Развитие управленческого учета в изыскательских организациях строительного комплекса тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат наук Зайцев Максим Александрович

• Зайцев Максим Александрович
• кандидат наук
• 2020

Оглавление диссертации кандидат наук Зайцев Максим Александрович

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ИЗЫСКАТЕЛЬСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ СТРОИТЕЛЬНОГО КОМПЛЕКСА

1.1 Место управленческого учета в учетно-информационной системе организации

1.2 Организационно-технологические особенности деятельности изыскательских организаций строительного комплекса

1.3 Обоснование основных направлений развития управленческого учета в

изыскательских организациях строительного комплекса

ГЛАВА 2 РЕАЛИЗАЦИЯ СОВРЕМЕННЫХ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ В ИЗЫСКАТЕЛЬСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ СТРОИТЕЛЬНОГО КОМПЛЕКСА

2.1 Использование калькуляционной системы «директ-костинг» в целях краткосрочного управления в изыскательских организациях строительного комплекса

2.2 Использование калькуляционной системы АВС в целях повышения эффективности деятельности изыскательских организаций строительного комплекса

2.3 Применение калькуляционной системы «стандарт-костинг» в целях совершенствования учета затрат и управления в изыскательских организациях

строительного комплекса

ГЛАВА 3 ИНТЕГРИРОВАННАЯ СИСТЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ В ИЗЫСКАТЕЛЬСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ СТРОИТЕЛЬНОГО КОМПЛЕКСА

3.1 Методика интегрированного учета затрат и калькулирования в изыскательских организациях строительного комплекса

3.2 Организация интегрированной системы учета затрат и калькулирования в

изыскательских организациях строительного комплекса

3.3 Перспективы автоматизации интегрированной системы учета затрат и калькулирования в изыскательских организациях строительного

комплекса

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЕ А Анкета для опроса представителей изыскательской

отрасли

ПРИЛОЖЕНИЕ Б Результат опроса компаний, занимающихся инженерными

изысканиями в строительстве

ПРИЛОЖЕНИЕ В Бизнес-процесс проведения инженерных изысканий

ПРИЛОЖЕНИЕ Г Схема бизнес-процесса «Производство инженерно-

геологических изысканий». Нотация IDEF0

ПРИЛОЖЕНИЕ Д Рекомендуемые бухгалтерские записи в рамках интегрированной системы учета затрат и калькулирования себестоимости

изыскательских работ

ПРИЛОЖЕНИЕ Е Форма табеля учета времени, затраченного на выполнение

операций бизнес-процесса

ПРИЛОЖЕНИЕ Ж Форма первичного документа для учета инцидентов при выполнении операций

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Развитие управленческого учета в изыскательских организациях строительного комплекса»

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Являясь базой строительства, инженерные изыскания играют одну из ключевых ролей. Однако в настоящее время на рынке изыскательских работ усиливается конкуренция, что приводит к сокращению стоимости инженерных изысканий. При этом многие строительные организации в целях сокращения издержек уменьшают объемы финансирования проектно-изыскательских работ, что сказывается на качестве изыскательской продукции и повышает риски строительства и эксплуатации строительного объекта. Поэтому вопросы становления и развития управленческого учета в отрасли инженерных изысканий, представляющего собой информационную базу эффективных управленческих решений, приобретают особое актуальное значение. В первую очередь к таким вопросам следует отнести вопросы, связанные с учетом затрат и калькулированием себестоимости изыскательских работ.

Вместе с тем, состоянию учета и отчетности в сфере инженерных изысканий не уделяется должного внимания - в настоящий момент отсутствуют актуализированные методические рекомендации по расчету себестоимости изыскательских работ. Последним методическим и нормативным документом, определяющим порядок учета затрат и калькулирования себестоимости работ изыскательскими компаниями, является письмо Минфина России от 23.05.1994 № 66 «Методические рекомендации по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов». Однако Постановление Правительства России от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении

прибыли», во исполнение которого были приняты выше названные методические рекомендации, утратило силу еще в 2002 году в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 № 121. После 2002 года иных документов, регламентирующих учет в изыскательских организациях, принято не было. Письмо Минфина РФ от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03 фактически разрешило использовать указанные методические рекомендации в учете до выпуска иных регламентирующих документов в части учета затрат на производство изыскательских работ. Поэтому в настоящее время изыскательские организации ведут учет в общем порядке, что отражается в том числе и на состоянии управленческого учета в отрасли. Таким образом, многие задачи постановки, организации и развития управленческого учета не решены в отрасли инженерных изысканий для строительства.

Помимо сказанного, проведенное исследование показало, что вопросы развития управленческого учета и, в частности, учета затрат на производство изыскательских работ и калькулирование их себестоимости не нашли должного отражения ни в экономической литературе, ни в диссертационных исследованиях, что свидетельствует об отсутствии теоретической и методологической разработанности вопросов управленческого учета в исследуемых организациях. В этой связи тема развития управленческого учета в изыскательских организациях является актуальной и требует проработки.

Степень разработанности темы исследования. Управленческий учет в организациях отрасли инженерных изысканий представляет интерес и открывает большие возможности для исследования. Вместе с тем, особенности финансового и управленческого учета в изыскательских компаниях остаются недостаточно изученными. Специальная литература, несмотря на важность инженерных изысканий, не затрагивает вопросы финансового и управленческого учета, изредка описывая лишь общие моменты учетного характера.

Экономическая литература, посвященная проблемам управленческого

учета, в последние годы освещает принципиальные вопросы построения системы управленческого учета в организациях различной отраслевой принадлежности. Среди авторов, работы которых посвящены этой проблематике, можно выделить М.А. Вахрушину, И.Д. Демину, Н.Д. Врублевского, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карпову, С.В. Николаеву, В.Ф. Палия, С.А. Стукова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и ряд других авторов.

Кроме того, следует отдельно выделить авторов, труды которых посвящены вопросам калькулирования себестоимости продукции. К таким авторам следует в первую очередь отнести М.Н. Семиколенову, П.М. Лебедеву, В.Э. Керимова, Д.И. Ряховского, И.В. Аверчева, Д.А. Попову, Е.М. Евстафьеву, В.А. Ивлева, Т.В. Попова.

Значительный вклад в разработку общих теоретических и практических положений управленческого учета внесли зарубежные исследователи К. Друри, А. Апчерч, Дж. Рис, Дж. Фостер, Ч. Т. Хорнгрен, Р. Энтони, А. Актинсон, Р. Каплан, Д. Нортон и другие.

Между тем, теоретические и методические вопросы финансового или управленческого учета в организациях изыскательской отрасли отмечены лишь в некоторых публикациях периодической печати. Причем эти публикации не носят системного характера и посвящены больше вопросам налогообложения и необходимого для этих целей учета.

Необходимость создания целостной, научно обоснованной концепции развития управленческого учета в изыскательских организациях, а также практическая востребованность решения вопросов учета затрат и калькулирования себестоимости инженерных изысканий для строительства предопределили актуальность диссертационного исследования, его цели, задачи, объекты, методы, а также информационную базу и направления результатов исследования.

Цель исследования. Целью диссертационной работы является обоснование основных направлений развития управленческого учета в

изыскательских организациях строительного комплекса и разработка организационно-методических положений по применению в них интегрированной системы учета затрат и калькулирования себестоимости инженерных изысканий для строительства.

Задачи исследования. Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

- исследовать состояние управленческого учета в отрасли инженерных изысканий для строительства и определить влияние особенностей технологии и организации производственного процесса изыскательских организаций на состояние управленческого учета в них;

- обосновать возможности применения современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), таких как «директ-костинг», метод процессного калькулирования себестоимости изыскательских работ (АВС), «стандарт-костинг»;

- разработать и обосновать к практическому применению в изыскательских организациях интегрированную систему учета затрат и калькулирования себестоимости изыскательских работ.

Объект исследования. Объектом диссертационного исследования является финансово-хозяйственная деятельность организаций Российской Федерации, выполняющих работы по инженерным изысканиям для строительства.

Предмет исследования. Предметом исследования является теория и методология управленческого учета, система управленческого учета затрат в изыскательских организациях.

Методология и методы исследования. Теоретическая и методологическая база диссертационного исследования состоит из фундаментальных положений управленческого учета, бухгалтерского финансового учета и статистики, разработанных отечественными и зарубежными учеными в этих областях. Кроме того, теоретической основой

являются материалы научных и практических конференций, посвященных вопросам управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Методология диссертационного исследования основана на общенаучных принципах исследования, предполагающих комплексный и системный подход к изучению экономических явлений и процессов. Кроме того, при проведении исследования использовались следующие методы познания: диалектический метод познания социально-экономических явлений, анализ, синтез, дедукция, классификация, наблюдение, детализация, сравнение, группировка.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом научной специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки), п. 1 «Бухгалтерский учет» и включает результаты и положения в соответствии с п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовой, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.10. «Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области бухгалтерского учета и отчетности», п. 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции».

Информационная база. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов РФ, нормативно-правовых документах Правительства РФ, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет, а также регламентирующих порядок проведения инженерных изысканий для строительства.

Научная новизна. В диссертации научно обоснованы теоретические положения и разработаны практические рекомендации по применению современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в изыскательских организациях, а также интегрированной системы учета затрат и калькулирования себестоимости договора на выполнение изыскательских работ.

Положения, выносимые на защиту. Научная новизна диссертационного исследования подтверждается следующими результатами, выносимыми на защиту:

1. Выявлено и раскрыто влияние организационных и технологических особенностей выполнения инженерно-изыскательских работ на развитие управленческого учета в отрасли инженерных изысканий, что позволило разработать предложения по построению системы управленческого учета (С. 40-43).

2. Обоснованы предложения по применению в практической деятельности изыскательских организаций метода «директ-костинг», позволяющего включать в себестоимость изыскательского договора обоснованные переменные затраты, а также контролировать эффективность деятельности этих компаний (С. 62-65; С. 71-75).

3. Доказана целесообразность и обоснованы предложения по применению в практической деятельности изыскательских организаций метода АВС, что позволит распределять постоянные затраты на изыскательский договор с целью расчета его обоснованной себестоимости, а также определения величины неэффективных затрат (С. 82-91).

4. Разработаны предложения по применению метода «стандарт -костинг» в практике экономической работы изыскательских организаций, что позволит анализировать стандартизированные показатели затрат на выполнение изыскательских работ и выявлять отклонения от них (С. 95-102).

5. Разработана и обоснована к практическому применению интегрированная система учета затрат и калькулирования себестоимости договора на выполнение изыскательских работ, позволяющая повысить качество аналитического учета затрат и оперативно получать информацию о них (С. 103-116).

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость исследования заключается в развитии методического

инструментария управленческого учета в изыскательских организациях. Практическая - определяется возможностью использования результатов работы для решения задач по развитию учетного процесса в изыскательских организациях посредством внедрения в практику их экономической работы современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), а также внедрения интегрированной системы учета затрат и калькулирования себестоимости инженерных изысканий.

Самостоятельное теоретическое и практическое значение имеют следующие результаты диссертационного исследования:

- классификация затрат изыскательской организации с использованием комплексного подхода: в зависимости от объема производства и необходимости в производственном процессе;

- применение современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) «директ-костинг», «стандарт-костинг», АВС в изыскательских организациях;

- методика интегрированного учета затрат и калькулирования себестоимости изыскательских работ.

Разработанные в представленном диссертационном исследовании практические рекомендаций по организации интегрированной системы учета затрат и калькулирования себестоимости изыскательского договора позволят повысить эффективность их финансово-хозяйственной деятельности и генерировать релевантную информацию о себестоимости выполненных работ и неэффективных затратах.

Степень достоверности, апробация и внедрение результатов исследования. Достоверность результатов проведенного исследования подтверждается использованием действующей законодательной базы, данных официальной статистики, данных о специфике отечественных изыскательских компаний, полученных в ходе проведенного опроса представителей изыскательских компаний, а также общепризнанных методов бухгалтерского

учета.

Теоретические и практические результаты диссертационного исследования обсуждались и получили положительную оценку на конференциях, круглых столах, семинарах. Основные положения и результаты рассмотрены и одобрены на следующих научных конференциях: на V международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета, анализа и аудита» (г. Душанбе, Республика Таджикистан, Общественный Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан, 15-16 июля 2016 г.); на XII Всероссийской заочной научной конференции студентов и аспирантов «Современные направления теории и практики экономического анализа, бухгалтерского учета, финансового менеджмента» (г. Новосибирск, ЧОУ ВО Центросоюза РФ «Сибирский университет потребительской кооперации», 28 ноября 2016 г.); на VIII Международной научно-практической конференции «Декабрьские чтения памяти С.Б. Барнгольц» (Москва, Финансовый университет, 13-14 декабря 2016 г.); на II Всероссийском межвузовском научном студенческом форуме «Реформирование учета и права в современной России» (Москва, Финансовый университет, 27 апреля 2017 г.); на молодежной программе конференции «Новая философия учетно-аналитической мысли в условиях цифровой экономики» в рамках IV Международного форума Финансового университета (Москва, Финансовый университет, 30 ноября 2017 г.); на III Всероссийском межвузовском научном студенческом форуме «Реформирование учета и права в современной России» (Москва, Финансовый университет, 26 апреля 2018 г.).

Внедрение результатов диссертационного исследования:

- материалы диссертации используются в практической деятельности ООО «ГЕОКОН», в частности, предложенная диссертантом многоаспектная классификация затрат изыскательской организации по отношению к объему производимых инженерных изысканий успешно используется в учетно-

хозяйственной деятельности и позволила систематизировать отражение постоянных и переменных затрат. Применение адаптированного алгоритма распределения косвенных затрат на себестоимость изыскательского договора и отнесение нераспределенной части затрат на финансовый результат периода позволило оптимизировать учетный процесс и повысить информативность управленческого отчета о финансовых результатах. В управленческом учете применяются, рекомендованные автором, алгоритм контроля операционной устойчивости и формат отчета о финансовых результатах, позволяющий повысить качество информации о результатах деятельности.

- материалы диссертации применяются Департаментом учета, анализа и аудита Финансового университета в преподавании учебной дисциплины «Управленческий учет».

Апробация и внедрение результатов диссертации подтверждены соответствующими документами.

Публикации. Основные результаты научного исследования опубликованы в 4 работах общим объемом 3,4 п.л. (весь объем авторский), все работы опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК при Минобрнауки России.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 146 наименований и 7 приложений. Основной текст диссертации изложен на 172 страницах, содержит 13 рисунков и 30 таблиц.

ГЛАВА 1

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В

ИЗЫСКАТЕЛЬСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ СТРОИТЕЛЬНОГО

КОМПЛЕКСА

1.1 Место управленческого учета в учетно-информационной системе

организации

Рассмотрение вопросов развития управленческого учета в организации следует производить, двигаясь от общего к частному. В этой связи в начале необходимо обратиться к понятию управленческого учета, основываясь на котором определить место управленческого учета в учетно-информационной системе организации. Это станет основой дальнейших шагов в ходе исследования вопросов развития управленческого учета в изыскательской отрасли.

Ввиду того, что Россия относительно недавно стоит на пути рыночной экономики, где хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают варианты деятельности, а основные понятия, используемые как в научных кругах, так и в бизнес-практике, взяты из западных источников, наиболее авторитетным стоит признать определение управленческого учета, данное Институтом бухгалтеров по управленческому учету США (IMA) в положении SMA 1A "Definition of Management accounting", которое определяет управленческий учет (в определении от 1981 года) как «процесс идентификации, измерения, сбора, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой информации, используемой менеджерами для планирования, оценки и управления организацией с целью обеспечения рационального использования ее ресурсов и полнотой их учета. Управленческий учет также включает подготовку финансовых отчетов для групп внешних пользователей, таких как акционеры, кредиторы, контролирующие и налоговые органы» [135]. Позднее,

в 2008 году, Институтом бухгалтеров по управленческому учету была опубликована статья с кратким обзором БМЛ 1А, в которой было представлено новое определение управленческого учета, выведенное исходя из публикаций на тему управленческого учета после обнародования определения, данного в БМЛ 1А в 1981 году. Обновленное определение управленческого учета звучит так: «управленческий учет — это профессия, которая включает в себя совместное принятие решений, разработку систем планирования и управления эффективностью, и предоставление экспертных знаний в финансовой отчетности и контроле, чтобы помочь руководству в разработке и осуществлении стратегии организации» [135].

Однако управленческий учет не может и не должен быть интерпретирован однозначно, ввиду чего для определения места управленческого учета в учетно-информационной системе организации следует обратиться и к другим определениям этого понятия, представленным в таблице 1.

Таблица 1 - Дефиниции управленческого учета российскими и зарубежными авторами

Автор Дефиниция

В.Ф. Палий Управленческий учет — внутрифирменное оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью, направленное на удовлетворение информационных потребностей менеджеров фирмы не обязательно самого высшего, а среднего уровня, которые и решают проблемы на крупном предприятии [112, с.1]

Д.И. Ряховский Управленческий учет - это комплексная система учета, планирования, контроля, анализа информации о доходах и расходах, результатах хозяйственной деятельности организации в необходимых аналитических разрезах, необходимой для оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности организации в краткосрочной и долгосрочной перспективах [126, с.1].

И.Д. Демина Управленческий учет - система сбора, регистрации, обработки и представления информации менеджерам различных уровней для осуществления ими эффективного управления хозяйственной деятельностью организации в целом и ее структурных подразделений (центров ответственности) [24, с. 7]

П Продолжение таблицы 1

Автор Дефиниция

К. Друри Управленческий учет — это предоставление информации лицам в самой организации, на основе которой они могут принимать решения и повышать эффективность и производительность текущих операций [37, с. 3]

М.А. Бахрушина Управленческий учет - самостоятельной направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений [17, с. 11]

ОН. Волкова Управленческий учет - это система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации [20, с. 21]

Ч.Т. Хоргрен Управленческий учет — система сбора и группировки финансовой и нефинансовой информации, на основе которой менеджеры принимают решения для достижения целей организации [55, с. 27]

Источник: составлено автором.

Определения управленческого учета показывают различия в понимании его места в учетно-информационной системе организации. На практике эти разногласия пытаются уладить с помощью создания параллельной системы, например, в статье «Управленческий учет» И.В. Аверчев пытается разобраться, в чем же состоит различие между обычным бухгалтерским учетом и учетом управленческим [74], ведущий консультант по бюджетированию и процессам ГК «ИНТАЛЕВ» Н.А. Панова в статье «Интеграция бухгалтерского и управленческого учета» решает задачу интеграции бухгалтерского и управленческого учета [113].

На наш взгляд недостаточная проработка вопроса о месте управленческого учета является причиной такого положения дел, ведь, даже решая поставленные перед подобной архитектурой информационной системы учетные задачи, такая система не может быть признана эффективной ввиду дополнительных затрат, как временных, так и трудовых, и финансовых.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой «формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим

Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности». Пункт 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н) конкретизирует указанное в Федеральном законе определение: бухгалтерский учет — «упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Как видно из определения, бухгалтерский учет призван обеспечивать заинтересованных пользователей информацией об имуществе, обязательствах организации и изменении в его имущественном положении, причем именно в денежном выражении.

Здесь стоит привести слова выдающегося российского ученого в области бухгалтерского учета Соколова Я.В., который говорит, что «на самом деле всегда был один учет - бухгалтерский, он же финансовый, он же управленческий, что есть единое и неделимое тело» [119]. Соглашаясь с данным утверждением, отметим, что для ответа на вопрос о принадлежности управленческого учета к общей системе бухгалтерского учета, стоит выделить в словосочетании «бухгалтерский учет» такую дефиницию как «учет». Учет — это регистрация и обобщение информации о фактах и явлениях объективного мира. Учет сам по себе призван в первую очередь регистрировать информацию, функции сбора и обобщения — это процедуры, которые являются производными от регистрации фактов. Так, сбор информации необходим для исключения информационного шума в процессе учета, а обобщение помогает интерпретировать его данные. Иными словами, основная функция учета состоит в регистрации данных определенным образом с целью последующего предоставления информации. Учет

свойственен всем без исключения системам действительного мира и представляет собой их базовую конструкцию.

Что касается бухгалтерского учета, то это в первую очередь учет, который осуществляется посредством строго определенных приемов: счета и двойная запись, калькуляция, инвентаризация, документация, оценка. Отчетность, которая также относится к элементам метода бухгалтерского учета, — это следующая ступень учетной работы. Отчетность, как форма обобщения данных, зарегистрированных в системе бухгалтерского учета, не просто может быть различной, она всегда различна в зависимости от потребностей пользователя. Например, общеизвестно, что Жак Савари в своем главном труде «Совершенный купец» (1675 г.) выделял несколько различных видов баланса:

- инвентарный, направленный на исчисление прибыли;

- статический, направленный на определение имущественного положения фирмы;

- ликвидационный, необходимый для раскрытия финансовых результатов предприятия в случае действительного или фиктивного (предположительного) прекращения деятельности.

Впоследствии в балансоведении выделились несколько различных классификаций бухгалтерских балансов, что говорит о том, что данные, отражаемые в бухгалтерском балансе, могут представлять разную информацию пользователям. И именно запросы пользователя определяют форму и содержание отчетности.

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Зайцев Максим Александрович, 2020 год

Источник: [145].

Рисунок 7 - Влияние сокращения затрат на прибыль

В результате очевидно, что первостепенной задачей изыскательских организаций является сокращение себестоимости инженерных изысканий. Необходимо отметить, что при этом существует достаточно весомый риск необоснованного сокращения затрат, приводящий в конечном итоге к еще большим потерям. В такой ситуации наиболее верный способ оптимизации издержек изыскательского бизнеса - это сокращение затрат на неэффективные операции, приносящие только убытки. Кроме этого, вероятно, придется пересматривать структуру выполняемых работ, так как использование обеспечивающих ресурсов происходит неравномерно. В этой связи даже существует мнение, что «приблизительно 70 % продукции и услуг приносят 400% прибыли, а оставшиеся 30% снижают её до 100%» [26, с. 23].

Исходя из сказанного, менеджмент изыскательской организации должен быть обеспечен информацией об осуществляемых в компании бизнес-процессах и необходимых для этого ресурсов, чему способствует применение в практике экономической работы метода управленческого учета по операциям (Activity-based costing - ABC). Вместе с тем исследование вопросов учета

затрат в изыскательских компаниях показало, что учет затрат в разрезе операций в отрасли не ведется, что делает необходимым исследование вопросов применения этого метода в практике таких организаций.

Метод управленческого учета ABC подразумевает, что учет затрат должен вестись, исходя и затрат ресурсов, требуемых для производства изыскательских работ и поглощаемых при выполнении операций, которые в таком случае являются единственно верным объектом учета затрат [11; 12; 21; 24; 37 и др.]

Для понимания преимуществ метода ABC в широком смысле, включающем помимо AB-костинга также АВ-менеджмент и АВ-бюджетирование, используют модель, именуемую «Крест АВС» - рисунок 8.

Источник: [26]. Рисунок 8 - Структурная модель АВС-системы

По горизонтали приведенной на рисунке 8 модели описывается реализация АВ-менеджмента, что позволяет оценить эффективность действий

и принимаемых управленческих решений. Вертикальная ось модели - это калькуляция себестоимости через метод АВС. Центральным звеном модели «Крест АВС» является действие, что делает необходимым определение действий, выполнение которых приводит к затратам ресурсов, для чего необходимо провести описание бизнес-процессов изыскательской компании.

В научной литературе можно встретить множество определений словосочетания «бизнес-процесс» [54; 63; 125 и др.], на основании которых бизнес-процесс может быть определен как устоявшаяся совокупность строго определенных действий, в результате выполнения которых происходит преобразование ресурсов в продукт, имеющий ценность для потребителя. В приведенном определении стоит уточнить следующее:

1. Бизнес-процесс - это не просто набор операций, а их строго определенная последовательность. В противном случае стоит говорить о явлении, а не о бизнес-процессе.

2. Совокупность операций, образующих бизнес-процесс, должна быть постоянной, что позволяет удовлетворять потребности клиентов. Данное обстоятельство указывает на необходимость регламентации бизнес-процессов изыскательской организации. Однако даже отсутствие регламентов не отменяет их наличие.

3. Основной и единственной целью осуществления бизнес-процесса является удовлетворение потребности покупателя. Иными словами, каждое действие при осуществлении бизнес-процесса добавляет стоимости его результату.

Если конкретный набор операций не соответствует описанным условиям, то он не должен считаться бизнес-процессом, и подобные операции должны быть исключены.

Для управления бизнес-процессами их можно классифицировать, исходя из различных оснований, что представлено в таблице 4.

Таблица 4 - Классификация бизнес-процессов изыскательской организации

Основание классификации Классификация бизнес-процессов Описание

Отношение к объекту исследования 1. Основные 2. Вспомогательные В зависимости от рассматриваемых проблем бизнес-процессы делятся на основные и вспомогательные. Например, при решении вопроса повышения качества изыскательских работ, основным бизнес-процессом будет процесс «Производство инженерных изысканий». Все остальные процессы в таком случае будут вспомогательными.

Достижение целей организации 1.Главный 2.Вспомогательный Главный бизнес-процесс направлен на достижение целей создания изыскательской организации. Вспомогательный обеспечивает его осуществление. Например, главным бизнес-процессом изыскательской организации является «Производство инженерных изысканий», а вспомогательным «Ведение бухгалтерского учета»

Структура финансово-хозяйственной деятельности 1.Основной бизнес-процесс 2.Сопутствующий бизнес-процесс З.Обеспечивающий бизнес-процесс 4.Бизнес-процесс развития Сопутствующие бизнес-процессы - это бизнес-процессы, так же, как и основные, приносящие изыскательской организации доход, но не являющиеся основными. Например, сдача в аренду техники. Обеспечивающие бизнес-процессы - это процессы, направленные на производственно-техническое обеспечение основных бизнес-процессов. Сюда входит управление. Процессы развития - это бизнес-процессы, направленные на создание новых направлений, разработку новых бизнес-процессов и усовершенствование существующих.

Источник: разработано автором.

В то же время, целью данного исследования является разработка процедур учета затрат в аналитике по операциям, поэтому в дальнейшем следует оперировать сквозным бизнес-процессом изыскательской организации, который представляет собой набор действий для производства инженерных изысканий. Этот бизнес-процесс включает в себя кроссфункциональное взаимодействие различных ресурсов, так как все, что используется в деятельности изыскательской организации должно служить достижению ее главной цели - удовлетворения потребностей покупателей за счет производства инженерных изысканий. Однако, для целей управления изыскательской организацией приведенная классификация позволит выявлять приоритеты управленческих воздействий.

В данном аспекте считаем важным отметить, что классификация бизнес-процессов на добавляющие и не добавляющие стоимости (ценности), по нашему мнению, может быть применена не к бизнес-процессу, а к конкретному действию: если действие не участвует в бизнес-процессе, то оно не добавляет стоимости и наоборот.

Наиболее обобщенно бизнес-процесс проведения инженерных изысканий состоит и ряда последовательных этапов, что можно представить, как рисунок 9.

На предварительном этапе рассчитывается цена договора, проводятся согласования условий выполнения инженерных изысканий с заказчиком, заключается договор. Результатом данного этапа является начало изысканий.

В рамках подготовительного этапа осуществляется работа с архивными данными: изучаются необходимые данные по объекту изысканий, намечаются организационные мероприятия по производству изыскательских работ. Результатом данного этапа является разработка программы инженерных изысканий.

Этап полевых работ представляет собой непосредственное проведение изысканий: бурение скважин, отбор образцов, раскопка шурфов, определение устойчивости конструкции, топографическая съемка и т.п. В результате этого этапа изыскательская организация получает первичные данные о районе или площадке изысканий, что является основой для камеральной обработки. Процессы производства изыскательских работ также зависимы от условий проводимых инженерных изысканий. Это связано с тем, что очень часто

Источник: разработано автором. Рисунок 9 - Деятельность по производству инженерных изысканий

изучаемые объекты могут быть территориально разбросаны, что приводит к необходимости выезда специалистов и перемещения оборудования в места осуществления работ. Очевидно, что данное обстоятельство должно быть учтено при разработке учетных процедур, следовательно, особое внимание при учете результатов деятельности изыскательской компании должно быть уделено именно этапу полевых работ.

Завершающим этапом инженерных изысканий является камеральная обработка полученных результатов, включающая в себя лабораторные исследования и итоговое формирование отчета о проведенных инженерно -изыскательских работах в соответствии с требованиями, предъявляемыми экспертными организациями и заказчиками.

На заключительном этапе производится устранение замечаний заказчика, либо экспертизы, решаются финансовые вопросы. Как правило, договор на проведение изысканий заканчивается в момент поступления окончательной оплаты либо подписания акта выполненных работ, исходя из того, что наступит раньше.

Одним из ключевых аспектов внедрения метода АВС является определение действий, выполнение которых приводит к затратам ресурсов, для чего необходимо провести описание бизнес-процессов изыскательской компании. Словесное представление последовательности действий недостаточно ввиду сложности восприятия, поэтому в практике процессного управления используют различные нотации для моделирования бизнес -процессов, позволяющими наглядно представить их.

Нотация ЕРС (англ. Event-driven process chain - событийная цепь процессов) представляет собой инструмент описания последовательности выполнения работ в рамках процесса. В то же время рассмотрение дополнительной информации при моделировании бизнес-процессов в рамках данной нотации возможно, но сильно усложняет восприятие модели. Учитывая, что задачи полного описания процессов в рамках данного

исследования не стоит, в дальнейшем будет использоваться нотация EPC в ее упрощенном варианте с целью описания последовательности работ и событий, инициирующих и завершающих эти работы.

Изыскательские работы - это уникальный продукт, каждый технический отчет по договору с заказчиком не может быть идентичен предыдущему, даже при условии проведения изысканий на одной и той же территории. Между тем, проведенное исследование позволяет констатировать, что несмотря на разнообразие видов инженерных изысканий, помноженное на различные условия их проведения, в основе своей все изыскания могут быть описаны однотипно. Уточним: данное утверждение не означает, что и инженерно -геодезические и, например, инженерно-геологические изыскания идентичны. Бесспорно, нюансы бизнес-процессов инженерных изысканий будут различны в зависимости от вида работ, но сам процесс изысканий можно считать однотипным - от запроса покупателя, до выписки акта и получения оплаты. В таком случае, бизнес-процесс проведения инженерных изысканий можно представить в виде последовательного набора действий (функций) и соответствующих им событий, результатом которого является выполнение договора на проведение инженерных изысканий - приложение В.

Для описания конкретного процесса в рамках бизнес-процесса «Проведение инженерных изысканий», на наш взгляд, наиболее рациональным представляется использование нотации IDEF0, так как первое семейство этих нотаций специально было разработано именно для функционального моделирования. Рассмотрение конкретных процессов будет осуществлено впоследствии при разработке процедур ABC применительно к практике инженерных изысканий.

Одной из задач, требующих решения в изыскательских организациях, является управление затратами и оценка эффективности хозяйственного деятельности этих организаций, для чего целесообразно применять метод «стандарт-костинг».

Вместе с тем проведенное исследование позволило установить, что применение метода «стандарт-костинг» в практике изыскательских организаций проблематично, так как каждый договор на выполнение работ по инженерным изысканиям является уникальным, что не позволяет разрабатывать единые нормы. Проведенное исследование позволило установить, что в таком случае наиболее рациональным стоит признать эмпирическое нормирование затрат, исходя из показателей выполнения однотипных операций.

К положительным моментам данного метода можно отнести:

1. Оперативный учет отклонений от запланированных затрат в суммарном и количественном выражении с целью их постоянного, системного контроля с отнесением на финансовые результаты периода, что будет мотивировать менеджмент изыскательских компаний к улучшению операционных показателей деятельности, а также приведет к повышению уровня ответственности и общей культуры хозяйствования.

2. Постоянное планирование и выявление причин отклонений от плана приведет к упрощению процедур планирования затрат, что должно способствовать большей осязаемости бизнеса. Кроме того, механизмы планирования, апробированные в методе, могут быть перенесены также на другие участки, в результате может улучшиться качество управления не только затратами изыскательской компании, но и другими участками ее деятельности.

Рассмотрению описанных в настоящем пункте методов учета затрат и калькулирования будет посвящена следующая глава диссертации.

ГЛАВА 2

РЕАЛИЗАЦИЯ СОВРЕМЕННЫХ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ В ИЗЫСКАТЕЛЬСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ СТРОИТЕЛЬНОГО КОМПЛЕКСА

2.1 Использование калькуляционной системы «директ-костинг» в целях краткосрочного управления в изыскательских организациях

строительного комплекса

Сокращение объемов инженерно-изыскательских работ в совокупности с нарастающей конкуренцией в отрасли ставят руководство изыскательских организаций перед необходимостью оперативного принятия корректирующих решений в ответ на изменение деловой активности.

При видимой простоте поставленного вопроса необходимо понимать, что происходящие рыночные процессы приводят к тому, что некогда назначенная цена на изыскательские работы пересматривается в сторону уменьшения и выиграть в подобной ситуации смогут лишь компании, обладающие возможностями снижения стоимости изысканий и способные оперативно принимать ценовые решения, основываясь в первую очередь на сокращенной себестоимости, получению оперативной информации о которой способствует применение метода управленческого учета «директ-костинг».

Доподлинно установить момент появления этого метода достаточно проблематично. Например, первым упоминанием можно считать «Учение об альтернативах в учете» Т.Е. Клинштейна (1781 г.). Однако, для целей настоящего исследования примем, что основные идеи метода «директ-костинг» в его современном понимании были сформулированы Д. Гаррисоном в 1936 г. Особенность и основное отличие рассматриваемого метода управленческого учета состоят в том, что в затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются только прямые затраты (от англ. direct - прямой).

Однако впоследствии подходы к сущности данного метода изменились, как показано в таблице 5.

Таблица 5 - Подходы к наполняемости затрат и термину «директ-костинг»

Автор Подходы к наполняемости затрат и термину «директ-костинг»

В.Б. Ивашкевич «Директ-костинг — это система учета затрат на производство и продажу, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т. е. не зависящие от количества продукции, произведенной и (или) проданной за данный период времени, и переменные, т. е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за это время. Только последняя группа издержек — прямые затраты и переменные косвенные расходы — вовлекается в исчисление себестоимости изделий» [25, с. 314] При применении метода «директ-костинг» существует вариативность: «классический директ-костинг» - предполагает калькулирование по прямым затратам (переменным); «система переменных затрат», когда в калькулировании участвуют не только прямые переменные затраты, но и косвенные переменные; «система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей» - в себестоимость включаются не только переменные затраты (прямые и косвенные), но и часть постоянных затрат, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности [25, с. 320]

В.Э. Керимов Сущность директ-костинга состоит в «подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства и, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат» [34, с. 421] Данное утверждение позволяет отнести подход В.Э. Керимова к маржинал-костингу.

Г. Браун Выделяет «маржинал-костинг» (от англ. Marginal - предельный) как систему учета, в которой переменные затраты относятся на продукт, а постоянные списываются на уменьшение выручки [109]. Маржинальная себестоимость складывается из переменных прямых затрат (переменные затраты труда, материалов и прочие прямые расходы) и переменных косвенных (накладных) расходов

Д.А. Кутырев Основой директ-костинга является отнесение только прямых затрат на себестоимость продукции. Постоянные затраты относятся на финансовый результат периода [108]

И. Макалкин В расчет себестоимости при применении метода «директ-костинг» следует брать только прямые затраты, а общехозяйственные, общепроизводственные и коммерческие расходы в расчет не берутся[110]

И.Д. Демина При применении данного метода в себестоимость относится только переменная часть затрат, постоянные при этом списываются на расходы периода [24]

М.А. Вахрушина, А.И. Заруднев, Г.С. Мерзликина Выделяются два вида директ-костинга: классический (простой), когда калькулирование осуществляется по прямым переменным затратам, и развитой директ-костинг - калькулирование себестоимости не только по прямым переменным, но и прямым постоянным затратам[17]. «В модели развитого директ-костинга сохраняются все преимущества простого директ-костинга, поскольку основой такой системы также является определение маржинальной прибыли изделий. Основное отличие данной системы от предыдущей заключается в том, что здесь учитывается специфический характер прямых постоянных затрат. Таким образом, в развитом директ-костинге в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат» [96]

П Продолжение таблицы 5

Автор Подходы к наполняемости затрат и термину «директ-костинг»

Н.Ю. Трясцина «Метод директ-костинга — это метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции, при котором на себестоимость продукции относятся только переменные издержки производства, а постоянные полностью переносятся на продажу. В различных странах этот метод именуется по-разному. В Германии и Австрии используют термин «учет частичных затрат» или сумм покрытия; в Великобритании - «учет маржинальных затрат»; во Франции - «маржинальный учет» [121]

О.Д. Каверина Определяет директ-костинг как систему учета переменных затрат, которая предполагает выявление усеченной себестоимости без постоянных затрат [29, с. 112].

Р.Гаррисон, Э.Нортон, П.Брюэр «При использовании маржинального учета к производственной себестоимости относят только те расходы, которые изменяются при изменении объемов прозводства. Они обычно включают в себя прямые материальные, прямы трудовые и переменные производственные накладные расходы [21, с. 316]

Т. Скоун «Учет по маржинальной себестоимости относит на себестоимость продукта только те затраты, которые меняются в результате изменения объема деятельности, т. е. переменные затраты: основные материалы, электроэнергию на технологические нужды, комиссионные. Постоянные затраты исключаются из себестоимости продукции и обычно покрываются маржинальной прибылью, полученной от продажи продукции» [50, с. 49-50]

Ч.Т. Хорнгрен и Дж.Фостер Термин «директ-костинг» не описывает сути метода, «так как на запасы распределяются не только прямоотносимые затраты, но и переменные общепроизводственные расходы» [55, с.50] Предлагается использовать термин «вэрибл-костинг» (variable - перев. с англ. — переменный). Более того, авторами выделяется так называемый жесткий директ-костинг, при котором в себестоимость включаются только прямые переменные издержки, а все остальные списываются на затраты периода.

Источник: разработано автором.

Из представленных в таблице 5 определений и подходов можно сделать вывод о неоднозначности подходов к идее метода директ-костинг. Однако, не вдаваясь в подробности терминологии, скажем, что подавляющее большинство из приведенных выше авторов считают объектом учета метода директ-костинг переменные затраты. У всех без исключения авторов — это базовый компонент себестоимости, а различия в подходах наполняемости затрат проявляются лишь в вопросах отнесения на себестоимость косвенных (постоянных) затрат. Более того, большинство авторов придерживаются классификации на постоянные и переменные, а не на прямые и косвенные. В этом, на наш взгляд, заключается основное изменение сущности самого

названия метода: с прямых затрат на переменные.

Соглашаясь с предложенным подходом к классификации затрат, учитываемых в себестоимости при применении метода «директ-костинг», отметим, что именно деление всей совокупности издержек на изменяемую в зависимости от объема производства (реализации) и не изменяемую составляющие позволяет объективно посчитать ту сумму дохода, которая необходима для покрытия всей совокупности затрат, что способствует проведению эффективного анализа производственной деятельности и принятию объективных решений о выполнении той или иной работы.

Сущность метода «директ-костинг» заключается в формуле (1) определения точки безубыточности:

_ Пост

ТБ =-, (1)

МД , ( )

где ТБ - точка безубыточности, т. е. такой объем производства, при котором организация полностью покрывает все свои расходы, но еще не получает прибыли;

Пост - постоянные затраты;

МД — маржинальный доход, определяемый как разность между ценой (выручкой) на изыскательские работы и суммой переменных затрат, необходимых для выполнения изыскательского договора. Вообще говоря, маржинальный доход (маржинальная прибыль, сумма покрытия, вклад) является основным понятием метода «директ-костинг».

Экономический смысл представленной формулы состоит в вычислении количества реализованной продукции (работ, услуг), необходимого для покрытия имеющихся постоянных расходов. Прибыль при этом определяется как разность между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат. Если постоянные затраты больше маржинального дохода, то компания несет убытки. Основной задачей в рамках метода «директ-костинг» и базирующегося на нем CVP-анализа (от англ. Cost - value - profit - затраты-

объем-прибыль) является точное определение величины переменных затрат. При некорректном решении указанной задачи принятые на основе полученных величин выводы могут быть неверными. Поэтому достоверное разделение затрат на постоянные и переменные является определяющим для применения указанного метода в изыскательских организациях.

Усложняет задачу еще и то, что наблюдаемые статистические закономерности поведения затрат не учитывают экономическую природу связей между затратами и влияющими на них факторами. Более того, рассмотрение закономерностей, построенных на исторических данных условно описывает поведение затрат в будущем.

Общепризнанной является классификация затрат на основании объемов производства (реализации). Если затраты невелики, а количество сделок относительно небольшое, то предложенное основание позволяет с достаточной обоснованностью произвести деление затрат на постоянные и переменные. Однако, на практике, такое случается редко и, чтобы разделить затраты на постоянные и переменные, используют косвенные методы:

- метод высшей и низшей точек (минимакс), при котором переменные затраты вычленяются из общей совокупности издержек, исходя из максимального и минимального объема производства (реализации). В практике изыскательских компаний не применим в силу различной суммы переменных затрат в каждом договоре, а также бессмысленности ведения количественного учета выполненных работ.

- коэффициент реагирования, который позволяет ответить на вопрос о степени изменчивости затрат в зависимости от изменения объемов деятельности. Если коэффициент реагирования не равен нулю, то ставится вопрос о дальнейшем исследовании затрат с целью определения уравнения регрессии;

- метод наименьших квадратов применяется для построения уравнения регрессии, также называемой функцией затрат, при наличии достаточного

числа наблюдений. Применение этого метода можно считать самым обоснованным, так как в нем используется апробированный математический аппарат, но при этом все равно требуется определение экономически обоснованного фактора затрат, чтобы выявить ту переменную, которая в большей степени будет отражать изменение функции затрат;

- некоторые авторы [37] выделяют еще такой метод, как проверка счетов, который является по своей сути методом прямой оценки затрат: менеджер и бухгалтер сообща определяют какой расход является постоянным, а какой переменным.

Результаты проведенного исследования показывают, что наиболее эффективным является прямая оценка затрат и их квалификация в качестве переменных либо постоянных уже на стадии первичного учета. Однако здесь могут возникнуть сложности, так как существуют пограничные затраты, которые не могут быть однозначно отнесены к той или иной категории. Уточним: пограничные затраты не в коем случае не стоит рассматривать как синоним условно-переменных (условно-постоянных) затрат — это не комплексные затраты, которые состоят из переменной и постоянной части, это затраты, отнесение которых к постоянным или переменным может носить субъективный характер. Обычные инструменты, используемые для квалификации затрат, могут указать на переменный характер, что требует их включения в себестоимость. Однако, если фактически эти затраты относятся к постоянной части, то это приведет лишь к искажению собранной информации и принятию неверных решений.

Например, применяя только математический аппарат парной регрессии, можно получить не совсем верные для управления данные. Заметим, что применение парной линейной регрессии в условиях изысканий затруднено, ввиду уникальности каждого отдельного заказа (договора на проведение изыскательских работ): может быть выполнена одна работа и переменные

затраты будут больше, чем при реализации десяти договоров. Вместе с тем для верификации гипотезы о некорректном представлении суммы переменных затрат при применении статистического метода регрессии, рассматриваемый ниже пример показателен.

Статистические данные по объему производства изыскательских работ и затратам за предыдущий год по условной изыскательской организации представлены в таблице 6, которой видно, что переменные затраты составляют 10000 рублей на единицу выполненных изыскательских работ.

Таблица 6 - Статистика по объему производства изысканий и затратам (данные условны).

____В тысячах рублей

Период Объем производства, единиц Сумма переменных затрат Сумма затрат на рекламу Сумма переменных затрат всего

Январь 50 500 - 500

Февраль 80 800 - 800

Март 100 1000 150 1150

Апрель 150 1500 - 1500

Май 150 1500 - 1500

Июнь 200 2000 - 200

Июль 250 2500 - 250

Август 170 1700 1150 2850

Сентябрь 350 3500 - 3500

Октябрь 400 4000 - 4000

Ноябрь 500 5000 - 5000

Декабрь 600 6000 - 6000

Источник: разработано автором.

Уравнение регрессии строится по формуле у — а + Ьх, где а — это сумма постоянных затрат, Ь - сумма переменных затрат на единицу. Значение у показывает общую величину затрат и позволяет прогнозировать общую величину затрат изыскательской организации при условии достоверного вычисления сумм постоянных и переменных затрат.

Построим уравнение регрессии для общих затрат - таблица 7.

Таблица 7 - Расчетная таблица для парной регрессии с учетом затрат на рекламу

Элемент выборки х у х2 у2 ху У (у -У)2 (У - у)2

1 50 500 2500 250000 25000 676,12493 4445069,4 3733429,3

2 80 800 6400 640000 64000 965,95619 3270069,4 2697402,7

3 100 1150 10000 1322500 115000 1159,177 2126736,1 2100054

4 150 1500 22500 2250000 225000 1642,2291 1228402,8 933357,33

5 150 1500 22500 2250000 225000 1642,2291 1228402,8 933357,33

6 170 2850 28900 8122500 484500 1835,45 58402,778 597348,69

7 200 2000 40000 4000000 400000 2125,2812 370069,44 233339,33

8 250 2500 62500 6250000 625000 2608,3333 11736,111 0

9 350 3500 122500 12250000 1225000 3574,4375 795069,44 933357,33

10 400 4000 160000 16000000 1600000 4057,4896 1936736,1 2100054

11 500 5000 250000 25000000 2500000 5023,5938 5720069,4 5833483,3

12 600 6000 360000 36000000 3600000 5989,698 11503403 11433627

ИТОГО 3000 31300 1087800 114335000 11088500 31300 32694167 31528811

Среднее 250 2608,33 90650 9527916,7 924041,67 - 2724513,9 2627400,9

Источник: разработано автором.

Итоговое уравнение регрессии принимает вид у — 193,07 + 9,66х , что говорит о том, что на изыскательский договор приходится 9,66 тыс. рублей переменных затрат. Очевидно, что по условиям примера эта цифра примерно равна, но все же полученное уравнение не совсем точно отражает суть изменения затрат, усредняя их всплески, вызванные тратами на рекламу.

Для сравнения вычислим регрессию при отсутствии рекламных расходов, отразим результаты в таблице 8.

Таблица 8 - Расчетная таблица для парной регрессии без учета затрат на рекламу

Элемент выборки х у х2 у2 ху у (у - У)2 (У-у)2

1 50 500 2500 250000 25000 500 4000000 4000000

2 80 800 6400 640000 64000 800 2890000 2890000

3 100 1000 10000 1000000 100000 1000 2250000 2250000

4 150 1500 22500 2250000 225000 1500 1000000 1000000

5 150 1500 22500 2250000 225000 1500 1000000 1000000

6 170 1700 28900 2890000 289000 1700 640000 640000

7 200 2000 40000 4000000 400000 2000 250000 250000

8 250 2500 62500 6250000 625000 2500 0 0

9 350 3500 122500 12250000 1225000 3500 1000000 1000000

10 400 4000 160000 16000000 1600000 4000 2250000 2250000

Продолжение таблицы 8

Элемент выборки х у х2 у2 ху У (у - У)2 (у-у)2

11 500 5000 250000 25000000 2500000 5000 6250000 6250000

12 600 6000 360000 36000000 3600000 6000 12250000 12250000

ИТОГО 3000 30000 1087800 108780000 10878000 30000 33780000 33780000

Среднее 250 2500 90650 9065000 906500 2815000 2815000

Источник: разработано автором.

В данном случае, когда затраты на рекламу равны нулю, уравнение регрессии принимает вид У = 0 +10х . Следовательно, данное уравнение более точно отражает величину заявленных в примере переменных затрат, постоянные затраты при этом равны нулю. Таким образом, расходы на рекламу либо полностью не учитываются в уравнении регрессии, либо искажают его (вариант 2 и 1 соответственно).

Наличие корреляционной зависимости в экономике не может быть признано достаточным основанием для объяснения связей, так как нужно не просто указывать на зависимость между двумя переменными, но выявлять причинно-следственные взаимосвязи. В приведенном примере существует корреляция между рекламными расходами и объемом реализации, однако при оценке переменных затрат указанная связь не может носить определяющего характера: затраты должны изменяться при изменении объема реализованной изыскательской продукции, а не наоборот. Таким образом исследование показало, что наиболее обоснованным следует считать прямой учет переменных и постоянных издержек. Вместе с тем статистические методы обоснованно применять в случаях отсутствия информации, необходимой для проведения маржинального анализа

В результате исследования выявлено, что термин «постоянные затраты» не до конца раскрывает ту совокупность расходов, которая должна быть покрыта за счет общего маржинального дохода изыскательской компании. Постоянная, независящая от уровня деловой активности часть затрат в них присутствует, однако, как показал рассмотренный выше пример, этого очевидно недостаточно для максимальной отдачи от применения метода

«директ-костинг» и СУР-анализа.

В обобщенном термине «постоянные» присутствуют также затраты, не отвечающие полностью критерию не изменчивости, что может приводить к их включению в состав переменных затрат. В связи с этим считаем необходимым уточнить понятие «переменные» и «постоянные» затраты.

Как известно, постоянные затраты — это затраты, не изменяющиеся при изменении деловой активности в определенном масштабе, а переменные затраты — затраты, изменяющиеся в зависимости от уровня деловой активности организации.

Между тем, необходимо отметить еще один важный момент при подобной классификации затрат - за счет чего финансируется та или иная их часть. Так, переменные затраты всегда финансируются из выручки конкретного договора, в то время как постоянные затраты, даже изменяющиеся в общей своей величине, всегда окупаются за счет совокупного маржинального дохода.

В таком случае для целей учета в изыскательских организациях переменные затраты - это затраты, возникающие в процессе выполнения инженерных изысканий и финансируемые за счет выручки от реализации конкретного изыскательского договора.

Постоянные затраты - это затраты, поглощаемые в процессе производства изыскательских работ и финансируемые из совокупного маржинального дохода от реализации инженерных изысканий.

Приведенное выше уточнение постоянных и переменных затрат релевантно целям маржинального анализа. Однако для целей учета затрат и калькулирования себестоимости недостаточно классифицировать затраты на постоянные и переменные, в силу того, что они имеют различное отношение к производственному процессу. В этой связи необходимо обратиться к классификации издержек на основные и накладные.

Основные затраты — это затраты, необходимые для осуществления процесса производства работ вообще. Эти затраты представляют собой основу себестоимости изыскательских работ.

Накладные затраты — это затраты, которые возникают в результате обслуживания основного производственного процесса, они будто накладываются на стоимость основных затрат. Сам термин «накладные расходы» указывает на то, что эти затраты не должны отражаться в себестоимости производства изысканий, а сразу же трансформируются в расходы и относятся на результат периода.

Таким образом, решение вопроса о включении или не включении затрат в себестоимость изыскательских работ необходимо принимать, исходя из комплексного подхода, основанного на делении издержек по двум основаниям: зависимость от объема производства и отношение к производственному процессу - таблица 9.

Практическая значимость указанной классификации затрат может проявляться в ее упрощении за счет того, что в таблице 9 отражаются все производимые изыскательской организацией затраты. В случае отсутствия какого-либо расхода в матрице, бухгалтеру стоит ответить на следующие вопросы:

1. Меняется ли величина затрат при изменении объема реализации?

2. Насколько необходимы затраты с точки зрения производственного процесса?

3. За счет каких средств будут покрываться затраты: за счет удельного или совокупного маржинального дохода?

Ответы на приведенные вопросы позволят максимально точно определить структуру затрат изыскательской организации и рассчитать обоснованную себестоимость.

Таблица 9 - Матрица видов затрат изыскательской организации

Основные Накладные

Постоянные (А) Амортизация оборудования линейным методом; Оклады производственных рабочих; Аренда производственных помещений; Прочие аналогичные затраты. (С) Оклады административно-управленческого персонала; Амортизация административно-управленческого оборудования; Аренда офисных помещений; Консультационно-информационные услуги; Прочие аналогичные затраты

Переменные (В) Сдельная заработная плата производственных рабочих; Амортизация производственного оборудования, начисляемая производственным методом; Материальные затраты; Прочие аналогичные затраты (О) Различного рода премии, комиссионные вознаграждения и прочие затраты, которые возникают в связи с изменением уровня деловой активности, но не являются первостепенными с точки зрения осуществления производственного процесса.

Источник: разработано автором.

На основании таблицы 9 можно сделать вывод о наличии нескольких принципиально разных вариантов учета затрат изыскательской организации -таблица 10.

Таблица 10 - Варианты учета затрат изыскательской организации

Буквенная комбинация варианта Описание варианта учета затрат

1 2

А+В+С+D Полная себестоимость изыскательских работ

А+В+D Определяется частичная себестоимость изыскания с учетом всех расходов, за исключением административно-управленческих накладных затрат. Основные постоянные затраты, при этом, учитываются в себестоимости, исходя из нормальной загрузки производственных мощностей. Соответствует методу МСФО IAS 2 «Запасы».

А+В Широко распространен в российской практике учета, когда все производственные затраты собираются на счетах 20 и 25 (как переменные, так и постоянные), а все накладные расходы учитываются на счете 26 и списываются на затраты периода. Существует ошибочное мнение, что это разновидно сть «директ-ко стинга».

А+D Данный метод носит название «система переменных затрат» [25] и предполагает включение в себестоимость изыскательских работ всех переменных затрат в независимости от их функциональной принадлежности.

П Продолжение таблицы 10

1 2

В В рамках данного подхода предполагается включение в себестоимость изыскательских работ только основных переменных затрат, которые включают в себя, как прямые, так и косвенные расходы. Это обстоятельство позволяет констатировать тот факт, что данная методика не имеет аналогов в исследованной литературе.

Источник: разработано автором.

Переменные накладные расходы по своей природе не являются необходимыми для производства изыскательских работ, это затраты, возникающие, как результат либо неверной организации производственно-сбытовой деятельности, либо как особенность вида деятельности (отдельных заказов), но в любом случае они не представляют собой тренд и должны быть списаны на финансовый результат периода. Поэтому из рассмотренных в таблице 10 комбинаций наиболее верным для расчета себестоимости изыскательских работ является вариант отражения только основных переменных затрат. Такой подход, помимо прочего, позволит сравнивать проекты по себестоимости, не смотря на имеющиеся отклонения.

Как было показано ранее переменные затраты покрываются из выручки конкретного изыскательского договора и игнорирование данного обстоятельства приведет в неверным оценкам окупаемости и маржинального дохода, материальным воплощением которого является величина денежных средств, остающихся после финансирования всех затрат на конкретные изыскания. Поэтому изыскательская организация должна обладать информацией обо всех переменных затратах, как включенных в себестоимость изыскательского договора, так и списанных на результаты периода. Ввиду этого, переменные накладные расходы должны учитываться обособленно.

Для этих целей может использоваться счет бухгалтерского учета 26 «Общехозяйственные расходы», для которого следует открыть два субсчета: 26.01 «Постоянные расходы» и 26.02 «Переменные расходы». В результате на счетах 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы»

будут собираться прямые переменные основные и косвенные переменные основные затраты соответственно, а на счете 26 «Общехозяйственные расходы» — все иные затраты, как постоянные, так и переменные -рисунок 10.

Источник: разработано автором.

Рисунок 10 - Система «директ-костинг» в бухгалтерском учете изыскательских организаций

Таким образом, при определении финансового результата изыскательской организации в себестоимость выполненных изыскательских работ будут включены только экономически обоснованные переменные затраты. В целях принятия управленческих решений из бухгалтерского учета берется информация по всем переменным затрат, как основным, так и накладным.

Так, рассмотренные выше затраты на рекламу, представляют собой постоянные накладные расходы, в силу того, что они не зависят от объема производства, не являются основными в производственных целях и финансируются из общей совокупности ресурсов.

Для эффективного управления хозяйственной деятельностью изыскательских компаний важно понимать взаимосвязи между затратами,

объемом выпуска и прибылью: руководство должно знать какой объем реализации позволит покрыть все имеющиеся затраты и, как минимум, избежать убытков. Более того менеджмент изыскательских компаний должен иметь инструмент, позволяющий получить представление о том, как колебания спроса будут влиять на финансовый результат изыскательской организации, какой объем деловой активности принесет намеченную прибыль. На подобного рода вопросы можно получить ответы при помощи анализа «затраты-объем-прибыль», известного также как маржинальный анализ, анализ безубыточности, еур-анализ.

Ранее неоднократно была обозначена такая особенность изыскательского бизнеса, как уникальность выполняемых работ. Это обстоятельство приводит к абсурдности вычисления натурального объема реализации. Для отрасли изысканий, как и для любой иной отрасли, в которой выполняются уникальные работы, наиболее важным и единственно возможным показателем в целях проведения анализа «затраты-объем-прибыль» будет денежная оценка объема производства и реализации.

Маржинальный анализ строится на основе уравнения безубыточности, когда постоянные расходы равны совокупной маржинальной прибыли. Отсюда вытекает уравнение, определяющее точку безубыточности изыскательской организации - формула (2):

Пост Пост

ТБ —-—--(2)

МД Выручка - Перем '

где Перем - переменные затраты.

При этом формула (2) определяет точку безубыточности в натуральном выражении и показывает какое количество продукции нужно реализовать, чтобы полностью покрыть имеющиеся расходы. Для изыскательской организации необходимо определить точку безубыточности в денежном выражении, для чего сумму постоянных затрат относят к доле маржинального

дохода в выручке. Доля маржинального дохода (коэффициент маржинальности, су, об) определяется по формуле (3):

км = МД (3)

МД Выручка .

Или по формуле (4):

тт 1 тт 1 Перем

КМД = 1 - Дперем = 1 ----(4)

Выручка '

где Дперем — доля переменных затрат в выручке.

Тогда формула определения точки безубыточности для изыскательских организаций принимает следующий вид - формула (5):

Пост

= ■ (5)

КМД

Точка безубыточности представляет собой основной инструмент краткосрочного управления, порядок ее определения позволяет сделать несколько важных выводов относительно управления затратами и ценообразования:

1. Цену реализации можно понижать до тех пор, пока она не сравняется с суммой переменных затрат. Если цена хотя бы на 1 % превышает сумму постоянных затрат (МД>0), то теоретически существует такой объем реализации, при котором изыскательская организация будет получать прибыль. Это означает, что до определенного уровня цена на изыскательские работы может снижаться без последствий. Если снижение цены приведет к опережающему росту спроса, то вопреки устоявшимся в отрасли представлениям, изыскательская организация даже выиграет от понижения цены на свои работы.

2. При неизменной сумме совокупных затрат изменение структуры затрат в сторону увеличения доли постоянной части приводит к росту риска и доходности (маржинальной прибыли) и наоборот - если увеличивается доля

переменной части.

Следовательно, менеджмент изыскательской компании должен прогнозировать изменение спроса и заблаговременно менять структуру совокупных затрат.

Проведенное исследование позволило установить, что основным показателем операционной устойчивости организации в краткосрочном периоде принято считать запас прочности, определяемый как разность между фактической и безубыточной величиной выручки. Чем больше этот показатель, тем большим запасом прочности обладает изыскательская организация, что означает, что в кризисных ситуациях она может позволить себе дольше находится на плаву.

Однако запас прочности показывает лишь ту сумму, потеря которой хотя и нежелательна, но все же приемлема, но он не указывает на то, на какую величину должна сократиться выручка, чтобы считать ситуацию критичной. Для этих целей более продуктивным, исходя из результатов исследования, стоит признать показатель порог безопасности, как отношение запаса прочности к фактическому объему реализации - формула (6):

Выр^Шфакт - ТБ

К без — ----(6)

ВыРУЧКафакт

Значение коэффициента безопасности позволяет сравнивать показатели различных периодов и организаций. Кроме того, данный показатель сигнализирует о том уровне сокращения объемов реализации, который является критичным, иными словами сокращение объемов реализации в рамках значений порога безопасности является хотя и нежелательной, но приемлемой величиной.

Еще одним показателем выбранной организацией политики является уровень производственного левериджа, определяемый как соотношение постоянных и переменных затрат - формула (7):

^ Пост

ПЛев = ~- . (7)

Перем

Экономический смысл производственного левериджа сводится к оценке хозяйственной политики изыскательской компании. Если изыскательская компания имеет уровень производственного левериджа больше 1, то это говорит о том, что при каждом увеличении выпуска организация получает прибыль, превышающую увеличение ее переменных затрат. Однако это же обстоятельство говорит о том, что компания несет значительные риски и в случае падения спроса компания быстро достигнет зоны убытков. Таким образом, производственный леверидж позволяет увязать изменение прибыли компании и изменение ее переменных расходов - формула (8):

АП = АПерем * П^, (8)

где АП - изменение прибыли изыскательской организации за период.

Необходимо отметить, что для указанной формулы (8) и для иных формул прогнозирования изменения прибыли необходимо брать производственный леверидж, рассчитанный на безубыточный объем. В таком случае возможно оценить сокращение маржинального дохода, зная величину левериджа. Для этого рассчитывается произведение доли постоянных расходов в общей сумме затрат изыскательской организации на величину изменения деловой активности.

Для оценки скорости падения компании в зону убытков используется такой показатель, как эффект производственного левериджа (9), который показывает на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1%.

Э = МД (9)

лев уу- , V /

где Элев - эффект производственного левериджа;

П - прибыль изыскательской организации.

С ростом объемов структура затрат изыскательской компании меняется за

счет увеличения переменных затрат, что ведет к сокращению производственного левериджа, который в таком случае выступает как индикативный показатель деятельности изыскательской организации: если в значении производственного левериджа наблюдается всплеск в сторону уменьшения или увеличения, то необходимо оценить факторы, которые привели к этому, и влияние таких изменений на операционную устойчивость предприятия. Для этого следует произвести расчет точки безубыточности, исходя их фактического уровня производственного левериджа по отношению к производственному левериджу в первоначальной точке безубыточности - формула (10):

Т Пост

гГГ _ ТБ * роста

фа"— баз ТрСтПерем' (10)

где ТростаПерем - изменение доли переменных затрат. В

рассматриваемом случае данный показатель принимается равным 1, так как удельный вес переменных затрат в краткосрочном периоде является величиной постоянной.

Для оценки уровня фактического производственного левериджа стоит использовать следующую формулу (11):

П — П * ТротПост * ТБ (11)

Левфакт ЛевТБ гг, т-т т-. ,

ф Тр о стаПерем ВырУчкафакт

где ПЛевТБ - базовый леверидж в базовой точке безубыточности.

Использование формулы (10) позволит изыскательским организациям получать оперативную информацию о динамике точки безубыточности и порога рентабельности, не дожидаясь подведения итогов за период, и на основе этой информации принимать решения о том, возможно ли понести те или иные затраты.

Например, постоянные затраты изыскательской организации равны 200000 рублей в месяц, доля переменных затрат в выручке составляет 80 %.

Тогда точка безубыточности будет равна: ТБфакг = 200000 : (1-0,8) = 200000:0,2 = 1000000 рублей. Производственный леверидж, рассчитанный на безубыточный объем, составляет 200000:(100000*0,8) = 200000 : 800000 = 0,25, что означает, что компания ведет достаточно осторожную политику и большую часть затрат покрывает, исходя из выручки от выполненных работ.

В таблице 11 показано, как ведет себя производственный леверидж, когда изменяется только выручка.

Таблица 11 - Динамика производственного левериджа изыскательской организации (данные условны)

В рублях

Выручка нараст. итогом Прирост по отношению к ТБ, % Перем. затраты Пост. затраты МД Валовая прибыль Леверидж ТБ по левериджу

1 2 3 4 5 6 7 8

- - - - - С|,5"С|,4 С|,4/С|,4 С|,7 /ЛевтБ* *С|,1

1000000 0 800000 200000 200000 0 0,25 1000000

1100000 10 880000 200000 220000 20000 0,22727273 1000000

1200000 20 960000 200000 240000 40000 0,20833333 1000000

1300000 30 1040000 200000 260000 60000 0,19230769 1000000

1400000 40 1120000 200000 280000 80000 0,17857143 1000000

1500000 50 1200000 200000 300000 100000 0,16666667 1000000

1600000 60 1280000 200000 320000 120000 0,15625 1000000

1700000 70 1360000 200000 340000 140000 0,14705882 1000000

1800000 80 1440000 200000 360000 160000 0,13888889 1000000

1900000 90 1520000 200000 380000 180000 0,13157895 1000000

2000000 100 1600000 200000 400000 200000 0,125 1000000

Источник: разработано автором.

Из таблицы видно, что по мере роста выручки, производственный леверидж сокращается, что вызвано переменным характером постоянных затрат, доля которых трансформируется в маржинальный доход. Так, при двукратном увеличении выручки по сравнению с безубыточным объемом производственный леверидж сократился вдвое. Однако в случае, если

структура совокупных затрат меняется, то изменяется и производственный леверидж, а, следовательно, и точка безубыточности.

Формула (7), определяющая величину производственного левериджа, как было сказано ранее, предназначена для вычисления этого показателя на уровне безубыточности. В таблице 11 показано, что использование формулы (7) при каждом уровне активности приводит к получению убывающего показателя производственного левериджа. Вместе с тем, учитывая, что в точке безубыточности валовая (операционная) прибыль равна нулю, формулу (7) можно записать в следующем виде - формула (12):

_ Пост + П _ МД Лев Перем Перем (12)

В таком случае появляется возможность рассчитать точку безубыточности при любой структуре совокупных затрат. Покажем, как это проявляется на примере изменения постоянных затрат - таблица 12.

Таблица 12 - Расчет точки безубыточности по показателю производственного левериджа (данные условны)

В рублях

Выручка Перем. затраты Пост. затраты МД Валовая прибыль Леверидж, формула (7) Леверидж, формула (12) ТБ по левериджу

1 2 3 4 5 6 7 8

- - - 0,1-0,2 0,4-0,3 0,3/0,2 0,4/0,2 0,6/0,7*0,1

0 0 200000 0 -200000 - - -

500000 400000 200000 100000 -100000 0,5 0,25 1000000

550000 440000 200000 110000 -90000 0,45454545 0,25 1000000

650000 520000 200000 130000 -70000 0,38461538 0,25 1000000

850000 680000 250000 170000 -80000 0,36764706 0,25 1250000

1000000 800000 300000 200000 -100000 0,375 0,25 1500000

1300000 1040000 300000 260000 -40000 0,28846154 0,25 1500000

1900000 1520000 350000 380000 30000 0,23026316 0,25 1750000

Источник: разработано автором.

Приведенный алгоритм анализа чувствительности позволяет изыскательской компании оперативно прогнозировать изменение объема безубыточности и принимать обоснованные решения. Например, ранее

рассмотренные расходы на рекламу могли бы быть не произведены, если бы компания понимала в суммарном выражении насколько эта транзакция увеличит точку окупаемости затрат и, соответственно, сможет ли предприятие ее достигнуть. Так, при увеличении постоянной части затрат на 50000 рублей, показатель производственного левериджа резко возрастает, чему соответствует также возрастание точки безубыточности. Помимо этого, представленный алгоритм может быть использован для оценки влияния на точку безубыточности изменения совокупной величины переменных затрат, что видно из таблицы 12.

Также отметим, что описанный способ является менее трудоемким по сравнению с классическим подсчетом точки безубыточности, так как позволяет в любой момент получить информацию о ее уровне, не обладая, при этом, фактическими данными о величине и структуре совокупных затрат, что бесспорно важно при принятии управленческих решений. Кроме того, необходимо отметить, что при использовании предложенной модели удельные переменные затраты признаются неизменными. Если доля переменных затрат на договор изменяется, то указанная модель не дает точной оценки окупаемости, так как неизменность удельных переменных затрат признается, как правило, в качестве допущения при проведении маржинального анализа и является, по сути, его ограничением [17; 24; 25 и др.]

В результате исследования специфики работы изыскательских организаций выявлено, что удельные переменные затраты на реализацию изыскательского договора периодически меняются, что усложняет прогнозирование безубыточного объема производства и не позволяет в полной мере применять подход, описанный в таблице 12. В таком случае необходимо определить способ прогнозирования безубыточности в том числе и при изменении удельной величины переменных затрат. В результате проведенного исследования установлено, что прогнозная точка безубыточности

изыскательской организации может быть определена по формуле (13):

ТБ

прогн

рост, - МД,.\ й

--Ч р

где Пост, - величина постоянных затрат в момент времени 1;

МД,-1 - маржинальный доход до изменения доли удельных переменных затрат, рассчитанный нарастающим итогом;

Wi

доля удельных переменных затрат после изменения;

1-1

X ВыР

выручка до изменения доли удельных переменных

затрат, рассчитанная нарастающим итогом.

Расчет прогнозного порога рентабельности по формуле (13) строится на

учете предыдущей структуры затрат и основывается на допущении, что

последующие договоры будут исполняться с долей удельных переменных

затрат на 1-ом уровне. Иными словами, прогнозная точка безубыточности в

данном случае показывает необходимую величину выручки, когда доля

переменных затрат на договор будет равна доле после последнего изменения -

таблица 13. Стоит отметить, что данный расчет имеет смысл только тогда,

когда окупаемость в релевантном периоде еще не достигнута. В противном

случае формула (13) выдаст завышенный показатель безубыточности.

Таблица 13 - Расчет точки безубыточности при изменении удельных переменных затрат (данные условны)

В рублях

Договор Выручка Перем. затраты, доля Выручка, нараст. итогом Перем. затраты, нараст. итогом Пост. затраты МД Валовая прибыль ТБ прогн

Договор 1 50000 0,8 50000 40000 200000 10000 -190000 1000000

Договор 2 50000 0,9 100000 85000 200000 15000 -185000 1950000

Договор 3 50000 0,5 150000 110000 200000 40000 -160000 470000

Договор 4 50000 0,7 200000 145000 200000 55000 -145000 683333,33

1

Исходя из таблицы 13, видно, что даже при изменении удельных переменных затрат не составляет труда рассчитать границу окупаемости. Так, если доля переменных затрат увеличилась до 90%, граница окупаемости будет равна 1950000 рублей. В случае сокращения удельных переменных затрат до 50% в сложившихся обстоятельствах точка безубыточности равна 470000 рублей, при условии, что все последующие договоры в рамках рассматриваемого периода времени будут реализованы с указанной долей переменных затрат. Если же этого не происходит, то в последней строке таблицы 13 указан порог рентабельности при установлении выплат по изысканиям в размере 70%. Между тем стоит отметить, что динамика производственного левериджа, определенного общеизвестным способом, не вызывает подозрений в силу убывающего характера, однако ситуация в рассматриваемом примере изменилась кардинально. Таким образом использование методов прогнозирования операционной устойчивости, представленных в таблицах 12 и 13 стоит признать наиболее эффективным и применимым в практике экономической работы изыскательских организаций.

Помимо сказанного, метод «директ-костинг» представляет также широкие возможности для сравнения доходности по договорам на проведение инженерных изысканий и выбора наиболее подходящей альтернативы.

Так, каждый конкретный изыскательский договор необходимо рассматривать как проект, с обязательной оценкой его эффективности. Классические методы, используемые для оценки инвестиционных проектов, не применимы в силу краткосрочного характера производства изыскательских работ. Однако при планировании деятельности изыскательские компании должны иметь инструмент оценки эффективности альтернативных договоров на проведение инженерных изысканий. В результате проведенного исследования определено, что таким инструментом является оценка маржинальной рентабельности в зависимости от срока исполнения договора, которая может быть рассчитана по формуле (14):

Эид=1М^ * ^ *100% (14)

Перем Тид ,

где Эид - эффективность изыскательского договора;

МД - маржинальный доход по изыскательскому договору;

Тп - продолжительность периода в днях;

Тид - продолжительность выполнения работ по изыскательскому

договору в днях.

Показатель эффективности изыскательского договора отражает какова была бы рентабельность переменных затрат по маржинальному доходу (маржинальная рентабельность), если бы за период были выполнены только проекты, идентичные данному. При сравнении двух и более изыскательских проектов предпочтение нужно отдавать тому договору, эффективность которого больше. Действительно, сама по себе маржинальная рентабельность того или иного договора не позволяет однозначно признать этот договор эффективным по сравнению с договором с меньшей маржинальной рентабельностью, так как необходимо оценить доходность, исходя из сроков выполнения инженерно-изыскательских работ. Так, например, договор с маржинальной рентабельностью 100% и сроком исполнения 50 дней выглядит предпочтительнее договора с маржинальной рентабельностью 150% и сроком исполнения 1 00 дней.

Эффективность договора может быть рассчитана не на период в целом, а на 1 день. Тогда формула (14) примет следующий вид - формула (15):

Эид *100% (15)

Перем 1 п

Описанные в настоящем пункте диссертационного исследования алгоритмы учета и расчета основных показателей краткосрочного управления должны быть структурированы и представлены менеджменту изыскательской компании в виде специальным образом разработанных отчетных форм. На основании проведенного исследования сделан вывод о необходимости

превентивного контроля осуществляемых изыскательскими компаниями затрат, что будет достигнуто путем предоставления отчетности, которая отражала бы динамику операционной устойчивости организации в оперативном режиме.

В первой главе настоящего диссертационного исследования было отмечено, что специфика деятельности изыскательской организации состоит в необходимости смены экономической политики в части перевода большей части расходов в переменную форму. При этом стоит понимать, что, уменьшая риски, изыскательская организация теряет прибыль, соответственно, необходимо дать количественную оценку разностей финансовых результатов двух альтернатив. В случае, если наблюдается устойчивая величина запаса прочности, прибыль будет тем больше, чем больше доля постоянных расходов в структуре затрат. Следовательно, в данной ситуации необходимо ставить вопрос изменения политики выплат, что также необходимо реализовать через формы отчетности.

2.2 Использование калькуляционной системы АВС целях повышения эффективности деятельности изыскательских организаций строительного комплекса

В предыдущем параграфе диссертации рассмотрена система учета затрат «директ-костинг», позволяющая получать релевантную информацию о затратах относительно изменения уровня деловой активности изыскательских организаций, с одной стороны, и включать в себестоимость инженерных изысканий только экономически обоснованные переменные основные затраты — с другой.

Однако предложенная методика не позволяет решить такие вопросы, касающиеся учета затрат и эффективности деятельности изыскательской организации, как:

1. На выполнение каких функций направлен тот или иной расход, насколько эффективно функционирует изыскательская компания и существуют ли лишние затраты?

2. Как распределить между работами косвенные затраты? Ведь следуя принципу сопоставимости доходов и расходов, необходимо обоснованно скалькулировать себестоимость изыскательского договора, что впоследствии позволит определить действительную сумму прибыли.

3. Каков срок выполнения конкретной производственной функции, и каким образом его можно оптимизировать?

Результаты проведенного исследования показали, что со временем хозяйственная деятельность изыскательских компаний усложняется и помимо показавших свою эффективность процессов появляются новые взаимодействия, значительная часть из которых при более детальном обследовании может быть признана излишней, образуя тем самым узкие места в производстве инженерных изысканий. Хаотичное, основанное на интуиции менеджмента исключение той или иной функции из хозяйственного процесса, может привести к пагубным последствиям для изыскательской организации в целом. В связи с этим вопросы эффективности работы изыскательской организации необходимо решать системно, отдавая себе отчет в необходимости той или иной функции.

Учет затрат по функциям (Activity Based Costing, ABC) является современным методом управленческого учета, направленным на получение информации о стоимости конкретной функции, что в совокупности с картой бизнес-процессов позволяет исключить действительно ненужные затраты и оптимизировать выполнения бизнес-процессов, выявляя и устраняя узкие места.

Сама идея метода ABC, заключающаяся в разграничении косвенных расходов, основываясь на видах деятельности, впервые была озвучена в начале ХХ века Б. Гетцом, который указал на различия в параметрах планирования и

контроля накладных расходов, в зависимости от количества единиц выпущенной продукции, заказов, операций, мощности организации, видов продукции [117].

Однако, в целом ABC метод не находил достаточного применения в практике учета затрат, но в 1988 году Р. Купер и Р.С. Каплан ввели сам термин «activity-based costing systems» и сформулировали концепцию системы управления затратами по видам деятельности. Согласно им АВС — это «система, базирующаяся на видах деятельности, которая связывает расходы на приобретение ресурсов в организации с продуктами и услугами, произведенными и доставленными клиентам» [12, с. 264].

В России система АВС еще не получила широкого распространения ввиду как сложности ее внедрения, так и разночтений в терминах и подходах к применению функционального калькулирования.

Так, например, И.Д. Демина считает, что АВС метод — это функционально-стоимостной анализ [24], В.Б. Ивашкевич называет АВС метод «операционно-ориентированным методом» [25, с. 441]. Можно привести и иные примеры, однако, они не будут иметь действительного смысла в части понимания особенностей рассматриваемого метода. В целях исключения разночтений, впоследствии будет использоваться аббревиатура АВС.

В то же время всеми авторами не подвергается сомнению цель АВС метода — учет затрат, исходя из осуществляемых операций, а не из видов затрат по элементам и статьям. Основная идея метода АВС состоит в следующем.

Калькулирование себестоимости осуществляется по определенному алгоритму и преследует своей целью определение стоимости затрат, необходимых для производства продукции (работы, услуги), называемой объектом калькулирования. Сами алгоритмы, а также состав учитываемых в себестоимости объекта затрат определяются экономическим содержанием расходов (принцип соответствия доходов и расходов) и потребностями

управления. Затраты, относимые на стоимость калькуляционной единицы, могут либо непосредственно участвовать в себестоимости, либо по своей природе они необходимы для производства продукта (работы, услуги), но не могут быть напрямую отнесены на него. Такие затраты называют прямыми и косвенными, соответственно.

Классификация затрат на прямые и косвенные не в последнюю очередь определяется уровнем декомпозиции объекта калькулирования. Например, для изыскательской организации объектом калькулирования может быть вид работ (инженерно-геологические, инженерно-геодезические, инженерно-экологические изыскания, обмерно-обследовательские работы). Тогда все затраты, которые можно идентифицировать по каждому виду работ будут прямыми: и оклады производственных работников, и амортизация производственного оборудования, и материальные расходы, и т. д. Если же объектом калькулирования будет не вид работы, а конкретный изыскательский договор, то количество косвенных расходов многократно возрастет. Например, оклады производственного персонала и амортизация производственного оборудования уже не могут быть приняты в качестве прямых, следовательно, необходимо определить методику их распределения на объект калькулирования.

Выбор методики распределения косвенных производственных расходов предполагает значительную долю субъективизма и достаточно весомую величину ошибки, что связано с большим объемом косвенных затрат по сравнению с прямыми. В то же время по результатам проведенного исследования можно утверждать, что при декомпозиции объекта калькулирования до уровня операций количество косвенных производственных затрат достигает минимального значения даже по сравнению с калькулированием по видам работ.

Таким образом, можно говорить о трех уровнях иерархии объектов калькулирования в изыскательских организациях и различным соотношением

прямых и косвенных затрат для каждого из них:

I уровень — уровень вида работ;

II уровень — уровень договора на проведение инженерных изысканий;

III уровень — уровень операций, осуществляемых в ходе производственной деятельности.

Наглядно описанную выше зависимость между уровнем выделения объектов калькулирования в изыскательской организации и величиной косвенных затрат можно представить в виде графика - рисунок 11.

i ii III

Уровень декомпозиции

Источник: разработано автором.

Рисунок 11 - Зависимость уровня косвенных затрат от уровня декомпозиции

объекта калькулирования

В рамках АВС метода калькуляция себестоимости осуществляется по иному, чем при традиционном распределении косвенных затрат, алгоритму. Если при традиционном распределении косвенные затраты относятся на себестоимость изыскательских работ, исходя из выбранной базы распределения, то в рассматриваемом методе косвенные затраты «выпрямляются» через операции, выполняемые тем или иным ресурсом. Но до определения стоимости операции необходимо вначале определить стоимость ресурса, которая в последствии переносится на стоимость операции. Для этого используется механизм распределения затрат, исходя из

выбранного драйвера (фактора).

Драйвер (фактор) — это параметр, определяющий причинно-следственную связь между операцией бизнес-процесса и затратами. Например, для изыскательских работ драйвером может выступать время, необходимое для осуществление той или иной операции. Однако, драйверы в рамках АВС метода различны, в зависимости от этапа распределения затрат.

Драйвер затрат — это параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов (пул затрат). Драйвер затрат должен быть достаточно обоснован с точки зрения причинно-следственных связей, иными словами драйвер затрат — это не некая абстрактная величина, а тот параметр, который определяет существование затрат вообще.

Отдельно рассмотрения требует термин «ресурс». Ресурс в рамках АВС метода — это носитель определенных функций, то есть кто или что выполняет ту или иную операцию бизнес-процесса. Ресурсом выступают все без исключения активы изыскательской компании, в том числе и персонал.

Драйвер ресурса — это параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость конкретной операции. Иными словами, определенный ресурс может выполнять несколько операций, для оценки стоимости которых необходимо выбрать такой параметр, при помощи которого можно максимально обоснованно посчитать стоимость операции.

После того, как стоимость конкретной операции определена, необходимо определить затраты, которые переносятся на конкретный продукт. Для таких целей используется еще один драйвер — драйвер операции, который определяется как параметр, определяющий сумму затрат для производства конкретного изыскательского договора.

Таким образом, технология АВС метода для изыскательских организаций в общем виде состоит из трех этапов, на каждом из которых происходит поступательное определение себестоимости инженерно -изыскательских работ, с учетом факторов, определяющих величину

поглощения затрат - рисунок 12.

этап

2 этап

этап

I

I

4

Затраты

Ресурс 1 Ресурс 2 Ресурс п * » 1

4 1 1 4 4 1

Опер Опер Опер] Опер Опер Опер

4 4 4 4

Себестоимость изыскательских работ

Источник: разработано автором. Рисунок 12 - Схема применения АВС метода в изыскательских организациях

Как было показано выше, основу метода АВС составляет выделение ресурсов компании (пулы затрат), которые представляют собой кто или что выполняет ту или иную функцию. Прямые затраты относятся на ресурс непосредственно, а косвенные распределяются, исходя из экономически обоснованного параметра, называемого драйвером (фактором) затрат.

Для выделения ресурсов необходимо описать бизнес-процессы изыскательской компании. Ранее было обозначено, что для целей описания алгоритма учета затрат по методу АВС стоит рассмотреть не все бизнес-процессы изыскательской компании, а только основные из них. К таким бизнес-процессам относятся процессы производства инженерных изысканий, наиболее репрезентативным из которых следует признать бизнес-процесс «Производство инженерно-геологических изысканий». Учитывая, что бизнес-процессы инженерных изысканий схожи, технологию, апробированную на основе инженерной геологии можно будет использовать и при учете затрат на договор по иным видам изыскательских работ.

Для описания бизнес-процесса «Производство инженерно-геологических изысканий» используется нотация ГОЕБО, согласно основным

правилам которой в центре располагается название действия (операции), сверху показываются необходимые регламенты и иная информация, регулирующая выполнение операции, снизу показываются ресурсы, выполняющие описываемое действие. Слева и справа указываются входы и выходы (результат) выполнения действия, соответственно.

Схема указанного бизнес-процесса приведена в приложении В, исходя которого, для изыскательской организации могут быть выделены ресурсы, указанные в таблице 14.

Таблица 14 - Ресурсы изыскательской организации

Ресурс Прямые затраты на ресурс Косвенные затраты на ресурс

Генеральный директор Заработная плата и отчисления Аренда административного помещение

Главный бухгалтер Заработная плата и отчисления Аренда административного помещение