Система объектов обложения косвенными налогами: сравнительно-правовой анализ на примере законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Черепанов, Сергей Алексеевич

• Черепанов, Сергей Алексеевич
• кандидат юридических наук
• 2010

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Черепанов, Сергей Алексеевич

Введение.стр. 4

Глава 1. Система объектов обложения косвенными налогами: понятие, элементы, правовое регулирование

§ 1. Косвенный налог: понятие, теоретические проблемы определения, нормативно-правовое регулирование по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь.стр. 16

§ 2. Объект налогообложения: теоретические подходы и законодательное регулирование в

Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь.стр. 34

§ 3. Объекты обложения косвенными налогами как система: понятие, элементы.стр. 71

Глава 2. Сравнительно-правовая характеристика основных объектов обложения косвенными налогами по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь

§ 1. Понятие и виды объектов обложения НДС и акцизами по законодательству Российской

Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь.стр. 86

§ 2. Реализация предмета налогообложения как объект обложения косвенными налогами.стр. 101

§ 3. Перемещение предмета налогообложения через таможенную границу как объект обложения косвенными налогами.стр. 116

§ 4. Передача предмета налогообложения для собственных нужд налогоплательщика как объект обложения косвенными налогами.стр. 126

Глава 3. Территориальная и временная характеристики объектов обложения косвенными налогами

§ 1. Понятие и значение территориальной характеристики объектов обложения косвенными налогами.стр. 135

§ 2. Временная характеристика объектов обложения косвенными налогами.стр. 171

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Система объектов обложения косвенными налогами: сравнительно-правовой анализ на примере законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь»

Актуальность темы исследования. В настоящее время развитие многих государств мира в немалой степени обусловлено эффективностью процессов сотрудничества в различных областях. В частности, дополнительные возможности для экономического роста открывает межгосударственная интеграция1: создание зон свободной торговли, таможенных союзов, формирование для нескольких государств общего рынка товаров, услуг и капитала.

Среди интеграционных объединений, в которых состоит Российская Федерация, существенное значение сегодня приобретает Евразийское экономическое сообщество (ЕврАзЭС). Данная организация была образована с учетом международных соглашений 1994-1999 гг. посредством подписания 10 октября 2000 г. в г. Астане Договора об учреждении Евразийского экономического сообщества. Договор заключен и ратифицирован пятью государствами - Российской Федерацией, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Кыргызской Республикой, Республикой Таджикистан". Согласно ст. 2 названного Договора ключевой целью создания ЕврАзЭС является продвижение процесса формирования сторонами таможенного союза и единого экономического пространства.

Реализуя указанный Договор, Российская Федерация, Республика Беларусь и Республика Казахстан в 2007-2009 гг. дополнительно подписали международные договоры, непосредственно направленные на приоритетное завершение формирования таможенного союза на трехсторонней основе3.

1 По мнению Е. В. Скурко, «. основным фактором, стимулирующим развитие реальной интеграции, является исчерпание возможностей экономического роста в рамках территории национального государства для субъектов правового общения, принадлежащих юрисдикции этого государства — главным образом частных лиц» (Скурко Е. В. Глобальная и региональная торгово-экономическая интеграция: Эффективность правового регулирования. СПб., 2003. С. 92).

2 В данном случае мы не останавливаемся на особом статусе Республики Узбекистан, приостановившей свое членство в ЕврАзЭС.

3 Предполагается, что Кыргызская Республика и Республика Таджикистан присоединятся к международным соглашениям о таможенном союзе впоследствии.

Интенсификация интеграционных процессов в рамках любого объединения требует упорядоченного правового регулирования, позволяющего обеспечить эффективное взаимодействие экономических и законодательных систем, подчас имеющих разную степень развития. Формирование государствами единого экономического пространства, проведение согласованной экономической политики невозможны без обеспечения свободного движения капитала, трудовых ресурсов, товаров и услуг. Одним из важных факторов международного сотрудничества и интеграции в этом контексте становится косвенное налогообложение.

Направленность косвенных налогов на обложение широкого спектра операций по реализации товаров (работ, услуг) предопределяет актуальность сближения (гармонизации, унификации) законодательства о косвенных налогах государств-членов ЕврАзЭС и прежде всего Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь как участников таможенного союза1. Заметим, что применительно к ЕврАзЭС в целом необходимость сближения законодательства о косвенном налогообложении предусмотрена ст. 9, 16 и 28 Договора о таможенном союзе и едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г. (г. Москва) , нацеленными на создание «единой системы взимания косвенных налогов».

В последние три года между Российской Федерацией, Республикой Казахстан и Республикой Беларусь подписаны важнейшие документы по вопросам косвенного налогообложения: Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 г.; Протокол о порядке взимания косвенных налогов при вы

1 См. об этом: Проект доклада «Евразийское экономическое сообщество: правовые проблемы формирования общего рынка и перспективы интеграции правовых систем» / Под ред. Д. В. Винницкого. Екатеринбург: Издательский дом «Уральская государственная юридическая академия», 2007. С. 8; Проект доклада «Евразийское экономическое сообщество: правовые инструменты формирования таможенного союза и единого экономического пространства» // Приоритетные правовые проекты содействия эффективности Евразийского экономического сообщества, Шанхайской Организации Сотрудничества и реализации соглашений о партнерстве с ЕС: доклады исполнительного комитета Европейско-Азиатского правового конгресса ко второй сессии. Екатеринбург: Типография «Си-Ти принт», 2008. С. 8-10; Евразийское экономическое сообщество. Правовые и экономические основы: Учебное пособие для ВУЗов / Под ред. А. И. Манжосова. М., 2004. С. 261; Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. Д. В. Винницкого. М., 2010. С. 11.

2 С3 РФ. 2001. № 42. ст. 3983. полнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009 г.; Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009 г. Это предопределяет практическую значимость проведенного научного исследования.

Очевидно, что для корректного применения положений заключаемых международных соглашений и национального законодательства требуется системный подход к центральному элементу налогообложения косвенных налогов - объекту обложения. Именно данной проблематике и посвящена настоящая работа. Более того, актуальность исследования в этой сфере определяется также отсутствием в российской юридической науке в полной мере сформировавшейся правовой концепции объекта налогообложения.

Цель диссертационного исследования - разработка на основе сравнительно-правового анализа режимов объектов обложения по налогу на добавленную стоимость (НДС), акцизам и иным косвенным налогам в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь целостной концепции объекта налогообложения по косвенным налогам.

Обозначенная цель диссертационного исследования обусловила постановку следующих задач: проведение сравнительно-правового анализа нормативного регулирования системы объектов обложения косвенными налогами в рассматриваемых государствах; систематизация доктринальных подходов к определению существующих в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь объектов обложения косвенными налогами; подготовка предложений по совершенствованию положений международных договоров и налогового законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь об объектах обложения косвенными налогами; обоснование предложений по корректировке законодательства рассматриваемых государств и международно-правовых договоров с целью устранения двойного обложения объектов косвенных налогов, а также двойного неналогообложения (double non-taxation), т. е. ситуаций, когда в связи с несогласованностью правовых норм косвенный налог в отношении определенного трансграничного объекта обложения не взимается ни в одной из взаимодействующих фискальных юрисдикций.

Степень разработанности темы исследования. В российской юридической науке вопросам косвенного налогообложения уже посвящено определенное количество работ1. Теоретическая проблема разработки концепции объекта налогообложения также традиционно привлекает внимание российских ученых2. Однако в отечественной науке пока не предпринималось попыток комплексного анализа системы объектов обложения косвенными налогами в рамках того или иного интеграционного межгосударственного образования.

С учетом упомянутых работ и базируясь на ранее предпринятых исследованиях вопросов сближения (унификации, гармонизации) налогового законодательо ства различных государств , автор стремился рассмотреть объекты налогообложе

1 Бастриков А. А. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации: дис. канд. юрид. наук. М., 2004; Вавилова М. А. НДС в системе косвенных налогов Европейского Союза и Российской Федерации. Сравнительно-правовой анализ: дис. . канд. юрид. наук. М., 2007; Джабрашов Э. М.-оглы. Правовое регулирование косвенного налогообложения: дис. . канд. юрид. наук. М., 2005; Калинин М. В. Правовое регулирование уплаты таможенных платежей при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ: дис. канд. юрид. наук. М., 2008; Кудртиова Е. В. Теоретическое и практическое значение категории «косвенные налоги» (финансово-правовое исследование): дис. . канд. юрид. наук. М., 2004; Олинов К. Э. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговой системе Франции: дис. канд. юрид. наук. М., 2008; Рашин А. Г. Косвенное налогообложение как элемент налоговой системы (финансово-правовой аспект): дис. . канд. юрид. наук. М., 2004; Соколов И. Е. Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации: дис. канд. юрид. наук. М., 2006.

Журавлева О. О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: дис. канд. юрид. наук. М., 2003; Пименов Д. Г. Правовые аспекты определения объекта и возмещения налога на добавленную стоимость: дис. канд. юрид. наук. М., 2008; Чуркин А. В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: дис. канд. юрид. наук. М., 2002.

3 Анптпова А. А. Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования: дис. канд. юрид. наук. М., 2007; Бахин С. В. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем (унификация и гармонизация права): дис. . д-ра юрид. наук. СПб., 2003; Клементьев М. И. Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС: дис. . канд. экон. наук. М., 2005; Лабоськин М. А. Международно-правовое сотрудничество государств в сфере налогообложения: дис. канд. юрид. наук. СПб., 2007. ния по НДС, акцизам, иным косвенным налогам с учетом их системных взаимосвязей в контексте положений законодательных актов Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь, а также заключенных этими странами международных договоров.

Теоретической основой диссертационного исследования явились монографии и статьи ученых-юристов, в том числе непосредственно затрагивающие проблемы, связанные с темой настоящей работы.

При подготовке исследования диссертант неоднократно обращался к трудам известных правоведов прошлых лет - А. А. Исаева, В. А. Лебедева, Д. Львова, И. X. Озерова, И. А. Покровского, А. А. Соколова, Н. И. Тургенева, И. И. Янжула.

К числу современных специалистов в области финансового и налогового права, работы которых были положены в основу настоящей диссертации, относятся Л. Я. Абрамчик, Н. М. Артемов, Е. М. Ашмарина, О. Ю. Бакаева, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, А. В. Демин, М. А. Денисаев, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногина, П. С. Пацуркивский, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, А. А. Пилипенко, Е. В. Порохов, М. Б. Разгильдиева, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева,

A. И. Худяков, С. Д. Шаталов, Н. А. Шевелева, Д. М. Щекин, Р. А. Шепенко и многие другие ученые.

Кроме того, при написании работы были использованы труды по общей теории права С. С. Алексеева, В. Б. Исакова, Д. А. Керимова, О. А. Красавчикова,

B. Д. Перевалова, а также исследования по сравнительному правоведению К. Цвайгерта (К. Zweigert), X. Кётца (Н. Kotz), Ю. А. Тихомирова. 1

В процессе подготовки диссертации существенное внимание уделено исследованию проблем взимания НДС в различных странах мира, подготовленному специалистами МВФ Л. Эбриллом (L. Ebrill), М. Кином (М. Keen), Ж.-П. Боденом (J.-P. Bodin), В. Саммерс (V. Summers).

Нормативно-правовой и эмпирической основой диссертации выступили источники финансового, налогового и таможенного права Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан, а также некоторых других отраслей права отмеченных государств. Кроме того, были детально изучены международные соглашения государств-членов ЕврАзЭС и материалы судебной практики по исследуемым проблемам.

Методологическую основу работы составил весь комплекс общенаучных методов познания и некоторые частнонаучные методы: технико-юридический, формально-логический, метод анализа и обобщения законодательства и практики его применения.

Существенное значение для достижения целей исследования имел сравнительно-правовой метод1. Сопоставление положений законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь об объектах обложения косвенными налогами в рамках настоящей работы позволило одновременно решить несколько задач: а) выявить особенности национального правового регулирования объектов обложения косвенными налогами; б) выработать предложения по корректировке национального налогового законодательства названных государств, а также соответствующих международных договоров, принимая во внимание взаимодействие этих государств в рамках таможенного союза; в) оценить перспективы развития системы объектов обложения косвенными налогами рассматриваемых государств с учетом возможности вступления в таможенный союз Кыргызской Республики и Республики Таджикистан.

Научная новизна исследования. Настоящая работа является первым в области налогового права комплексным монографическим исследованием системы объектов обложения косвенными налогами в контексте формирующегося тамо

1 Подробнее о значении сравнительно-правового метода исследования см.: Цвайгерт К, КётцХ. Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права: В 2-х тт. — Том I. Основы. М., 2000. С. 26-46; Тихомиров Ю. А. Курс сравнительного правоведения. М., 1996. С. 13-35. женного союза Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь.

В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту.

1. Обосновывается вывод о том, что с учетом специфики косвенных налогов их объекты обложения могут рассматриваться в качестве отдельной подсистемы в рамках общей системы объектов налогообложения.

Подсистема объектов обложения косвенными налогами определяется диссертантом как взаимосвязанная совокупность предусмотренных законодательством о налогах и сборах действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения, обусловливающих наличие экономического блага у налогоплательщика и, как следствие, появление у него обязанности по уплате косвенного налога.

Особая значимость системного подхода к регламентации объектов обложения косвенными налогами обусловлена интенсивным экономическим сотрудничеством отдельных государств (в частности, Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь) при реализации таких региональных интеграционных проектов, как создание зоны свободной торговли, таможенного союза, единого экономического пространства.

2. Аргументируется, что системность объектов обложения косвенными налогами (в частности, для Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан) проявляется в следующем: в устранении фискальных препятствий для трансграничного перемещения товаров, работ, услуг; в предотвращении случаев двойного налогообложения или двойного неналогообложения (double non-taxation), влекущих неблагоприятные последствия соответственно для налогоплательщика или бюджета государства; в применении к идентичным объектам обложения косвенными налогами гармонизированного (или унифицированного) режима налогообложения, основанного на принципах нейтральности и недискриминации; в минимизации вредной налоговой конкуренции (harmful tax competition) между различными фискальными юрисдикциями.

3. Доказывается, что системность объектов обложения косвенными налогами требует закрепления в нормах налогового законодательства следующих составляющих: юридических признаков действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения и влекущих появление обязанности по уплате косвенного налога (т. е. юридических признаков объектов обложения косвенными налогами); юридических признаков действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения, но не влекущих появления обязанности по уплате косвенного налога в силу прямого указания закона (т. е. правил об освобождении от уплаты косвенных налогов); юридических признаков предметов налогообложения - при их наличии (например, применительно к подакцизным товарам); принципов определения территориальной принадлежности объектов обложения косвенными налогами к конкретной юрисдикции (т. е. территориальных характеристик объектов обложения косвенными налогами); принципов определения момента возникновения обязанности по уплате косвенного налога в отношении конкретного объекта налогообложения (т. е. временных характеристик возникновения объектов обложения косвенными налогами).

4. Сравнительно-правовой анализ положений законодательства о косвенных налогах Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь позволил выделить ряд обстоятельств, препятствующих построению эффективной системы объектов обложения косвенными налогами (и, как следствие, нуждающихся в корректировке): различия в терминах, применяемых в законодательстве указанных государств при определении объектов обложения, а также их территориальных и врег менных характеристик; несоблюдение принципа экономического основания налогообложения при установлении объектов косвенного налогообложения; правовая регламентация объектов обложения косвенными налогами в рамках правил об иных элементах обложения (например, о налоговой базе соответствующего налога).

5. На основе сравнительно-правового анализа законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь обосновывается тезис о том, что обеспечение системности объектов обложения косвенными налогами в части трансграничных операций предполагает сближение законодательства соответствующих юрисдикций. При этом в первую очередь сближению (гармонизации, унификации) должны подвергнуться положения, регламентирующие: объекты обложения косвенными налогами, включая их территориальную и временную характеристики; освобождения (изъятия), применяемые к объектам косвенного налогообложения.

6. Обосновывается, что в условиях формирования таможенного союза Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь особое значение приобретает единообразное применение норм об освобождениях (изъятиях) из объектов обложения косвенными налогами. Сохранение в этой части дискреции у государств способно привести к обходу межгосударственных налоговых соглашений, введению на уровне отдельного государства налоговых преференций в отношении ряда товаров (работ, услуг), что нарушит режим свободной конкуренции в государствах-членах таможенного союза.

В связи с этим предлагается унифицировать состав освобождений (изъятий) из объектов обложения косвенными налогами, в частности посредством подписания дополнительного протокола к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.

7. С целью устранения рисков двойного налогообложения либо двойного неналогообложения (double non-taxation) при взимании НДС доказывается необходимость унификации правил об определении территориальной принадлежности такого объекта обложения НДС, как реализация товаров (работ, услуг), применяемых Российской Федерацией, Республикой Казахстан, Республикой Беларусь.

Обосновывается, что налогообложение реализации товара, который не транспортируется и не пересылается, должно производиться по месту его фактического нахождения. При транспортировке или пересылке товара налогообложение следует осуществлять в месте начала транспортировки (пересылки). Предлагается закрепить данное правило в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от И декабря 2009 г., подписанном Российской Федерацией, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан.

8. Аргументируется, что специфика работ (услуг) как объекта обложения НДС требует введения в отношении них особых правил определения места реализации, отличных от соответствующих правил, используемых при взимании налога в отношении товара. В сложившейся системе правового регулирования правила определения места реализации работ (услуг) в целях НДС должны быть сгруппированы следующим образом.

Во-первых, по критерию субъекта налогооблагаемой деятельности: правило взимания НДС по месту деятельности исполнителя работ (услуг); правило взимания НДС по месту нахождения заказчика работ (услуг).

Во-вторых, по критерию объекта налогооблагаемой деятельности: правило взимания НДС по месту нахождения недвижимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются); правило взимания НДС по месту нахождения движимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются).

В-третьих, по критерию места осуществления налогооблагаемой деятельности: правило взимания НДС по месту фактического выполнения (оказания) отдельных работ (услуг); правило взимания НДС по месту нахождения пункта отправления (назначения) в отношении работ (услуг) в области транспорта.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при дальнейшем изучении объектов налогообложения в целом и применительно к отдельным видам налогов. С практической точки зрения выработанные диссертантом предложения могут в определенной степени применяться при подготовке правовых документов на уровне ЕврАзЭС (проекты соответствующих изменений в международные договоры с участием Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь приложены к настоящей работе). Кроме того, некоторые обоснованные в диссертации предложения по совершенствованию действующего налогового законодательства допустимо использовать в работе законодательных (представительных) органов власти отмеченных государств.

Материал исследования также применим при подготовке соответствующих разделов учебных пособий по курсам финансового и налогового права.

Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии. Основные положения работы используются автором при проведении практических занятий, чтении лекций в Уральской государственной юридической академии, а также нашли отражение в публикациях и докладах на следующих научно-практических конференциях:

1. Первая сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Правовая интеграция в условиях глобализации» (г. Екатеринбург, 17-18 мая 2007 г.);

2. Вторая сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Приоритетные правовые проекты содействия эффективности Евразийского экономического сообщества, Шанхайской организации сотрудничества и реализации соглашений о партнерстве с Европейским Союзом» (г. Екатеринбург, 15-16 мая 2008 г.);

3. Третья сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Проблемы и перспективы развития правового сотрудничества в рамках Шанхайской организации сотрудничества, Евразийского экономического сообщества и партнерских отношений с Европейским Союзом» (г. Екатеринбург, 21-22 мая 2009 г.);

4. Четвертая сессия Европейско-Азиатского правового конгресса «Правовое обеспечение экономической интеграции в Европейско-Азиатском пространстве» (г. Екатеринбург, 19-20 мая 2010 г.).

Проанализированная в работе проблематика косвенного налогообложения была частично отражена диссертантом в соответствующем разделе сравнительно-правового исследования «Гармонизация законодательства о налоге на добавленную стоимость в Евразийском экономическом сообществе», выполненного в 2009 г. Евразийским научно-исследовательским центром сравнительного и международного финансового права по соглашению с Межпарламентской Ассамблеей ЕврАзЭС (МПА ЕврАзЭС) и послужившего основой для принятия Рекомендаций по гармонизации законодательства государств-членов ЕврАзЭС по налогу на добавленную стоимость в ходе одиннадцатого заседания МПА ЕврАзЭС (г. Санкт-Петербург, 6 апреля 2010 г.).

Структура работы обусловлена целью исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения, списка литературы и иных источников, а также приложений.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Черепанов, Сергей Алексеевич

Общие выводы по параграфу. Нормы рассматриваемых государств при определении временной характеристики объектов обложения НДС проявляют сходство, закрепляя в качестве единого правила взимание косвенных налогов по моменту отгрузки (передачи) товара. Налоговые законы Российской Федерации и Республики Беларусь в отличие от Республики Казахстан вводят также альтернативный момент для взимания НДС - при оплате (полной либо частичной) реализуемых товаров (работ, услуг). Казахстанским законодателем подобных правил не установлено, но вместе с тем предложено несколько вариантов регулирования момента налогообложения в отношении услуг (работ). Кроме того, казахстанским и белорусским законодателем в отличие от соответствующих российских норм не предусмотрено правило о необходимости уплаты НДС при получении частичной оплаты (аванса, предоплаты) в счет предстоящего оказания (выполнения) услуг (работ), передачи товара. С учетом замечаний о противоречивости соответствующего регулирования в Российской Федерации подобный подход двух других государств представляется весьма обоснованным.

В качестве единой тенденции национального регулирования можно указать попытку обособления временной характеристики объекта при передаче имущества по договору залога, а также по договору лизинга. Отметим порой излишний акцент казахстанского законодательства на установлении специальных правил определения момента обложения НДС в отношении отдельных видов работ и услуг.

Отсутствие в законодательстве Республики Беларусь и Республики Казахстан норм, регламентирующих момент налогообложения НДС, акцизами такого объекта НДС, как передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд налогоплательщика, объясняется тем, что в качестве самостоятельного объекта обложения таковой четко не выделен в законодательстве данных государств.

В части акцизного налогообложения проакцентируем внимание только на том, что положения НК РБ существенно отличаются от аналогичных российских и казахстанских норм. Согласно последним у налогоплательщика нет возможности выбора момента налогообложения «по отгрузке» либо «по оплате». Кроме того, в Российской Федерации и Республике Казахстан в настоящее время в сфере акцизного налогообложения отсутствует возможность взимания налога по первому наступлению любой из двух следующих дат: день отгрузки или день оплаты.

Отметим различие подходов рассматриваемых государств при определении момента обложения акцизами импорта подакцизных товаров. В данном случае тождества между нормами анализируемых государств нет. Более того, казахстанскому законодателю требуется в принципе четко указать соответствующие правила либо в налоговом, либо в таможенном законодательстве, поскольку в настоящее время они нечетко следуют из закона.

Общим итогом рассмотренного параграфа может стать заключение о том, г что проблемы временных характеристик объектов обложения НДС и акцизов однородны. Первопричиной этих проблем является сама система объектов обложения, закрепленная национальными правовыми актами и более подробно рассмотренная в главе второй настоящего исследования. Несмотря на то, что временная характеристика объекта является, по мнению диссертанта, его неотъемлемой составляющей, она обладает элементом вторичности, находится в зависимости от специфики конкретного объекта обложения. Поэтому для сближения (гармонизации, унификации) правил определения момента обложения объектов косвенных налогов необходимо в первую очередь единообразно определить виды объектов обложения, применяемых в рассматриваемых государствах.

Заключение

Проведенное диссертантом сравнительно-правовое исследование системы объектов обложения косвенными налогами Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь наглядно выражает наличие целого ряда отличительных особенностей в каждом из рассмотренных государств. В то же время нельзя оспаривать определенное сходство национальных законодательных подходов к регулированию такого элемента налогообложения, как объект обложения.

В качестве итога диссертационного исследования соискателем могут быть сформулированы следующие выводы, обладающие научной новизной и выносимые на защиту:

1. Обосновывается вывод о том, что с учетом специфики косвенных налогов их объекты обложения могут рассматриваться в качестве отдельной подсистемы в рамках общей системы объектов налогообложения.

Подсистема объектов обложения косвенными налогами определяется диссертантом как взаимосвязанная совокупность предусмотренных законодательством о налогах и сборах действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения, обусловливающих наличие экономического блага у налогоплательщика и, как следствие, появление у него обязанности по уплате косвенного налога.

Особая значимость системного подхода к регламентации объектов обложения косвенными налогами обусловлена интенсивным экономическим сотрудничеством отдельных государств (в частности, Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь) при реализации таких региональных интеграционных проектов, как создание зоны свободной торговли, таможенного союза, единого экономического пространства.

2. Аргументируется, что системность объектов обложения косвенными налогами (в частности, для Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан) проявляется в следующем: в устранении фискальных препятствий для трансграничного перемещения товаров, работ, услуг; в предотвращении случаев двойного налогообложения или двойного неналогообложения (double non-taxation), влекущих неблагоприятные последствия соответственно для налогоплательщика или бюджета государства; в применении к идентичным объектам обложения косвенными налогами гармонизированного (или унифицированного) режима налогообложения, основанного на принципах нейтральности и недискриминации; в минимизации вредной налоговой конкуренции (harmful tax competition) между различными фискальными юрисдикциями.

3. Доказывается, что системность объектов обложения косвенными налогами требует закрепления в нормах налогового законодательства следующих составляющих: юридических признаков действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения и влекущих появление обязанности по уплате косвенного налога (т. е. юридических признаков объектов обложения косвенными налогами); юридических признаков действий (событий, состояний), возникающих в отношении предмета налогообложения, но не влекущих появления обязанности по уплате косвенного налога в силу прямого указания закона (т. е. правил об освобождении от уплаты косвенных налогов); юридических признаков предметов налогообложения — при их наличии (например, применительно к подакцизным товарам); принципов определения территориальной принадлежности объектов обложения косвенными налогами к конкретной юрисдикции (т. е. территориальных характеристик объектов обложения косвенными налогами); принципов определения момента возникновения обязанности по уплате косвенного налога в отношении конкретного объекта налогообложения (т. е. временных характеристик возникновения объектов обложения косвенными налогами).

4. Сравнительно-правовой анализ положений законодательства о косвенных налогах Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь позволил выделить ряд обстоятельств, препятствующих построению эффективной системы объектов обложения косвенными налогами (и, как следствие, нуждающихся в корректировке): различия в терминах, применяемых в законодательстве указанных государств при определении объектов обложения, а также их территориальных и временных характеристик; несоблюдение принципа экономического основания налогообложения при установлении объектов косвенного налогообложения; правовая регламентация объектов обложения косвенными налогами в рамках правил об иных элементах обложения (например, о налоговой базе соответствующего налога).

5. На основе сравнительно-правового анализа законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь обосновывается тезис о том, что обеспечение системности объектов обложения косвенными налогами в части трансграничных операций предполагает сближение законодательства соответствующих юрисдикций. При этом в первую очередь сближению (гармонизации, унификации) должны подвергнуться положения, регламентирующие: объекты обложения косвенными налогами, включая их территориальную и временную характеристики; освобождения (изъятия), применяемые к объектам косвенного налогообложения.

6. Обосновывается, что в условиях формирования таможенного союза Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь особое значение приобретает единообразное применение норм об освобождениях (изъятиях) из объектов обложения косвенными налогами. Сохранение в этой части дискреции у государств способно привести к обходу межгосударственных налоговых соглашений, введению на уровне отдельного государства налоговых преференций в отношении ряда товаров (работ, услуг), что нарушит режим свободной конкуренции в государствах-членах таможенного союза.

В связи с этим предлагается унифицировать состав освобождений (изъятий) из объектов обложения косвенными налогами, в частности посредством подписания дополнительного протокола к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 г.

7. С целью устранения рисков двойного налогообложения либо двойного неналогообложения (double non-taxation) при взимании НДС доказывается необходимость унификации правил об определении территориальной принадлежности такого объекта обложения НДС, как реализация товаров (работ, услуг), применяемых Российской Федерацией, Республикой Казахстан, Республикой Беларусь.

Обосновывается, что налогообложение реализации товара, который не транспортируется и не пересылается, должно производиться по месту его .фактического нахождения. При транспортировке или пересылке товара налогообложение следует осуществлять в месте начала транспортировки (пересылки). Предлагается закрепить данное правило в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г., подписанном Российской Федерацией, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан.

8. Аргументируется, что специфика работ (услуг) как объекта обложения НДС требует введения в отношении них особых правил определения места реализации, отличных от соответствующих правил, используемых при взимании налога в отношении товара. В сложившейся системе правового регулирования правила определения места реализации работ (услуг) в целях НДС должны быть сгруппированы следующим образом.

Во-первых, по критерию субъекта налогооблагаемой деятельности: правило взимания НДС по месту деятельности исполнителя работ (услуг); правило взимания НДС по месту нахождения заказчика работ (услуг). Во-вторых, по критерию объекта налогооблагаемой деятельности'. правило взимания НДС по месту нахождения недвижимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются); правило взимания НДС по месту нахождения движимого имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются).

В-третьих, по критерию места осуществления налогооблагаемой деятельности: правило взимания НДС по месту фактического выполнения (оказания) отдельных работ (услуг); правило взимания НДС по месту нахождения пункта отправления (назначения) в отношении работ (услуг) в области транспорта.

193

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Черепанов, Сергей Алексеевич, 2010 год

1. Нормативные акты

2. Конституция России // СПС «КонсультантПлюс».

3. Конституция Республики Беларусь // URL: http://www.pravo.by/webnpa/text.asp?start=l&RN=V 19402875 (дата обращения: 01.02.2010).

4. Конституция Республики Казахстан // URL: http://www.base.zakon.kz/doc/lawyer/?uid=undefined&docid=l 005029 (дата обращения 01.02.2010).

5. Венская конвенция о праве международных договоров (г. Вена, 23.05.1969 г.) // Сборник международных договоров СССР. 1988. Выпуск XLII.

6. Соглашение между правительствами государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики (г. Москва, 13.03.1992 г.) // Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ «Содружество». 1992. № 3.

7. Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ) (г. Минск, 02.02.1999 г.) // СЗ РФ. 2005. № 5. Ст. 323.

8. Договор о таможенном союзе и едином экономическом пространстве (г. Москва, 26.02.1999 г.) // СЗ РФ. 2001. № 42. Ст. 3983.

9. Соглашение о правовом обеспечении формирования Таможенного союза и Единого экономического пространства (г. Москва, 26.10.1999 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

10. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (г. Астана, 09.10.2000 г.) // СЗ РФ. 2001. № 34. Ст. 3483.

11. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (г. Кишинев, 29.05.2001 г.) // СЗ РФ. 2004. № 27. Ст. 2716.

12. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Грузии о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) (г. Москва, 10.07.2001 г.) // СЗ РФ. 2004. № 2. Ст. 113.

13. Договор о статусе Основ законодательства Евразийского экономического сообщества, порядке их разработки, принятия и реализации (г. Астана, 18.06.2004 г.) // СПС «КонсультантПлюс».

14. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (г. Минск, 15.09.2004 г.) // СЗРФ. 2005. N5. Ст. 323.

15. Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и/или импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 г. // СПС «КонсультантПлюс».

16. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 09.03.2010 г., с изм. от 09.07.2002 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824 (первой, ред.).

17. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 05.04.2010 г., с изм. от 06.12.2007 г.) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340 (первой, ред.).

18. Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) от 12.06.2001 г. № 209-1 (с изм. и доп. на 30.12.2009г.) // URL: http://www.base.zakon.kz/doc/lawyer/?docid= 1023502 (дата обращения: 01.02.2010).

19. Налоговый кодекс Республики Беларусь (общая часть) от 19.12.2002 г. № 166-3 (с ИЗМ. на 29.12.2009 Г.) // URL: http://www.pravo.by/webnpa/text.asp?start= 1 &RN=Hk0200166 (дата обращения: 01.02.2010).

20. Налоговый кодекс Республики Беларусь (особенная часть) от 29.12.2009 г. № 71-3 // URL: http://www.pravo.by/webnpa/text.asp?start= 1 &RN=Hk0900071 (дата обращения: 01.02.2010).

21. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 27.12.2009 г.) // СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301 (первой, ред.).

22. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (ред. от 17.07.2009 г., с изм., внесенными Постановлением КС РФ от 23.12.1997 г. № 21-П) // СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410 (первой, ред.).

23. Гражданский кодекс Республики Казахстан (общая часть) от 27.12.1994 г. (с изм и доп. на 20.01.10 г.) // URL: http://www.base.zakon.kz/doc/lawyer/?docid=l 006061 (дата обращения: 01.02.10).

24. Гражданский кодекс Республики Казахстан (особенная часть) от 01.07.1999 г. № 409-1 (с изм и доп. на 19.03.2010 г.) // URL: http://www.base.zakon.kz/doc/lawyer/7docJd=1013880 (дата обращения: 23.03.2010).

25. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 07.12.1998 г. № 218-3 (с изм. и доп. на 28.12.2009 г.) // URL: http://www.pravo.by/webnpa/text.asp?start= 1&RN=HK9800218 (дата обращения: 01.02.2010).

26. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 г. № 61-ФЗ (ред. от 30.10.2007 г., с изм. от 06.12.2007 г.) // СЗ РФ. 2003. N 22. Ст. 2066 (первой, ред.).

27. Таможенный кодекс Республики Беларусь от 04.01.2007 г. № 204-3 (с изм. и доп. на 15.07.2009 г.) // URL: http://vvww.pravo.by/webnpa/text.asp?start=l&RN=Hk0700204 (дата обращения: 01.02.2010).

28. Таможенный кодекс Республики Казахстан от 05.04.2003 г. № 401-11 (с изм. и доп. на 19.03.2010 Г.) // URL: http://www.base.zakon.kz/doc/lawyer/?docid= 1038630 (дата обращения: 23.03.2010).

29. Таможенный кодекс таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 г. № 17) // СПС «КонсультантПлюс».

30. Федеральный закон от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

31. Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 г. № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» // СЗ РФ. 1994. N 17. Ст. 1999.