Совершенствование системы налоговых проверок промышленных предприятий тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.05, кандидат экономических наук Жернаков, Сергей Александрович

  • Жернаков, Сергей Александрович
  • кандидат экономических науккандидат экономических наук
  • 2000, Екатеринбург
  • Специальность ВАК РФ08.00.05
  • Количество страниц 173
Жернаков, Сергей Александрович. Совершенствование системы налоговых проверок промышленных предприятий: дис. кандидат экономических наук: 08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда. Екатеринбург. 2000. 173 с.

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Жернаков, Сергей Александрович

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ИССЛЕДОВАНИЕ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

1.1. роль и значение налоговой системы в экономике государства.

1.2. Зарубежный опыт налогообложения и история развития. налоговой системы россии.

1.3. Современное состояние, проблемы и перспективы развития налогообложения промышленных предприятий.

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК И УПЛАТЫ НАЛОГОВ ПРОМЫШЛЕННЫМИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ.

2.1. Состав и структура механизма налогообложения. промышленных предприятий.

2.2. Анализ финансового состояния и выполнения налоговых обязательств промышленными предприятиями свердловской области

2.3. Оценка влияния системы налоговых проверок на уровень. уплаты налогов и на финансовое состояние предприятий.

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ АУДИТА КАК ОСНОВЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК.

3.1. Современное состояние системы налогового контроля.

3.2. Разработка правил аудиторской деятельности в области проведения налоговых проверок.

3.3. Формирование методик документальных проверок налогов, взимаемых с промышленных предприятий.

Рекомендованный список диссертаций по специальности «Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда», 08.00.05 шифр ВАК

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Совершенствование системы налоговых проверок промышленных предприятий»

Актуальность темы исследования. Современная отечественная налоговая система сложилась в основном на рубеже 1991-1992 годов во время глобальных преобразований в экономике и перехода к рыночным отношениям. Отсутствие опыта правого регулирования реальных налоговых отношений, короткий период времени на разработку налогового законодательства, кризис в экономике, социальный кризис - все это непосредственно оказало воздействие на ее становление.

Особенностью российской налоговой системы в период 1992-1998 г.г. являлась жесткость финансовых санкций за нарушение налогового законодательства. С введением в действие с 1.01.99 г. части первой Налогового кодекса штрафные санкции значительно снизились. Однако привлечение к ответственности и сегодня преследует исключительно фискальные цели и не учитывает требований обоснованности, справедливости. Ответственность государства перед налогоплательщиком в случае неправомерных действий государственных органов и должностных лиц существует только в декларативном состоянии.

Одной из важнейших неблагоприятных черт налогового законодательства России является его нестабильность и неурегулированность. Налоговые законы нередко принимаются или изменяются в течение финансового года - отчетного периода по многим налогам. Нормативные акты, регулирующие вопросы налогообложения, появляются практически каждый месяц. Составляются они наспех, с нечеткими формулировками, влекущим за собой необходимость дальнейших уточнений, нередки случаи, когда один документ противоречит другому.

Вопрос взаимоотношения предприятия с бюджетом в современных условиях является одним из важнейших. Немаловажную роль в финансовых потоках предприятия играют налоговые платежи в бюджет. Налоговое законодательство нашей страны является очень сложным для понимания и применения на практике, имеет массу «белых пятен», действует огромное количество налогов и сборов, постепенно к ним добавляются новые, отменяются старые, постоянно вносятся изменения и дополнения в инструкции, регулирующие порядок исчисления налогов и т.д. Все это порождает массу вопросов и проблем, связанных с налоговым учетом.

Нарушения, ошибки и неточности в налоговом учете приводят к неполному начислению налогов к уплате в бюджет, а нередко и к излишнему начислению. Уплата налогов в неполном объеме приводит к взысканию с предприятий значительных сумм штрафных санкций. Результатом как недоплаты налогов, так и переплаты является отвлечение из оборота предприятия денежных средств, которые могли бы быть с большим экономическим эффектом использованы на иные цели, кроме того, снижается уровень финансовой устойчивости предприятия. Правильное исчисление и своевременная уплата налогов позволяют исключить отвлечение денежных средств из оборота предприятия, что обеспечивает значительное повышение уровня эффек тивности управления финансовыми потоками, и, кроме того, способствуют повышению уровня финансовой устойчивости предприятия. Проблеме финансового анализа посвящено много работ, в частности, Бороненковой С.А., Владимировой Т.А., Выварца А.Д., Дистергефт JI.B., Ефимовой О.В., Ковалева В.В., Крейниной М.Н., Сайфулина Р.С., Шеремета А.Д., и др. Однако практически во всех работах вопрос влияния выполнения налоговых обязательств на финансовое состояние предприятия не рассматривается.

Проверкой правильности исчисления налогов занимаются государственные органы - налоговые инспекции, а также негосударственные - службы внутреннего аудита и независимые аудиторы.

Сотрудники налоговых органов в ходе проверок занимаются выявлением лишь сумм налогов, которые необходимо доплатить в бюджет. Налоговые инспектора не уделяют внимания выявлению излишне уплаченных сумм налогов. Такая тенденция негативно влияет на предприятия: не позволяет им эффективно использовать денежные ресурсы. Отвлекаемые из оборота средства для уплаты излишне начисленных сумм налогов предприятия могли бы использовать на расширение своей деятельности. В конечном итоге возможно повышение доходов бюджетов всех уровней. Специалисты налоговых инспекций в своей работе руководствуются методическими рекомендациями по проверке отдельных налогов и сборов, выпускаемых Министерством по налогам и сборам. Как показывает практика, методические рекомендации имеют существенные недостатки. Проблемы и вопросы налогообложения исследуются в трудах Брызгалина А.В., Викуленко А.Е., Галимзянова Р.Ф., Дада-шева А.З., Илышевой М.А., Макарьевой В.И., Песчанских Г.В., Пуртова В.А., Рагимова С.Н., Черника Д.Г. и др. Практически все работы в основном нацелены на реформирование системы налогов, повышению эффективности налогового контроля, осуществляемого государственными органами.

В современных экономических условиях предприятия ради тщательного анализа правильности начисления налогов и ведения бухгалтерского учета приглашают независимых экспертов - аудиторов. В настоящее время аудиторские компании не имеют внутренних правил своей деятельности в области проведения налоговых проверок и необходимого методологического сопровождения. Проблеме развития аудита в России посвящены многие исследования, в частности, таких ученых, как Алборова Р.А., Гутцайт Е.М., Данилевского Ю.А., Камышанова П.И., Островского О.М., Ремизова Н.А., Суйц В.П., Терехова А.А., Шапигузова С.М., Шеремета А.Д. и т.д. Однако во всех этих исследованиях вопросам проверок правильности исчисления налогов, проводимых аудиторскими компаниями, внимания практически не уделяется. Все вышеизложенное и явилось основанием для выбора темы исследования.

Диссертационное исследование выполнено в рамках госбюджетной темы НИР кафедры организации налоговых расследований УГТУ «Анализ и разработка основных направлений совершенствования налоговой системы РФ».

У'

Целью настоящего исследования является повышение эффективности функционирования механизма налогообложения на основе совершенствования системы налоговых проверок промышленных предприятий.

Для достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие задачи:

- исследовать роль и значение налоговой системы в экономике государства;

- проанализировать зарубежный опыт налогообложения, историю развития и современное состояние налоговой системы России;

- оценить современное состояние, выявить проблемы и перспективы развития налогообложения промышленных предприятий;

- определить состав и структуру механизма налогообложения промышленных предприятий;

- проанализировать финансовое состояние и выполнение налоговых обязательств промышленными предприятиями Свердловской области;

- оценить влияние системы налоговых проверок на уровень уплаты налогов и на финансовое состояние промышленных предприятий;

- исследовать современное состояние системы налогового контроля;

- разработать правила аудиторской деятельности в области проведения налоговых проверок промышленных предприятий;

- сформировать методики документальных проверок налогов, взимаемых с промышленных предприятий.

Объектом исследования являются предприятия машиностроения, металлургии, легкой и пищевой промышленности Свердловской области.

Предмет исследования - отношения, возникающие в процессе налогообложения и налоговых проверок.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых по проблемам налогообложения, налогового контроля, аудита, финансового анализа, законодательные акты и инструктивно-методические документы. Решение поставленных в работе задач осуществлялось с использованием системного подхода, методов экономического, статистического и структурно-логического анализа.

Эмпирической базой исследования явились материалы, полученные автором в ходе проведения аудиторских проверок в 1996-2000 г.г., а также данные органов государственной статистики.

Основные научные и практические результаты, полученные лично автором:

- определено влияние налоговых проверок на уровень выполнения промышленными предприятиями налоговых обязательств;

- оценено влияние результатов налоговых проверок на финансовое состояние промышленных предприятий;

- выявлены недостатки в организации налогового контроля в целом и негосударственного контроля в частности;

- исследованы организационные, методические и практические вопросы налогового контроля и становления независимого (внешнего) аудита промышленных предприятий;

- системно рассмотрены сущность аудита, возможные концептуальные подходы к организации налоговых проверок аудиторскими компаниями, проанализированы особенности работы российских аудиторов, освещены перспективы развития аудита как элемента системы налогового контроля в России;

- разработаны правила осуществления аудиторской деятельности в области проведения налоговых проверок промышленных предприятий, изложены общие принципы и правила налоговой проверки, проводимой аудиторской компанией, порядок этой проверки, действия аудитора на всех ее этапах;

- определен принцип разделения и универсализации труда специалистов, участвующих в проверке, в зависимости от разделения налогов на связанные с поступлением и наличием активов, а также на связанные с выбытием активов;

- сформированы методики проведения документальных проверок правильности исчисления налогов, взимаемых с промышленных предприятий.

Научная новизна исследований заключается в следующем:

- предложенный методический подход по совершенствованию традиционной методики анализа финансового состояния предприятия, базирующийся на необходимости оценки правильности исчисления и уплаты налогов, позволяет повысить достоверность оценки финансовой устойчивости и уровня ликвидности предприятия;

- сформулированные правила аудиторской деятельности, базирующиеся на принципах плановости, комплексности, непрерывности и оптимальности, обеспечивают повышение эффективности налоговых проверок промышленных предприятий;

- разработанный методический подход, в основу которого положены принципы разделения и универсализации труда специалистов, обеспечил возможность создания двух методик документальных проверок правильности исчисления налогов, взимаемых с промышленных предприятий.

Практическая значимость результатов исследования определяется возможностью применения разработанных правил и методик документальных проверок налогов, взимаемых с промышленных предприятий, в работе аудиторских компаний и частных аудиторов, а отдельных положений - в деятельности налоговых органов и служб внутреннего аудита предприятий.

Использование в практической деятельности предлагаемых методических подходов позволяет аудиторским компаниям и частным аудиторам усовершенствовать процесс работы с клиентами; повысить качество проводимых налоговых проверок, что в свою очередь дает возможность:

- предприятиям-налогоплательщикам оптимизировать налоговый и бухгалтерский учет, значительно сократить объем налоговых нарушений, и, таким образом, обеспечить своевременное выполнение своих обязательств по налогам перед государством, повысить эффективность управления финансовыми потоками, увеличить объем средств, направляемых на развитие предприятия;

- государству своевременно и в полном объеме получить налоги и сборы в бюджет.

Апробация результатов исследования. Диссертация является итогом обобщения исследований, проведенных автором в 1997-2000 г.г. Одним из результатов исследований явилась разработка внутрифирменных правил аудиторской деятельности в области проведения налоговых проверок, методик проведения документальных проверок правильности исчисления налогов, уплачиваемых промышленными предприятиями. Данные правила и методики введены в действие и применяются на постоянной основе, начиная с 1 июля 1999 г., в Ассоциации «Налоги России», что подтверждается соответствующими документами.

Основные результаты исследований докладывались на различных научно-практических конференциях и семинарах. Выработанные в ходе исследований рекомендации направлены для практической реализации на многих промышленных предприятиях Свердловской области.

Публикации. Результаты проведенного исследования отражены в 7 печатных трудах общим объемом 2 печатных листа.

Похожие диссертационные работы по специальности «Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда», 08.00.05 шифр ВАК

Заключение диссертации по теме «Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда», Жернаков, Сергей Александрович

Заключение

Проведенные исследования позволили сделать следующие выводы:

1. Действующая отечественная налоговая система сложна, нестабильна, имеет значительное число неурегулированных вопросов, выполняет в основном фискальную функцию.

Можно утверждать, что несовершенны все отдельные составляющие налоговой системы, в том числе система налогов, механизм налогообложения, организация налогового контроля. Необходимо усовершенствование всей налоговой системы в целом, включая механизм налогообложения и организацию налогового контроля.

Реформирование налоговой системы, по крайней мере, должно включать:

- изменение системы налогов с целью обеспечения действия регулирующей функции налогообложения;

- совершенствование системы мобилизации налогов в бюджет за счет повышения эффективности налогового контроля.

2. Мобилизация средств в виде налогов в бюджет осуществляется через механизм налогообложения. Целью действия механизма налогообложения является обеспечение полного объема и своевременности поступления налоговых платежей в бюджеты различных уровней.

В основе действия механизма налогообложения промышленного предприятия лежит совокупность следующих процессов:

- законодательное установление лиц в качестве налогоплательщиков, порядка исчисления налога, сроков уплаты и порядка перечисления налога в конкретный бюджет, порядка и условий государственного налогового контроля;

- исчисление налогоплательщиком суммы налога в порядке, установленном законодательством;

- перечисление налогоплательщиком суммы налога в порядке, установленном законодательством;

- осуществление контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов налоговыми органами, внутренними контрольными службами налогоплательщика, аудиторскими компаниями и частными аудиторами.

В понятие «налоговый контроль» включается совокупность приемов и методов руководства компетентных органов как государственных, для которых эти приемы и методы установлены законодательством, так и негосударственных, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд.

Основополагающей целью налогового контроля является обеспечение экономической безопасности государства. Причем эту цель должны преследовать как государственные органы, так и негосударственные. Государственные органы обязаны это делать в силу закона. Негосударственные - лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, - исходя из норм, установленных Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Содержание налогового контроля, проводимого негосударственными органами, можно свести к следующему:

- наблюдение за функционированием подконтрольных объектов;

- анализ собранной информации, выявление тенденций, причин, разработка прогнозов;

- выявление конкретных нарушений, их причин и условий;

- разработка рекомендаций по устранению нарушений законности и дисциплины, вредных последствий, ущерба, нецелесообразных действий.

Наиболее эффективной формой налогового контроля является налоговая проверка и, в первую очередь, документальная проверка. В сущности документальная налоговая проверка представляет собой осмотр и исследование первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, налоговых расчетов и иной документации налогоплательщика с целью выявления неверного исчисления и несвоевременной уплаты налогов и сборов.

Следует констатировать, что действие механизма налогообложения в настоящее время неудовлетворительно. Среди отрицательных черт механизма необходимо обозначить следующие:

- несовершенство законодательных и подзаконных нормативных актов, которое вызывает трудности у налогоплательщика при исчислении налогов;

- несовершенство форм, методов налогового контроля, применяемых всеми органами, осуществляющими контрольные функции.

В результате механизм налогообложения не достигает своей цели, что в свою очередь негативно воздействует на налоговую систему в целом. Все это свидетельствует о необходимости совершенствования механизма налогообложения предприятия. В современных условиях особую значимость приобретают вопросы совершенствования организации налогового контроля на всех уровнях.

3. Налоговые проверки повышают уровень уплаты налогов и влияют на финансовое состояние промышленных предприятий.

Автором настоящей работы проведены исследования на 32 промышленных предприятиях. Первая проверка правильности исчисления налогов на данных предприятиях проведена по итогам 1996 г.

Для оценки влияния результатов проверки на уровень уплаты налогов проверяемых предприятий введено понятие совокупной налогооблагаемой базы (СНБ). СНБ определяется путем суммирования налогооблагаемых баз по налогам, уплачиваемых предприятием. В рамках настоящего исследования в СНБ включены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налог на имущество. Включение в

СНБ только этих налогов обусловлено следующими причинами: данные налоги уплачиваются всеми исследуемыми предприятиями; для этих налогов характерен наибольший объем нарушений в стоимостном выражении в сравнении с остальными налогами, сборами и т.п.; этим налогам свойственно наибольшее количество нарушений порядка исчисления.

В соответствии с проведенным исследованием прослеживается общая тенденция по предприятиям всех изучаемых отраслей к снижению показателя «увеличение СНБ в результате проверки». Это объясняется следующими причинами:

- в предыдущем периоде проведена квалифицированная налоговая проверка и рекомендации, данные по ее итогам, учтены на предприятии;

- в течение отчетного периода аудиторами проводилась оперативная проверка отдельных хозяйственных операций, были даны рекомендации по их учету и соответствующему исчислению налогов.

Однако есть и исключения из общей тенденции: на отдельных предприятиях в отдельные периоды имело место повышение показателя «увеличение СНБ в результате проверки». Такие скачки вызваны сменой персонала бухгалтерской службы или службы внутреннего аудита предприятия; появлением новых хозяйственных операций и отказ от оперативной проверки данных операций аудиторами.

Прослеживается общая тенденция по предприятиям всех изучаемых отраслей к уменьшению величины показателя «снижение СНБ в результате проверки». Имеют место и исключения из общей тенденции: на отдельных предприятиях в отдельные периоды имел место рост показателя «снижение СНБ в результате проверки». Это также обусловлено причинами указанными выше.

Анализ показывает, что квалифицированные проверки правильности исчисления налогов снижают число предприятий-недоимщиков, общую сумму недоимки и величину штрафных санкций, предъявляемых налогоплательщикам. Количество предприятий, на которые наложены штрафные санкции, неуклонно сокращалось. Общая сумма штрафных санкций, предъявляемых к предприятиям налоговыми органами, с учетом инфляции с 1.01.96 г. по 1.01.99 г. сократилась на 97 %.

Число предприятий-недоимщиков в 1996, 1997 г.г. сокращалось. Причиной увеличения числа предприятий-недоимщиков к 1.01.99 г. явился финансовый кризис в августе 1998 г.

Общая сумма недоимки с 1.01.96 г. по 1.01.98 г. сократилась на 62%.Однако в связи с кризисом в августе 1998 г. сумма недоимки возросла.

Как показывает практика 1996 - 1999 г.г., в результате налоговой проверки сумма выявленных не полностью начисленных налогов (не в полном объеме уплаченных) и возможных штрафных санкций за текущий и предыдущие налоговые периоды в 3-4 раза превышает сумму излишне начисленных к уплате в бюджет налогов. Оценить штрафные санкции в будущих периодах практически невозможно, поскольку неизвестно, когда предприятие выявило бы нарушение и внесло исправления.

В 80% случаев в результате квалифицированной налоговой проверки выявляется потенциально возможное ухудшение финансового состояния предприятия.

Задолженность перед бюджетом отражается в бухгалтерском балансе в составе краткосрочных обязательств. Соответственно, ухудшаются все показатели ликвидности (платежеспособности) предприятия, что снижает возможность привлечения кредитов. В большинстве случаев показатели платежеспособности ухудшаются на 0,05 - 0,1. На отдельных предприятиях по результатам отдельных проверок показатели платежеспособности вследствие выявления крупных нарушений ухудшались в 2 раза. Однако следует отметить, что прослеживается тенденция снижения величины изменения коэффициентов.

Суммы штрафных санкций относятся на чистую (после уплаты налогов) прибыль предприятия, что уменьшает величину выплачиваемых дивидендов. С точки зрения акционеров, собственников предприятия штрафные санкции свидетельствуют о неудовлетворительной работе бухгалтерии предприятия и в конечном итоге - о неудовлетворительном управлении предприятием в целом. Кроме того, штрафные санкции, уменьшая прибыль предприятия, снижают величину источников собственных средств. Уменьшение величины источников собственных средств вызывает ухудшение показателей финансовой устойчивости предприятия - коэффициента автономии, коэффициента маневренности и т.д. Коэффициенты финансовой устойчивости изменяются пропорционально изменению коэффициентов платежеспособности. В 1996 - 1998 г.г. коэффициенты финансовой устойчивости в большинстве случаев уменьшались на 0,05 - 0,1, на отдельных предприятиях по результатам отдельных проверок показатели вследствие выявления крупных нарушений ухудшались в 2 раза.

На отдельных предприятиях имеют место случаи, когда сумма выявленных излишне уплаченных налогов превышает сумму выявленных не полностью начисленных налогов (не в полном объеме уплаченных) и возможных штрафных санкций. В данных примерах в результате налоговых проверок выявляется потенциально возможное улучшение финансового состояния предприятия. Сокращается задолженность предприятия перед бюджетом в текущем и последующем периодах, производится возврат или зачет излишне уплаченных ранее сумм налогов. Показатели платежеспособности предприятий вследствие снижения задолженности перед бюджетом увеличивались на 0,02 - 0,09.

Экономический эффект от проведения проверки правильности исчисления и уплаты налогов можно рассчитать по следующей формуле: Ээф = (ПШС + ИУС) - ЗНП (1) где

Ээф - экономический эффект;

ПШС - потенциально возможные штрафные санкции за налоговые нарушения, имеющие место в текущем и предыдущих отчетных периодах;

ИУС - излишне уплаченные суммы налогов в текущем и предыдущих отчетных периодах, которые возможно возместить или зачесть из бюджета.

ЗНП - затраты на налоговую проверку.

Соответственно, коэффициент эффективности можно определить по формуле:

ПШС + ИУС

К =--(2)

ЗНП

Величина коэффициента колеблется в пределах 2-26 в 1999 г., средний показатель 5-7.

Необходимо отметить, что в периоды, предшествующие 1999 г., штрафные санкции за неуплату налогов были в 5 раз выше, чем действующие в настоящее время (введенные Налоговым кодексом с 1.01.99 г.). Величина коэффициента в периоды до 1999 года составляла 10-100.

Определить суммы потенциально возможных штрафных санкций и излишне уплаченных налогов в будущих периодах практически невозможно, поскольку неизвестно, когда предприятие выявить и устранит нарушение. В противном случае величина экономического эффекта и коэффициент эффективности возрастут.

Следует отметить, что данные показатели не учитывают потенциальный доход предприятия, который возможно получить при вложении денежных средств, использованных на излишнюю уплату налогов и штрафов, в прибыльные проекты.

Величина данных показателей на 35% предприятий в течение 1996 -1999 г.г. оставалась практически неизменной. Начиная с 1996 г., затраты на проведение налоговых проверок увеличились на 10-30 %, стоимостное выражение выявленных нарушений также увеличилось на 10 - 30 %. Одним из факторов, вызвавших увеличение сумм нарушений, является инфляция. К другим взаимосвязанным факторам относятся: нехватка времени у бухгалтеров предприятий на решение налоговых проблем; отсутствие специалистов в области налогового законодательства. В свою очередь это, вызвано следующим причинами: смена персонала предприятия; расширение масштабов и сфер деятельности предприятия; возникновение нестандартных хозяйственных операций; нестабильность и сложность налогового законодательства.

На остальных предприятиях в периодах, в которых проводилась проверка, значение коэффициента эффективности могло быть значительно выше или ниже по сравнению с предыдущим периодом. Изменение коэффициента также обуславливалось указанными выше факторами.

Исследование показывает, что самостоятельно квалифицированно решить налоговые проблемы финансовые службы предприятий не в состоянии. Более того, зачастую специалисты предприятий ту или иную ситуацию не квалифицируют как проблему. Для решения сложных вопросов, проверки правильности решений принятых самостоятельно, для проведения проверки правильности исчисления и уплаты налогов и т.д. предприятия привлекают независимых экспертов - аудиторские компании и частных аудиторов.

4. Выявлено, что для современной организации налогового контроля характерен ряд существенных недостатков, определены пути повышения эффективности налогового контроля.

Налоговый контроль является неотъемлемой частью механизма налогообложения предприятия. В системе налогового контроля выделяют два основных вида налогового контроля: первичный (или внутренний) и последующий (или внешний).

Первичный контроль осуществляется специальными службами предприятия - бухгалтерией и службой внутреннего аудита - в течение налогового периода непосредственно в процессе расчета налогов или сразу по его окончании, но до перечисления налогов в бюджет. Последующий контроль можно подразделить на государственный, осуществляемый налоговыми органами, и негосударственный, проводимый аудиторскими компаниями и частными аудиторами.

Порядок и условия налоговых проверок, проводимых налоговыми органами, определены Налоговым кодексом. При осуществлении налоговых проверок специалисты налоговых инспекций руководствуются методическими рекомендациями, выпускаемыми Министерством по налогам и сборам. Общими недостатками всех методических рекомендаций являются следующие: методические рекомендации своевременно не изменяются и не дополняются в связи с изменениями в налоговом законодательстве и арбитражной практикой; не выпускаются на регулярной основе; не содержат описания типичных ошибок налогоплательщиков; противоречат действующим законам и инструкциям.

Все это оказывает негативное влияние на функционирование предприятий и на пополнение бюджетов всех уровней.

Как показывает практика, налоговые инспекции в ходе проверок занимаются выявлением лишь сумм не полностью уплаченных налогов или уплаченных позднее, чем установлено законодательством. Сотрудники налоговых инспекций не уделяют внимания выявлению излишне уплаченных сумм налогов. Такая тенденция негативно влияет на предприятие: не позволяет ему эффективно использовать денежные ресурсы. Отвлекаемые из оборота средства для уплаты излишне начисленных сумм налогов предприятие могло бы использовать на расширение своей деятельности. В конечном итоге возможно повышение доходов бюджетов всех уровней.

В отечественной практике получил широкое распространение аудиторский контроль - в современных условиях отечественные предприятия для проверки правильности исчисления налогов, составления бухгалтерских отчетов и налоговых деклараций привлекают аудиторов.

В настоящее время одним из основных механизмов регулирования аудиторской деятельности становятся правила (стандарты), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

Сколько-нибудь полного набора конкретных инструкций и рекомендаций по проведению аудиторских проверок правила не содержат, но это, безусловно, должно стать предметом самостоятельных разработок аудиторских компаний. Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий по выполнению требований правил и по повышению качества аудиторских проверок.

5. С целью совершенствования системы налоговых проверок разработаны правила аудиторской деятельности в области проведения налоговых проверок

Проверка правильности исчисления и уплаты налогов представляет собой изучение бухгалтерской и налоговой отчетности, другими словами финансовых отчетов. Основной принцип аналитического чтения финансовых отчетов - это дедуктивный метод, т.е. от общего к частному. Он должен применяться многократно. В ходе такого анализа как бы воспроизводятся историческая и логическая последовательность хозяйственных фактов и событий, направленность и сила влияния их на результаты деятельности.

Налоговая проверка призвана:

- проверить полноту, достоверность и точность отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия;

- проконтролировать соблюдение законодательства, регулирующего правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;

- выявить резервы лучшего использования оборотных средств предприятия путем разработки рекомендаций по недопущению недоплат и переплат налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Налоговую проверку предприятия необходимо проводить в четыре этапа: подготовительный этап - планирование проверки; камеральная проверка; документальная проверка; формирование аналитического отчета и составление аудиторского заключения.

Выделяется три основных объекта при проведении документальной проверки:

- порядок исчисления и уплаты отдельных налогов и платежей во внебюджетные фонды.

- порядок ведения бухгалтерского учета.

- анализ хозяйственных операций и определение соответствующего данным операциям порядка налогообложения и ведения бухгалтерского учета.

Эти три объекта проверки тесно переплетены между собой, поэтому работа над ними ведется параллельно и одновременно.

В основу разделения и универсализации труда специалистов, участвующих в проверке, положен принцип разделения финансово-товарных активов предприятия на (см. рис.5):

- поступающие и имеющиеся в наличии;

- выбывающие.

Соответственно данному разделению финансово-товарных активов подразделяется:

- порядок исчисления и уплаты налогов;

- порядок ведения бухгалтерского учета операций по поступлению и выбытию.

В результате налоговой проверки клиенты должны получить:

- информацию о фактическом выполнении обязательств по налогам и внебюджетным платежам;

- информацию о соблюдении норм гражданского законодательства при совершении тех или иных хозяйственных операций;

- информацию о выявленных нарушениях порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;

- рекомендации по устранению выявленных нарушений и недопущению возникновения их в будущем.

6. Исходя из принципа разделения и универсализации труда специалистов, проводящих налоговую проверку (см. рис.5) сформированы две методики проведения проверки:

1) для специалистов, занятых проверкой налогов, связанных с поступлением и наличием финансово-товарных активов;

2) для специалистов, занятых проверкой налогов, связанных с выбытием финансово-товарных активов.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Жернаков, Сергей Александрович, 2000 год

1. Временные правила аудиторской деятельности в РФ, утв. Указом Президента РФ «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 22.12.93 г. №2263.

2. Временные указания о порядке проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. письмом ГНС № ВЗ-6-05/17 от 14.01.94 г.

3. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.94 г. №51-ФЗ.

4. Закон РФ № 2118-1 от 27.12.91 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

5. Закон РФ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 31 июля 1998 года № 147-ФЗ.

6. Закон РФ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ.

7. Закон «О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса» от 30.03.1999 № 51-ФЗ.

8. Закон «О налоговых органах российской Федерации» от 21.03.91 г. № 943-1 (в ред. Федерального закона от 08.07.99 г. № 151-ФЗ).

9. Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от2406.93 г. № 5238-1.

10. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 2116-1 от 27.12.91 г.

11. Закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ.

12. Закон «О налоге на добавленную стоимость» от 6.12.91 г . №1992-1.

13. Закон «О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса РФ» от 30.03.99 г. №51-ФЗ.

14. Закон «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 31.03.99 г. №65-ФЗ.

15. Инструкция ГНС «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» №4 от 6.03.92 г.

16. Инструкция ГНС «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» №37 от 10.08.95 г.

17. Инструкция ГНС «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» №39 от 11.10.95 г.

18. Инструкция ГНС «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» №30 от 15.05.95 г.

19. Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли № ШС-6-02/768@ от 27.10.98 г.

20. Налоговый кодекс РФ, часть 1. Федеральный закон № 146-ФЗ от 31.07.98 г.

21. Письмо ГНС от 30.04.93 № ВГ-6-01/160.

22. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.97 г. №6403/95.

23. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от3009.97 г. № 893/97.

24. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от2605.98 г. № 565/98.

25. Постановление Правительства РФ № 1355 от 7.12.94 г.

26. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 года., Протокол № 6.

27. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.99 г., Протокол № 2.

28. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., Протокол № 6.

29. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., Протокол № 6.

30. Правило.(стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., Протокол № 5.

31. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27 апреля 1999 г., Протокол № 3.

32. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., Протокол №4.

33. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., Протокол № 4.

34. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., Протокол № 2.

35. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «аналитические процедуры». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., Протокол № 2.

36. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., Протокол № 2.

37. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., Протокол № 6.

38. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., Протокол № 6.

39. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., Протокол № 6.

40. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., Протокол № 6.

41. Программа проверки крупных плательщиков налога на пользователей автодорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в федеральный дорожный фонд, утв. письмом ГНС от 5.03.98 г. № АС-6-07/161.

42. Адаме Р. Основы аудита / Пер. с англ. Под ред. проф. Сколова Я.В. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. 398 с.

43. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М.: Дело и Сервис, 2000. 430 с.

44. Андреев В.Д. практический аудит (справочное пособие). -М.: Экономика, 1994. 366 с.

45. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту. М.: Финансы и Статистика, 1999. 205 с.

46. Арене А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. Терехова М.А. и Терехова А.А. Гл. ред. проф. Соколов Я.В. М.: Финансы и Статистика, 1995, 560с.

47. Астахов В.П. Бухгалтерский учет и валютный контроль во внешнеэкономической деятельности. М.: Гардарика, Экспертное бюро, 1997. 384с.

48. Аудит в России. Законодательство. Стандарты. М.: Инвест Фонд, 1994. 192 с.

49. Балабанов И.Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта. М.: Финансы и статистика, 1994. 144 с.

50. Баранова Л., Тихонова Е. О новой налоговой модели // Финансы № 4. С.29.

51. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. М.: Информ-изд. Дом «Филинъ», 1995. 448 с.

52. Бовыкин В.И. Новый менеджмент: управление предприятиями на уровне высших стандартов; теория и практика эффективного управления. -М.: ОАО «Издательство Экономика», 1997. 368с.

53. Бороненкова С.А., Крылов С.И. Финансовый анализ и прогнозирование. Екатеринбург: УГЭУ, 1994, 82 с.

54. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтерский учет и налогообложение хозяйственных договоров. М.: Аналитика-пресс, Академия. 1997. 176 с.

55. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Демешева Е. В. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета. М.: Аналитика-пресс, Академия. 1997. 109 с.

56. БСЭ. 3-е изд. 1974. Т.17. с.228.

57. Бычкова С.М. Анализ формирования и развития системы независимого финансового контроля. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Санкт-Петербург, Санкт-Петербургский Госагроуниверситет, 1994. -231 с.

58. Владимирова Т.А., Соколов В.Г. Как оценить финансовое состояние фирмы. Новосибирск: «Экор», 1994, 70 с.

59. Галимзянов Р.Ф. Контроль за налогами на предприятии. Уфа: Изд-во Эксперт, 1999. 415 с.

60. Гарнер Д., Оуэн Р., Конвей Р. Пособия Эрнст энд Янг. Привлечение капитала / Пер. с англ. М.: "Джон Уайли энд Санз", 1995 г., 464с.

61. Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. М.-Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 1997. 288 с.

62. Горский И. Парадоксы налоговой системы // Экономика и жизнь, 1994. № 38.

63. Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: Экономика, 1997.383 с.

64. Гусев В. Налоговая система России / Налоги в России: сборник нормативных документов. М.: Юрид.лит.,1994. С.9.

65. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использования. М.: ФБК-Пресс, 1998. 382 с.

66. Дадашев А.З. Функции налогов / Налоги. Учебное пособие. Под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1997. С.51.

67. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. Учебное пособие. М.: ФБК-Пресс, 1999. 544с.

68. Данилевский Ю.А. Аудит промышленных акционерных обществ. М.: Финстатинформ, 1995. 78 с.

69. Дефлиз Д.Ф., Дженик Г.Р., О Рейли В.М., Хирш МБ. Аудит Монтгомери / Пер. с англ./ под ред. Соколова Я.В. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 542с.

70. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. / пер. с англ. М.: Финансы и Статистика, ЮНИТИ, 1992. 240с.

71. Ефимова О.В. Как анализировать финансовое положения предприятия. М.: Изд-во «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1994, 120с.

72. Иванеев А.И. Налогообложение иностранных компаний и предприятий с участием иностранных инвестиций. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997. С.6.

73. Казак А. И др. Финансы и кредит: Учебник / Под ред. А.Казака. Екатеринбург: МП «ПИПП», 1994. с. 117.

74. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М.: Инфра-М, 1996. 522 с.

75. Кармайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита. / Пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. 527 с.

76. Кирушева Г.А. Методы проведения аудиторской проверки для российского аудита. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук, 1995.

77. Ковалев В. В. Финансовый анализ. М.: Финансы и статистика, 1995,430 с.

78. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 1996. - 432 с.

79. Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. Налоговая проверка предприятия (издание четвертое). М.: Приор, 1996. 256 с.

80. Кочетков А.И. «Анализ налоговых ошибок». М.: Дело и Сервис, 2000, 592 с.

81. Кейнс Дж.М. Общая теория занятости, процента и денег. М.: Прогресс, 1978. С.365.

82. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. М.: Перспектива, 1994. 339 с.

83. Крейнина М.Н. Анализ финансового состояния и инвестиционной привлекательности акционерных обществ в промышленности, строительстве и торговле. М.: Дело и Сервис, 1994, 232с.

84. Нестерова Н.А. Психологические требования к системе налогообложения и ее функционированию. / Налоги. Учебное пособие. Под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1997. 544 с.

85. Нестерова Н.А. Психология поведения работнико налоговых служб. / Налоги. Учебное пособие. Под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1997. 544 с.

86. Макальская А.К. Внутренний аудит. Учебно практическое пособие. М.: Дело и сервис, 2000. 36 с.

87. Макарьева В.И. Проверка предприятий и организаций налоговыми органами. М.: АКДИ Экономика и жизнь, 1997, 247 с.

88. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т.4. С.308.

89. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т.7. С.83.

90. Мезенцева Т.М. Методология и организация аудита в странах СНГ: Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. Полоцк: Полоцкий госуниверситет, 1995. 55 с.

91. Методика налоговых проверок: пособие для налогоплательщиков и контролирующих органов. М., «Приор», 1997. 256 с.

92. Михеев Ю.Н. Рейтинговая оценка инвестиционной привлекательности и определение стоимости акций приватизированных предприятий. Екатеринбург, 1995, 105 с.

93. Налоги. Под. ред. Д.Г.Черника М.: Финансы и Статистика 1997.544с.

94. Налоговый кодекс. Проект. Пояснительная записка. Екатеринбург, 1994. С.5.

95. Налоговый Кодекс. Проект. Пояснительная записка. Ассоциация «Налоги России», Екатеринбург, 2000.

96. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / по ред. А. В. Брыз-галина. М.: «Аналитика-Пресс», 1997. 600 с.

97. Налог на добавленную стоимость. Нормативные документы, комментарии, ответы на вопросы. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996. 302 с.

98. Наринский А.С., Гаджиев Н.Г. Контроль в условиях рыночной экономики. М.: Финансы и статисткиа, 1994. 176 с.

99. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. с.80.

100. Перар Жозет. Управление финансами. М.: Финансы и статистика, 1999,356 с.

101. Поскотинова Т. Налогообложение внешнеэкономической деятельности // Консультат. Уральский выпуск. 1997. № 6. С. 30.

102. Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. / под ред. Чаадаева С.Г. М.: Юристъ, 1999. 416 с.

103. Пуртов В.А., Рагимов С.Н. Организация налогового контроля. / Налоги. Учебное пособие. Под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1997. 544 с.

104. Пушкарева В. История финансовой мысли и политики налогов. Учебное пособие. М.: Инфра-М, 1996. с. 17.

105. Пятенко С.В. Работа аудитора и консультанта. М.: ИД ФБК-Пресс, 1999- 150 с.

106. Пятенко С.В. Состояние и перспективы развития рынка аудитор-ско-консультационных услуг в России // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997, №2.

107. Пятенко С.В. Крупнейшие аудиторско-консультационные фирмы мира // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997, №3.

108. Робертсон Дж. Аудит. / пер. с англ. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. 496 с.

109. Серков Д. А. Налоговое законодательство: временной аспект // Налоги России. 1999. Апрель.

110. Смит А. Исследование о природе и причнах богатства народов. М.,1962. С.603.

111. Соколов А.К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники. Воронеж, 1993. 4.1 - 159 е.; 4.2 - 160 с.

112. Стиглиц Дж.Ю. Экономика государственного сектора. М.: Изд-во МГУ М.: Инфра-М, 1997. 720с.

113. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. М.: Дело и сервис, 1997. 256 с.

114. Терехов А.А. Аудит. М.: ФиС, 2000. 512 с.

115. Финансы / Под ред. В.Родионовой. М.: Финансы и статистика, 1993. С.239.

116. Финансы и финансовое управление: учебное пособие для ВУЗов / Под ред. Табурчака П.П., Маматказина А.Г., Выварца А.Д., Дистергефт Л.В. Санкт-Петербург: Химия, 1998 -321 с.

117. Фишер С., Дорнбуш Р., Шмалензи Р. Экономика. М.: Дело, 1997.830 с.

118. Ходов Л. Функции налогов / Экономика. Под ред. А. Булатова. М.: Изд-во БЕК, 1994. С.309.

119. Холт Роберт Н. Основы финансового менеджмента. М.: Дело, 1993,126 с.

120. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Финансы предприятий М.: Инфра-М, 1999, 343 с.

121. Шеремет А.Д., СуйцВ.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 1995. 240 с.

122. Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятиях. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 496 с.

123. Эклунд К. Эффективная экономика шведская модель / Пер. со швед. М.: Экономика, 1991. С. 163.

124. Atcinson A., Stigliz J.E. Lectures in public economics. N.Y.: McGraw-Hill, 1980.

125. Pareto V. Manual of political economy. N.Y.: Augustus M.Kelly,1971.

126. Stanlake G.F. Introductory economics. London: Longman, 1989.502p.

Обратите внимание, представленные выше научные тексты размещены для ознакомления и получены посредством распознавания оригинальных текстов диссертаций (OCR). В связи с чем, в них могут содержаться ошибки, связанные с несовершенством алгоритмов распознавания. В PDF файлах диссертаций и авторефератов, которые мы доставляем, подобных ошибок нет.