Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского Союза тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Баев, Сергей Александрович

• Баев, Сергей Александрович
• кандидат юридических наук
• 2007

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Баев, Сергей Александрович

Введение.

ГЛАВА 1. Международный договор в системе источников налогового права.

§ 1. Становление и развитие института избежания двойного налогообложения.

§ 2. Виды налоговых соглашений и их место среди источников правового регулирования.

ГЛАВА 2. Налоговые соглашения меиеду Россией и государствами ЕС.

§ 1. Сфера действия и основные институты соглашений об избежании двойного налогообложения.

§ 2. Конвенционные методы и способы устранения двойного налогообложения.

ГЛАВА 3. Применение унифицированных правил для целей налогового планирования.

§ ЬДонятие налогового планирования.

Место и роль соглашений об избежании двойного налогообложения в системе оптимизации налогообложения.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского Союза»

Актуальность темы диссертационного исследования. На протяжении ряда лет достаточно очевидно прослеживается тенденция к активному участию Российской

Федерации в международном разделении труда, характеризующегося развитием внешнеторговых связей и увеличением финансовых вложений как иностранных инвесторов в российские предприятия, так и российских физических и юридических лиц за рубежом. В рамках данного процесса происходит реформирование российского налогового законодательства, призванного стать одним из основных регулирующих инструментов дальнейшего расширенного участия России в трансграничной торговле и международной предпринимательской деятельности. За период с момента своего возникновения в начале 90-х годов прошлого века и до настоящего времени современное российское налоговое право претерпело качественные изменения, трансформировавшись из громоздкой и внутренне . * противоречивой системы правового регулирования налоговых отношений в логически взаимосвязанную структуру, отражающую подходы международного опыта, хотя и не лишенную недостатков.

С принятием и дальнейшим развитием Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 года (с поел, изм.) № 146-ФЗ как ключевого источника регулирования налоговых правоотношений, фактически была сформирована новая налоговая система, в рамках которой произошло законодательное закрепление принципиально нового механизма взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками, практическая реализация которого, к сожалению, далеко не всегда оказывается эффективной1. Важным преимуществом Налогового кодекса РФ стало приведение его положений в соответствие международной практике регулирования налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, что стало возможным, прежде всего, благодаря сложившемуся к тому моменту позитивному опыту применения соглашений об избежании двойного налогообложения с участием России.

Вместе с тем, новые правила трансграничного налогообложения разрабатывались не всегда с учетом тех правовых проблем и пробелов,

1 Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №31. Ст. 3824. существование которых стало очевидным в процессе практического использования налоговых соглашений с участием России отечественными и иностранными налогоплательщиками. Как следствие, все более очевидной становится необходимость проведения сравнительно-правовых исследований действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, прежде всего в контексте их прикладного характера, на предмет определения позитивных и негативных аспектов использования предусмотренных ими механизмов и корректировки негативного воздействия в рамках национального налогового законодательства.

Поскольку основным внешнеторговым партнером Российской Федерации является Европейский Союз, достаточно логичным представляется проведение комплексного исследования налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС. Они оказывают самое существенное воздействие и влияние на дальнейшее развитие межгосударственного торгового сотрудничества между нашими странами и служащими своего рода индикаторами эффективности применения межгосударственных механизмов устранения двойного налогообложения. При этом в свете недавнего расширения Европейского Союза для чистоты исследования целесообразным видится анализ налоговых соглашений, заключенных соответствующими европейскими государствами с Россией в период их нахождения в составе ЕС, что позволило бы устранить влияние частных случаев на комплексный результат исследования. Вышесказанное обусловливает актуальность исследования вопросов устранения двойного налогообложения в отношениях между Россией и государствами ЕС.

Состояние научной разработки темы. В отечественной литературе вплоть до недавнего времени к проблемам устранения двойного налогообложения в основном обращались специалисты по экономическим наукам, изучавшие данную тематику еще с 70-х годов прошлого века. Особо следует отметить работы В.А. Кашина, определившего в начале 80-х годов основные подходы к исследованию вопросов трансграничного налогообложения не только в рамках экономических дисциплин, но и для российских правоведов2.

2 См. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М.: Международные отношения, 1983; Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.

Отечественные юристы в области права преимущественно обращались к отдельным аспектам рассматриваемой темы, подобно как Г.П. Толстопятенко исследовал вопросы устранения двойного налогообложения на уровне нормативных актов Европейских Сообществ, O.IO. Кошюв детально изучил институт постоянного представительства для целей соглашений об избежании двойного налогообложения, В. Мачехин и С. Аракелов - фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах, A.B. Манасуев и В.В. Гондусов - разрешение споров при корректировке прибыли взаимосвязанных предприятий3. Имеется ряд исследований проблематики двойного налогообложения в контексте международного налогового права - здесь можно указать на работы И.И. Кучерова, Е.Я. Сорокиной и И.А. Ларютиной4.

В зарубежной литературе вопросы устранения двойного налогообложения освещались, прежде всего, в коллективных работах участников рабочих групп, создаваемых в рамках Налогового комитета ОЭСР. Кроме того, к данной тематике обращались такие иностранные специалисты в области налогообложения как: Р. Дернберг, Ф. Бэйкер, Д.А.Ж. Мартин, С. ван Вигель, Д.В. Вильяме и другие5.

Как в отечественной, так и в зарубежной юридической литературе практически отсутствуют сравнительные исследования соглашений об избежании двойного налогообложения по совокупности регулируемых ими вопросов. Предметом сравнительного анализа являются либо отдельные институты соглашений или некоторые из подпадающих в их сферу налогов. При этом некоторые из исследований зарубежных ученых (например, Р.Л. Дернберга) частично устарели и не отражают в полной мере современные реалии.

3 См. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: Норма, 2001; Конное O.IO. Институт постоянного представительства в налоговом праве. М.: МЗ Пресс, 2002; Мачехин В. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации / В. Мачехин, С. Аракелов II Законодательство. 2001. №9; Манасуев А.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий / А.В. Манасуев, В.В. Гондусов // Законодательство. 2001. №8-9.

4 См. Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007; Сорокина ЕЯ. Основы международного налогового права. М.: Из-во РУДН, 2000; Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной библиотеки).

5 См. Дернберг P.JI. Международное налогообложение: Пер. с англ. В.Ф. Назарова, Е.Э. Лалаян. М.: ЮНИТИ, 1997; Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. L., 1994; Martin J.A.J. Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: an Institutional and Procedural Analysis. Hague.: Kluwer Law International, 1999; Van IVeeghelS. The Improper Use of the Tax Treaties. 1998; Williams DAV. EC Tax Law. L, N.Y.: Longman, 1998.

В рамках диссертации предпринимается попытка провести комплексное сравнительно-правовое исследование на примере действующих налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания фискальных платежей применительно к доходам, получателями которых являются резиденты иностранных государств, а также в связи с взаимодействием налоговых органов различных стран.

Предметом исследования стали соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС, правоприменительная и судебная практика, докгринальные работы отечественных и иностранных ученых, а также особенности конвенционного устранения двойного налогообложения в отношениях между Россией и государствами ЕС.

Цель исследования заключается в том, чтобы на основе сравнительно-правового анализа соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС и при их исследовании в свете положений трех основных универсальных форм налогового соглашения выявить основные проблемы и практические сложности устранения двойного налогообложения в глобальном масштабе и определить пути к их устранению или преодолению.

Поставленная цель предопределила следующие задачи исследования:

1) установить правовую природу действующих соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС и определить предпосылки для их заключения;

2) выявить роль и место налоговых соглашений среди правовых источников, регулирующих налоговые отношения, осложненные иностранным элементом и изучить степень их влияния на другие правовые источники, регулирующие идентичные отношения;

3) определить степень влияния на соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС Типовой конвенции ОЭСР, а также Типовых конвенций США и ООН, отдельные налоговые режимы которых были заимствованы в ряде рассматриваемых соглашений;

4) определить степень влияния внутригосударственного налогового законодательства России и государств ЕС на положения соглашений об избежании двойного налогообложения и практику их применения;

5) изучить основные конвенционные институты и механизмы устранения двойного налогообложения и выявить особенности функционирования данных институтов (механизмов) в рамках отдельных соглашений об избежании двойного налогообложения;

6) рассмотреть налоговые соглашения в контексте их практического применения и установить круг вопросов, по которым устранение двойного налогообложения является затруднительным;

7) проанализировать соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС в качестве инструментов налогового планирования, установить роль соглашений среди других инструментов трансграничной оптимизации налогообложения.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные, а также частнонаучные методы познания: прежде всего сравнительного правоведения и системный, а также формально-юридический, исторический и лингвистический. Применение указанных методов позволило проанализировать соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС и выявить особенности их практического применения.

При подготовке диссертационной работы использовался широкий круг источников, среди которых основными являлись соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС, Типовые конвенции ОЭСР, США и ООН и официальные комментарии к ним, а также разъяснения положений соглашений судебными инстанциями и компетентными налоговыми органами. Кроме того, в качестве вспомогательных источников были проанализированы монографии и научные статьи российских и зарубежных экспертов в сфере международного налогообложения.

Теоретическую основу исследования помогли сформировать работы по финансовому и налоговому праву таких видных отечественных юристов как Н.М. Артемова, ДБ. Винницкого, ЕЛО. Грачевой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, А.Н.

Козырина, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, A.A. Ялбулганова.

Научная новизна диссертационного исследования. Вопросы устранення двойного налогообложения являются на протяжении длительного периода предметом изучения зарубежных специалистов в области налогового права и налогообложения, а в последние несколько лет рассматриваются в ряде работ российских юристов. Российские и зарубежные ученые исследуют данную тематику применительно к отдельным институтам или механизмам устранения двойного налогообложения, либо в рамках изучения более глобальной тематики - международного налогового права (международного налогообложения)6.

В диссертации предпринимается попытка многостороннего сравнительно-правового анализа совокупности соглашений об избежании двойного налогообложения, стороной по которым выступают государства, объединенные по принципу участия в крупнейшем экономическом интеграционном союзе. Впервые проводится комплексное исследование всей совокупности институтов и механизмов устранения двойного налогообложения, с учетом опыта их модификации и трансформации в рамках как Типовых конвенций ОЭСР, США и ООН, так и в составленных на их основе отдельных налоговых соглашениях. Особое внимание уделено прикладному характеру соглашений об избежании двойного налогообложения и перспективе их использования в качестве основных инструментов налогового планирования.

Положения, выносимые на защиту:

1) В отечественной правовой литературе наметилась тенденция к идентификации системы правового регулирования налоговых отношений с иностранным элементом в качестве международного права, фактически позиционируя их как предмет обособленной комплексной отрасли права. В зарубежной доктрине для подобного рода правоотношений предпочитают использовать два термина - «международное налоговое право» и «международное налогообложение», причем последнее определение встречается значительно чаще. По мнению диссертанта, иностранное участие в налоговых правоотношениях не меняет

6 Напр. см.: Malherbe. J. Droit fiscal international: Impots sur les revenus: Theorie generale droit belge : Elements de droit compare. Bruxellts: Maison Larcier, 1994; Isenbergh J. International Taxation. 2nd ed. Aspen Publishers Inc., 1999. сути данных правоотношений, хотя без сомнения и приводит к их усложнению и вводит дополнительные источники регулирования. Тогда как обозначение системы правового регулирования трансграничных налоговых отношений в качестве «права» подразумевает возникновение качественно иных правоотношений, что в рассматриваемом случае не происходит.

2) В зависимости от того, какой концепции разграничения национального и международного права придерживаются Россия и государства ЕС, статус соглашений об избежании двойного налогообложения в соответствующей стране будет неодинаковым. В государствах с монистической системой примата международного права, к которым относятся Россия и большинство государств ЕС, налоговые соглашения обладают преимущественной силой над нормами национального налогового законодательства, не зависят от его изменений и поэтому вносят дополнительный элемент стабильности в регулируемые ими правоотношения. Тогда как в государствах, следующих дуалистическому подходу, подобно Великобритании, налоговые соглашения равнозначны положениям национального законодательства и поэтому более поздние по сроку принятия внутригосударственные законодательные акты способны полностью пересмотреть конвенционный порядок налогообложения, что в определенной степени принижает роль и значение подобных соглашений в соответствующих странах.

3) Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС в основном базируются на модельной форме налогового соглашения, разработанной в рамках ОЭСР, но при этом содержат отдельные элементы или налоговые режимы, предусмотренные другими универсальными формами соглашений - Типовыми конвенциями США и ООН. Комбинация по тексту рассматриваемых соглашений режимов налогообложения из разных Типовых конвенций преследует своей целью придание соглашениям большей гибкости и разносторонности, поскольку направленность указанных модельных форм на решение различных задач в сфере налогообложения предполагает применение дифференцированных методов устранения двойного налогообложения.

4) Особенностью ряда налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС является заключение договаривающимися государствами протоколов к соглашениям, призванных уточнить порядок применения тех или иных конвенционных положений, но фактически устанавливающих исключения из определенного правового режима. Появление протоколов, не предусмотренных ни одной из трех основных модельных форм налогового соглашения, объясняется влиянием правил внутригосударственного налогового законодательства на конвенционный порядок налогообложения и является попыткой детализировать или даже ограничить применение налоговых соглашений в отношении наиболее важных для соответствующего государства конвенционных доходов.

5) Большинство налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС были заключены в целях замещения ранее действовавших идентичных соглашений, подписанных и ратифицированных в бытность Советского Союза, обязательный характер которых Россия признала в рамках универсального правопреемства. Налоговые соглашения с участием СССР характеризуются существенным отклонением от модельной формы ОЭСР и устанавливают налоговые преференции, не свойственные предоставляемым в рамках обычных торговых отношений между государствами, что явилось основным побудительным мотивом для заключения новых налоговых соглашений. Вместе с тем, как будет показано на примере с Финляндией, фактическими выгодоприобретателями по подобным налоговым преференциям были резиденты государств-контрагентов СССР по соглашениям, тогда как действующие налоговые соглашения направлены на поддержание разумного баланса интересов договаривающихся государств.

6) Территориальная сфера действия налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС не всегда совпадает с национальными границами соответствующих государств. Подобная ситуация возникает в бывших колониальных империях, таких как Великобритания, Дания и Нидерланды, чьи зависимые территории пользуются определенной автономностью в налоговом статусе и фактически в соответствующих государствах существует несколько налоговых систем - соответственно, на образования с особым налоговым статусом действие соглашений не распространяется.

7) Предметом регулирования налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС являются так называемые «активные» и «пассивные» доходы резидентов договаривающихся государств. В отношении «активных» доходов, полученных от личного участия в предпринимательской деятельности или от работы по найму, положения налоговых соглашений предусматривают схожие подходы, основанные на Типовой конвенции ОЭСР, отличающиеся лишь по несущественным аспектам. Тогда как в части «пассивных» доходов соглашения содержат диаметрально противоположные подходы, в том числе, идущие вразрез с рекомендованными режимами налогообложения по Типовой конвенции ОЭСР. Что означает практическую важность соглашений именно в отношении устранения двойного налогообложения «пассивных» доходов и озабоченность договаривающихся государств возможностью неправомерного использования соглашений в целях ухода от налогообложения «пассивных» доходов.

8) Предусмотренный соглашениями об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС порядок устранения двойного налогообложения предполагает разграничение налоговой юрисдикции между договаривающимися государствами и зачет уплаченных за рубежом налогов в порядке применения методов налогового кредита либо полного налогового освобождения. В рамках этих соглашений доходы российских резидентов освобождаются от двойного налогообложения исключительно с помощью метода налогового кредита, тогда как в отношении доходов резидентов большинства государств ЕС действует комбинация налогового освобождения по большей части доходов и кредитование применительно к дивидендам, роялти и процентам. Использование комбинированного метода позволяет проводить более детальное налоговое администрирование доходов, в отношении которых зачастую налоговые соглашения используются как инструмент неправомерной минимизации налогообложения, и упростить контроль над доходами, налогообложение которых достаточно прозрачно.

9) Соглашения об избежании двойного налогообложения могут служить не только целям устранения двойного налогообложения, но и исполнять роль основных инструментов налогового планирования с возможностью их использования для данной цели как физическими, так и юридическими лицами. При этом наиболее эффективными мероприятия по налоговой оптимизации становятся только при одновременном использовании соглашений и операционных инструментов налогового планирования.

Не все из соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС предоставляют обширные возможности для налогового планирования, скорее в той или иной степени для рассматриваемой цели могут быть использованы только три-четыре из них - соглашения с Ирландией, Германией, Нидерландами и Испанией. Однако и в рамках остальных налоговых соглашений по-прежнему остаются возможности для резидентов договаривающихся государств оптимизировать свои налоговые обязательства за счет применения согласованных механизмов устранения двойного налогообложения, хотя в последнем случае достижению поставленных целей препятствует ряд ограничений.

Теоретическое значение результатов диссертационного исследования обусловлено разработанными диссертантом положениями, характеризующимися новизной, направленными на дальнейшее развитие международного налогообложения в качестве научной дисциплины.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что сравнительно-правовой анализ соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС и сделанные на его основе выводы могут быть использованы при проведении работы по совершенствованию российского национального налогового законодательства, а также учитываться при формировании позиции России в процессе проведения переговоров на предмет заключения с другими государствами налоговых соглашений. Материалы диссертации могут быть также использованы практикующими юристами, специализирующимися в области налогового права, для целей подготовки юридических заключений и рекомендаций по вопросам трансграничного налогообложения. Кроме того, указанные материалы могут использоваться в преподавательской деятельности при чтении общих и специальных курсов по финансовому и налоговому праву.

Апробация результатов исследования. Концептуальные идеи диссертации были рассмотрены и одобрены на заседаниях кафедры административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД РФ. Основные положения и выводы проведенного исследования отражены в следующих научных статьях и монографии автора:

• Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами-членами ЕС: сравнительно-правовое исследование. М.: Волтерс-Клувер, 2007,- 12 п. л.

• Правовое регулирование трансфертного ценообразования: мировой опыт и российская практика// Законодательство. 2005. №9. -1 п.л.

• Актуальные вопросы применения недискриминационного налогового режима // Российская юстиция. 2005. №5. - 0,7 п.л.

• Налоговые аспекты реорганизационных процедур // Закон. 2005. №2. -0,6 п.л.

• Новое Типовое соглашение ОЭСР об обмене информацией: шаг вперед на пути расширения межгосударственного взаимодействия между налоговыми органами // Сборник научных трудов МГИМО. М., 2005. - 0,7 п.л.

Структура диссертации определена целями и задачами исследования и включает в себя введение, шесть параграфов, объединенных в три главы, заключение и список использованной литературы.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Баев, Сергей Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Опираясь на результаты проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

1. История межгосударственного устранения двойного налогообложения насчитывает более 150 лет, но только во второй половине XX века были выработаны универсальные договорные формы, рекомендуемые государствам для целей оформления обязательств по недопущению двойного налогообложения доходов их резидентов на территории других государств. Советский Союз, правопреемником которого является Россия, на протяжении длительного времени воздерживался от принятия на себя обязательств налогового характера перед другими государствами, в особенности капиталистическими, следствием чего стало появление первых комплексных соглашений об избежании двойного налогообложения только в конце 80-х годов прошлого века и их значительное отличие от существующих на тот момент универсальных форм подобных соглашений. Другая причина различий между соглашениями с участием СССР и типовыми формами налоговых конвенций заключалась в фактическом отсутствии на территории Советского Союза комплексной налоговой системы и общераспространенных налогов.

Российская Федерация как правопреемник СССР приняла на себя обязательства по ранее действующим налоговым соглашениям, но пошла по пути постепенного пересмотра данных соглашений и их приведения к общепринятым моделям, отражающим произошедшее с распада Советского Союза развитие рыночных отношений.

2. Расширение группы налоговых соглашений с участием России потребовало разработки в отечественной доктрине основных подходов к налоговым отношениям, осложненным иностранным элементом. Ситуация затруднялась тем, что вопросами трансграничного налогообложения вплоть до недавнего времени занимались преимущественно экономисты и российские юристы формировали видение системы подобных отношений практически с нуля. В результате чего для идентификации указанных правоотношений в литературе возник термин «международное налоговое право», который фактически подразумевает существование комплексной и обособленной отрасли права, регулирующей налоговые правоотношения с иностранным участием. Вместе с тем, далеко не все зарубежные исследователи придерживаются подобной позиции, следствием чего является существование другого определения - «международное налогообложение», которое более корректно отражает природу указанных отношений, поскольку с появлением иностранного элемента правила налогообложения кардинальным образом не меняются, хотя, без сомнения, и становятся более многогранными.

3. Налоговые соглашения являются одними из основных источников регулирования международного налогообложения, однако их роль в рамках правового регулирования трансграничного налогообложения будет неодинаковой в зависимости от того, какой концепции разграничения национального и международного права придерживается соответствующее государство. В государствах с монистической системой примата международного права, к которым относятся Россия и большинство государств ЕС, налоговые соглашения обладают преимущественной силой над нормами национального налогового законодательства, не зависят от его изменений и поэтому вносят дополнительный элемент стабильности в регулируемые ими правоотношения. Тогда как в государствах, следующих дуалистическому подходу, подобно Великобритании, налоговые соглашения равнозначны положениям национального законодательства и поэтому более поздние по сроку принятия внутригосударственные законодательные акты способны полностью пересмотреть конвенционный порядок налогообложения.

4. Практически все из действующих в настоящее время в глобальном масштабе соглашений об избежании двойного налогообложения базируются на одной из трех основных универсальных форм налоговых соглашений - типовых конвенций разработанных в рамках ОЭСР, ООН или модельной конвенции США. Типовые формы в значительной степени схожи между собой, за исключением определения подпадающих под действие соглашений лиц и правил применения режима налогообложения отдельных видов или разновидностей конвенционных доходов. Модельные формы соглашений носят рекомендательный характер, но все из заключенных Россией с государствами ЕС соглашений об избежании двойного налогообложения основаны на Типовой конвенции ОЭСР, несмотря даже на то, что Российская Федерация участницей данной организации не является.

В то же время, в ряде рассматриваемых налоговых соглашений присутствуют элементы или положения заимствованные из Типовых конвенций США и ООН. Несмотря на то, что государства ЕС являются членами ОЭСР и в данном качестве участвовали в разработке Типовой конвенции ОЭСР, приведенный выше факт наглядно демонстрирует, что ставшая компромиссом модельная форма ОЭСР не во всем отвечает интересам западноевропейских государств и по ряду аспектов они предпочитают следовать рекомендациям других универсальных форм.

5. В сферу действия налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС подпадают резиденты договаривающихся государств, но при этом отдельными льготами и преференциями соглашений (такими как право на недискриминационный режим налогообложения) могут пользоваться также граждане соответствующих государств, вне зависимости от их признания резидентами для целей соглашений. Территориальная сфера действия указанных соглашений также не всегда совпадает с национальными границами соответствующих государств. Подобная ситуация возникает в бывших колониальных империях, таких как Великобритания, Дания и Нидерланды, чьи зависимые территории пользуются определенной автономностью в налоговом статусе и фактически в соответствующих государствах существует несколько налоговых систем - соответственно, на образования с особым налоговым статусом действие соглашений не распространяется. Единственным исключением является Франция, в которой налоговые соглашения применяются как в бывшей метрополии, так и в заморских департаментах, что обусловлено унифицированной системой налогообложения, действующей на всей французской территории.

6. Порядок устранения двойного налогообложения в рамках налоговых соглашений достигается путем разграничения между договаривающимися государствами прав в отношении конвенционных доходов и за счет определения методов устранения двойного налогообложения касательно ранее уплаченных за рубежом налогов.

Разграничение налоговой юрисдикции основывается на концепции «постоянного представительства» и является неодинаковым в зависимости от налогообложения «активных» и «пассивных» доходов. Концепция «постоянного представительства» базируется на признании за резидентом иностранного государства регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории другого договаривающегося государства. Признание факта возникновения постоянного представительства влечет появление у соответствующего лица таких же налоговых обязательств, как и у обычных налогоплательщиков государства, в котором данное постоянное представительство создается. Выявление постоянного представительства происходит с применением двух основных подходов, первый из которых подразумевает наличие имущественной связи соответствующего лица с предпринимательской деятельностью на территории другого государства. Тогда как второй подход предполагает возможность появления постоянного представительства для случаев, когда соответствующее лицо действует через агента или иного посредника.

Несмотря на то, что признание постоянного представительства является основным определяющим фактором разграничения налоговой юрисдикции, безусловно данный принцип действует только в отношении так называемых «активных» доходов, то есть доходов, полученных от личного участия в предпринимательской деятельности или от работы по найму. Применительно к «пассивным» доходам налоговые соглашения допускают независимо от существования постоянного представительства ограниченную налоговую юрисдикцию государства возникновения дохода, которая, впрочем, в отдельных соглашениях трансформировалась в национальный режим налогообложения для подобного рода доходов.

7. Наряду с разграничением налоговой юрисдикции устранение двойного налогообложения по налоговым соглашениям между Россией и государствами ЕС достигается путем зачета уплаченных за рубежом налогов в порядке применения методов налогового кредита либо полного налогового освобождения. Во всех указанных соглашениях доходы российских резидентов освобождаются от двойного налогообложения исключительно с помощью метода налогового кредита, тогда как в отношении доходов резидентов большинства государств ЕС действует комбинация налогового освобождения по большей части доходов и кредитование применительно к дивидендам, роялти и процентам. Использование комбинированного метода, с одной стороны, упрощает налоговое администрирование в отношении заграничных доходов резидентов соответствующего государства и, с другой стороны, существенно ограничивает возможности неправомерного использования налоговых соглашений.

8. Большое значение в практике применения налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС имеют протоколы к указанным соглашениям, направленные на уточнение, а в отдельных случаях даже ограниченное использование сформированных в рамках соглашений режимов налогообложения. Появление подобных протоколов объясняется, прежде всего, необходимостью адаптации соглашений к существующему внутригосударственному налоговому праву соответствующих договаривающихся государств. Кроме того, поскольку соглашения основаны на Типовой конвенции ОЭСР и каждое положение соглашений логически взаимосвязано с другими положениями, роль протоколов состоит в изменении конвенционных режимов налогообложения без корректировки текста непосредственно соглашения.

В условиях глобализации и необходимости постоянной корректировки конвенционных правил налогообложения значение подобных протоколов будет только возрастать, однако поскольку порядок согласования и подписания протоколов идентичен порядку утверждения непосредственно налоговых соглашений, возникает необходимость выработать упрощенный механизм заключения данных протоколов. В Типовых конвенциях ОЭСР, США и ООН, а также в налоговых соглашениях между Россией и государствами ЕС предусмотрена возможность компетентных органов договаривающихся государств уточнять путем совместных консультаций порядок применения соглашений. Вероятно, в рамках соглашений следует определить возможность уполномоченных органов договаривающихся государств не только уточнять положения соглашений, но и в некоторой степени определять порядок их применения, при условии, что в соглашениях будет дан исчерпывающий перечень оснований для подобных корректив и их допустимые пределы. В противном случае, как видно на примере соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами ЕС, их положения могут достаточно стремительно устаревать, а изменить ситуацию будет возможно только путем заключения новых соглашений.

9. Хронология заключения налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС демонстрирует, что по мере становления отечественной налоговой системы положения налоговых соглашений приобретали все более гибкие формы в вопросе налогообложения доходов, возникающих по общему правилу из российских источников. С учетом данной тенденции, а также накопленного российской налоговой системой опыта, можно с большой долей вероятности предположить, что в последующем Россия будет настойчивее отстаивать свои интересы в области налогообложения, в том числе, даже отходя от рекомендаций авторов Типовой конвенции ОЭСР в пользу наделения дополнительной налоговой юрисдикцией государство возникновения дохода, применительно к тем категориям доходов, которые имеют преимущественно российское происхождение.

10. Соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют широкие возможности по их использованию для целей осуществления такой формы налоговой оптимизации как налоговое планирование, то есть правомерная организация деятельности налогоплательщика в целях минимизации его налоговых обязательств на стабильный период. Применение налоговых соглашений для целей налогового планирования в ряде случаев предполагает их использование наряду с другими операционными инструментами налогового планирования, однако это не означает, что соглашения не являются самодостаточными механизмами для оптимизации налоговых платежей. Вместе с тем, далеко не все соглашения об избежании двойного налогообложения подходят для целей налогового планирования - из числа налоговых соглашений между Россией и государствами ЕС только в четырех соглашениях (с Ирландией, Германией, Нидерландами и Испанией) содержатся положения, допускающие существенную налоговую оптимизацию подпадающих в сферу действия данных соглашений доходов.

11. В современных условиях происходит постоянная конкуренция между различными государствами за возможность привлечения дополнительных инвестиций в экономику, обеспечиваемая, среди прочего, путем предоставления комфортных условий налогообложения отдельных видов доходов для привлекаемых из-за рубежа средств (конкуренция налоговых систем). В ситуации же, когда подобные условия фактически оказываются направлены на резидентов определенного государства, с которым к тому же имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, возможности налогового планирования с использованием подобного рода соглашения существенным образом расширяются. Как следствие, подобные ситуации влекут возникновение конфликта между намерениями договаривающихся государств на момент заключения налоговых соглашений и их действиями после вступления данных соглашений в силу, фактически нивелирующими тот баланс интересов в налоговой сфере, который существует на момент заключения соглашений. Соответственно, изучение прикладных аспектов использования налоговых соглашений в качестве инструментов налогового планирования позволяет определить наличие подобного рода конфликтов и выработать основные подходы к их разрешению.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Баев, Сергей Александрович, 2007 год

1. А) Нормативные и ненормативные правовые акты

2. Treaty establishing the European Community (consolidated text) // Official Journal С 325 of 24 December 2002.

3. Treaty on European Union (consolidated text) // Official Journal С 325 of 24 December 2002.

4. Single European Act (1986) // Official Journal L 169 of 29 June 1987.

5. Treaty of Amsterdam amending the Treaty on European Union, the Treaties Establishing the European Communities and Related Acts // Official Journal C340 of 10 November 1997.

6. Treaty of Nice // Official Journal C80 of 10 March 2001.

7. Договоры об учреждении Европейских Сообществ: Договор об учреждении Европейского объединения угля и стали. Договор об учреждении Европейского экономического сообщества. Договор об учреждении Европейского сообщества по атомной энергии. М., 1994.

8. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Стокгольм, 15.06.1993г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. №15. Ст.1553.

9. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношенииналогов на доходы (Москва, 29.04.1994г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. №14. Ст. 1402.

10. Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №8. Ст.913.

11. Articles of the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (as they read on 28 January 2003). Paris. OECD, 2003.

12. U.N. Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. N.Y., 1980.

13. United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996: Technical Explanation. Washington. IRS, 1996.

14. Convention of 23 July 1990 on the Elimination of Double Taxation in Connection with Adjustment of Profits of Associated Enterprises // Official Journal L 225 of 20 August 1990.

15. OECD Agreement on Exchange of Information on Tax Matters. Paris. OECD,2002.

16. Council Directive 90/434 on the Common System of Taxation Applicable to Mergers, Divisions, Transfers of Assets and Exchanges of Shares Concerning Companies of Different Member States // Official Journal L 225 of 20 August 1990.

17. Council Directive 90/435 on the Common System of Taxation Applicable in the Case of Parent Companies and Subsidiaries of Different Member States // Official Journal L 225 of 20 August 1990.

18. General Agreement on Tariffs and Trade // The Results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations. The Legal Texts. Geneva: GATT Secretariat, 1994.1. Б) Судебные решения

19. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ №2934/99 от 05.12.2000 // Вестник ВАС. 2001. №3.

20. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ №8349/02 от 18.03.2003 // Вестник ВАС. 2003. №8.

21. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ №7038/03 от 16.12.2003 // Консультант Плюс.

22. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 №5 // Российская газета. 02.12.2003. №244.

23. Gregory v. Helvering. 1935. US, 465. P. 293.

24. Inland Revenue Commissioners v. Westminster (Duke), 1936. AC, 1 (HL).1. В) Комментарии

25. OECD Model Tax Convention. Commentary. P.: OECD, 2001.

26. Commentary to the Agreement on Exchange of Information on Tax Matters. P.: OECD, 2002.1. Г) Диссертации

27. Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной библиотеки).

28. Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц. Дис. канд.юрид. наук: 12.00.10.-М.: РГБ, 2002 (Из фондов Российской Государственной библиотеки).

29. Д) Монографии и учебно-методические пособия

30. Бирюков П.Н. Международное право. М.: Юристь, 1999.

31. Блищенко ИЛ. Международное и внутригосударственное право. М.: Госюриздат, 1960.

32. Богуславский М.М. Международное экономическое право. М., 1986.

33. Горбунов А.Р. Дочерние компании, филиалы, холдинги. Организационные структуры. Консолидированный баланс. Налоговое планирование. М.: АНКИЛ, 1997.

34. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. М.: Анкил, 1999.

35. Горбунов А.Р. Оффшорный бизнес и управление компаниями за рубежом. М.: Анкил, Инфра-М, 1997.

36. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. В.Ф. Назарова, Е.Э. Лалаян. М.: ЮНИТИ, 1997.

37. Европейское право. М.: Норма-ИНФРА-М, 2000.

38. Зименко Б.Л. О применении норм международного права судами общей юрисдикции: справочное пособие. М.: Статут; РАП. 2005.

39. Иванеев А.И. Налогообложение иностранных компаний и предприятий с иностранными инвестициями. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997.

40. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М.: Международные отношения, 1983.

41. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.

42. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.

43. Конное О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве. М.: МЗ Пресс, 2002.

44. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003.

45. Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007.

46. Налоговое право: Учебник. / Под ред. С.Г. Пепеляева М.: Юристъ, 2005.

47. Налоги: Учебное пособие, 4-е издание / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1998.

48. Налоги и налогообложение. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1999.

49. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995.

50. Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. М.: ИНФРА-М, 1999.

51. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристъ,2000.

52. Розенберг Дж. М. Международная торговля. Терминологический словарь. // Пер. с англ. М.З. Штернгарца. М.: ИНФРА-М., 1997.

53. Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: Из-во РУДН,2000.

54. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: Норма, 2001.

55. Топорнин Б.Н. Европейское право: Учебник. М.: Юристъ, 1998.

56. Туканчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. М.: ЮНИТИ, 2001.

57. Ушаков ДЛ. Офшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М.: Юристъ, 1999.

58. Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М.: Статут,2004.

59. Abdallah W.M. Critical Concerns in Transfer Pricing and Practice. Westport: Praeger, 2004.

60. Attribution of Profit to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions. Paris. OECD, 2001.

61. Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. L., 1994.

62. Carroll M. La prevention de la double imposition internationale et de 1-evasion fiscal. Geneve, 1939.

63. Credit and Exemption under Tax Treaties in Cases of Differing Income Characterization. P.: OECD, 1995.

64. Derivatives and Financial Instruments, vol.1,4. L., 1999.

65. EC Tax Law. / By P. Farmer, R. Lyal. Oxford.: Clarendon Press, 1994.

66. Graetz M.J., Warren Jr. A.C. Income Tax Discrimination and the Political and Economic Integration of Europe // Yale Law Journal. Vol.115. Is.6.2006.

67. Harmonisation of Corporate Taxes in the EC. Boston.: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1994.

68. Jimenez A.J.M. Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: an Institutional and Procedural Analysis. Hague.: Kluwer Law International, 1999.

69. Martha R.S.J. The Jurisdiction to Tax in International Law. Boston.: Deventer,1989.

70. Malherbe J. Droit Fiscal international: impost sur les revenues: Theorie generale droit beige: Elemants de droit compare. Bruxells.: Maison Larcier, 1994.

71. Mo Ph.L.L. Tax Avoidance and Anti-Avoidance Measures in Major Developing Economies. Westport: Praeger. 2003.

72. Van WeeghelS. The Improper Use of the Tax Treaties. 1998.

73. Tax Aspects of Transfer Pricing. Ernst & Young, 2001.

74. The Non-Discrimination Article in Tax Treaties // European Taxation Series,1991.

75. Droit Fiscal International / By G. Tixier, G. Gest. P., 1985.

76. The Treatment of Trusts Under the OECD Model Convention. P.: OECD, 1988.

77. Residents and Non-residents: Liability to Tax in the United Kingdom. L.: Inland Revenue Booklet. 1999.

78. Walker D. The Oxford Comparison of the Law/ NY.: Clarendon Press, 1980. P.852; Kelsen H. Introduction to the Problems of Legal Theory / Translate by B.L. Paulson, S.L. Paulson. Oxford: Clarendon Press, 1992.

79. Williams D. W. EC Tax Law. L., N.Y.: Longman, 1998.1. E) Статьи

80. Банхаева Ф.Х. Сравнительный анализ налоговых систем и его значение для совершенствования и реформирования налогового законодательства // Налоговый вестник. 2001. №2.

81. Иванова E.B. Как избежать двойного налогообложения иностранным гражданам, работающим в России, и российским гражданам, работающим за рубежом // Российский налоговый курьер. 1999. №5, 6.

82. Козлова O.JI. О применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения в Российской Федерации // Налоговый вестник. 1999. №10.

83. Колков С.Г. Налогооблагаемая прибыль иностранных юридических лиц // Право и экономика. 2000. №7.

84. Конное О.Ю. Новое соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Францией (Комментарий) / О.Ю. Конное, Дж.М. Макдональд, А.Ю. Шишков // Ваш налоговый адвокат. 2000. Вып. 2 (2).

85. Кушубакова Б.К. Учетная политика как инструмент оптимизации налоговых платежей предприятий / Б.К. Кушубакова, Е.Ю. Макеева II Налоговый вестник. 2000. №10.

86. Лукашук И.И. Взаимодействие международного и внутригосударственного права в условиях глобализации // Журнал Российского права. 2002. №3.

87. Манасуев A.B. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий / A.B. Манасуев, В.В. Гондусов II Законодательство. 2001. №8-9.

88. Мачехин В. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации / В. Мачехин, С. Аракелов II Законодательство. 2001. №9.

89. Моисеев А. Договоры об избежании двойного налогообложения // Закон. 2000. №5.

90. Оськин В.Н. Порядок расчета налогов и их уплаты иностранными фирмами // Российский налоговый курьер. 1999. №5-7.

91. Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц // Ваш налоговый адвокат. 2001. Вып. 1.

92. Петрова Г.В. Правовой статус и налогообложение лизинговых компаний: обзор законодательства /Г.В. Петрова, А.В.Скороходова, И.В. Евдокимова II Право и экономика. 1999. №7.

93. Петрыкин A.A. Применение отдельных положений международных соглашений в целях избежания двойного налогообложения // Российский налоговый курьер. 1999. №3.

94. Петрыкин A.A. Применение соглашений об избежании двойного налогообложения //Законодательство. 1999.№8.

95. Петрыкин A.A. Статус зависимого и независимого агента по соглашениям об избежании двойного налогообложения и Инструкции Госналогслужбы России №34 // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2000. №1.

96. Полежарова JI.B. Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в свете главы 25 НК РФ // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2002. №5-7.

97. Рыбалкин И.М. Международное налогообложение: применение понятия «постоянное представительство» к электронной коммерции // Налоговый вестник. 2001. №10.

98. Сейнароев Б.М. Гарантия правовой защиты интересов иностранных инвесторов в России и судебно-арбитражная практика / Б.М. Сейнароев, А. Березий // Вестник ВАС РФ. 2000. №4.

99. Трофимов В.Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации //Законодательство. 1998. №6.

100. Фомина О. Налогообложение прибыли (доходов) юридических лиц в зарубежных странах (на примере ФРГ, Франции, США и Японии) // Хозяйство и право. 1998. №10.