Учет отложенных налогов: опыт международных стандартов финансовой отчетности тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат экономических наук Рогожина, Наталья Владимировна

• Рогожина, Наталья Владимировна
• кандидат экономических наук
• 2005

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Рогожина, Наталья Владимировна

Оглавление.

Введение.

Глава 1. Причины возникновения и сущность отложенных налогов.

1.1 Причины возникновения отложенных налогов.

1.1.1 Соответствие принципам финансового учета.

1.1.2 Различия меяеду бухгалтерским и налоговым учетом.

1.2 Методы учета отложенных налогов.Г.

1.2.1 Причины замены метода отсрочек на метод обязательств.

1.2.2 Временные (temporary) и времешше (timing) разницы.

1.3 Понятие и сущность отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль".

1.3.1 Определения отложенных налогов.

1.3.2 Сущность отложенных налогов.

Глава 2. Принципы признания и представления информации в отношении отложенных налогов.

2.1. Признание налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц.

2.1.1. Вычитаемые временные разницы, ведущие к признанию отложенного налогового актива.

2.1.2. Временные разницы возникающие при переоценке активов.

2.1.3. Исключения из общих принципов признания отложенных налогов

2.1.4. Временные разницы возникающие при объединении компаний и в отношении инвестиций.

2.2. Оценка отложенных налогов.

2.2.1. Действующее налоговое законодательство и налоговые ставки.

2.2.2. Предполагаемый способ возмещения или погашения.

2.2.3. Анализ отложенных налоговых активов.

2.2.4. Дисконтирование отложенных налогов.

2.3. Представление и раскрытие информации.

2.3.1. Представление налоговых активов и налоговых обязательств в отчетности.

2.3.2. Взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств.

2.3.3. Курсовая разница по отложенным налоговым активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте.

2.3.4. Требования к раскрытию информации.

2.4. Признание и отражение отложенных налогов.

2.4.1. Отражение в отчете о прибылях и убытках.

2.4.2. Операции, отраженные непосредственно по статьям капитала.

Глава 3. Особенности расчета отложенных налогов в России.

3.1. Цель введения понятия отложенных налогов в России.

3.2. Анализ российской законодательной базы: ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

3.3. Методика учета отложенных налогов российскими предприятиями в соответствии с МСФО 12.

3.3.1. Модель расчета временных разниц.

3.3.2. Расчет отложенных налогов и отражение их в отчетности.

3.4. Отложенные налоги как источник информации для финансового анализа деятельности предприятия.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Учет отложенных налогов: опыт международных стандартов финансовой отчетности»

Актуальность темы исследования. В настоящее время одной из наиболее важных проблем, стоящих перед отечественными компаниями, является правильная и адекватная оценка результатов их хозяйственной деятельности, возможность гибко управлять текущим финансовым состоянием компании и осуществлять рациональное планирование будущей деятельности, основываясь на реальных показателях. Это необходимо для выживания компаний в условиях конкуренции и обеспечения их финансовой устойчивости.

Сейчас все большее число компаний в своей практике обращается к западным стандартам учета и отчетности. В значительной степени это является результатом международной интеграции, увеличения внешнеэкономических связей нашей страны и выхода ее на международные рынки капитала. Компании, так или иначе выходящие на западные рынки, должны предоставлять своим иностранным партнерам достоверные и общедоступные данные о деятельности предприятия. Привлечение иностранных инвесторов и кредиторов также требует от компании предоставления понятной им информации. Наиболее распространенный способ решения этой проблемы - составление бухгалтерской отчетности в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО), которые в настоящее время используются многими ведущими странами мира. При изучении годового отчета любой транснациональной компании инвестор, скорее всего, обнаружит значительные суммы по статье «отложенные налоги». Так, в 1999 г. данный показатель в отчетности компании «Daimler/Chrysler» составил 1,9 миллиарда долларов, «Boeing Company» - также 1,9 миллиарда долларов, «Bristol Meyers» - 415 миллионов долларов и «Goodyear» - 376 миллионов. Сопоставимые цифры присутствуют в балансе многих компаний.

Отсюда возникают вопросы: что представляют собой отложенные налоги? Каков порядок их расчета согласно общепринятым правилам бухгалтерского учета (МСФО)? Каково значение данных методов учета для российской системы бухгалтерского учета?

В целом налоговые последствия операций, отражаемых в финансовой отчетности в течение года, учитываются при определении текущей задолженности по налогам. Вместе с тем требования налогового законодательства нередко отличаются от требований признания и оценки, устанавливаемых стандартами финансовой отчетности. В результате возникают различия между суммой "налогооблагаемой прибыли" и "учетной прибыли" до налогообложения, а также между налоговой базой активов и обязательств и их суммами, отраженными в финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО компания должна создавать резерв по отложенному налогообложению при составлении финансовой отчетности. Требования по учету отложенных налогов изложены в МСФО 12 "Налоги на прибыль". Данный Стандарт применяется для учета налогов на прибыль, то есть налогов, базой для которых является налогооблагаемая прибыль. В соответствии с параграфом 2 МСФО 12 налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги на прибыль, включая иностранные налоги, удерживаемые у источника, которые уплачиваются дочерним обществом, ассоциированной компанией или совместным предприятием при распределении доходов в пользу отчитывающейся компанией. Однако данный Стандарт не используется для учета налоговых последствий выплаты дивидендов и других форм распределения прибыли, произведенного отчитывающейся компанией.

Понятие отложенных налогов и правила их учета существуют в зарубежных системах учета в том или ином виде уже довольно длительное время. Так, в стандартах учета США ГААП (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles) (APB, затем SFAS) необходимость отражения в отчетности отложенных налоговых обязательств и активов была признана с 1967 года, в стандартах учета Великобритании (SSAP, а затем FRS) - с 1978 года, а в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (IAS, с 2001 года - IFRS) - с 1979 года, когда появилась первая редакция стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль». Для понимания отложенных налогов необходимо изучение факторов, приведших к их появлению в отчетности зарубежных стран.

За последние 60 лет органы, устанавливающие ГААП и МСФО, постоянно дискутировали по поводу учета налогов на прибыль. В 1967 г. американский Совет по принципам бухгалтерского учета выпустил «АРВ 11», в котором предписывалось вести учет отложенных налогов по методу отсрочки (подход на основе отчета о прибылях и убытках). В 1987 г. американский FASB (Совет по стандартам финансового учета) определил, что «АРВ 11» больше не удовлетворяет современным требованиям, так как он не учитывает изменения, произошедшие в налоговом законодательстве и налоговых ставках. В результате появились SFAS 96 и SFAS 109, предписывающие использование метода обязательств. Комитет МСФО прошел аналогичные этапы в процессе разработки стандарта по учету налогов на прибыль. В 1979 году был опубликован МСФО 12, согласно которому при расчете отложенных налогов разрешалось использовать либо балансовый метод, либо метод отсрочки. Новая редакция МСФО 12 (1998 г.) представляет собой практически полную копию SFAS 109 и предписывает применение балансового метода. Таким образом, подход к расчету отложенного налога в мире за время его существования значительно изменился. Изучение логики развития МСФО 12 необходимо для понимания сущности понятия отложенных налогов и причин их 14 возникновения.

В России до недавнего времени понятие отложенных налогов отсутствовало. В 2002 году вышло новое Положение по Бухгалтерскому Учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/021, согласно которому российские предприятия, начиная с отчетности за 2003 год, обязаны учитывать отложенные налоги при составлении финансовой отчетности. Новое ПБУ устанавливает правила учета отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с российскими правилами учета. Таким образом, «отложенные налоги» в нашей стране явление новое и незнакомое, поэтому компании, особенно первое время, могут столкнуться с трудностями в осознании их необходимости и со сложностями в их учете. В связи с тем, что российские стандарты постепенно приводятся в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности, для отечественных компаний появляется необходимость правильного учета и отражения отложенных

1 Приказ Министерства Финансов РФ от 19 ноября 2002г. №114н налогов в финансовой отчетности. Вместе с тем, положения ПБУ 18/02, устанавливающего правила учета отложенных налогов для российских компаний, значительно отличаются от положений МСФО 12, а, кроме того, содержит определенные внутренние противоречия. Поэтому тема учета отложенных налогов является актуальной для российских компаний.

Положения МСФО 12, регулирующего учет отложенных налогов в мировой практике, могут также представлять определенные трудности для понимания. Кроме того, МСФО 12 может быть применен и в российских условиях для расчета отложенных налогов. Поэтому, для правильного учета отложенных налогов в России, необходимо полное понимание положений и логики развития МСФО 12.

Цель и задачи исследования. Основной целью работы является исследование и теоретический анализ международной практики учета отложенных налогов на основе МСФО 12 и предложение по адаптации данной практики для российских компаний.

Для реализации цели исследования в диссертационной работе поставлены и решены следующие основные задачи исследования:

Определена сущность, выявлены и обоснованы причины возникновения понятия отложенных налогов в международной практике;

Исследован понятийный аппарат, используемый для определения отложенных налогов в международной и российской практике;

На основе анализа положений МСФО 12 исследована внутренняя логика расчета и отражения отложенных налогов в международной практике;

Проанализировано применяемое в российской практике ПБУ 18/02 на соответствие положениям МСФО 12 и предложена методика учета отложенных налогов для российских предприятий в соответствии с МСФО 12 и порядок отражения данных налогов в отчетности.

Объектом исследования является информационное обеспечение принятия решений в области налогообложения с учетом существующих временных разниц.

Предметом исследования являются отложенные налоговые обязательства и требования компаний, логика и порядок их расчета и отражения в финансовой отчетности российских и зарубежных компаний.

Теоретические и методологические основы диссертационной работы. В основу исследования положены принципы общенаучной методологии, включающие комплексный системный подход, методы сравнительного анализа, методы анализа и синтеза.

Теоретические основы исследования опираются на положения МСФО 12 «Налоги на прибыль» и положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; научные труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам бухгалтерского учета и налогообложения, указанные в списке литературы; а также на международные стандарты финансовой отчетности и российские законодательные и нормативные акты. В процессе работы над диссертацией автором также использовалась информация российских периодических изданий «Бухгалтерский учет», «Российский налоговый курьер», «Финансовый директор», «Консультант» и иные справочные материалы.

Научная новизна диссертации заключается в следующем:

1 Выявлены и исследованы причины возникновения отложенных налогов в мировой практике и в России. В частности, можно выделить две взаимосвязанные причины возникновения отложенных налогов в мировой практике: отложенные налоги возникли как элемент финансовой отчетности, который должен признаваться в соответствии с принципами составления финансовой отчетности; отложенные налоги возникли в результате различия между бухгалтерской и налоговой базой активов и обязательств.

2 На основе детального изучения определений МСФО 12 и сущности отложенных налогов предложен понятийный аппарат для использования в российской практике учета отложенных налогов.

3 Положения МСФО 12 изложены на основе внутренней логики расчета и признания отложенных налогов. В частности, детально рассмотрены основные понятия и принципы признания отложенных налогов, такие как: учет налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц; порядок оценки отложенных налогов; порядок представления информации и отражения отложенных налогов в отчетности.

4 Выявлены особенности российской законодательной базы, регулирующей учет отложенных налогов (ПБУ 18/02). В частности, они заключаются в том, что в России отложенные налоги формируются на базе различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, а не бухгалтерской и налоговой базой активов и обязательств; в ПБУ 18/02 не приводится точный список возможных временных и постоянных разниц; вводятся понятия «постоянная разница» и «постоянное налоговое обязательство», которые отсутствуют в МСФО 12; не установлен порядок признания отложенных налогов в консолидированной отчетности.

5 На основе детального изучения положений МСФО 12 и ПБУ 18/02 теоретически обоснована необходимость учета отложенных налогов российскими компаниями в соответствии с МСФО 12, но с учетом особенностей российского бухгалтерского и налогового законодательства.

Практическая значимость. Основные выводы работы и выявленные особенности учета отложенных налогов в соответствии с международными стандартами могут быть использованы при дальнейшем формировании законодательной базы по учету отложенных налогов в России. Диссертация может представлять интерес для различных научно-исследовательских организаций, занимающихся исследованием проблем бухгалтерского учета, а также для российских производственных компаний, составляющих финансовую отчетность по международным стандартам. Также материалы работы могут быть использованы в педагогическом процессе и в подготовке методических материалов по данной тематике. Материалы диссертации могут быть использованы при чтении таких курсов в высших учебных заведениях на экономических факультетах, как «Международные стандарты финансовой отчетности», «Учет отложенных налогов», «Бухгалтерский учет и налогообложение».

Апробация результатов исследования. Теоретические разработки автора были использованы при выработке подхода к расчету отложенных налогов налоговым отделом ЗАО «КПМГ».

Отдельные положения диссертационной работы докладывались на научной конференции «Ломоносовские чтения» и вошли в состав тезисов конференции. Основные положения диссертационной работы послужили основой для подготовки лекции на тему «Учет отложенных налогов» в рамках курса лекций по международным стандартам учета и отчетности.

Публикации. Основные положения и выводы диссертационного исследования отражены в четырех публикациях автора общим объемом 2,3 п.л.

Объем и структура работы. Поставленные цели и задачи определили структуру, логику, содержание и последовательность работы.

Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и трех приложений. Работа изложена на 176 листах машинописного текста. Введение

Заключение диссертации по теме «Бухгалтерский учет, статистика», Рогожина, Наталья Владимировна

Результаты работы системы учета отложенных налогов могут использоваться при оценке персонала налогового отдела и бухгалтерии.

4 Планирование денежных потоков

Расчет величины отложенных налоговых позволяет прогнозировать сумму будущих налоговых платежей. Например, если у компании по результатам текущего периода имеется значительное количество отложенных налоговых обязательств, то в будущем эти обязательства должны быть погашены, а, следовательно, произойдет отток финансовых ресурсов в форме налоговых платежей. 5 Величина чистых активов

Следует помнить, что показатель чистых активов применяется не только в финансовом анализе. Его изменения могут иметь также серьезные юридические последствия для организации и ее участников (акционеров). Например, согласно п.2 ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества (определяемая, в частности, при выходе участника из общества) соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Кроме того, согласно ГК РФ, Законам об ООО и об АО и общества с ограниченной ответственностью, и акционерные общества должны также периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. В частности, если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Неотраженное отложенное налоговое обязательство приведет к завышению чистой прибыли компании, что в результате может оказать влияние на следующие финансовые показатели: Завышение дивидендов Дивиденды выплачиваются из нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении компании после уплаты налогов. Следовательно, занижение налогов ведет к увеличению нераспределенной прибыли, подлежащей распределению в форме дивидендов. Завышение дивидендов, в свою очередь, может оказать влияние на возможность погашения будущих налоговых обязательств. Как известно, выплата дивидендов ведет к оттоку финансовых ресурсов компании. Прибыль, остающаяся в распоряжении компании, может быть использована на капитальные вложения и развитие производства или на выплату дивидендов акционерам. Использование прибыли на развитие производства ведет к обновлению фондов и повышению производительности. Вместе с тем акционеры стремятся получить максимальную отдачу от вложенного капитала в форме дивидендов. Поэтому задача компании состоит в том, чтобы поддерживать разумный баланс между двумя данными способами использования прибыли. В случае если отложенные налоговые обязательства не учитываются при расчете нераспределенной прибыли, финансовые ресурсы, необходимые в будущем для погашения данных налоговых обязательств, уйдут из компании в форме дивидендов. Поэтому, при наличии значительных неотраженных налоговых обязательств, компания в будущем может столкнуться с недостатком финансовых ресурсов.

Таким образом, правильный учет отложенных налогов может оказать влияние на эффективность финансового менеджмента компании.

Искажение финансовых индикаторов, таких как EPS (earnings per share) и P/E ratio (price/earnings ratio) и др.

Данные финансовые индикаторы рассчитываются следующим образом: EPS = Нераспределенная прибыль / Количество простых акций Р/Е = цена акции / EPS

Как видно из формул, при расчете всех данных индикаторов прямо или косвенно фигурирует показатель нераспределенной прибыли. Следовательно, завышение нераспределенной прибыли на сумму отложенных налогов приведет к искажению данных показателей. Вместе с тем, финансовые индикаторы используются инвесторами при оценке деятельности компании. Поэтому неотражение отложенных налоговых активов и обязательств может привести к неправильному решению пользователей финансовой отчетности.

Признание отложенного налога в финансовой отчетности влияет на величину чистых активов компании. Данный показатель, в свою очередь используется в финансовом анализе.

Неадекватная оценка собственниками деятельности менеджеров и компании в целом.

Как известно, один из путей оценки собственниками результатов деятельности компании - анализ финансовых результатов и показателей деятельности компании.

В частности, финансовым результатом деятельности компании является размер нераспределенной прибыли. Как было сказано выше, не отражение отложенных налогов может привести к завышению данного показателя. В результате собственники компании не будут иметь достоверной информации о состоянии своих активов.

Таким образом, правильно рассчитанные отложенные налоги оказывают влияние на достоверность финансовой отчетности компании и служат дополнительным источником информации для пользователей отчетности.

Система учета отложенных налогов на предприятии может служить дополнительным источником информации для финансового анализа деятельности предприятия.

Заключение

В ходе исследования были выявлены и исследованы причины возникновения понятия отложенных налогов:

Понятие отложенных налогов возникло из англо-американской практики. Его возникновение было связано с тем, что бухгалтерская прибыль и налоговая прибыль предприятия в большинстве случаев не совпадают. В результате данных различий налоговые последствия операций могут отражаться для целей налогообложения и бухгалтерского учета в различных периодах. Однако, в соответствии с принципами составления финансовой отчетности, налоговые последствия операции становятся активами или обязательствами компании в момент осуществления самой операции и отражения ее в бухгалтерском учете, и должны быть также отражены в периоде их возникновения. Это требуется в первую очередь для соблюдения принципа начисления. Кроме того, отражение отложенных налогов требуется для соответствия отчетности прочим принципам, таким как достоверность, существенность, сопоставимость информации и т.д. Таким образом, можно выделить две взаимосвязанные причины возникновения отложенных налогов: отложенные налоги возникли как элемент финансовой отчетности, который должен признаваться для соответствия принципам составления финансовой отчетности; отложенные налоги возникли в результате существования различия между бухгалтерской и налоговой базой по налогу на прибыль.

Сущность отложенных налогов заключается в том, что в самом признании актива (обязательства) заложено возмещение (погашение) его балансовой стоимости путем получения (оттока) будущих экономических выгод. Получение (отток) экономических выгод является доходом (расходом) компании и увеличивает (уменьшает) сумму налогооблагаемой прибыли в определенном периоде, который может отличаться от периода, в котором доход (расход) уменьшает бухгалтерскую прибыль. Сумма будущих доходов и расходов, непризнанных на каждую отчетную дату, будут составлять бухгалтерскую и налоговую базу активов и обязательств. В результате на момент составления баланса образуется разница между бухгалтерской и налоговой базой активов или обязательств, налоговые последствия которой должны быть отражены в бухгалтерском учете в виде отложенного налога. Причины возникновения и сущность отложенных налогов оказали влияние на логику развития национальных и международных стандартов, определяющих порядок расчета и отражения отложенных налогов:

Подход к расчету отложенных налоговых обязательств и требований в соответствии с МСФО в ходе своего развития претерпел значительные изменения, что, однако, не повлияло на сущность отложенных налогов.

В настоящее время в мировой практике выделяют два основных метода расчета отложенных налогов: метод отсрочек и метод обязательств. Различие данных методов состоит в том, что согласно методу отсрочек отложенные налоги возникают в результате существования разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, в то время как, в соответствии с методом обязательств, причиной отложенных налогов является разница между бухгалтерской и налоговой базой активов и обязательств.

В соответствии с требованиями метода отсрочек компания должна отражать налоговые последствия «временных разниц» - разниц в сумме доходов (расходов), учитываемых для целей бухгалтерского учета и налогообложения, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах. Метод отсрочек появился раньше, но со временем почти повсеместно был заменен на метод обязательств, что частично объяснялось увеличившимся вниманием к данным бухгалтерского баланса и повышению требований к достоверности финансовой отчетности. В 1996 году КМСФО выпустил новую редакцию МСФО 12 «Налоги на прибыль» которая также предлагала отказ от метода отсрочек и переход на метод обязательств. МСФО 12 (пересмотренный) предусматривает использование метода обязательств, который требует рассчитывать отложенные налоги на основе "временных разниц", которые рассчитываются как разница между бухгалтерской и налоговой базой активов и обязательств. То есть, как следует из определений, отложенные налоги рассчитываются на основе данных бухгалтерского баланса. В большинстве стран переход на метод обязательств произошел в 90-х годах, причем, в некоторых странах, например, в США, метод обязательств был введен значительно раньше, чем соответствующие изменения были внесены в международные стандарты финансовой отчетности.

Понятие временных (temporary) разниц является более широким, чем понятие временных (timing) разниц.

В МСФО 12 (пересмотренном) приводятся определения основных понятий, необходимых для понимания и расчета отложенных налогов. Анализ понятийного аппарата, приведенный в диссертационной работе, позволил сделать вывод, что данные определения имеют принципиальное значение для понимания Стандарта. Эти определения очень важны, так как они дают общее представление о концепции стандарта, а также позволяют избежать различий в трактовке некоторых терминов. В диссертационной работе исследована внутренняя логика расчета и отражения отложенных налогов в соответствии с МСФО 12:

Отложенные налоговые требования и обязательства рассчитываются на основе вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц. МСФО 12 устанавливает определенные правила расчета налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц и признания отложенных налогов в отношении данных разниц. Некоторые положения МСФО 12 являются наиболее важными для понимания концепции учета отложенных налогов, что ведет к необходимости полного понимания данных положений.

Основной принцип МСФО 12 (пересмотренного) состоит в том, что предприятие должно признавать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц и отложенное налоговое требование (возможность возмещения которого необходимо проверить) в отношении всех вычитаемых временных разниц.

Однако МСФО 12 устанавливает определенные исключения из принципов признания: существуют три типа временных разниц, наличие которых не ведет к признанию отложенного налога:

Положительная и отрицательная деловая репутация;

Первоначальное признание актива или обязательства; Инвестиции.

Кроме того, для признания отложенного налогового требования в отношении вычитаемых временных разниц необходимо оценить вероятность того, что отложенное налоговое требование будет реализовано. Это связанно, в частности, с необходимостью соответствия принципу осмотрительности, когда компания должна быть готова к отражению обязательств по наибольшей из возможных стоимостей, а активов - по наименьшей. Кроме того, отражение отложенного налогового требования, которое не будет реализовано, приведет к искажению финансовой позиции компании.

В МСФО 12 также отдельно устанавливаются правила расчета и учета отложенных налогов в таких специфических ситуациях, как признание отложенных налогов при объединении компаний, инвестициях в дочерние и зависимые компании. Оценка отложенных налогов. Правильность оценки отложенных налогов влияет на достоверность финансовой отчетности. Отложенные налоги должны быть отражены в отчетности в оценке на дату погашения (реализации) отложенных налоговых обязательств (требований), т.е. в той сумме, которая реально будет уплачена (получена) в виде налоговых платежей. Для этого, если данное представляется возможным, определяется ставка налога, которая будет действовать для каждого отдельного отложенного налогового обязательства или требования на дату погашения (реализации). Ставка будет зависеть как от изменений налогового законодательства, так и от способа погашения (возмещения) обязательства (актива). Поэтому оценка отложенных налоговых требований и обязательств должна отражать способ, каким компания предполагает погасить балансовую стоимость своих обязательств или возместить балансовую стоимость активов, то есть применяемая налоговая ставка и используемая налоговая база должны соответствовать виду предполагаемой прибыли.

МСФО 12 также отдельно указывает, что балансовая стоимость отложенных налоговых требований, отраженных в отчетности, должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату, для того чтобы отчетность раскрывала реальную сумму, в которой данное требование может быть реализовано.

Представление информации в отношении отложенных налогов. Согласно МСФО 12 отложенные налоговые обязательства и требования должны быть представлены в отчетности отдельно в составе прочих обязательств и активов. При этом отложенные налоги классифицируются как долгосрочные активы или обязательства, что можно объяснить необходимостью соответствия принципу осмотрительности, т.к. точный период погашения отложенных налоговых активов и обязательств определить достаточно сложно.

Возможность взаимозачета отложенных налоговых обязательств и требований, согласно МСФО 12, очень ограничены, и, как правило, взаимозачет не применяется.

В случае возникновения курсовой разницы в отношении отложенных налогов, она может либо классифицироваться как часть расхода по отложенному налогу (возмещения налога), либо включаться в величину положительной или отрицательной курсовой разницы.

Кроме того, МСФО 12 требует подробного раскрытия информации в отношении отложенных налогов в финансовой отчетности и пояснениях к ней. Неправильное или неполное раскрытие информации может привести к тому, что отчетность не будет удовлетворять принципам понятности и сопоставимости, что может снизить ее достоверность.

Отражение отложенных налогов в финансовой отчетности. В момент признания отложенные налоговые обязательства и требования должны быть соответствующим образом отражены в финансовой отчетности компании. В соответствии с МСФО 12 расходы по отложенному налогу могут быть отражены в финансовой отчетности тремя способами: в отчете о прибылях и убытках, если операция отражена в отчете о прибылях и убытках; по статьям капитала, если сделка отражена по статьям капитала; по статье деловой репутации в отношении объединения компаний в форме приобретения.

Следовательно, в момент признания отложенного налога он отражается в отчетности проводкой, одной стороной которой будет строка Баланса, а другой —

Отчет о прибылях и убытках (Баланса, если отложенный налог отражается по статьям капитала или деловой репутации). На каждую отчетную дату сумма отложенных налогов отраженная в Балансе пересматривается и, в случае необходимости, корректируется обратной проводкой. Балансовая стоимость отложенных налогов может измениться в следующих случаях: я изменение налоговых ставок или налогового законодательства; изменение предполагаемого способа возмещения актива; изменение вероятности возмещения отложенного налогового требования. Что касается российской практики, то в настоящее время Россия находится на пути сближения отечественной системы бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности. В связи с этим происходят изменения в законодательной базе, регулирующей правила ведения учета и составления отчетности компаний. Основным документом, определяющим порядок учета отложенных налогов в России, является ПБУ 18/02 «Учет расчетов, по налогу на прибыль».

Основной целью введения понятия отложенных налогов в российском учете можно считать необходимость обеспечения полноты, ясности и достоверности информации представляемой в финансовой отчетности и приведение российских стандартов в соответствие с международными требованиями к составлению финансовой отчетности.

Термины и понятия, используемые в ПБУ 18/02, частично соответствуют терминологии МСФО 12. Однако концепция учета отложенных налогов, отраженная в ПБУ 18/02, значительно отличается от положений МСФО 12. В ходе исследования были выявлены следующие особенности российской законодательной базы, регулирующей учет отложенных налогов (ПБУ 18/02) по сравнению с МСФО 12: При расчете отложенных налоговых обязательств и активов по ПБУ 18/02 применяется «метод отсрочек» (или «метод расчета по отчету о прибылях и убытках»), поскольку за основу берутся только разницы между суммами доходов и расходов которые формируют как бухгалтерскую, так и налоговую прибыль, но в разные отчетные периоды (т.е. разница возникает в результате несовпадения времени признания соответствующих доходов и расходов). По МСФО 12 (пересмотренному) при расчете отложенных налоговых обязательств и активов применяется так называемый «метод обязательств» («балансовый метод»), согласно которому за основу берутся временные разницы представляющие собой разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой. В данном случае под налоговой базой понимается стоимость актива или обязательства для целей налогообложения (например, в отношении какого-либо основного средства это была бы его стоимость, рассчитанная по правилам Налогового Кодекса для амортизируемого имущества, за вычетом накопленной суммы амортизационных отчислений рассчитанных согласно требованиям того же Налогового Кодекса).

Наиболее серьезные последствия применения различных подходов к расчету и отражению отложенных налогов заключаются в том, что по-разному будет учитываться налоговый эффект от операций или событий, отражаемых непосредственно в капитале (например, переоценка основных средств). В отличие от МСФО 12, согласно ПБУ 18/02 отложенный налог в отношении таких операций как переоценка активов, отражаемая в составе капитала, или корректировка вступительного сальдо нераспределенной прибыли в случае изменения учетной политики компании не рассчитывается и соответственно в учете не отражается.

Согласно МСФО 12 - отложенные налоги по операциям, отражаемым по счетам капитала, также будут относиться на собственный капитал, а по ПБУ 18/02 никаких разниц по операциям переоценки активов возникать не будет, поскольку они не отражаются в отчете о прибылях и убытках; вопрос о классификации возникающих разниц в отношении изменившихся (в результате переоценки) сумм амортизационных отчислений в ПБУ 18/02 не рассматривается.

Как ожидается, компании не будут считать отложенный налог по курсовым разницам, возникающим в результате пересчета показателей финансовой отчетности зарубежной дочерней компании, составленной в иностранной валюте; это связано с тем, что такие разницы не подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках и, следовательно, не принимаются в расчет при формировании налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, ведущих к образованию отложенного налога.

Кроме того, в ПБУ 18/02 не рассматриваются вопросы учета и отражения отложенных налогов, возникающих в результате операций по приобретению компаний, а также учет налоговых последствий в контексте группы компаний (в консолидированной финансовой отчетности).

Согласно ПБУ 18/02 текущие и отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются исходя из требований законодательства РФ о налогах и сборах, действующего на отчетную дату. Будущие изменения в налоговом законодательстве в расчет не принимаются.

Согласно МСФО 12, отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по тем налоговым ставкам, которые ожидаются к применению в том периоде, когда соответствующий актив реализуется, а обязательство -погашается, исходя из налоговых ставок и законов принятых по состоянию на отчетную дату. Логика заключается в том, что налоговые последствия временных разниц рассматриваются как суммы налоговых платежей, которые в конечном итоге компания должна будет уплатить в бюджет или которые будут возвращены компании. Поэтому суммы отложенных налогов рассчитываются исходя из тех налоговых ставок, которые будут действовать в момент соответствующей выплаты (или погашения) налогов, когда соответствующая временная разница будет восстановлена. Последствием являются различия в сумме отложенных налогов по состоянию на конец отчетного периода.

В отличие от МСФО 12, согласно ПБУ 18/02 все изменения по счетам отложенных налогов отражаются в отчете о прибылях и убытках (не отражаются по статьям капитала). Полнота раскрытия информации в соответствии с ПБУ 18/02 может быть недостаточна для правильного понимания величины отложенных налогов в составе финансовой отчетности. Таким образом, различия в принципах расчета и отражения отложенных налогов в соответствии с ПБУ 18/02 и МСФО 12 позволяют сделать вывод, что требования ПБУ 18/02 могут быть недостаточны для отражения достоверной суммы отложенных налогов в финансовой отчетности. Поэтому применение положений ПБУ 18//02 российскими компаниями для расчета отложенных налогов может не привести к повышению достоверности, полноты и ясности финансовой отчетности. Вместе с тем, МСФО 12 может иметь практическое значение для российских компаний. В работе приводится условная модель расчета отложенных налогов для российского предприятия, которая, по мнению автора, будет давать более точную оценку величины отложенных налоговых требований и обязательств компании. Эта модель в целом соответствует концепции учета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12, но также учитывает определенную российскую специфику. Система учета отложенных налогов на предприятии может служить дополнительным источником информации для финансового анализа деятельности предприятия.

По итогам анализа, проведенного в диссертации, автором были сделаны следующие выводы: ш Правильно рассчитанные отложенные налоги оказывают влияние на достоверность финансовой отчетности компании и служат дополнительным источником информации для пользователей отчетности, м Причиной возникновения отложенных налогов в мировой практике явилось наличие различий между бухгалтерской и налоговой базой по налогу на прибыль, а также необходимость соблюдения принципов составления финансовой отчетности. В России отложенные налоги возникли для обеспечения полноты, ясности и достоверности информации, представляемой в финансовой отчетности, и приведение российских стандартов в соответствие с международными требованиями к составлению финансовой отчетности.

Изучение понятийного аппарата и внутренней логики расчета и отражения отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 необходимо для правильного отражения отложенных налогов в финансовой отчетности и повышения ее достоверности.

Требования ПБУ 18/02 существенно отличаются от требований МСФО 12 и могут быть недостаточны для отражения достоверной и полной суммы отложенных налогов в финансовой отчетности. Поэтому в работе предлагается методика расчета отложенных налогов для российского предприятия, которая в целом соответствует концепции учета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12, но также учитывает определенную российскую специфику. Применение данной методики позволит получить более точную оценку величины отложенных налоговых требований и обязательств компании.

По теме диссертации автором опубликовано пять печатных работ общим объемом

2,3 п.л.:

1. Причины возникновения отложенных налогов в международной практике - М.: ФБК-Пресс «Финансовые и налоговые консультации», №8 август 2004. - 0,62 пл.

2. Учет отложенных налогов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. - М.: ФБК-Пресс «Финансовые и налоговые консультации», №5 май 2004. - 1,03 пл.

3. Сущность отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» и причины их возникновения.(тезисы) - Ломоносов-2003: Международная конференция студентов и аспирантов по фундаментальным наукам, МГУ им. М. В. Ломоносова, 15-17 апреля 2002 Сборник тезисов / Под общ. ред. В. Н. Сидоренко и др. - М.: ТЕИС, 2003. -0,1 пл.

4. Анализ некоторых спорных положений главы 25 НК РФ «Налог на прибыль предприятий и организаций» - Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами. Татуровские чтения-2002 - М.: МАКС Пресс, 2003 - 0,45 пл.

•

5. Концепция учета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» - Ломоносов-2002: Международная конференция студентов и аспирантов по фундаментальным наукам, МГУ им. М. В. Ломоносова, 9-12 апреля 2002. Сборник тезисов / Под общ. ред. В. Н. Сидоренко и др. - М.: МАКС Пресс, 2002. - 0,1 п.л.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Рогожина, Наталья Владимировна, 2005 год

1. Литература на русском языке. Монографии.

2. Авдеев В. «Глава 25 НК РФ. Налоговый и бухучет: сходства и различия» М., Статус-Кво97,2003 г.

3. Аврова И.А. «Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет» М., Бератор-Пресс, 2003

4. Акчурина Е.В., Таран Е.С., Казин А.Н. «Учет затрат в бухгалтерском учете» М., Проспект, 2003

5. Астахов В.П. «Теория бухгалтерского учета», 7-е изд., М: Мар-Т, 2003

6. Бакаев А. С. «Бухгалтерские термины и определения», М.: Бухгалтерский учет, 2003

7. Бакаев А.С. «Нормативная база бухгалтерского учета», М.: Бухгалтерский учет, 2003

8. Бархатов А.П. . «Основные средства: бухгалтерский учет и аудит», Дашков и К, 2003

9. Бархатов А.П., Крюгер С.В. . «Нематериальные активы: бухгалтерский учет и аудит», Маркетинг, 2002

10. Безруких П.С., Бакаев А.С. «Бухгалтерский учет», М.: Бухгалтерский учет, 2003

11. Брызгалин А., Берник В. «Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к НК РФ. Главы 21,23,24,25,27 (в ред. от 24.07.2002)», Налоги и финансовое право, 2003

12. Веретенникова И.И. «Амортизация и амортизационная политика», М: Финансы и статистика, 2004

13. Вещунова H.JI. «Бухгалтерский учет», 2-е изд. перераб. и дополн., М: Финансы и статистика, 2003

14. Власова В.М. «Первичные документы основа финансовой отчетности», 3-е изд. перераб. и дополн., М: Финансы и статистика, 2003

15. Глушков И.Е. «Бухгалтерский (налоговый, финансовый и управленческий виды учета) учет на современном предприятии», Кно-Рус, 2002

16. Горский И.В. «Налоговая политика России: проблемы и перспективы», М: Финансы и статистика, 2003

17. Госкомстат РФ, «План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению», М: Финансы и статистика, 2004

18. Захарьин А.В. «Нормы амортизационных отчислений для целей налогообложения. Справочное пособие», М.: Издательство "Дело и Сервис", 2002

19. Камышанов П.И. «Бухгалтерский учет: отечественная система и международные стандарты», М.: ФБК-Пресс, 2002

20. Керимов В.Э. «Бухгалтерский учет на производственных предприятиях», 3-е изд., М: Дашков, 2003

21. Козлова Е.П. «Бухгалтерский учет в организациях», 3-е изд. перераб. и дополн., М: Финансы и статистика, 2003

22. Козлова Е.П. «Корреспонденция счетов бухгалтерского учета», М: Финансы и статистика, 2003

23. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет», М.: ИНФРА-М, 2003

24. Кондраков Н.П., Кондраков И.Н., «План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета», М.: ООО "ВИТРЭМ", 2002

25. Коновалова И. «Бухгалтерский комментарий к Налоговому Кодексу РФ (Гл. 21 НДС, Гл. 25 Налог на прибыль)», Юристъ, 2002

26. Крутякова T.JI. «Рациональные схемы бухгалтерского и налогового учета основных средств и нематериальных активов», М.: Экономика и жизнь, 2003

27. Ларионов А., «Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов», Юридический центр ПРЕСС, 2002

28. Макарьева В.И. «Формирование финансовых результатов для целей налогообложения», М: Финансы и статистика, 2003

29. Медведев М.Ю. «Постатейный комментарий к ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ/Сб. нормат. док. с комментариями М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003 - Вып. 4(174)

30. Медведев М.Ю. «Учетная политика: бухгалтерская и налоговая 2004», М.: ФБК-ПРЕСС, 2003

31. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое применение МСФО 12 «Налоги на прибыль», PriceWaterHauseCoopers, 2000

32. Нечитайло А.И. «Бухгалтерский и налоговый учет прибыли», Юридический центр Пресс, 2003

33. Нидлз Б. «Принципы бухгалтерского учета», М.: Финансы и статистика, 2003

34. Николаева Г.А. «Амортизация: По основным средствам, по нематериальным активам: Начисление, отражение в учете», ПРИОР, 2002

35. Новодворским В.Д. «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», М.: НФРА-М, 2003

36. Обербринкманн Ф. «Современное понимание бухгалтерского баланса», М.: Финансы и статистика, 2003

37. Палий В.Ф. «Международные стандарты финансовой отчетности», М.: ИНФРА-М,2003

38. Парфенов К.Г. «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)», ООО «Парфенов.ру», 2003

39. Пархачева М.А. «Налоговый учет прибыли: С учетом последних изменений и дополнений», М.: МЦФЭР, 2002

40. Подпорин Ю.В. «Комментарий к НК РФ гл. 25 Налог на прибыль: вчера, сегодня, завтра»,-М.: ФБК-Пресс, 2002

41. Ришар Ж. «Бухгалтерский учет: теория и практика», М.: Финансы и статистика, 2000

42. Руденко Н.В. «Как применять ПБУ 18/02» М.: МЦФЭР, 2003

43. Русакова Е.А. «Учет основных средств по новому плану счетов», Бухгалтерский учет, 2001

44. Смирнова С. «ПБУ 18/02. Учет расчетов по налогу на прибыль. Комментарии и практические рекомендации аудитора», М.: Альфа-Пресс, 2003

45. Соколов Я.В., Соколов В.Я. «История бухгалтерского учета», М: Финансы и статистика, 2003

46. Соловьева О.В. «Международные стандарты учета и отчетности», М.: ФБК-Пресс, 1998

47. Сухарева О.А., Сухарев И.Р. «Учет налога на прибыль» Вопросы налогообложения - М.: ФБК-ПРЕСС, 2003

48. Шеремет А.Д. «Управленческий учет. Учебное пособие», М.: ФБК-Пресс, 2002

49. Шеремет А.Д. «Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций», -М.: Инфра-М, 2003

50. Шеремет А.Д. «Методика финансового анализа», — М.: Инфра-М, 2003

51. Хабарова Л.П. «ПБУ 18/02. Учет расчетов по налогу на прибыль (практические рекомендации)» -М.: Бухгалтерский бюллетень-ББ, 2003

52. Хендриксен Э.С., М.Ф. ван Бреда «Теория бухгалтерского учета», М.: Финансы и статистика, 2000

53. Черник Д.Г. «Налоги», 5-е изд. перераб. и дополн., М: Финансы и статистика, 2003

54. Юцковская И.Д., «Учетная политика на 2002 год. Бухгалтерский учет. Налоговый учет. Издание 3, пересмотренное и расширенное», М.: ФБК-Пресс, 2002

55. Нормативные и законодательные акты.

56. Налоговый кодекс РФ, часть I, II

57. Письмо Минфина РФ №16-00-14/219 от 14.07.2003

58. Письмо Минфина РФ №16-00-14/280 от 15.09.2003

59. Приказ Минфина РФ №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02» от 19.11.2002

60. Приказ Минфина РФ №38н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности оранизации и инструкции по его применению» от 7.05.20031. Статьи.

61. Steve Lawrence "The historical development of accounting standards. Deffered tax" -ACCA. Students' Newsletter. May 2001

62. Блок А.Ю. «О Положении по бухгалтерскому учету ««Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», Налоговый вестник, июнь 2003

63. Богатырева Е.И. «Отражение в бухгалтерской отчетности расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02», Бухгалтерский учет, №13, 2003

64. Богатырева Е.И. «Формирование отдельных показателей по расчету налога на прибыль согласно ПБУ 18/02», Бухгалтерский учет, №14,2003

65. Борисенко Т.Н. «ПБУ 18/02 практика применения», Иностранный капитал в России №9,2003

66. Винокурова Н.И. «Учет налогов на прибыль по международным стандартам финансовой отчетности», Все для Бухгалтера, №7 (79), 2002

67. Войтов В.Р. "Ремонт основных средств вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", Консультант бухгалтера №7-8, 2003

68. Дронова Т.П. «Взгляд бухгалтера на возможность применения ПБУ 18/02», Консультант №10,2003

69. Ефремова А.А. «Различие понятий «расходы» и «затраты» и реальность выполнения ПБУ 18/02», Бухгалтерский учет, №22,2003

70. Каланов А.Н., «Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России №114н от 19 ноября 2002г.», Финансовые и бухгалтерские консультации №5, 2003

71. Комментарий к ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», Практическая бухгалтерия, №2,2003

72. Матиташвили А.А. «Составляем отчетность с учетом ПБУ 18/02», Российский налоговый курьер, №13,2003

73. Морозова Ж.А. «Практическое применение ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете» Бухгалтерский вестник, июль2003

74. Найденов Е. «Особенности национально бухучета: ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», Московский бухгалтер №9,2003

75. Новодворский В.Д., Гараев Д.Р. «Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения», Финансы №11,2003

76. Патров В.В., Семенова М.В., Комментарий к ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», Бухгалтерский учет №5,2003

77. Полякова М.С. «ПБУ 18/02: как учесть убыток по итогам года», Российский налоговый курьер, №18,2003

78. Пономарева К. «ПБУ 18/02: за и против. Что делать бухгалтеру?», Двойная запись №6,2003

79. Пронина Е.А. «Как отразить в бухгалтерском учете и отчетности отложенный налоговый актив», Бухгалтерский учет №15,2003

80. Руденко Н.В. «Практические аспекты применения ПБУ 18/02», Консультант, №12, 2003

81. Руденко Н.В. «Проблемы ПБУ 18/02: если в учете убыток», Консультант, №18, 2003

82. Соболева Е. «Налог на прибыль: взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета», Экономика и жизнь, №51,2003

83. Соловьев А. «На МСФО кто последний?», Московский бухгалтер, декабрь, 2003

84. Сухарева О., Сухарев И. «Налоги на прибыль: отражение в отчетности», Финансовый директор, №7-8,2003

85. Шемет Т.И. «Положение по бухгалтерскому учету ««Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», Налоговые известия московского региона №3,2003

86. Материалы на иностранном языке.

87. Accounting Standards as of June 1, 2000. Original pronouncements. Volume II, FASB, 2000;

88. Accounting Trends and Techniques, 54 edition, AICPA, 2000

89. Choi F.D.S., Mueller G.G. "International accounting", Prentice Hall, 1984

90. Chopping D., Carroll R. "Applying GAAP 2001/2002: a practical guide to financial reporting", 2001

91. Crown J.F. "Taxation and the Multinational", Longman, 1977

92. Hennie van Greuning, Marius Koen «Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое пособие», The World Bank, 1999

93. IAS/UK GAAP Comparison, Ernst&Young, 2000

94. Income tax consequences of dividends. Proposed limited revision to IAS 12 (Revised 1996) Income tax, 2000

95. International Accounting Standards 2001, IASC, UK93. "International Accounting Standards: Explained", IASC, 2000

96. Interpretation of International Accounting Standards, SIC, 2000

97. James S.R., Nobes C.W. "The economics of taxation", Phillip Allan, 1988

98. Moving towards International Accounting Standards, Deloitte&Touche, 2000

99. Nobes C.W. "Accounting comparisons: UK/Europe, Vol II; UK, Belgium, Italy and Spain", Coopers & Lybrand Deloitte, 1990

100. Nobes C.W. "International Classification of Financial Reporting", Croom Helm, 1984

101. Nobes C., Parker R. (ed.) "Comparative international accounting", third edition, Prentice Yall International (UK) Ltd., 1991

102. OECD "Theoretical and empirical aspects of corporate taxation", Paris, 1974

103. Pennington R.R. (ed.) "Business taxation" Oyez Publishing, 1974

104. Stamp E. "Corporate reporting: its future evolution", Canadian Institute of Chartered Acountants, Toronto, 1980

105. The IASC-U.S. Comparison Project: A report on the similarities and differences between IASC Standards and U.S.GAAP

106. Walker R.G. "Consolidated statements", Arno Press, 1978

107. Williams J.R. "GAAP Guide: Restatement and Analysis of Current FASB Standards", 20021. Ресурсы Интернет.www.cfin.ru www.fd.ru www.gaap.ru www.nysscpa.org