комментарии можно назвать источником так называемого «мягкого права», так как обращение к данному документу позволяет участникам налоговых правоотношений достигать конкретных практических (материальных) целей, однако многие ученые, а также представители государственных органов полагают, что правовой статус данного документа более высокий, чем квалификация исключительно в качестве источника мягкого права.

При этом важно отметить, что правовой статус Комментариев не зависит от членства государства - стороны МНД - в ОЭСР. Практика применения Комментариев показала, что с проблемами правового обоснования их применения сталкиваются судьи во многих странах, в том числе - в странах, имеющих статус члена ОЭСР. В то же время следует иметь в виду, что статус членства в ОЭСР наряду с другими фактами может быть учтен при определении правового статуса Комментариев в конкретном деле.

Большинство российских и зарубежных ученых сходятся во мнении, что Комментарии ОЭСР могут быть применены для целей толкования двусторонних налоговых соглашений путем обращения к правилам толкования Венской конвенции «О праве международных договоров» 1969 г. Отсутствие единого мнения относительно использования какого-либо одного правила толкования из перечисленных в ст. 31-32 Венской конвенции для целей применения Комментариев неудивительно - вывод напрашивается сам собой, что в зависимости от множества факторов, например, обстоятельств заключения конкретного двухстороннего налогового договора,

рассматриваемого спорного положения налогового соглашения, применимого положения Комментариев и других факторов, статус Комментариев в рамках ст. 31-32 Венской конвенции может быть различным. Такой подход к правовому статусу Комментариев можно обозначить как «динамический», т.е. правовой статус Комментариев необходимо устанавливать в каждом конкретном деле на основании правил толкования ВК. Также различные положения Комментариев могут иметь различный статус - например, в одном случае Комментарии могут раскрывать «обычное значение термина» по смыслу ст. 31 Венской Конвенции (например, раскрывая независимый статус агента через его экономическую и юридическую независимость), в другом случае положения Комментариев могут являться «специальным значением термина» (например, положения Комментариев, раскрывающие понятие «бенефициарный собственник» - пример того, как из неналогового понятия англосаксонского права данный термин превратился в инструмент противодействия агрессивной налоговой политики налогоплательщиков).

Понимая, что одновременно один документ не может признаваться и в качестве источника мягкого права, и в качестве источника толкования, следует разграничить ситуации применения Комментариев и дать правовую оценку документу в зависимости от рассматриваемой ситуации. Так, в случае применения Комментариев для толкования норм российского налогового законодательства, целесообразно говорить о статусе Комментариев в виде источника мягкого права, т.к. обращение к данному документу обусловлено авторитетом и опытом ОЭСР в области разработки универсальных правил международной налоговой политики, а также широким применением документа в мире. В случае же применения Комментариев для толкования налоговых соглашений, заключенных Российской Федерации, полагаем обоснованным говорить о Комментариях к МК ОЭСР в качестве источника толкования в соответствии с правилами толкования международных договоров, установленных Венской конвенцией 1969 г. В такой ситуации

применение Комментариев может стать обязательным для правоприменителя, если в конкретном рассматриваемом случае будет установлено, что данный документ позволяет установить действительный смысл положения налогового соглашения.

Для целей применения Комментариев ОЭСР предлагаем использовать следующий трехступенчатый правовой алгоритм:

- во-первых, для установления смысла термина налогового соглашения необходимо выбрать средство толкования, предусмотренное правилами толкования международных договоров Венской конвенцией о праве международных договоров 1969 г.;

- во-вторых, необходимо определить каким средством толкования из перечисленных в Венской конвенции 1969 г. являются Комментарии ОЭСР по отношению к конкретному налоговому соглашению с учетом конкретных обстоятельств дела;

- в-третьих, если в соответствии правилами толкования международных договоров Венской конвенции значение термина может быть установлено посредством обращения к источникам информации, стоящими на более высокой ступени в соответствии с иерархией правил толкования, то Комментарии ОЭСР в таком случае не подлежат применению.

Возможно, именно с целью избежания трудностей, связанных с определением правового статуса Комментариев, в последнее время появилась тенденция включать в конкретные налоговые соглашения, в том числе и стран-членов ОЭСР, положения о применении или возможности применения Комментариев при их толковании (например, налоговое соглашение между Россией и Мексикой, а также соглашение между Россией и Бельгией).

Самостоятельной проблемой является несовершенство юридической техники самих Комментариев. Положения Комментариев в значительной

степени сформулированы таким образом, что допускают различное понимание их содержания.

Участие в процедуре принятия Комментариев представителей государственных органов стран ОЭСР, делает их в своем роде уникальными и затрудняет разрешение задачи определения их правового статуса. В ситуации, когда документ открыт для публичного доступа и известно участие государственных органов каждой из стран ОЭСР, не лишен оснований аргумент, что налогоплательщики соответствующих стран имеют основания полагать, что Комментарии отражают позицию соответствующих национальных налоговых органов. Государства свободны в своем праве делать оговорки к МК ОЭСР, и такая практика широко распространена на данный момент, что представляется уникальным, т.к. оговорки обычно делаются в контексте определённых налоговых соглашений, а не «модельной» конвенции.

Комментарии являются официально опубликованным документом международной организацией, в тексте которого поименован перечень стран (включая Российскую Федерацию), которые согласны с текстом Комментариев и поддерживают толкование налоговых соглашений в соответствии с Комментариями; в связи с их доступностью для налогоплательщика на практике может стать необходимым разъяснение вопроса о защите ожиданий налогоплательщиков, что налоговые соглашения, основанные на МК ОЭСР, будут толковаться в соответствии с Комментариями. Данный вопрос является актуальным в ситуации, когда, например, имеется многолетняя практика применения Комментариев фискальными органами для разрешения конкретного вопроса, а в дальнейшем их точка зрения меняется на противоположную без изменений применимых норм налогового законодательства.

Отсутствует в научном сообществе также единый подход по вопросу ретроспективного применения Комментариев. Вопрос о применении

Комментариев более поздней версии должен разрешаться в каждом конкретном случае с учётом обстоятельств конкретного дела и анализом характера изменений, внесённых в Комментарии. При этом Комментарии должны применяться в рамках правил толкования международных договоров. Толкование договора не должно приводить к появлению новых норм права, т.к. это будет означать нарушение принципов толкования.

Рассматривая Руководства ОЭСР по ТЦО необходимо отметить, что несмотря на его широкое применение в мире, правовой статус документа и его место в системе источников налогового права также является предметом спора во многих странах, в том числе и в странах ОЭСР. Правовой статус Руководства не зависит от факта членства государства в организации и его следует определять в каждом конкретном случае, так как основания его применения и правовой статус данного документа может изменяться в зависимости от целей его применения. Установлено, что правовой статус Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию варьируется в зависимости от целей его применения. Так, в случае применения Руководства для целей преодоления пробелов национального налогового законодательства в области контроля цен сделок между взаимозависимыми лицами Руководство может применяться в качестве источника мягкого права, содержащего более детализированные инструменты экономического анализа по сравнению с нормами национального законодательства, при наличии экономического подтверждения обоснованного и справедливого характера описываемого в Руководстве подхода к выявлению рыночной цены в отношении конкретной рассматриваемой сделки. Вместе с тем, обращение к Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию нельзя признать обоснованным в ситуации, в отношении которой Налоговый кодекс РФ содержит нормы, не предполагающие диспозитивного характера применения. Учитывая процесс принятия Руководства, участие России в процессе обсуждения правок к данному документу, схожесть норм национального законодательства в

области контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами и правил, закрепленных в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию, а также практику применения Руководства в России и за рубежом, данный документ следует признать источником «мягкого права». В рамках процедуры толкования налоговых соглашений Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию может быть применено в качестве источника толкования на основании правил толкования международных договоров Венской конвенции 1969 г. При применении Руководства для толкования налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией, следует использовать подход, аналогичный подходу, применяемому к Комментариям к МК ОЭСР.

Документация, разработанная ОЭСР в рамках Проекта по противодействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли (ВЕРБ) с юридической точки зрения является рекомендацией международной организации и не может быть признана источником права; следовательно, положения, закрепленные в данных документах, не претендуют на обязательность их применения, однако для успешной реализации Проекта от государств, присоединившихся к проекту, требуется скоординированная работа по выбранным направлениям. Как для членов ОЭСР, стран-участников Группы Двадцати (включая Россию), а также иных государств, реализация отдельных мероприятий, разработанных в рамках проекта ВЕРБ не является обязательной. С точки зрения своего правового статуса План ВЕРБ наиболее близок к основным направлениям налоговой политики, утверждаемых Минфином РФ на ежегодной основе, в которых озвучиваются результаты проделанной работы и новые инициативы в области совершенствования налогового законодательства. Данный документ отражает тенденции в области международной налоговой политики.

Анализ российской судебной практики и разъяснений фискальных органов отчетливо показал наличие острой проблемы поиска должного правового обоснования ссылок на документы ОЭСР для целей толкования

международных налоговых соглашений, а в некоторых случаях и для целей толкования норм национального налогового законодательства. Об этом свидетельствует продолжающееся отсутствие единого подхода к применению Комментариев к МК ОЭСР и других документов ОЭСР в сфере налогообложения, а также большое количество разрозненных аргументов, которые приводятся в судебных актах и разъяснениях налогоплательщикам при обращении к данным документам.

При обращении к Комментариям ОЭСР для разрешения налоговых споров суды обращают внимание на факторы как правовой, так и неправовой природы. При этом большинство судов сходится во мнении, что Комментарии ОЭСР могут являться источником толкования налоговых соглашений, заключенных Россией. Нельзя не отметить, что хотя суды стали чаще обращаться к правилам толкования международных договоров Венской Конвенции 1969 г. для целей применения Комментариев, данные ссылки зачастую имеют технический характер без проведения судами правового анализа на предмет того, каким именно источником толкования являются Комментарии по смыслу Венской Конвенции, что на наш взгляд является необходимым для правильного применения Комментариев ОЭСР.

Интересно отметить, что многие из позиций по применению Комментариев ОЭСР, прозвучавших в судебных актах, первоначально были выработаны фискальными органами и озвучены в разъяснениях налогоплательщикам. Это может свидетельствовать о том, что во многих случаях инициатором применения Комментариев ОЭСР в судебном процессе были именно налоговые органы.

В целом несмотря на отсутствие выработанного подхода в части применения Комментариев ОЭСР, случаи отказа в их применении единичны. Количество судебных решений по налоговым делам, в которых суды обращаются к документам ОЭСР, напротив - ежегодно растет, что, возможно, будет способствовать выработке единого подхода к их применению в России.

Помимо Комментариев ОЭСР суды также обращают внимание и на другие документы ОЭСР в сфере налогообложения, включая Руководство ОЭСР, доклады ОЭСР по отдельным проблемным вопросам налогообложения, а также Отчет ОЭСР по размыванию налоговой базы и перемещению прибыли (План BEPS). При этом в большинстве случаев вышеперечисленные документы применялись наряду с Комментариями ОЭСР и суды не приводили отдельных от Комментариев ОЭСР правовых оснований для их применения, что не может не вызывать вопросов.

Список используемых сокращений

ВК - Венская конвенция о праве международных договоров 1969 г.

Документы ОЭСР - Руководство ОЭСР, Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР и другие документы в сфере налогообложения, разработанные ОЭСР

ЕврАзЭС - Евразийское экономическое сообщество

Комментарии - Комментарии ОЭСР, принятые к Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал

Минфин - Министерство финансов Российской Федерации МК - Модельная конвенции

МК ОЭСР - Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал МНД - международные налоговые договоры НК - Налоговый кодекс Российской Федерации ООН - Организация объединенных наций

ОЭСР - Организация экономического сотрудничества и развития РФ - Российская Федерация

Руководство ОЭСР - Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для международных корпораций и налоговых администраций

ТЦО - трансфертное ценообразование

ФНС - Федеральная налоговая служба Российской Федерации

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Токарева, Кристина Константиновна, 2018 год

I. Конституция Российской Федерации, международные договоры, законодательство, подзаконные правовые акты и иные официальные документы:

1. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. // РГ. 25.12.1993.

2. Венская Конвенция «О праве международных договоров» 1969 г., Сборник международных договоров СССР, выпуск XLII, 1988. Вступила в силу для СССР с 29 мая 1986 г.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): от 31.07.19980 № 146-ФЗ: (принят ГД ФС РФ 16.07.1998).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): от 05.08.2000 № 117-ФЗ: (принят ГД ФС РФ 19.07.2000).

5. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 №138-ФЗ.

6. Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Бельгии «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», подписана в 2015 г., не ратифицирована Российской Федерацией. Электронный фонд правовой и нормативно-технической документации. - URL: http: // docs.cntd.ru/document/420289655, (дата обращения: 30.04.2018). Яз.

рус.

7. Письма Минфина от 26.06.2003 № 04-06-06/Кипр (о применении Соглашения между Россией и Кипром), от 19.06.2002 № 23-2-12/10839 (о применении Соглашения между Россией и Францией), от 6.02.2004 № 23-1-10/9-419@ (о применении Соглашения между Россией и Германией).

8.

9.

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

28

29

Письма Минфина РФ от 13.05.1999 № 04-06-02, от 31.08.2000 № 0406-02, от 22.06.2006 № 03-08-05, от 21.10.2009 № 03-08-10. Письма Минфина РФ от 16.08.2013 № 03-01-18/33520; от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14.

Письма Минфина РФ от 18 марта 2015 г. N 03-01-18/14680, от 18 июня 2013 № 03-01-18/22698.

Письмо Минфина и ФНС от 6 марта 2014 г. № ЗН-3-13/878@. Письма Минфина РФ от 26.06.2003 № 04-06-06/Кипр, от 08.12.2003 № 04-06-06/Кипр.

Письмо Департамента налоговых реформ Министерства финансов от 11.08.1997 № 04-06-03.

Письмо Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 11.08.1997 № 04-06-03.

Письмо Минфин РФ от 31.08.2000 № 04-06-02.

Письмо Минфина от 20.12.2006 № 03-08-05.

Письмо Минфина России от 01.11.2012 № 03-08-13, направлено

Письмом ФНС России от 07.02.2013 № ЕД-4-3/1828@.

Письмо Минфина России от 10.03.2015 № 03-08-05/12340.

Письмо Минфина России от 19.05.2015 № 03-08-05/28841.

Письмо Минфина России от 28.04.2012 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 01.11.2012 № 03-08-13, направлено

Письмом ФНС России от 07.02.2013 № ЕД-4-3/1828@.

Письмо Минфина РФ от 03.12.2001 № 04-06-05/т.2/30.

Письмо Минфина РФ от 04.06.2015 № 03-09-13/32514.

Письмо Минфина РФ от 04.08.2011 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 06.02.2014 № 03-07-14/4654.

Письмо Минфина РФ от 07.04.2016 № 03-08-05/19761.

Письмо Минфина РФ от 07.05.2009 № 03-03-06/1/307.

Письмо Минфина РФ от 08.02.2016 № 03-01-18/6651.

Письмо Минфина РФ от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236.

30

31

32

33

34

35

36

37

38

39

40

41

42

43

44

45

46

47

48

49

50

51

52

53

54

55

56

57

Письмо Минфина РФ от 10.03.2015 № 03-08-05/12340. Письмо Минфина РФ от 10.06.1998 № 01-10/04-2003. Письмо Минфина РФ от 11.08.1998 № 04-06-05/1. Письмо Минфина РФ от 11.11.2014 № 03-08-05/56931. Письмо Минфина РФ от 12.08. 2008 № 03-08-05. Письмо Минфина РФ от 13.05.1999 № 04-06-02, от 07.05.2008 № 0308-05; Письмо Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 16.04.2003 № 26-12/20873.

Письмо Минфина РФ от 13.05.1999 № 04-06-02.

Письмо Минфина РФ от 14.05.2010 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 № 03-01-18/33520.

Письмо Минфина РФ от 18.03.2015 № 03-01-18/14680.

Письмо Минфина РФ от 18.06.2013 № 03-01-18/22698.

Письмо Минфина РФ от 18.11.2010 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 19.11.2015 № 03-08-05/67072.

Письмо Минфина РФ от 20.12.2006 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 20.12.2006 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 21.04.2006 № 03-08-02.

Письмо Минфина РФ от 21.10.2009 № 03-08-10.

Письмо Минфина РФ от 22.04.2011 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 22.06.2006 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 23.06.2006 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 23.11.2001 № 04-06-05/2/20.

Письмо Минфина РФ от 27.07.1998 № 04-06-05.

Письмо Минфина РФ от 28.04.2012 № 03-08-05.

Письмо Минфина РФ от 28.09.2011 № 03-03-06/1/597.

Письмо Минфина РФ от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14.

Письмо Минфина РФ от 29.01.2001 № 04-06-05/1/8.

Письмо Минфина РФ от 31.08.2000 № 04-06-02.

Письмо УМНС РФ по г. Москве от 11. 10.2001 № 15-08/46771

58

59

60

61

62

63

64

65

66

67

68

69

70

71

72

73

74

75

Письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.05.2001 № 15-08/22567. Письмо Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 22.11.2002 № 26-12/58703.

Письмо Управления МНС по г. Москве от 29.08.2000 № 1506/36435.

Письмо Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 23.11.2004 № 24-11/75163.

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.06.2011 № 16-15/056857@. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.10.2011 № 16-15/101197@. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.06.2006 № 20-12/54168@. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.09.2008 № 20-12/089393. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/101953. Письмо ФНС России от 12 января 2012 г. № ОА-4-13/85@. Письмо ФНС России от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@. Письмо ФНС России от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@. Письмо ФНС России от 19.04.2013 № ОА-4-13/1426@. Письмо ФНС России от 24.01.2014 № 0А-4-13/1039@. Письмо ФНС РФ от 01.06.2011 № ЕД-4-3/8688@. Постановление Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2003 г. N 79 «Об утверждении положения о подготовке и подписании международных межправительственных актов, не являющихся международными договорами Российской Федерации».

Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 №84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество»

Постановление Правительства РФ от 28.05.1992 №352 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании

двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество»

76. Приказ Минюста России от 04.05.2007 № 88 «Об утверждении разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 23.

77. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 7 июня 2004 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».

78. Федеральный закон № 340-Ф3 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний».

79. Agreed Minutes [The delegations of France and Russia ... met in Paris on ... 22 January 2001, to resolve the difficulties related to the implementation of the French-Russian tax convention of 26 November 1996, entered into force on 8 February 1999, replacing the convention of 4 October 1985 which bound USSR to France].

80. Agreed Minutes. A delegation of the Republic of Cyprus ... and a delegation of the Russian Federation ... met in Nicosia on July 10th and 11th 2000, for consultations concerning the application of particular provisions of the Agreement between the two States for the Avoidance of Double Taxation with respect to Taxes on Income and Capital of 5.12.1998.

81. Agreed Minutes. A Russian delegation of the Ministry of Finance and the Ministry of Taxes and Levies and a German Delegation of the Federal Ministry of Finance met in Berlin on 25th and 26th September 2001 for

discussions of problems related to application of the Agreement for the Avoidance of Double Taxation (DTA) dated 29th May 1996.

82. Agreed Minutes. The negotiations for application of the provisions of the Agreement between the Government of the Russian Federation and the Government of the Republic of Cyprus for the avoidance of double taxation in respect of taxes on income and capital of 5.12.1998, held in Moscow 30 and 31 October 2001 (Done in Moscow on 31 October 2001).

83. Detailed Minutes of the consultations concerning the applications of particular provisions of the Agreement between the Government of the Russian Federation and the Government of the Republic of Cyprus for the avoidance of double taxation in respect of taxes on income and capital. Held in Nicosia on 8-10 August 2001.

II. Материалы российской судебной практики:

1. Обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12 июля 2017 г.).

2. Определение ВАС РФ от 24.01.2008 № 18000/07 по делу ООО «Винко групп» № А40-61626/06-98-343.

3. Определение Верховного суда от 14 декабря 2017 г. №301-КГ17-18409 по делу ПАО «Владимирская энергосбытовая компания».

4. Определение Верховного Суда РФ от 01.02.2016 № 305-КГ15-14263 по делу ООО «Новая Табачная Компания» № А40-87775/14.

5. Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 по делу ООО «Новая Табачная Компания» № 305-КГ15-14263, А40-87775/14.

6. Определение Высшего Арбитражного Суда от 25.05.2007 № 4199/07, дело ЗАО «Межгосударственная телерадиокомпания «Мир».

7. Определение Конституционного Суда РФ от 07.06.2011 № 853-О-О.

8. Определение Конституционного Суда РФ от 20.10.2005 № 442-О «По жалобе закрытого акционерного общества «СЕБ Русский Лизинг» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 29, пунктом 1 части 1 статьи 150, частью 2 статьи 181, статьями 273 и 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».

9. Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.07.2013 № ВАС- 7048/13 по делу ЗАО «МУМТ» № А40-62131/12-91-355, от 22.05.2014 № ВАС-6044/14 по делу № А40-60626/12- 20-338.

10. Постановление 11 ААС от 6 февраля 2017 г. и Решение АС Самарской области от 18.11.2016 по делу ООО «Сервисная компания «ПетроАльянс» № А55-13611/2016.

11. Постановление 9 ААС от 28.10.2011 № 09АП-23751/2011-АК, № 09АП-25741/2011-АК по делу ООО «Нарьянмарнефтегаз» № А40-1164/11-99-7.

12. Постановление 13 ААС от 15.12.2010 по делу ЗАО «Королевский Банк Шотландии» № А56-94331/2009.

13. Постановление 4 ААС от 01.10.2013 по делу ООО «Саянскхимпласт» № А19-2735/2013.

14. Постановление 7 ААС от 10 мая 2017 г. по делу ООО «Краснобродский Южный» № А27-16584/2016.

15. Постановление 7ААС от 13 марта 2017 г. по делу ООО «Краснобродский Южный» № А27-20527/2015.

16. Постановление 8 ААС от 22.10.2008 по делу Компании «Ньюско Дайрекшнл Сервисез (Оверсиз) Лимитед» № А75-303/2008.

17. Постановление 8 ААС от 24.02.2014 по делу ООО «Стройгазконсалтинг - Север» № А81-4077/2013.

18. Постановление 9 ААС от 03.12.2015 № 09АП-47431/2015 по делу ООО «Инчкейп Т» А40-25939/15.

19. Постановление 9 ААС от 05.052015 № 09АП-11707/2015 по делу ООО «Новая Табачная Компания» № А40-87775/14.

20. Постановление 9 ААС от 05.12.2012 № 09АП-33421/2012-АК по делу иностранной организации «Eastern Value Partners Limited» № А40-60755/12-20-388.

21. Постановление 9 ААС от 09.08.2010 № 09АП-16909/2010-АК по делу ООО «Объединение Пивоварни Хейнекен» № А40-131465/09-142-981.

22. Постановление 9 ААС от 10.04.2014 № 09АП-8553/2014 по делу ЗАО «Бритиш Американ Тобакко-СПб» № А40-78665/12.

23. Постановление 9 ААС от 15.02.2016 09АП-60759/2015 по делу ООО «Автопарт Унивекс» № А40-41863/15; Решение АС г. Москвы от 13.11.2015 г. по делу ООО «АвтопартУнивекс» № А40-41863/15-115-350.

24. Постановление 9 ААС от 15.02.2011 № 09АП-33603/2010-АК по делу ЗАО «Промлизинг» № А40-78837/10-118-408.

25. Постановление 9 ААС от 16.09.2016 № 09АП-41534/2016 по делу Иностранной организации «ШТРАБАГ АГ» (Австрия) № А40-51925/2016.

26. Постановление 9 ААС от 17.11.2010 № 09АП-25911/2010-АК по делу ОАО «Российские железные дороги» № А40-48574/10-140-288.

27. Постановление 9 ААС от 17.12.2012 № 09АП-34574/2012, № 09АП-36475/2012 по делу ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака» № А40-62131/12-91-355.

28. Постановление 9 ААС от 18.10.2016 № 09АП-44801/2016 по делу ООО «Новая Табачная Компания» № А40-81712/15

29. Постановление 9 ААС от 18.11.2014 № 09АП-46550/2014 № 09АП-46551/2014 по делу ООО «СТ» № А40-108465/13

30. Постановление 9 ААС от 21.07.2016 № 09АП-28183/2016 по делу ООО «БЕЛНЕФТЕХИМ-РОС» № А40-11832/16.

31. Постановление 9 ААС от 23.12.2009 № 09АП-25019/2009-АК по делу ООО «ФБ-Лизинг» № А40-99133/09-99-761.

32. Постановление 9 ААС от 23.12.2016 № 09АП-59841/2016 по делу ПАО «Сбербанк России» № А40-145426/16.

33. Постановление 9 ААС от 26.06.2015 № 09АП-22271/2015 АК по делу ООО «Нестле Россия» № А40-16883/15.

34. Постановление 9 ААС от 27.06.2013 № 09АП-3696/2013 по делу ЗАО «КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК» № А40-11346/12-91-57.

35. Постановление 9 ААС от 28.10.2011 № 09АП-23751/2011-АК, № 09АП-25741/2011-АК по делу ООО «Нарьянмарнефтегаз» № А40-1164/11-99-7.

36. Постановление 9 ААС от 29.12.2014 № 09АП-37185/2014 № 09АП-43259/2014 по делу БНП Париба Банк (ЗАО) № А40-143354/13.

37. Постановление 9 ААС от 30.09.2014 № 09АП-34555/2014 по делу Иностранная компания «Астеллас Фарма Юроп Б.В.» № А40-155695/12.

38. Постановление 9 ААС № 09АП-63463/2016 от 7 февраля 2017 г. по делу ПАО «Северсталь» №А40-113217/16.

39. Постановление 9ААС №09АП-60617/2017 от 26 декабря 2017 г. по делу ООО «Аукционная компания «Союзпушнина» № А40-73573/17.

40. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.07.2014 по делу ООО «Стройгазконсалтинг-Север» № А81-4077/2013.

41. Постановление АС МО от 21.04.2016 по делу ООО «Новая Табачная Компания» № А40-81712/2015.

42. Постановление АС Московоского округа от 02.08.2012 по делу иностранной организации «Медас Трейдинг АГ» № А40-58575/11-129-248.

43. Постановление АС Московского округа от 05.08.2014 по делу ЗАО «Бритиш Американ Тобакко-СПб» № А40-78665/12.

44. Постановление АС Московского округа от 21.04.2016 по делу ООО «Новая Табачная Компания» № А40-81712/2015.

45. Постановление АС Северо-Западного округа от 25.11.2014 по делу ИП Крупчак Полина Владимировна № А05-14691/2013.

46. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 марта 2012 года N 8-П.

47. Постановление Конституционного Суда РФ от 26.02.2010 № 4-П.

48. Постановление от 29.12.2014 № 09АП-37185/2014, № 09АП-43259/2014 по делу БНП Париба Банк (ЗАО) № А40-143354/13.

49. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 N 5.

50. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2008. № 1.

51. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 № 11253/06.

52. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2015 № 07АП-7966/2015 по делу ЗАО «Золотая корона» №А45-5359/2015.

53. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2003 № Ф03-А51/03-2/857.

54. Постановление ФАС Московского округа от 14.03.2006 № КА-А40/1236-06 по делу № А40-73636/05-92-642.

55. Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2003 по делу ООО «Данон-Индустрия» № КА-А41/2940-03.

56. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2013 по делу ОАО «ГАЗ» № А56-23571/2012.

57. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу ЗАО «Королевский Банк Шотландии» № А56-94331/2009.

58. Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010 «Угольная компания «Северный Кузбасс».

59. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2010 по делу «Блумберг Эл-Пи» № А40-94391/10-142-134.

60. Решение АС Алтайского края от 01.10.2015 по делу ОАО «Черемновский сахарный завод» № А03-14667/2015.

61. Решение АС Владимирской области от 17.01.2017 по делу ПАО «Владимирская энергосбытовая компания» № А11-6602/2016.

62. Решение АС Волгоградской области от 05.02.2016 по делу ООО «Манхэттен Девелопмент» № А12-47731/2015.

63. Решение АС Воронежской области от 6 октября 2014 г. по делу ЗАО «Вотек Мобайл» №А14-13723/2013.

64. Решение АС г. Москвы от 01.12.2014 г. по делу ФРЕШФИЛДС БРУКХАУС ДЕРИНГЕР ЛЛП № А40-3279/14.

65. Решение АС г. Москвы от 03.03.2016 по делу «АО Банк Интеза» № А40-241361/15-115-1953З.

66. Решение АС г. Москвы от 03.03.2016 по делу АО «БАНК ИНТЕЗА» № А40-241361/15-115-1953.

67. Решение АС г. Москвы от 10.08.2012 по делу ЗАО «Ликероводочный завод «Топаз» №А40-65284/1191-279.

68. Решение АС г. Москвы от 10.10.2014 по делу ОАО КБ «Москоммерцбанк» № А40-100177/13.

69. Решение АС г. Москвы от 11 октября 2017 г. по делу ООО "Аукционная компания "Союзпушнина" № А40-73573/17-20-612.

70. Решение АС г. Москвы от 11.02.2016 по делу «Скания Лизинг» № А40-149755/15.

71. Решение АС г. Москвы от 11.07.2016 по делу ЗАО «Кредит Европа Банк» №А40-442/15-39-2.

72. Решение АС г. Москвы от 11.12.2014 по делу ЗАО «Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р» № А40-126792/14-115-585.

73. Решение АС г. Москвы от 12.08.2015 по делу ООО «Новая Табачная Компания» № А40-81712/2015.

74. Решение АС г. Москвы от 15.08.2013 по делу ОАО «БАТ СТФ» № А40-60626/12.

75. Решение АС г. Москвы от 25.04.2016 по делу ООО «БЕЛНЕФТЕХИМ-РОС» А40-11832/16-20-98.

76. Решение АС г. Москвы от 29.06.2016 по делу АО «Газпромбанк» № А40-178650/15-75-1487.

77. Решение АС г. Москвы от 31 октября 2016 г. по делу ПАО «Северсталь» № А40-113217/16-107-982.

78. Решение АС г. Москвы от 31.07.2015 по делу ООО «КреативКом» № А40-41441/15.

79. Решение АС г. Москвы от 31.08.2015 по делу АО «Газпромбанк» № А40-78218/15-107-609.

80. Решение АС г. Москвы от 31.10.2016 по делу ПАО «Северсталь» № А40-113217/16-107-982.

81. Решение АС г. Москвы от 31.12.2014 по делу «АстраЗенека ЮК Лимитед» (Великобритания) № А40-146032/14-107-446.

82. Решение АС г. Москвы от 5 августа 2011 г. по делу ООО «Нарьянмарнефтегаз» А40-1164/11-99-7.

83. Решение АС Кемеровской области от 13.10. 2016 по делу ООО «Краснобродский Южный» № А27-20527/2015.

84. Решение АС Пермского края от 11 декабря 2017 г. по делу ООО «Нефтьсервисхолдинг» № А50-29761/2017.

85. Решение АС Пермского края от 16.11.2016 по делу ООО «Фирма «Радиус-Сервис» № А50-17405/2016.

86. Решение АС Республики Коми от 09.02.2016 по делу «Коми Алюминий» № А29-6805/2015.

87. Решение АС Самарской области от 02.12.2016 по делу ООО «Ритейл Тольятти» № А55-12851/2016.

88. Решение АС Самарской области от 18.11.2016 по делу ООО «Сервисная компания «ПетроАльянс» № А55-13611/2016.

89. Решение АС Смоленской области от 10 ноября 2017 г. по делу ООО «Актив Рус» № А62-3777/2017.

III. Материалы международных судов и зарубежной судебной

практики:

1. Решение Экономического суда СНГ № 01-1/3-98 от 15.09.1998 «О толковании положения п. 1 ст. 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления деятельности МТРК «МИР»

2. Case C-322/88, Grimaldi, [1989] ECR-4421.

3. Competence of the General Assembly regarding admission of a state to the United Nations, Advisory Opinion, 3rd March 1950: I.C.J. Reports 1950. International Court of Justice, Reports 1950, pp. 8, 196, 199 // International Court of Justice.

4. Federal Court of Appeal, 10 October 1998, Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen, FCA-369-95.

5. Federal Court of Appeal, 10 October 1998, Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen, FCA-369-95.

6. Federal Court of Australia, 4 March 1997, Lamesa Holding BV. v. Commissioner of Taxation (1997) 134 FCA.

7. Hight Court of Australia, Thiel v. Federal Commissioner of Taxation (1990) 171 CLR 338, F. C. 90/034.

8. Marks and Spencer plc. v. Halsey (H. M. Inspector of Taxes) 446/03. 2006. 1 CMLR 18 и Cadbury Schweppes plc. and another v. Inland Revenue Commissioners C-196/04. 2007. 1 CMLR 2.

9. Spain vs. ZERAIM IBÉRICA, SA, Oct. 2016, Spanish Supreme Court, Case no 4675-2016. URL: https://tpcases.com/spain-vs-zeraim-oct-2016-spanish-supreme-court-4675-2016/ (дата обращения: 30.01.2018). Яз. англ. и испанский.

10. Supreme Court of Canada, The Queen v. Crown Forest Industries LTD., 95 DTC 5389 at 5398.

11. Tax Court case of Podd v. Commissioner, 76 TCM 906 (1998), United States.

12. United States Tax Court, 2 May 1995, The Taisei Fire and Marine Insurance Co., Ltd. Et al. v. Commissioner of Internal Revenue, Nos. 14296-92, 14297-92, 14298-92. United States Tax Court, 12 December 1996, The North-West Life Assurance Company of Canada v. Commissioner of Internal Revenue, No. 4694-94.

13. Unted States Court of Federal Claims, 7 July 1999, National Westminster Bank Plc. v. United States of America, No. 95-758 T.

IV. Акты международных организаций и международные договоры,

заключенные между иностранными государствами, а также

правовые акты и иные официальные документы иностранных

государств

1. Inland Revenue Authority of Singapore (IRAS)'s «Circular Transfer Pricing Guidelines», first published on 23 February 2006; Transfer Pricing Country Profile: Singapore. - URL: http: // www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/singapore-tp-profile-2014.pdf, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. англ.

2. Model Convention with Respect to Taxes on Income and Capital», OECD Publishing, Paris, 2014. OECD.

3. Recommendation of the Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital, 23 October 1997. C (97)195.

4. Recommendation of the Council on the Determination of Transfer Pricing between Associated Enterprises dated 27 June 1995. C. (95)126.

5. Recommendation of the Council on the Determination of Transfer Pricing between Associated Enterprises [C(95)126/Final, as amended].

6. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris, 2010. OECD.

7. UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (Практическое руководство ООН по трансфертному ценообразованию). Последняя редакция документа по состоянию на 2018 г. доступна по адресу: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/04/Manual-TP-2017.pdf (последнее посещение: 1 июля 2018 г.). Яз. англ.

8. United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996. Technical Explanation

9. Доклад ОЭСР «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний-кондуитов». См.: Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, adopted on 27 November 1986 // Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (Full Version). R(6).

10. Информационно-аналитический обзор «О практике применения соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонений от уплаты налогов в государствах -участниках СНГ», подготовленный Координационным советом руководителей налоговых служб государств - участников СНГ, Исполнительным комитетом СНГ. Москва - 2008.

11. Конвенция об учреждении Организации экономического сотрудничества и развития, подписанная в Париже от 14.12.1960

(Convention on the Organization for Economic Co-operation and Development)

12. Отчёт ОЭСР «Addressing Base Erosion and Profit Shifting». - URL: http: // www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en, (дата обращения: 30.04.2018).

13. Письмо Налоговой службы Канады от 31.10.2012 № TPM-14. -URL: http: // www.transferpricing.com/pdf/CRA_TPM-14.pdf, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. англ.

14. План мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, разработанном ОЭСР. - URL: http: // www.oecd.org/ctp/beps/, (дата обращения: 30.04.2018). Загл. с экрана. Яз. англ.

15. Положение об экономическом суде СНГ, утверждено Соглашением о статусе Экономического суда СНГ от 06.07.1992

16. Рекомендации по гармонизации законодательства государств -членов ЕврАзЭС в сфере трансфертного ценообразования, одобрены Постановлением Межпарламентской ассамблеи ЕврАзЭС от 13.05.2009 № 10-14.

17. Соглашение между Австрией и Кубой от 26.06.2003

18. Соглашение между Израилем и Эфиопией от 02.06.2004

19. Соглашение между Мексикой и Италией от 08.07.1991

V. Российская литература:

1. Абдуллоев Ф.А. Правосудие не может быть рекомендательным. «Международное публичное и частное право», 2011, № 2.

2. Алексеев С.С. Общая теория права в 2-х томах. Т.2. М., 1982.

3. Алексеев С.С. Другое право // Независимая газета. 1992. 3 сентября.

4. Баев С. А., Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами-членами ЕС: сравнительно-правовое исследование. - М.: Волтерс Клувер, 2007.

5. Бекяшев К. А. Международное публичное право. М., 640с. 2003; Лукашук И.И. Международное право. Общая часть: учебник для студентов юридических факультетов и вузов. М., 2005.

6. Бошно С.В. Нормативные правовые акты Российской Федерации. М., 2005.

7. Братусь С.Н., Венгеров А.Б. Понятие, содержание и форма судебной практики. М. 1975.

8. Брук Б.Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве // Закон. 2014. N 8. С. 43 - 57.

9. Брук Б.Я., Правовой статус Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР: постановка проблемы // Legal Insight. 2012 №3(9).

10. Будылин С.Л. Что творит суд? Правотворчество судов и судебный прецедент в России // Закон. 2012. № 10.

11. Мачехин В.А. Использование нетрадиционных источников при толковании налоговых соглашений в Российской Федерации. Публичные финансы и налоговое право. Выпуск 2. Воронеж. 2011. С. 320-321. Статья доступна по адресу Центра информации и организации исследований публичных финансов и налогового права стран Центральной и Восточной Европы. - URL: http: // www.law.vsu.ru/pfirc/books/pdf/2011_2.pdf, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. рус.

12. Велижанина М.Ю. «Мягкое право»: его сущность и роль в регулировании международных отношений: диссертация ... кандидата юридических наук: Москва, 2007.

13. Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и

правовое регулирование в России: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2011.

14. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Екатеринбург, 2003.

15. Гаврилов В.В. Международная и национальные правовые системы: понятие и основные направления взаимодействия. Автореф. дисс. на соискание ученой степени доктора юридических наук. Казань., 2006.

16. Гаджиев Г.А. Правовые позиции Конституционного Суда РФ как новый источник российского гражданского права // Закон. 2006. № 11.

17. Гидирим В.А. Применение Венской конвенции о праве международных договоров для толкования налоговых соглашений // Налоги. 2015. N 4. С. 24 - 31.

18. Гидирим В.А. Толкование международных налоговых соглашений в зарубежной практике. Налоги и Налогообложение. №2, М. 2016. С. 92-93. - URL: http: // www.nbpublish.com/library_get_pdf.php?id=36302, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. рус.

19. Грачева Е. Ю., М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова. Налоговое право. М., 2006.

20. Грачева Е. Ю., Толстопятенко Г. П., Финансовое право. М., 2007.

21. Гузнов А.Г. Правовые проблемы имплементации Базеля II в России // Законодательство. 2008. № 8. С. 18.

22. Демин А.В. К вопросу о судебном налоговом праве: современное состояние и дальнейшие перспективы. Известия вузов. Правоведение. 2012. № 3.

23. Демин А.В. «Мягкое право» в эпоху перемен: опыт компаративного исследования. Монография. Издательство «Проспект» - 2015.

24. Демин А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово правового регулирования: тенденции и перспективы [Электронный ресурс]: СПС Консультант Плюс // Финансовое право. - 2012. - № 1.

25. Демин А.В. Налоговое право. Учебное пособие. Красноярск: Юрлитинформ. 2006.

26. Демин А.В. Феномен «Мягкого права» в регламентации трансграничного налогообложения / А.В. Демин // Государство и право. 2013. № 2. С. 63-71.

27. Джальчинов Д., Рудоманов Н., Карманова М., Новости российского налогового и таможенного права, 30.11.2017. «Автоматический обмен финансовой информацией и новый формат ТЦО отчетности по международным группам компаний». URL: http://www.russiantaxandcustoms.com/new-format-of-tp-reporting/ (дата обращения: 30.01.2018). Яз. русский.

28. Евдокимов П. В. Некоторые проблемы реализации международных налоговых конвенций в России // Реформы и право. 2009. № 3.

29. Жукова-Василевская, Д.В. Источники права России: тенденции формирования и развития: диссертация ... кандидата юридических наук - Москва, 2009.

30. Задорожная А.И. Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Санкт-Петербург - 2017.

31. Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004.

32. Каламакарян Р. А. Эстоппель как институт международного права // Юрист-международник. 2004 № 1.

33. Каламкарян Р.А. Эстоппель как институт международного права // Юрист-международник. 2004. № 1.

34. Каламкарян Р.А., Мигачев Ю.И. Международное право: Учебник. М., 2004.

35. Калинин С.И. Сопоставимость условий сделок и функциональный анализ в НК РФ и руководстве ОЭСР о трансфертном ценообразовании // Закон. 2013. N0 1. С. 77 - 80.

36. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983.

37. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998.

38. Керимов Д.А. Кодификация и законодательная техника. М., 1962.

39. Керимов Д.А. Методология права: предмет, функции, проблемы философии права. 2-е изд. М., 2001.

40. Кизимов А.С., Голишевский В.И., Хорохорин М.С. Контроль за трансфертным ценообразованием - фактор конкурентоспособности налоговой системы государства // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 42-49.

41. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.

42. Коннов О. Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: Дис. ... канд. юрид. наук., М., 2001.

43. Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права. Изд. 7-е - СПб. -1907.

44. Кривых И.А. Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия: диссертация ... кандидата юридических наук - Екатеринбург, 2009.

45. Кутафин О.Е. Предмет конституционного права. М., 2001.

46. Кучеров И.И. Международное налоговое право и его источники // Международное публичное и частное право. 2001. № 2. См. также: Кучеров И.И. Теоретические вопросы международного права и его место в системе налогово-правового регулирования. // Финансовое право. 2006. № 1.

47. Кучеров И.И. Международное налоговое право. М., 2007.

48. Кучеров И.И. Теоретические вопросы реализации модельного налогового права//Экономика. Налоги. Право. 2008. № 1. С. 60.

49. Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права. М., 1998.

50. Лукашук И. И. Международное «мягкое» право // Государство и право. 1994. № 8-9.

51. Лукашук И. И. Форма, источники международного права// Международное право. Общая часть: Учебник для студентов юридических факультетов и ВУЗов. М.: 2005.

52. Лукашук И.И. Дипломатические переговоры и принимаемые на них акты. М. 2004.

53. Лукашук И.И. Международное право. Общая часть. Учебник. М., 2008.

54. Магазинер Я.М. Общая теория права на основе советского законодательства // Правоведение. - 1998 - №2.

55. Малова О.В. Правовой обычай как источник права: диссертация ... кандидата юридических наук - Екатеринбург, 2002.

56. Марочкин С.Ю. «Действие и реализация норм международного права в правовой системе Российской Федерации: Монография». 2011.

57. Марченко М. Н., Теория государства и права, Элементарный курс, учебное пособие, 2-е издание, издательство НОРМА, Москва, 2013.

58. Марченко М.Н. Источники права: учебное пособие. М.: Проспект. 2008.

59. Марченко М.Н. Теория государства и права. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: 2004.

60. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М., 2004; Марченко М.Н. Теория государства и права: Учебник. М., 2004.

61. Мачехин В.А. Влияние на развитие финансового права РФ документов Организации Экономического сотрудничества и развития // Материалы международной научно-практической конференции «Государство и право: вызовы XXI века (Кутафинские чтения)». М.: «Изд-во «Элит». 2009.

62. Мачехин В.А. Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус в РФ // Налоговед. - 2011. - № 9. - С. 35 - 36.

63. Мачехин В.А. Налоговая деофшоризация в РФ и проект БЭПС: попытка сравнения. Вестник Университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА) №6, 2016. - URL: http://vestnik-msal.ru/netcat_files/521/703/Machehin.pdf, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. рус.

64. Мачехин В.А. Применение межгосударственных налоговых соглашений // Налоговед. 2009. № 5. С. 10-11.

65. Мачехин В.А., Обращение российских судов к Комментариям ОЭСР в налоговых спорах: современная практика // «Налоговед» № 3, 2016 г., С. 32 - 39.

66. Мурзин В.Е. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2011. № 9. № 10.

67. Мурзин В.Е. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2011. № 9. С. 33-45; № 10. С. 29-35; № 11. С. 16-26; 2012. № 1. С. 37-54.

68. Налоговое право России. Учебник для ВУЗов / под редакцией Ю.А. Крохиной. М., 2010.

69. Налоговое право. Учебник под редакцией С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003.

70. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007.

71. Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства. Учебник для юридических вузов и факультетов. М.: Издательская группа НОРМА - ИНФРА - М. 1999.

72. Новикова Т. В. К вопросу о субъективном значении понятия добросовестности в российском гражданском праве. // Общество и право. 2008. № 1.

73. Олейникова С.Г. Источники налогового права Российской Федерации: диссертация ... кандидата юридических наук - Саратов, 2005.

74. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва - 1996.

75. Пепеляев С.Г. Налоговое право. Изд.: Юрист, М., 2004.

76. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000.

77. Петражицкий Л.И. Теория права и государства в связи с теорией нравственности. Том 2. СПб., 1907. С. 513.

78. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. - СПб.: Изд-во С.-Петерб. гос. ун-та, 2005.

79. Полежарова Л.В. Международное налогообложение: современная теория и методология - М.: Магистр: ИНФРА-М, 2016.

80. Попова А. В. Bona Fides в современном международном публичном и международном частном праве. // Международное публичное и частное право. 2005. № 4.

81. Ренненкампф Н.К. Юридическая энциклопедия. - Киев, 1898.

82. Родионова О.М. О правовой природе разъяснений Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства

Российской Федерации о налогах и сборах // «Цивилист», 2008, № 3.

83. Рождественская Т.Э. Правовой механизм реализации базельских принципов банковского надзора в Российской Федерации: Монография. М., 2011.

84. Рождественская Т.Э., Гузнов А.Г. Банковское право. Публично-правовое регулирование. 2-е изд., пер. и доп. Учебник и практикум для бакалавриата и магистратуры. М.: Издательство Юрайт. 2018.

85. Русакова И. Г., Кашин В. А., Толкушкин А. В.. Налоги и налогообложение. М., 2002.

86. С. Г. Пепеляев. Налоговое право. Учебное пособие. М., 2000.

87. Саримсоков Ф. В. Журнал Юридический вестник молодых ученых, Выпуск № 1 / 2015.

88. Сасов К.А. Солидарная ответственность в налоговом праве. М., 2011.

89. Седова Ж.И., Зайцева Н.В. Принцип эстоппель и отказ от права в коммерческом обороте Российской Федерации. М., 2014.

90. Семенов С., Артюх А. Президиум Верховного Суда Российской Федерации утвердил Обзор практики по ТЦО и тонкой капитализации. Комментарии от ТЛХОЬООУ // СПС «Консультант Плюс». 2017.

91. Соловьев С.Г., Лукьянов В.А. Муниципальный правовой акт: проблемные вопросы теории и практики // Современное право. 2007. № 7.

92. Талалаев А.Н. Венская конвенция о праве международных договоров. Комментарий.

93. Тарановский Ф.В. Учебник энциклопедии права. Юрьев, 1917.

94. Тарибо Е.В. Пределы участия судебной власти в процессе правотворчества // Налоговед. 2011. № 5. С. 13.

95. Тиунов О.И., Каширкина А.А, Морозов А.Н. Статус международных межведомственных договоров Российской Федерации. Журнал российского права. 2007. № 1.

96. Токарева К. К., Обзор российской судебной практики по применению Комментариев Организации экономического содействия и развития, принятых к Модельной конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР // «Налоги» (газета), 2012 г., № 26.

97. Токарева К. К., Правовой статус Комментариев Организации экономического содействия и развития к Модельной конвенции по налогу на доход и на капитал в странах ОЭСР // Актуальные проблемы российского права 2010 №3. С. 350-362. Статья доступна по адресу Журнала Актуальные проблемы российского права. -URL: http://aprp-msal.ru/netcat_files/491/655/aprp-3-2010-20864.pdf (дата обращения: 11.06.2018). Яз. рус.;

98. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М., 2001.

99. Устругова Анастасия. G20 и ОЭСР: позитивное взаимодействие. Информация доступна на сайте Клуба ОЭСР-Россия http://oecd-russia.org/analytics/g20-i-oesr-pozitivnoe-vzaimodejstvie.html (последнее посещение: 17.03.2018).

100. Ушаков Д. Л. Офшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М., 1999.

101. Файзрахманова Л.М. Некоторые особенности определения взаимозависимости налогоплательщиков // Налоги. 2012. № 3. С. 14-17

102. Фархутдинов И. З. Международное инвестиционное право: теория и практика применения. М.: 2005.

103. Финансовое право России / под редакцией А.А. Ялбулганова. М.: СТАТУС. 2001.

104. Фомина, О. А. Закон в системе источников налогового права :(на примере англо-саксонской правовой системы): диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва, 1996.

105. Хаванова И. А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. Москва - 2016.

106. Хаванова И.А. К дискуссии о правовой природе Официального комментария к Модельной налоговой конвенции ОЭСР // Финансовое право. 2016. N 5. С. 43 - 46.

107. Хаванова И.А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2012 года. 2014.

108. Хаванова И.А., Налоговые соглашения России // «Экономико-правовой бюллетень», № 9, сентябрь 2013 г.

109. Химичева Н.И. / Налоговое право. Учебник. М.: БЕК, 1997.

110. Цветков И.В. Коммерческое право как важный ориентир совершенствования применения концепции налоговой выгоды // Налоговые споры: опыт России и других стран: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011.

111. Черниченко С. В. Теория международного права: в 2 т. М., 1999. Т. 1: Современные теоретические проблемы.

112. Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. М., 2014.

113. Шахмаметьев А. А. Международный фактор в правовом регулировании налогов. М., 2010.

114. Шахмаметьев А.А. Резидентство в правовом регулировании налогообложения физических лиц в Российской Федерации // Современное право. 2008. № 9.

115. Шепенко Р. А. Международные налоговые правила. Часть 2. М., 2012.

116. Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. Вып. 2. М., 1911.

117. Щекин Д.М. Использование решений иностранных судов при разрешении налоговых споров в России. // Налоговед. 2009 № 5.

118. Юзвак М.В. Аналогия в налоговом праве: диссертация на соискание степени кандидата юридических наук: Москва, 2014.

119. Яруллина Г.Р. Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017.

VI. Иностранная литература:

1. Advisory Opinion of the International Court of Justice on the Competence of the General Assembly for the Admission of a State to the United Nations, I. C. J. Reports, 1950.

2. Allison Christians, Hard Law, Soft Law and International Taxation, Wisconsin International Law Journal, Vol. 25, No. 2, Summer 2007. Univ. of Wisconsin Legal Studies Research Paper No. 1049. P. 325. -URL: http: // hosted.law.wisc.edu/wordpress/wilj/files/2012/02/christians.pdf, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. англ.

3. Amichai Cohen. Bureaucratic Internalization: Domestic Governmental Agencies and the Legitimization of International Law//Georgetown Journal of International Law; Summer 2005; 36, 4; ABI/INFORM Global.

4. Antonio Cassese, «International Law», 2nd ed., Oxford University Press, 2005, p. 156; Frank Engelen «Interpretation of Tax Treaties under International Law», 2004.

5. Ault H., «The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties», Intertax 1994.

6. Chinkin C.M. The Challenge of Soft Law: Development and Change in International Law//The International and Comparative Law Quaterly, Vol. 38, No. 4 (Oct., 1989). - URL: http: // www.jstor.org/ stable/759917?seq=1#page_scan_tab_contents (дата обращения: 30.04.2018). Яз. англ.

7. David A. Ward «The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model», IBFD, Amsterdam, 2006.

8. David R. Tillinghast, Commentaries to the OECD Model Convention: Ubiquitous, Often Controversial; but Could They Possibly Be Legally Binding?, 35 TAX MGMT. INT»L. J. 580, 580-84,2006.

9. David Ward, «Tax Treaties: An Eroding Set of Rules», 1999 Conference Report (Can. Tax Foundation) 41:1 at 41:7 et. seq.

10. David Ward, «The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process», IBFD Bulletin for International Taxation March 2006.

11. Dinah Shelton. Introduction: Law, Non-Law and the Problem of "Soft Law", in Commitment and Compliance: The Role of Non-Binding Norms in the International Legal System 1 (Dinah Shelton ed., 2000).

12. Dr John F. Avery Jones, «The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded», IBFD Bulletin for International taxation, March 2002.

13. E. H. Ketcham. Sources and Forms of Law / International Journal of Ethics / Vol. 40, No. 3 (Apr. 1930), pp. 363-371 Published by: The University of Chicago Press. - URL: http: //www.jstor.org/stable/2377778, (дата обращения: 30.04.2018). Яз. англ.

14. Edwin van der Brüggen, The Power of Persuasion: Notes on the Sources of International Law and the OECD Commentary, International Tax Review, Volume 31, Issue 8/9 - Kliwer Law International 2003. P. 260.

15. Frank Engelen, «How «Acquiescence» and «Estoppel» can Operate to the Effect that the States Parties to a Tax Treaty Are Legally Bound to Interpret the Treaty in Accordance with the Commentaries on OECD Model Tax Convention», The Legal Status of the OECD Commentaries, Vol 1. IBFD 2008. P. 71.

16. Frank Engelen, «Interpretation of Tax Treaties under International Law», (IBFD - 2004). P. 12.

17. Frank Engelen, Some Observations on the Legal Status of the Commentaries on the OECD Model, BULLETIN-TAX TREATY MONITOR, Mar. 2006.

18. Frank van Brunschot, «The Judiciary and the OECD Model Tax Convention and its Commentaries», IBFD Bulletin for International Taxation, January 2005.

19. Gribnau H. Improving the Legitimacy of Soft Law in EU Tax Law // Interfax. Vol. 35. 2007. № 1. P. 39.

20. Hamaekers H. The Introduction to Transfer Pricing. The American versus the European Approach. 15 January 1995 (c) IBFD 1995.

21. Heerema Marine Contractors SA v. Ministry of Finance and Customs, Hojesteret (Supreme Court of Norway), 9 November 1992; 122/1992.

22. Hugh Ault, «The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties». In Essays on International Taxation, edited by Herbert H. Alpert and Kees van Raad, 61-68. Boston: Kluwer, 1993. [An updated version appears in Intertax 4 (April 1994).

23. Hugh Thirlway, Monica Erasmus-Koen and Sjoerd Douma, «Legal Status of the OECD Commentaries - In Search of the Holy Grail of International Tax Law», IBFD Bulletin for International Taxation, August 2007. P. 342-347.

24. John Avery Jones, «The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a treaty is Concluded». IBFD. 2003(3).

25. John Tiley «Revenue Law», 4th edition, Hart Publishing, OxfordPortland, Oregon, 2GGG. P. 1111.

26. Kees van-Raad «Interpretation and Application of Tax Treaties by Tax Courts», European Taxation 36 (1), 1996.

27. Klaus Vogel, «On Double Taxation Conventions» (3rd ed. Kluwer, 1997). Introduction paragraph SG. See also Klaus Vogel, «The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation», 54 Bulletin for International Fiscal Documentation 12 (2GG2).

2S. Klaus Vogel, «The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation», 54 Bulletin for International Fiscal Documentation 12 (2GGG).

29. Kooijmans P., "Some thoughts on the relations between extra-legal agreements and the law-creating process", Theory of International Law at the Threshold of the 21st Century.

3G. Lorena Viñas. The latest relevant Spanish case law on transfer pricing. Global Tax Insight, Issue 3 j Spain G5 Dec 2G17 https://www.ashurst.com/en/news-and-insights/insights/the-latest-relevant-spanish-case-law-on-transfer-pricing/ (дата обращения: 3G.G1.2G1S). Яз. англ.

31. Maarten Ellis J., «The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation - Response to Prof. Dr. Klaus Vogel», 54 Bulletin for International Fiscal Documentation 12 (2GG2).

32. Maarten J. Ellis, «The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process - Response to David Ward», IBFD Bulletin for International Taxation, March 2006. P. 1G3.

33. Manual on the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Thomson Sweet&Maxwell, 2GG7, Introductory Topics, The Interpretation of Double Tax Conventions, E1-36.

34. Meyer T. Soft Law as Delegation // Fordham International Law Journal. Vol. 32. 2008. № 3. P. 897.

35. Michael Lang, «Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties», Intertax 1997, Vol. 25, issue 1, p. 7.

36. Michael Lang, Tax Treaty Interpretation. Eucotax 2001.

37. Mike Waters, «The Relevance of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties», in Praxis des Internationalen Steuerrechts, Festschrift für Helmut Loukota (Linde Verlag Wien, 2005).

38. Miller A., Bus L.O.B. Principles of International Taxation. Tottel Publishing Ltd, 2006.

39. Miyatake T., "Transfer Pricing and Intangibles" Cahiers de droit fiscal international, vol. 92a (2007), at 21.

40. Monica Erasmus-Koen and Sjoerd Douma, «Legal Status of the OECD Commentaries - In Search of the Holy Grail of International Tax Law», IBFD Bulletin for International Taxation, August 2007.

41. Monique Van Herksen. The United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries: a brief discussion of its origins, current state and future: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-the-united-nations-practical-manual-on-transfer-pricing-for-developing-countries/$FILE/ey-the-united-nations-practical-manual-on-transfer-pricing-for-developing-countries.pdf (последнее посещение: 01.07.2018). Яз. англ.

42. Peter J. Wattel and Otto Marres, «The Legal Status of the OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties», European Taxation, July/August 2003. P.229-232.

43. Philip Baker, «Double Tax Conventions», A Manual on the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Thomson

Sweet&Maxwell, 2007, Introductory Topics, The Interpretation of Double Tax Conventions, E1-36.

44. Richard Vann, «Interpretation of Treaties in New Holland» in A Tax Globalist: Essays in Honour of Maarten J. Ellis (IBFD, Amsterdam, 2005).

45. Russel R. Young, «The Use of Extrinsic Aids in the Interpretation of Tax Treaties», Tax Management International Journal, 1999.

46. Tieskens R. W., «De betekenis van het OECD-Modelverdrag voor de interpretative van belastingverdragen, WFR 1999/1757.

47. Variychuk E. The New Russian Transfer Pricing Law // Bulletin for International Taxation. 2011. November. P. 640.

48. Variychuk Elena, The relevance of the OECD and UN Model Conventions and their Commentaries for the interpretation of Russian tax treaties (Chapter 29) - The Impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties, Cambridge University Press 2014.

49. Wilkie J.S. Canada's Place in the Contemporary Transfer Pricing World // Bulletin for International Taxation. 2009. August/September. P. 396398.

VII. Интернет-ресурсы:

1. Официальный сайт ОЭСР: (яз. англ.)

2. Официальный сайт Исполнительного комитета СНГ: http://www.cis.minsk.by (яз. рус.)

3. Официальный сайт Внутренней Службы Доходов США: www.irs.gov (яз. англ.)

4. Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ: www.nalog.ru/ (яз. рус.)

5. Сайт Центра информации и организации исследований публичных финансов и налогового права стран Центральной и Восточной Европы: www.law.vsu.ru (яз. рус.)

6. Российская Федерация и ОЭСР: www.oecdru.org (яз. рус.)

7. Сайт Клуба ОЭСР-Россия: www.oecd-russia.org (яз. рус.)

8. Сайт Центра ОЭСР-ВШЭ: https://oecdcentre.hse.ru/ (яз. рус.)

9. Сайт Министерства иностранных дел Российской Федерации: http://www.mid.ru/ (яз. рус.)

10. Сайт библиотеки ОЭСР: https://www.keepeek.com_(яз. англ.)

11. База судебных решений Картотеки арбитражных дел СПС «Право»: https://kad.arbitr.ru_(яз. рус.)