Правовой механизм налогообложения доходов физических лиц: формирование и реализация тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат наук Терехина, Анна Петровна

• Терехина, Анна Петровна
• кандидат наук
• 2012

Оглавление диссертации кандидат наук Терехина, Анна Петровна

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. Теоретические и правовые основы формирования налоговой политики государства в области налогообложения доходов физических лиц

1.1. Принципы, цели и инструменты налоговой политики налогообложения доходов физических лиц

1.2. Понятие и сущность налога на доходы физических лиц

1.3. Историко-правовые аспекты регулирования налогообложения доходов физических лиц в России

Глава 2. Философско-правовое значение принципов в механизме налогообложения доходов физических лиц

2.1. Понятие, значение и функции принципов в механизме налогообложения доходов физических лиц

2.2. Классификация и правовая характеристика принципов налогообложения доходов физических лиц

2.3. Соотношение обязанностей, гарантий и свобод в налогообложении доходов физических лиц

Глава 3. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в области налогообложения доходов физических лиц

3.1. Правовые и организационные основы совершенствования законодательства о налогах и сборах в области налогообложения доходов физических лиц

3.2. Правовая основа установления и применения налоговых льгот и иных налоговых освобождений при налогообложении доходов физических лиц

3.3. Зарубежный опыт налогообложения доходов физических лиц

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫХ И НАУЧНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЕ

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Правовой механизм налогообложения доходов физических лиц: формирование и реализация»

Введение

Налог на доходы физических лиц является одним из важнейших налогов в системе налогов и сборов России. В структуре доходов консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации по видам доходов за 2011 год налог на доходы физических лиц занимает лидирующих место и составляет 26,1% от всех видов налоговых доходов субъектов Российской Федерации,

опережая налог на прибыль организаций и др.1.

Взимание налога на доходы физических лиц имеет двойственную природу. С одной стороны государство обязано проявлять заботу путем создания социально-экономических рычагов, влияющих на повышение уровня и благосостояния каждого гражданина, поддерживать социально незащищенные и малоимущие слои населения, с другой - за счет поступлений от налогов, в том числе налога на доходы физических лиц накапливать материальные ресурсы для выполнения своих основных задач и функций. Налог на доходы физических лиц является важным средством связи гражданина и государства. Уплата налога позволяет гражданам ощущать себя активными членами общества, предопределяет взаимную ответственность государства и налогоплательщика.

Администрирование налога на доходы физических лиц посредством устранения «точечных» недостатков в налоговом законодательстве показало бесперспективность и неэффективность такой деятельности. Представляется, что проблемы могут быть решены исключительно посредством формирования и реализации правового механизма налогообложения доходов физических лиц. При этом следует отметить, что такая задача на научном и

законодательном уровне еще не ставилась.

Важнейшими элементами механизма правового регулирования

налогообложения доходов физических лиц, являются принципы и правовые

■ см. Приложение * 1 к диссертации. Структура

2011// Режим доступа Официальный сайт Министерства «инанс

^едерацшГинформгшиоино-аналитический раздел//Ьир://тК>. Minfin.ru

нормы. Роль и значение принципов в налоговых правоотношениях трудно переоценить. Часть 3 статьи 75 Конституции Российской Федерации предписывает установление общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом. Однако, несмотря на прямое указание в Конституции о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом, этого до настоящего времени не сделано, что является нарушением конституционной законности в сфере налогового законотворчества. Общие принципы налогообложения, закрепленные законодателем в статье 3 Налогового кодекса «Основные начала законодательства о налогах и сборах» не систематизированы, логически непоследовательны и не влияют на формирование и реализацию правоотношений в области налогообложения доходов физических лиц. Указанная проблема требует незамедлительного устранения.

Законодателем не закреплены такие значимые дефиниции как «налог на доходы физических лиц», налоговая льгота, налоговый вычет, иные налоговые освобождения по налогу на доходы физических лиц. Имеются проблемы в определении субъекта налога на доходы физических лиц и выявлении его статуса. Существенными представляются проблемы в области несовершенства юридической техники, используемой законодателем при установлении налога на доходы физических лиц, что приводит не только к дефекту самой нормы права, но и негативно влияет на порядок исчисления и уплаты налога.

Степень научной разработанности проблемы. В юридической научной литературе комплексные теоретические исследования проблем формирования и реализации правового механизма налогообложения доходов физических лиц до настоящего времени не проводились. Имеет место большое количество работ описательного характера, которые сводятся к формированию политики государства в области налогообложения, определению статуса налогоплательщика - физического лица, перечислению принципов в налоговом праве. Анализу правовых основ взимания налога на доходы физических лиц посвящена работа Павленко СЛ. «Правое регулирование

налога на доходы физических лиц»: дисс. канд. юрид. наук. М.: 2010. Исследование налоговых вычетов проведено в работе Гармаевой М.А. «Правовое регулирование налоговых вычетов в Российском налоговом

законодательстве»: дисс. канд. юрид наук М., 2008.

Проблемы эффективности налогообложения доходов физических лиц традиционно широко исследуются специалистами в области экономики и социологии: В.М. Акимовой, С.Х. Аминева, С.Б. Баткибекова, В.В. Гусева, И.В. Караваевой, В.А. Кашина, Л.С. Кириной, В.Г. Князева, Л.Н. Лыковой, Д.С. Львова, И.Д. Мацкуляка, П.С. Мстиславского, В.И. Павлова, А.Б. Паскачева, В.Г. Панскова, В.М. Пушкаревой, В.К. Сенчагова, Г.Г. Силласте, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной и др. Однако проблемы формирования и реализации правового механизма налогообложения доходов физических лиц

не были предметом изучения экономистов и социологов.

Для анализа исторического развития налогообложения доходов физических лиц соискателем были исследованы труды ученых дореволюционного периода: В.А. Лебедева, Н.И. Тургенева и др., а также представителей советской науки финансового права: Л.К. Вороновой, Л.А.

Давыдовой, М.И. Пискотнна, А.И. Худякова и др.

Теоретические выводы и обобщения сделаны автором на основе изучения

и анализа трудов отечественных исследователей общей теории права, финансового права, налогового права: Алексеева С.С., Вельского К.С., Бесчеревных В.В., Брызгалина A.B., Винницкого Д.В., Витрука Н.В., Вороновой Л.К., Гриценко В.В., Гуреева В.И., Годме П.М., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Запольского C.B., Ивлиевой М.Ф., Кашина В.А., Кобзарь-Фроловой М.Н., Козырина А.Н., Керимова Д.А., Кутафина O.E., Кучерявенко НП Куфаковой H.A., Марченко М.Н., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Пискотина М.И., Ровинского Е.А., Сенцовой (Карасевой) М.В., Селюкова А Д., Слома В.И., Толстопятенко Г.П., Топорнина Б.Н., Тихомирова Ю.А.и др.

Цель и задачи исследования. Целью работы является комплексный анализ состояния правового механизма налогообложения доходов физических

лиц в Российской Федерации, выявление имеющихся недостатков и выработка предложений, направленных на их устранение.

Достижение поставленной цели обусловило постановку задач:

- исследовать правовую природу налога на доходы физических лиц;

- провести правовой анализ действующего законодательства в области налогообложения доходов физических лиц в России;

- на основе историко-правового анализа выявить этапы формирования и становления правового механизма налогообложения доходов физических лиц;

- разработать основные понятия и категории в области налогообложения доходов физических лиц;

- выявить правовые проблемы формирования и реализации механизма налогообложения доходов физических лиц и показать пути их разрешения;

- раскрыть социально полезные цели, выполнению которых служат общие принципы налогообложения доходов физических лиц, показать их прикладное значение;

- обосновать необходимость законодательного оформления общих принципов налогообложения доходов физических лиц в России;

- сделать анализ правовой природы вычетов и освобождений по налогу на доходы физических лиц;

- изучить зарубежный опыт налогообложения доходов физических лиц;

- выработать предложения по ключевым вопросам совершенствования механизма правового регулирования налога на доходы физических лиц и др.

Объектом исследования являются общественные отношения складывающиеся по поводу формирования и реализации правового механизма налогообложения доходов физических лиц.

Предметом исследования являются действующее законодательство о налогообложении доходов физических лиц, судебная практика, доктринальные вопросы налогового права России и их влияние на формирование и реализацию правового механизма налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации.

Методологическую основу диссертационного исследования составляют: диалектический метод познания, положения философии права, которые, с одной стороны, позволяют раскрыть внутренние связи, противоречия, закономерности и тенденции развития правовых явлений в их целостности и системности, гносеологических, сравнительно-правовой метод или метод сравнительно-правового анализа. В работе применялись специально-юридический, логический, историко-политический и системный методы толкования норм права, а также осуществлялся структурный и функциональный анализ источников права. При изложении содержания диссертационного исследования, формировании рекомендаций, предложений и выводов использован логический метод, метод индукции и системного анализа. При изучении зарубежного опыта - метод сравнительного правоведения; при формулировке рекомендаций по изменению и совершенствованию действующего налогового законодательства - метод

моделирования и др.

Нормативную базу исследования составили: Конституция Российской

Федерации, федеральные законы Российской Федерации. Диссертационная

работа основана на анализе обширного перечня нормативных источников,

включая Налоговый кодекс РФ, другие акты законодательства о налогах и

сборах РФ, судебные акты Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ,

указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, иные подзаконные

нормативные правовые акты по вопросам налогообложения доходов

физических лиц.

Эмпирической основой исследования послужили: - материалы судебной практики, содержащиеся в актах Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации,

Федеральных арбитражных судов округов.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования

заключается в том, что оно представляет собой квалификационную работу, в

которой автором проведено комплексное изучение проблем формирования и

реализации правового механизма налогообложения доходов физических лиц и его элементов. В работе автором делается попытка провести правовой анализ действующих правовых норм в области налогообложения доходов физических лиц, теоретического обоснования влияния общих принципов налогообложения на формирование правового механизма налогообложения доходов физических лиц. Посредством выделения роли и значения принципов для налогообложения доходов физических лиц, автор рассматривает принципы налогового права с точки зрения обеспечения гарантированных Конституцией Российской Федерацией прав, свобод, гарантий человека и гражданина. В диссертации впервые выделены функции, выполняемые общими принципами налогообложения доходов физических лиц. Обоснована необходимость принятия Федерального закона «О принципах организации налогообложения в Российской Федерации». Доказана и обоснована логическая несовместимость принципов-правил закрепленных законодателем в статье 3 Налогового кодекса РФ по пунктам статьи.

Проведенное исследование позволило обосновать автору положение о том, что права, гарантии и свободы граждан в налоговых правоотношениях соотносятся друг с другом как единое целое. Невозможно осуществлять права в налогообложении без реализации свобод и действия гарантий со стороны государства. Предложена авторская формулировка «гарантии в налоговом

праве».

Сформулирована авторская дефиниция «налог на доходы физических лиц». Выделены этапы формирования налоговой политики государства и правового механизма в области налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации. Выявлены стадии формирования правового механизма налогообложения доходов физических лиц в России. Обосновано наличие пяти

стадий.

Обосновано положение о том, что нормы о налоговых льготах, налоговых вычетах и иных налоговых освобождениях доходов физических лиц есть не что иное, как установленный государством и закрепленный в нормах

Конституции РФ социально-правовой механизм, основанный на принципах налогового права. Проведенный анализ налоговых льгот, налоговых вычетов и иных налоговых освобождений доходов физических лиц позволил выявить проблемы юридической техники используемой законодателем при

установлении налога на доходы физических лиц.

Разработка темы диссертации позволила автору сформулировать следующие основные положения, обладающие научной новизной и

выносимые на защиту:

1. Налог на доходы физических лиц может быть определен как

конституционная обязанность участия граждан частью своих личных доходов в формировании бюджета Российской Федерации для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности. Обязательность уплаты налога на доходы физических лиц обеспечивается мерами государственного принуждения.

Налог на доходы физических лиц является прямым, персональным налогом. Его персональное основана на учете фактической платежеспособности индивидуального субъекта (плательщика). Юридическая конструкция налога предполагает, что размер и порядок налогообложения зависят от налогового статуса плательщика (налоговый резидент, нерезидент и др.). При этом статус субъекта налогообложения определяется на основе критериев, не связанных с объектом налога. Налог на доходы физических лиц - это прямой подоходно-поимущественный налог, поскольку источником его уплаты может выступать только личный доход физического лица.

2. Выделены этапы формирования налоговой политики государства и этапы формирования и реализации правового механизма в области налогообложения доходов физических лиц в России: послереволюционный, военный, послевоенный, этап развитого социализма, этап свободного рыночного развития экономики и современный этап - планового развития

экономики.

Процесс формирования и реализации правового механизма налогообложения доходов физических лиц в России прошел следующие стадии:

• становления законодательства о налогообложении доходов физических

лиц;

• упорядочения правовых отношений между государством и физическими лицами;

• регламентации этих отношений в форме правоотношений;

• регулирования отношений по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц и сопутствующих им отношений (наделение субъектов субъективными правами и юридическими обязанностями; применение норм права и др.)

• совершенствование правового механизма по взиманию налога на доходы физических лиц.

3. Налоговые льготы, налоговые вычеты и иных налоговые освобождения доходов физических лиц есть не что иное как установленный государством и закрепленный в нормах Конституции Российской Федерации социально-правовой механизм, основанный на принципах налогового права.

4. Общие принципы налогообложения доходов физических лиц в России проистекают из общих принципов права и получили непосредственное нормативное закрепление в Части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Необходимость общих принципов налогообложения наглядно проявляется в выполняемых ими функциях: установление основ налоговой системы страны; непосредственное регулирование налоговых отношений; указание вектора развития налоговых правоотношений; обеспечение стабильности правового регулирования налогообложения; ограничение налоговой политики государства правом.

Принципы налогообложения доходов физических лиц выполняют такие функции как: защита физических лиц, обеспечение и охрана прав и законных интересов физических лиц. Принципы обеспечивают гарантии социальной

защиты физических лиц при налогообложении. Функции общих принципов налогообложения показывают их предназначение, какие общественно полезные цели достигаются существованием таких принципов, какова социально-правовая роль общих принципов налогообложения в финансово-правовой системе государства.

5. Обоснована необходимость принятия Федерального закона «О принципах организации налогообложения в Российской Федерации», целью которого является разрешение проблем в области налогового федерализма и реализации налоговой политики, что соответствует требованиям части 3 статьи 75 Конституции РФ, которая предписывает установление общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом.

6. Доказана и обоснована логическая несовместимость принципов-правил закрепленных законодателем в статье 3 Налогового кодекса РФ по пунктам статьи. Закрепленная законодателем группировка по подпунктам не имеет логической связанности, а в целом они не имеют признака системности. Система принципов дополнена и предложена авторская редакция статьи 3 НК РФ.

7. Выявлено и доказано: права, гарантии и свободы граждан в налоговых правоотношениях соотносятся друг с другом как единое целое. Невозможно осуществлять права в налогообложении без реализации свобод и действия гарантий со стороны государства.

Гарантии в налоговом праве - это установленные Конституцией Российской Федерации, Налоговым кодексом Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами правила, условия и процедуры, обеспечивающие реализацию прав, свобод, а также защиту прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, в связи с уплатой налогов и сборов.

8. Юридически обосновано, что несовершенство юридической техники, используемой законодателем при установлении налога на доходы физических лиц, приводит не только к дефекту самой нормы права, но и негативно влияет на порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками и налоговыми

агентами, многочисленным злоупотреблениям со стороны налоговых органов, и, как следствие, к нарушению прав налогоплательщиков. Несовершенство юридической техники непосредственно отражается на реализации механизма правового регулирования налогообложения доходов физических лиц, делает нормы не эффективными, и порождает довольно противоречивую и неустойчивую правоприменительную практику, что не может не сказаться на стабильности исследуемых правоотношений. Наиболее отчетливо дефекты юридической техники проявляются в нормах, регулирующих имущественные налоговые вычеты.

9. В целях совершенствования механизма налогообложения доходов

физических лиц предлагается:

- установить в Налоговом кодексе Российской Федерации возраст наступления налоговой дееспособности - шестнадцать лет;

- дополнить Налоговый кодекс Российской Федерации правовой нормой, закрепляющей возложение обязанностей по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, на законных представителей несовершеннолетних, до достижения последними шестнадцатилетнего возраста, а также установить ответственность законных представителей при нарушении ими таких обязанностей;

- исключить из статьи 217 НК РФ формулировку «об иных выплатах и компенсациях», «иных расходах», установить исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц;

- разработать и закрепить в ст. 231 Ж РФ четкую процедуру взыскания налоговым агентом не удержанных сумм налога с доходов физических лиц или удержанных не полностью, ограничив данную обязанность налоговым периодом, в котором имело место не удержание или неполное удержание

налога налоговым агентом.

Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы.

Разработанные в диссертации теоретические положения развивают

теоретические взгляды на проблему формирования и реализации правового

механизма налогообложения доходов физических лиц.

Выведен и обоснован ряд философско-правовых категорий, имеющих непосредственное отношение к формированию и реализации правового механизма налогообложению доходов физических лиц. Научно обоснованы функции принципов налогового права. Комплексное изучение проблем формирования и реализации правового механизма налогообложения доходов физических лиц позволило теоретически обосновать влияние общих принципов налогообложения на правоотношения в исследуемой области. Внесены предложения по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в области налогообложения доходов

физических лиц.

Положения и выводы диссертационной работы могут быть использованы в дальнейшей научно-исследовательской деятельности, связанной с изучением российского и зарубежного финансового и налогового права, в рамках законотворческой деятельности по совершенствованию актов законодательства о налогах и сборах РФ в области налогообложения доходов

физических лиц, а также в учебном процессе.

Достоверность и научная обоснованность полученных результатов

исследования достигнуты использованием апробированных наукой и

практикой методов исследования, а также объемом и содержанием

эмпирической базы, включающей в себя обширный материал, собранный на

различных этапах исследования (2005-2011 гг.).

Теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертации, опубликованы в 8 статьях, в том числе 2 - в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки

Российской Федерации, общим объемом 4,2 п.л.

Соответствие темы диссертации содержанию (паспорту) специальности 12.00.14 «административное право, финансовое право, информационное право» подтверждается: п.29 - правовое регулирование государственных

доходов; п.30 - налоговое право и др.

Структура и объем диссертации определяются целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, трех глав, включающих девять параграфов, заключения, приложений, списка нормативно-правовых и научных источников.

Глава 1. Теоретические и правовые основы формирования налоговой политики государства в области налогообложения доходов физических лиц. 1.1. Принципы, цели и инструменты налоговой политики налогообложения доходов физических лиц

Налоги были и остаются основным источником пополнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Налоги выступают в качестве действенного механизма, регулирующего экономические отношения в обществе. Представляется, что основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение бюджетной (налоговой) политики, направленной на поддержание российского предпринимателя и привлечение в российскую экономику проектов с участием иностранного капитала.

Преодоление кризисных явлений в экономике и налоговая политика России, в нашем представлении, должны начинаться с определения принципов (правовых и организационных основ) налоговой политики в части совершенствования законодательства о налогах и сборах. В условиях действия мирового финансового кризиса «вопросы принципов - основных правовых начал, вновь становятся наиболее актуальными», пишет основоположник

теории финансового права Н.И.Химичева .

Специфика налоговых правоотношений, требует особого подхода к данному вопросу. Представляется необходимым начинать с пресловутого «баланса интересов» государства и предпринимателей. Поскольку, пишет А.К. Саркисов, «столкновение публичных и частных интересов в сфере налогов и

сборов отражает несовершенство правовой системы......и налоговой

з

политики» .

2 См • Химичева НИ. Актуальность научного обоснования принципов современного российского финансового права и их законодательного закрепления/ «Актуальные проблемы современного финансового права России»//Сборник научных трудов, посвященный 80-летию дюн проф. МАН ВШ Н.И. Химичевой. - Саратов, 2008. -С.8-18;

3' См.: Саркисов А.К. Конфликты в сфере налоговых отношений: Теория и практика

правового разрешения: Автореф. дис.... докт. юрид. наук. - М., 2006. - С. 22.

С удовлетворением можно отметить четко занятую позицию Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации в области улучшении администрирования и стимулирующей роли налогов в инвестициях и инновациях. «Налоговая политика государства в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики, высказал свое мнение Президент Российской Федерации Д.А. Медведев4.

На расширенном заседании Государственного Совета «О стратегии развития России до 2020 года»5 В.В. Путин отметил: «главная проблема современной российской экономики - это ее крайняя неэффективность...», «...необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций...», «...стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени».

Правительством РФ одобрены, разработанные Минфином России Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее Основные направления)6. Основные направления не являются нормативным правовым актом, но, по мнению Минфина России, «позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации».

Однако, налоговая политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой сформированный законченный план действий . Успех

4См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию от 29 июня 2010 «О бюджетной политике в 2011 - 2013 годах»/Документ опубликован не был// Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.

5 См.: О стратегии развития России до 2020 года. Выступление Президента Российской Федерации В.В. Путина на расширенном заседании Государственного Совета (8 февраля 2008 г., Москва, Кремль) (извлечения) // Налоги и налогообложение, 2008. - № 2. - С. 23 -24.

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Терехина, Анна Петровна, 2012 год

литература, 1981. - С. 270.

многочисленным злоупотреблениям со стороны налоговых органов, и, как следствие, к нарушению прав налогоплательщиков.

Однако данная ситуация является недопустимой поскольку «объект налога, по сути, есть определенная налогообразующая связь, объединяющая предмет налогообложения и субъект налога. Соответственно, объект налога, а следовательно, и обязанность по уплате того или иного налогового платежа,

149

возникает в том случае и тогда, когда обозначилась эта самая связь» , пишет И.И. Кучеров.

К проблемам неоднозначности и нечеткости законодательных положений, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц, примыкают проблемы законодательного установления доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц. Перечень данных доходов установлен в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом, исходя из принципа определенности правовой нормы, такой перечень должен быть закрытым. Однако в некоторых пунктах статья 217 НК РФ содержит упоминание «об иных выплатах», которое приводит к необоснованному расширению этого перечня, поскольку позволяет произвольное включение в него непоименованных выплат, что в конечном итоге приводит к злоупотреблению нормами данной статьи как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов.

Исправить данные недостатки юридической техники возможно только путем внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, посредством исключения упоминания «об иных выплатах» и установления исчерпывающего перечня доходов, не подлежащих налогообложению.

Несовершенство юридической техники также проявляется в нормах, регулирующих правоотношения по установлению налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. Наиболее отчетливо дефекты юридической

149 См.: Кучеров. И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения //М.: Финансовое право, 2009. - №1. - С 6.

техники проявляются в нормах, регулирующих имущественные налоговые вычеты. В частности, неопределенность норм статьи 220 НК РФ, порождает многочисленные споры о порядке распределения имущественного налогового вычета при покупке и продаже, имущества, находящегося в общей долевой собственности. Кроме того, существует пробел в правовом регулировании предоставления имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, супругам при приобретении имущества в общую совместную собственность, что не всегда позволяет им воспользоваться этим вычетом в полной мере.

Несовершенство юридической техники также влияет на порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Особенно отчетливо они проявляются при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц налоговыми агентами. Наибольшее число пробелов содержит статья 231 НК РФ, которая устанавливает обязанность налоговых агентов по возврату излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц, а также взыскания задолженности с физических лиц по данному налогу, но не устанавливает порядка осуществления таких обязанностей, что фактически

приводит к невозможности реализации данных норм.

Как показывают данные примеры, несовершенство юридической техники приводит не только к дефекту самой нормы права, но и непосредственно отражается на реализации данных норм, их эффективности, и порождает довольно противоречивую и неустойчивую правоприменительную практику, что не может не сказаться на стабильности правового регулирования

налогообложения доходов физических лиц.

Устранение вышеуказанных правовых недостатков позволит преодолеть неопределенность налогового законодательства. Для этого, по мнению автора, необходимо планомерное совершенствование юридической техники на основе всестороннего использования передового опыта законодательства и рекомендаций науки.

Так, например, Е.М. Ашмариной предложены следующие направления совершенствования законодательной техники:

а) достижение корреспонденции:

- норм налогового права, как института финансового права с нормами

других отраслей российского права,

- норм налогового права с нормами других институтов финансового

права,

- норм налогового права между собой как на уровне федерального законодательства, так и соответствующих норм федерального законодательства с нормами регионального законодательства;

б) ликвидация прямой коллизии норм по трем вышеуказанным

направлениям;

в) приведение понятийного аппарата, которым оперирует налоговое законодательство, в состояние унификации и единообразия с максимальной степенью точности, а также приведение его в соответствие с понятийным

150

аппаратом других отраслей и институтов российского права .

В целом соглашаясь с приведенными выше направлениями совершенствования налогового законодательства, автор считает, что для улучшения качества налогового администрирования в части законодательной техники, повышения результативности и эффективности правовых норм, регулирующих правоотношения по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, недопущения их произвольного и дискриминационного применения и в конечном итоге преодоления неопределенности налогового

законодательства также необходимо:

1) научное осмысление и выработка основополагающих концептуальных подходов к проблемам определения объекта и предмета налогообложения по налогу на доходы физических лиц, установления возраста наступления

150 См.: Ашмарина Е. М. Некоторые проблемы современного налогового права России //М.: Государство и право, 2003. - №3. - С. 51.

налоговой дееспособности физических лиц, определения порядка исчисления и

уплаты налога на доходы физических лиц;

2) совершенствование действующего законодательства путем устранения

имеющихся неточностей, коллизий и пробелов, а также полное и правильное

использование всех средств и приемов юридической техники при создании

новых нормативно-правовых актов, которое обеспечит точное выражение

содержания правовых актов, доходчивость и доступность последних,

возможность их наиболее рационального использования в практической

работе.

Ещё одной причиной нарушения принципа определенности права является нестабильность налогового законодательства: постоянное внесение изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и противоречивость

правоприменительной практики.

Как нам представляется, само внесение изменений в законодательные

акты не является отрицательным явлением, поскольку призвано исправить существующие недостатки правового регулирования и обеспечить его совершенствование. Однако постоянное внесение изменений в одну и ту же правовую норму обуславливает нестабильность правоприменительной практики и низкий уровень реализации её положений. В результате страдают как интересы налогоплательщиков, которые постоянно находятся в напряжении, ожидая непредсказуемых его изменений, так и интересы бюджетов, в которые не поступают средства от уплаты налогов и сборов в

запланированном объеме151.

На первый взгляд, стабильность актов законодательства о налогах и

сборах должна быть обеспечена статьями 53 и 174.1 Бюджетного кодекса

Российской Федерации152, предусматривающими положения о том, что

См, Карасгеа МЛ Налоговая политика и правовое регулирование

налогообложения в России. - М.: Вершина, 2004. - С. 43. 152 См.: СЗ РФ, 1998. - № 31. - Ст. 3823.

федеральные законы о внесении изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, приводящие к изменению доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и вступающие в силу в очередном финансовом году и в плановом периоде, должны быть приняты не позднее одного месяца до дня внесения в Государственную Думу проекта федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период. Внесение изменений в законодательство Российской Федерации о федеральных налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года и приводящих к изменению доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, допускается только в случае внесения соответствующих изменений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год и плановый период и, в третьих, Федеральные законы, предусматривающие внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, принятые после дня внесения в Государственную Думу проекта федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период, приводящие к изменению доходов (расходов) бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должны содержать положения о вступлении в силу указанных федеральных законов не ранее 1 января года, следующего за очередным финансовым годом.

Следует также отметить и то, что сдерживать излишний динамизм налогового законодательства призвана и статья 5 НК РФ, закрепляющая требование «акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей». Однако положения данных статей постоянно нарушаются законодателем, вследствие чего изменения вносятся без соблюдения установленных сроков.

Примером могут служить изменения, внесенные в главу 23 НК РФ в 2009 году. Более десяти федеральных законов, принятых в 2009 году, изменили

существующий порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Причем большинство из них было направлено: на расширение установленного в статье 217 НК РФ перечня доходов, не подлежащих налогообложению, а также: изменение порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами; применения имущественных и социальных налоговых вычетов; определения налоговой базы при получении налогоплательщиком материальной выгоды и порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок. Отдельно следует отметить, что положения статьи 217 НК РФ только в 2009 году изменялась четырежды153.

Несмотря на важность всех вышеуказанных изменений, изначально многие из вышеперечисленных предложений законодателя не были достаточно проработаны. Данное утверждение подтверждает тот факт, что, не успев их принять, законодатель снова вносит в данные правовые акты свои коррективы последующими федеральными законами, принятыми уже в 2010 и 2011 годах154.

1 ^

См. например, Федеральный закон от 19 июля 2009 года № 202-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»» // СЗ РФ. - 2009. - № 29. - Ст. 3639.; См. также Федеральный закон от 27 декабря 2009 № 368-ФЭ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»// СЗ РФ, 2009. - Ст. 6444.

154 См., например, Федеральный закон от 21 июня 2011 № 147-ФЗ «О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О личном подсобном хозяйстве»//СЗ РФ, 2011, - № 26. -Ст. 3652; См. также Федеральный закон от 18 июля 2011 № 235-Ф3 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности»// СЗ РФ, 2011 - № 30 (ч. 1). - Ст. 4583.

Кроме того, не способствовало стабильности правового регулирования придание большинству нормативных актов обратной силы и их принятие непосредственно за несколько дней до окончания года.

Помимо этого, два самых значительных федеральных закона от 25 ноября 2009 года № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»155 и от 27 декабря 2009 года №368-Ф3 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»156 предусматривающих изменение порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, изначально не предполагали внесение изменений в главу 23 Налогового кодекса Российской Федерации. Данные положения были в них включены только на стадии второго чтения, что, по мнению автора, противоречит положениям статьи 104 Конституции Российской Федерации о необходимости получения заключения Правительства Российской Федерации на законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, поскольку в данной части указанные законопроекты не были рассмотрены и оценены Правительством Российской Федерации.

Таким образом, проблема обеспечения стабильности правового регулирования налоговых отношений является одной из важнейших и

155См.: СЗ РФ, 2009. - № 48. - Ст. 5731.

156См.: СЗ РФ, 2009. - № 52. - Ст. 6444.

острейших проблем, стоящих перед современным законодательством о налогах и сборах.

Заметим, что данная проблема имеет как бы двоякое содержание. С одной стороны, она лежит в экономической плоскости, - так как от нестабильности налоговой системы страдают, прежде всего, бюджеты различных уровней, а, следовательно, и экономические интересы государства, что, в свою, очередь, опосредует ненадлежащее исполнение или неисполнение со стороны государственных и муниципальных органов своих функций.

С другой стороны, существует проблема ненадлежащей реализации правовых норм, результатом чего является ненадлежащее соблюдение положений, установленных законодательством о налогах и сборах. Стабильность относится к сущностным качествам права. «Стабильность права связана с квалифицированностью и неторопливостью законодателя, дающего общественному правосознанию возможность и время усвоить основные правовые предписания, не внося в них частных, поспешных, непредсказуемых изменений157.

Нестабильность законодательства о налогах и сборах, во многом обусловлена тем, что нормы законодательства о налогах и сборах создаются поспешно, при отсутствии должной юридической и юридико-технической проработки. По мнению Виктора Кнаппа, «слишком частые изменения закона, нарушая нормальный ход повседневной практической деятельности, приводят к ослаблению авторитета не только данного закона, но и закона вообще. Требование устойчивости законодательства означает, что надо избегать произвольных, вызываемых субъективными причинами изменений и вносить только такие изменения, которые научно обоснованы и связаны с изменением общественных потребностей. В этом случае они не ведут ни к ущемлению

157 Общая теория государства и права. Академический курс в 2-х томах/под ред. М. Н. Марченко. М.: Зерцало, 1998. - Т. 2. - С. 46.

авторитета закона, ни к подрыву чувства правовой безопасности»158.

Существующая сегодня нестабильность законодательства о налогах и сборах,

негативно влияет на реализацию правовых норм и наносит существенный

ущерб как интересам налогоплательщиков, так и бюджетным интересам159.

В этой связи уместным представляется высказывание В. Н. Коковцева,

который отмечал, что «нет другой области, которая менее поддавалась бы

новшествам, как область финансового управления, и нет другой области, в

которой всякие неудачные эксперименты не проявляли бы своего гибельного

160

влияния так быстро, как эксперименты в области финансов» .

По нашему мнению, для обеспечения стабильности правового регулирования налоговых правоотношений, в частности, связанных с законодательством по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, необходимы:

- четкая, последовательная и научно осмысленная проработка принимаемых нормативных правовых актов в области налогообложения доходов физических лиц, основанной на налоговой политике, а также правил и приемов юридической техники;

- подготовка программы по совершенствованию юридической техники действующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих исчисление и уплату налога на доходы физических лиц, путем устранения имеющихся неточностей, коллизий и пробелов, а также полное и правильное использование всех ее средств и приемов при создании новых норм, регулирующих вышеуказанные правоотношения.

158 Knapp V. Comments on the Problem of Stability of Legislation of Studies on Foreign and Comparative Law. -Beograd, 1966.- P. 283-288.

159 См.: Карасева M.H. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. - М.: Вершина, 2004. - С. 202.

160 См.: Семенкова Т. Г., Семенное А. В. Денежные реформы России в XIX веке. - Сп-б„ 1992.- С. 133.

В настоящее время реализация этих направлений осуществляется через разрабатываемые Минфином России «Основные направления налоговой политики Российской Федерации» на определенный временной период.

Реализация положений, изложенных в Основных направлениях налоговой политики, решает вопрос последовательной и научно осмысленной проработки принимаемых нормативных правовых актов в области налогообложения доходов физических лиц, а так же по совершенствованию юридической техники действующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих исчисление и уплату налога на доходы физических лиц, путем устранения имеющихся неточностей, коллизий и пробелов, внесения изменений в законодательство о налогах и сборах. Это приводит к увеличению открытости и прогнозируемости законодательства о налогах и сборах в области налогообложения доходов физических лиц, позволяет заранее определить ориентиры для всех участников налоговых отношений. Примеры реализации целей и задач налоговой политики на 2009 - 2012 годы приведены нами в приложении к диссертации (См. Приложение №1. С. 162).

3.2. Правовая основа установления и применения налоговых льгот и иных налоговых освобождений при налогообложении доходов физических

лиц

Законодательное закрепление порядка исчисления, а также установление сроков уплаты налога является необходимой предпосылкой для введения его в действие. Это связано, прежде всего, с тем, что сама обязанность по уплате налога состоит из двух последовательных этапов: исчисления налога налогоплательщиком (налоговым агентом) и его уплаты (перечисления в соответствующий бюджет).

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит ряд социально-правовых механизмов, предоставляющих налогоплательщикам возможность уплачивать налог с доходов в меньшем размере, либо не уплачивать его вовсе. К таким социально-правовым механизмам, в частности, относятся вычеты и

освобождения по налогу на доходы физических лиц, предусмотренные статьями 215, 217, 218-221 НК РФ.

Проблемы установления и применения правового механизма вычетов и освобождений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, не раз становились предметом научного исследования и научных дискуссий различных ученых161. Одни исследователи рассматривают вышеуказанные вычеты и освобождения как разновидность налоговых льгот162, другие наоборот, ставят такой вывод под сомнение163. Основная полемика имеет место в отношении отнесения тех или иных механизмов, позволяющих налогоплательщикам минимизировать налоговое обязательство, к налоговым льготам. В связи с чем, представляется необходимым привести определение этого правового института и выявить его основные признаки.

Законодатель определяет льготы по налогам и сборам как предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его меньшем размере164. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько

161 См.: Титова М.В. Налоговые льготы: Дис. ... канд. юрид. наук. - Спб., 2004;

Костанян Р.К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации: Дис....

канд. юр. наук. - М, 2008; Карасева М.Н. Налоговые льготы и иные инструменты

налоговой политики: правовые аспекты //Финансовое право. - 2004. -№5; Гармаева М. А.

Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. - 2008. - №7. 1

См.: Налоговое право России, Особенная часть: учебник //отв. ред. Н.А. Шевелева. - М: Юристь, 2004. - С. 317; Налоговое право: учебник //под. ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2004. - С. 271; Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. - М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. - С. 122.

163 См.: Карасева М.Н Налоговые льготы и иные инструменты налоговой политики: правовые аспекты //Финансовое право. - 2004. - №5. - С. 24-28; Гармаева М. А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. - 2008. - №7. -С. 66; Перов. А. В. Налоги и международные соглашения России. - М., 2000. - С. 170-171.

164 См.: статья 56 Налогового кодекса Российской Федерации.

налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

На основании приведенного определения можно выделить следующие признаки налоговой льготы:

1) преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. Исходя из положений статьи 56 НК РФ, при предоставлении налоговых льгот такие преимущества проявляются в виде возможности отдельных категорий налогоплательщиков не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

2) некоторое исключение из общих правил, в отношении отдельных лиц, к которым данная льгота применяется. При этом такое исключение не может носить индивидуального характера.

3) может быть установлена только федеральным законом о налогах и сборах.

4)предполагает добровольность применения, то есть налогоплательщик имеет возможность свободы выбора в применении установленной льготы.

Так, например, в соответствии со статьей 217 НК Российской Федерации не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц установленные в данной статье отдельные виды доходов, которые условно можно разделить на несколько групп.

В первую группу возможно включить доходы, имеющие социальную направленность или являющиеся мерами поддержки для определенных групп налогоплательщиков. К таким доходам относятся: государственные пособия, пенсии, компенсационные выплаты, алименты, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи с определенными обстоятельствами и ряд других.

Следует отметить, что в ряде зарубежных стран наметилась тенденция к расширению налоговой базы по подоходному налогу путем включения в него выплат социального характера. Так в большинстве развитых стран подлежат налогообложению алименты (за исключением Австралии, Австрии, Германии,

Японии, Новой Зеландии, Швейцарии, Турции), единовременные выплаты и пособия (за исключением Великобритании, Швеции, Норвегии, Финляндии, Ирландии, Канады, Австралии), пенсии (облагаются во всех странах Организации экономического сотрудничества и развития, за исключением Турции) и т.п165.

Во вторую группу следует объединить доходы, освобождение которых имеет целью поддержать определенные виды деятельности плательщиков налога. К ним относятся: доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде; доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, и др.

Соответственно третью группу составят доходы, освобождение которых направлено на развитие инвестиций. К ним относятся: суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления; доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации; взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений и др.

165 См.: Ходов Л. Г., Попов В. П. Подоходное налогообложение физических лиц (зарубежный опыт, российские проблемы): учебное пособие. - М.: ТЕИС, 2004.

В четвертую группу возможно включить доходы, освобождение которых направлено на стимулирование деятельности налогоплательщиков к определенных социально-полезным действиям, услугам. Это вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов; выявление и задержание лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность; вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов.

В пятую группу, освобождаемых от налогообложения доходов физических лиц на основании положений статьи 217 НК РФ, включаются суммы, которые нельзя признать ни доходом, ни объектом налогообложения. К таким относятся, предусмотренные пунктом 19 статьи 217 НК РФ, дополнительно полученные налогоплательщиком от акционерных обществ и иных организаций акции (доли, паи), распределенные между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале. Важно отметить, что законодатель не только признал такое распределение акций доходом, но и ввел условия, при которых данные суммы не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц, что фактически установило, что во всех остальных случаях (например, при получении налогоплательщиком дополнительных акций, распределяемых в результате увеличения уставного капитала за счет полученной и не распределенной прибыли организаций) оно будет признаваться доходом налогоплательщика и подлежать налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Представляется возможным выделить еще одну - шестую группу в которую следует отнести иные доходы, освобождаемые от налогообложения. Это доходы полученные в виде призов, подарков, выигрышей и др. Ряд ученых относит данные освобождения к налоговым льготам166. При этом изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога они выделяют в отдельный вид налоговых льгот. Однако, учитывая, что под льготами следует понимать лишь те благоприятные для одной категории налогоплательщиков условия обложения, которых лишена хотя бы одна другая категория налогоплательщиков,167 возникает вопрос о соответствии рассматриваемого налогового механизма признакам налоговой льготы, равно как и признаку наличия специального субъекта в виде отдельной категории налогоплательщиков, поскольку статья 217 НК РФ в большинстве случаев таких категорий не выделяет.

Данной точки зрения придерживается М.Н. Карасева, которая полагает, что для законодательства о налогах и сборах в настоящее время характерен почти полный отказ от использования налоговых льгот. Более распространено применение института налоговых вычетов и освобождений. Основным отличием налоговых освобождений от налоговых льгот является то, что налоговые освобождения применяются, как правило, не к отдельным категориям налогоплательщиков, а к объектам налогообложения. Данное обстоятельство, пишет М.Н. Карасева, не вполне соотносится с пониманием льготы как определенного преимущества, предоставляемого определенной категории налогоплательщиков. Имеется в виду наличие у этой группы налогоплательщиков определенных идентифицирующих признаков, которые позволяют выявить различия в правовом статусе плательщиков налога с

166 См.: Налоговое право: учебник //под. ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2004. - С. 271; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М: ЮрИнфоР, 2001. - С 121; Костанян Р.К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации. Дис.... канд. юр. наук. - М., 2008. - С. 101-106;.

167 См.: Перов. А. В. Налоги и международные соглашения России. - М., 2000. - С.

170-171.

доходов для оценки возможности и целесообразности установления по отношению к ним определенных правовых механизмов и предоставления им возможности использовать различные правовые средства при исчислении и уплате налогов и сборов, для целей облегчения налогового бремени и создания наиболее благоприятных по сравнению с другими группами

1 Ай

налогоплательщиков условий .

По мнению A.B. Брызгалина, следует различать льготы и порядок налогообложения, устанавливаемый для определенных налогоплательщиков. Суммы доходов, освобождаемых от налогообложения налогом на доходы физических лиц на основании статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, по его мнению, рассматриваются в качестве средств, которые не формируют базу по налогу на доходы физических лиц, и вследствие этого не являются налоговыми льготами169.

Учитывая вышеизложенное, представляется возможным сделать вывод о том, что механизм, заложенный в статье 217 НК РФ, представляет собой не что иное как особый порядок исчисления налога и не является налоговой льготой. Такой вывод можно сделать учитывая те обстоятельства что, во-первых, не все доходы, освобождаемые от налогообложения на основании этой статьи, связаны с определенной категорией налогоплательщиков, во-вторых, данное освобождение носит обязательный характер и не связано с волеизъявлением налогоплательщика.

Анализируя доходы, не подлежащие налогообложению, автор не может не остановиться на тех нормах статьи 217 НК РФ, в которых наличие дефектов юридической техники приводит к их неоднозначности и вызывает множество споров среди налоговых агентов, налогоплательщиков и налоговых органов. Это, прежде всего, относится к нормам пунктов 1 и 3 вышеуказанной статьи.

16R

См.: Карасева М.Н. Налоговые льготы и иные инструменты налоговой политики: правовые аспекты // Финансовое право. - 2004. - №5. - С. 26.

169 См.: Практическая налоговая энциклопедия //под общ. ред. A.B. Брызгалина Т. 7. -М.: Гарант, 2009.

На основании пункта 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Упоминание в данном пункте наряду с государственными пособиями иных выплат и компенсаций, конкретизированных в последующих пунктах статьи, фактически нивелирует положение о закрытости перечня доходов, не подлежащих налогообложению, и порождает вопрос об отсутствии необходимости в последующих пунктах. Вместе с тем перечень доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, не должен давать возможность произвольного включения в него непоименованных выплат, то есть необоснованного расширения такого перечня, что в конечном итоге приводит к злоупотреблению данной нормой как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов.

Весьма коллизионными являются и положения пункта 3 статьи 217 НК РФ, который устанавливает перечень компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с действующим в Российской Федерации законодательством), предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, которые не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Основная проблема заключается в отсутствии законодательного закрепления на уровне Налогового кодекса Российской Федерации понятия компенсационных выплат. Существующие в иных законодательных актах определения данного понятия разняться между собой, что приводит к постоянным спорам по поводу отнесения тех или иных сумм к

компенсационным и их освобождения от налогообложения налогом на доходы физических лиц.

В целях устранения указанных дефектов юридической техники предлагается исключить в пункте 1 статьи 217 НК РФ упоминание «об иных выплатах и компенсациях». Исключение «иных выплат и компенсаций» потребует от законодателя выявления наиболее социально значимых выплат, установленных законодательством Российской Федерации, и их отдельного закрепления в статье 217 НК РФ.

Анализируя, доходы, не подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц, нельзя не выделить суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или

170

организаций, направивших их на работу за границу . Учитывая, что данные суммы представляют собой вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, выплаченное в иностранной валюте, по мнению автора, необходимо пункт 12 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации исключить, поскольку он ущемляет положение налогоплательщиков, получающих такие же вознаграждения, но в валюте Российской Федерации, что приводит к нарушению принципа равенства налогообложения.

Следующим элементом социально-правового механизма, позволяющим уменьшить налоговую базу на определенные суммы, являются налоговые вычеты. Глава 23 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает пять видов налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке171. Предоставление вышеуказанных вычетов законодатель связывает с

170 См.: пункт 12 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

171 См.: статьи 218-221 Налогового кодекса Российской Федерации.

получением налогоплательщиком - налоговым резидентом Российской

172

Федерации доходов, облагаемых по единой ставке 13 процентов .

Проведенный анализ научных источников позволил прийти к выводу о том, что среди специалистов не сложилось однообразного представления о том, что представляют собой налоговые вычеты и как они соотносятся с другими налоговыми механизмами. Многие из них рассматривают налоговые вычеты как разновидность налоговых льгот173. Однако ряд авторов подвергает сомнению обоснованность такого вывода174. Рассматривая налоговые вычеты как один из видов налоговых льгот, ученые относят их к скидкам, то есть к льготам, предоставляющим налогоплательщику право уменьшения налогооблагаемой базы на определенные величины175.

М.А. Гармаева пишет: несмотря на то, что налоговые вычеты предоставляют налогоплательщикам - налоговым резидентам Российской Федерации, получающим доходы, облагаемые по ставке 13 процентов, определенные преимущества в виде права уменьшить базу по налогу на доходы физических лиц, а также, учитывая, что их применение зависит от волеизъявления налогоплательщика, что «позволяет усматривать в налоговых вычетах признаки налоговых льгот»176, «не во всех из них достаточно

177

рельефно просматривается льготная составляющая» .

172 См.: пункт 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации.

173 См.: Налоговое право России, Особенная часть: учебник /0тв. ред. H.A. Шевелева. - М: Юристь, 2004. - С. 317; Налоговое право: учебник //под. ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2004. - С. 271, Кучеров НИ. Налоговое право России: курс лекций. - М:

ЮрИнфоР, 2001.-С 121.

174 См.: Карасева М.Н. Налоговые льготы и иные инструменты налоговой политики: правовые аспекты //Финансовое право. - 2004. - №5. - С. 24-28; Гармаева М. А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. - 2008. - №7. -С. 66; Перов. А. В. Налоги и международные соглашения России. - М., 2000. - С. 170-171.

175 См.: Налоговое право: учебник //под. ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2004. - С. 271; Кучеров ИИ. Налоговое право России: курс лекций. - М: ЮрИнфоР, 2001. - С 121.

176 См.: Налоговое право России, Особенная часть: учебник //отв. ред. НА. Шевелева.

-М: Юристь, 2004.-С. 317.

177 См.: Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот //М.:

Право и экономика. - 2008. -№7. - С. 64.

Для того, чтобы установить относятся ли те или иные налоговые вычеты к налоговым льготам или нет, необходимо дать характеристику видов льгот.

Так, стандартные налоговые вычеты устанавливаются в твердо выраженной сумме и применяются ежемесячно относительно какой-либо определенной группы налогоплательщиков. При этом стандартные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктом 1 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ, в размере 3000 рублей и 500 рублей соответственно предоставляются определенным категориям граждан, имеющим особые заслуги перед государством, или относящимся к категории малозащищенных (инвалиды, лица, участвовавшие в ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, участники Великой Отечественной войны или иных боевых действий, и т.п.). Следует, в качестве отрицательного отметить, что размер таких вычетов не подлежит индексации и не изменялся уже более 10 лет.

Относительная индексация налоговых вычетов предполагается лишь в подпункте 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ в которой предусмотрен налоговый вычет за каждый месяц налогового периода на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:

с 1 января по 31 декабря 2011 года включительно: 1 000 рублей - на первого ребенка; 1 000 рублей - на второго ребенка;

3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка; 3 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы; с 1 января 2012 года: 1 400 рублей - на первого ребенка; 1 400 рублей - на второго ребенка;

3 ООО рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;

3 ООО рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Анализ норм предусмотренных подпунктом 1 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что стандартные налоговые вычеты, являются налоговыми льготами в том значении, которое придает им статья 56 НК РФ, поскольку они предоставляются налогоплательщикам, обладающим обобщенными индивидуальными признаками, то есть их отдельным категориям. В связи с этим к налоговым льготам можно также отнести стандартные налоговые вычеты, предоставляемые родителям (супругам родителей), опекунам (попечителям), приемным родителям на каждого ребенка, находящегося на их обеспечении.

Социальные налоговые вычеты применяются для уменьшения налоговой базы физических лиц при осуществлении ими общественно или социально значимых действий. Например, в связи с расходами плательщика налогов на благотворительность, на обучение, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение и (или) добровольное пенсионное страхование, на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой

178

пенсии .

Несмотря на то, что социальные налоговые вычеты представляют собой определенное облегчение для налогоплательщиков, по мнению М. В. Титовой, такое облегчение предусматривается для любого налогоплательщика, а не для отдельной категории налогоплательщиков, в связи с чем, рассматриваемые

178 См.: статья 219 Налогового кодекса Российской Федерации.

вычеты не могут быть признаны налоговыми льготами . Высказанная М. В. Титовой позиция по мнению автора представляется необоснованной, поскольку правом на социальные вычеты обладают не все плательщики налога на доходы физических лиц, а исключительно лица, направляющие свои средства на благотворительные цели, оплачивающие образовательные или медицинские услуги и т.п.

Таким образом, социальные налоговые вычеты являются налоговыми льготами, поскольку обладают всеми признаками, установленными в статье 56 НКРФ.

Анализ имущественных вычетов, закрепленных в Налоговом кодексе показал, что при совершении сделок с имуществом налогоплательщик имеет право на два вида имущественного налогового вычета. Первый вычет (доходного типа) предоставляется по суммам, полученным налогоплательщиком от продажи (реализации) имущества, второй (расходного типа) - по суммам, израсходованным на новое строительство либо

приобретение на территории Российской Федерации некоторых видов

180

недвижимого имущества .

Очевидно, что применение имущественных налоговых вычетов ограничено категориями налогоплательщиков, получивших доходы от продажи имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, либо осуществивших расходы на строительство или приобретение объектов, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Кроме того, применение данных налоговых вычетов, зависит от волеизъявления налогоплательщика. Следовательно, имущественные налоговые вычеты также являются налоговыми льготами.

179 См.: Титова М.В. Налоговые льготы: Дис. ... канд. юрид. наук. - Спб., 2004. С.130

180См.: статья 220 Налогового кодекса Российской Федерации.

При определении правового механизма имущественных налоговых вычетов нельзя не остановиться на основных проблемах применения статьи 220 НК РФ.

Наибольшее количество споров вызывает порядок предоставления имущественного налогового вычета при приобретении или продаже имущества, находящегося в общей долевой собственности. Данная проблема вызвана неоднозначностью положений абзаца первого подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ и абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, которые выделяют долю (доли) в отдельный объект имущества, по которому может быть предоставлен имущественный налоговый вычет, и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ и абзаца восемнадцатого подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ соответственно, на основании которых предполагается распределение размера вычета между совладельцами имущества.

Вопрос предоставления имущественного налогового вычета при продаже

(покупке) доли (долей) в имуществе не раз становился предметом

181

рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации .

При этом Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 10 марта 2005 года № 63-0182 пришел к выводу о том, что по правилу, закрепленному в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет равен общей сумме расходов, произведенных всеми участниками общей долевой собственности; однако размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их

181 См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13 марта 2008 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового Кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан СИ. Аникина, Н.В. Ивановой, A.B. Козлова, В.П. Козлова И Т.Н. Козловой»; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 марта 2005 г. № 63-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб граждан Уварова Юрия Николаевича и Уваровой Светланы Павловны на нарушение их конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации».

182 См.: Вестник Конституционного Суда Российской Федерации, 2005. - № 5.

долей собственности, но в пределах установленного законодательством размера вычета, то есть пропорционально доле каждого из них.

Такой порядок, как указал Конституционный Суд Российской Федерации, уравнивает граждан - участников общей долевой собственности с гражданами - собственниками жилого дома или квартиры: общая сумма имущественного налогового вычета, предоставляемого как участникам общей долевой собственности, так и собственнику жилого дома или квартиры, остается в пределах единого максимального размера; в противном случае, а именно при предоставлении каждому участнику общей долевой собственности имущественного налогового вычета, равного имущественному налоговому вычету, предоставляемому собственнику жилого дома или квартиры, общая сумма имущественного налогового вычета всех участников общей долевой собственности могла бы в несколько раз превысить сумму имущественного налогового вычета, предоставляемого собственнику жилого дома или квартиры, что недопустимо в силу конституционных принципов равенства и справедливости в сфере налогообложения.

По смыслу приведенной правовой позиции, имущественный налоговый вычет предоставляется на объект недвижимости, из чего следует, что в случае продажи квартиры, находящейся в общей долевой собственности, он должен быть распределен между совладельцами пропорционально их долям. Возможность предоставления имущественного налогового вычета в полном объеме, каждому из совладельцев проданного недвижимого имущества законом не предусмотрена.

При этом в Постановлении от 13 марта 2008 № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ в связи с жалобами граждан СИ. Аникина, Н.В. Ивановой, A.B. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой»183 Конституционный Суд Российской

183См,: Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. - 2008. -

Федерации дал несколько иную трактовку данной проблемы. В данном Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации четко отграничил предоставление имущественного налогового вычета при продаже имущества, находящегося в общей долевой собственности, как единого объекта, доли, выделенной в натуре и доли в праве общей долевой собственности. При этом сделал вывод, что положения абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК Российской Федерации в системной связи с положениями абзаца восемнадцатого подпункта 2 пункта 1 той же статьи подлежат применению при реализации (приобретении) недвижимого имущества только как единого объекта права общей долевой собственности. Соответствующий размер имущественного налогового вычета в данном случае распределяется между сособственниками этого имущества пропорционально долям участников в праве общей собственности. При реализации по одному гражданско-правовому договору гражданами своих долей в имуществе, выделенных в натуре и являющихся самостоятельным объектом индивидуального права собственности, положение абзаца четвертого подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК Российской Федерации применению не подлежит. Конституционный Суд также указал, что доля в праве на объект недвижимости по своим фактическим характеристикам, по своей ценности значительно отличается от не разделенного на доли права на такой же объект, в связи с чем ее можно индивидуализировать и определить как самостоятельный объект права собственности.

С нашей точки зрения, при реализации (приобретении) только одним из сособственников своей доли в праве на объект недвижимости положения статьи 220 НК РФ о распределении размера имущественного налогового вычета фактически не могут быть реализованы, поскольку право на такой вычет возникает только у одного лица. В связи с вышесказанным, для устранения неточности в определении размера имущественного налогового вычета при реализации (приобретении) доли (долей) в имуществе необходимо в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса

Российской Федерации и абзаце восемнадцатом подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ закрепить правило о том, что они применяются только при продаже (приобретении) имущества как единого объекта.

Ещё одну проблему при предоставлении имущественного налогового вычета при приобретении жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них поставило вышеуказанное Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13 марта 2008 № 5-П. Своим решением Конституционный Суда Российской Федерации фактически установил новый механизм предоставления вычета при приобретении имущества в общую долевую собственность с несовершеннолетними детьми.

Не отрицая большой социальной значимости данного вывода, следует отметить, что его реализация осложняется отсутствием законодательного регулирования данных правоотношений, что, в свою очередь порождает большое количество споров по этому вопросу. Разрешение данного вопроса возможно только при установлении соответствующих правил в Налоговом кодексе Российской Федерации и закрепления прав родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом.

Учитывая, что основные проблемы при применении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, связаны с тем, что он предоставляется один раз и на один отдельный объект, предлагается при приобретении имущества, установив возможность его получения, исходя из установленной суммы такого вычета, независимо от количества объектов, приобретенных налогоплательщиком, а также предоставить возможность при приобретении имущества в общую собственность, распределять данный вычет в зависимости от воли сособственников. Такой подход позволит снять имеющиеся противоречия при применении налогоплательщиками имущественного налогового вычета в

случаях приобретения имущества, находящегося в общей долевой собственности, при приобретении такого имущества супругами, а также родителями вместе со своими несовершеннолетними детьми.

Еще одним видом налоговых вычетов являются налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынкеш. Право на получение таких налоговых вычетов предоставляется только определенным категориям налогоплательщиков, несущим убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. В связи с чем по мнению автора, такие вычеты также являются налоговыми льготами.

Еще одним видом социально значимых налоговых вычетов являются -профессиональные налоговые вычеты. Именно такие вычеты позволяют уменьшить доходы отдельных категорий налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, а также лиц, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, либо получающие авторские вознаграждения) на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, или, в случае отсутствия документального

185

подтверждения таких расходов - на установленные нормативы затрат .

По мнению С.Д. Шаталова, профессиональные налоговые вычеты не могут рассматриваться в качестве налоговых льгот, поскольку направлены на правильную организацию налогообложения, позволяющую уменьшить доходы

184 См.: статья 220.1 НК РФ.

185 См.: статья 221 НК РФ.

некоторых категорий самозанятых лиц на расходы, связанные с получением 186

этих доходов .

С Другой стороны Р. К. Костанян утверждает, что статья 221 НК РФ применяется только к тем расходам, которые непосредственно связаны с извлечением доходов физических лиц в рамках их специальной правосубъектности, то есть данный вычет предоставляется только определенным категориям налогоплательщиков. Право на получение данного вычета передается на усмотрение налогоплательщика и зависит от желания последнего187. С такой позицией нельзя не согласиться. Р. К. Костанян делает вывод о том, что профессиональные налоговые вычеты также являются налоговыми льготами, поскольку отвечают всем их признакам. Данное утверждение полностью разделяет и автор.

Проанализировав правовую природу вычетов и освобождений, предусмотренных статьями 215, 217, 218-221 НК РФ, можно сделать вывод о том, что данные социально-правовые механизмы имеют ряд общих признаков с налоговыми льготами. Только налоговые вычеты (за исключением стандартного налогового вычета, предоставляемого всем налогоплательщикам на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ) содержат все признаки, отличающие налоговые льготы от иных правовых институтов, что дает основание полагать об идентичности их правовой природы. Что же касается освобождений и изъятий, предусмотренных статьями 215 и 217 НК РФ, то они содержат лишь ряд общих признаков с налоговыми льготами, но имеют иную

правовую природу.

Проведенный анализ системы вычетов и освобождений по налогу на доходы физических лиц привел автора к выводу, что данная система является

186 См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). Главы 21-24 //составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов. - М.:

МЦФЭР, 2004. - С. 803.

187 См.: Костанян Р.К Правовое регулирование налоговых льгот в Российской

Федерации. Дис.... канд. юр. наук.- М., 2008. - С. 117-118.

весьма сложной и запутанной и не позволяет налогоплательщику в должной мере воспользоваться предоставленными законом преференциями. В связи с изложенным нами предлагается унифицировать данную систему путем сокращения доходов, не подлежащих налогообложению.

3.3. Зарубежный опыт налогообложения доходов физических лиц.

Законодательство о налогах и сборах наиболее развитых стран Европы и Америки имеет свои особенности в определении и установлении элементов правового механизма налога на доходы физических лиц.

Учитывая особую правовую природу подоходного налога, процесс его введения почти во всех государствах занял достаточно длинный период времени. Так, в Англии данный процесс занял сорок с лишним лет (1798 -1842 гг.)188, в США - полвека (1862-1913 гг.), во Франции - немного менее семидесяти лет (1848-1914 гг.), в России вопрос о введении подоходного

189

налогообложения имеет более чем столетнюю историю (1812-1916 гг.) .

Проведенный анализ научной литературы и отдельных нормативных актов о налогообложении доходов физических лиц показал, что в зарубежных станах плательщиками налога на доходы физических лиц могут выступать не только физическое лицо, но и супружеская пара или даже семья. Однако в последние годы наблюдается тенденция к переходу ряда стран от совместного налогообложения супругов и семей к обязательному или добровольному раздельному налогообложению физических лиц. Например, в Бельгии и Нидерландах, возможность подачи деклараций отдельными физическими лицами распространяется только на «заработанный» доход, тогда как инвестиционный доход включается в доход супруга, имеющего более высокий

188 Шередеко Е.В. Развитие налогового законодательства Великобритании в конце XX - начале XXI в. // Финансовое право. 2010. № 1. - С. 30 - 33.

189 Болдырев Г. И. Подоходный налог на Западе и в России.-Ленинград: Издательство Сев. - Зап. Промбюро В.С.Н.Х., 1924, С.10-11;

доход, и облагается налогом в его составе190. В других странах, например в

Германии, доходы супругов могут облагаться налогом как раздельно, так и

101 " совместно , при этом шкала ставок, применяемая при совместной подаче

декларации, приводит к такому же налоговому бремени, как в случае деления

доходов на равные части с целью применения индивидуальных шкал

налогообложения. В Великобритании декларации подаются на

индивидуальной основе с ограниченным вычетом, обеспечивающим

192

освобождение для супружеских пар .

В настоящее время есть лишь несколько стран, где субъектом налогообложения признается только семья или супружеская пара. Например, во Франции и Португалии налогообложение семейных доходов происходит с использованием системы quotient familial (семейного коэффициента). В соответствии с данной системой все доходы семьи объединяются и облагаются налогом по прогрессивным ставкам193. Под «семьей» во Франции понимаются супруги и их дети, не достигшие 18 лет, а также дети, не состоящие в браке и моложе 21 года, либо студенты моложе 25 лет. Кроме того, недееспособные и проходящие военную службу, независимо от возраста, имеют право

"194

присоединить свои доход к доходу одного из родителей .

Однако объединение доходов семей является скорее исключением, чем правилом. В Великобритании, Италии, Австрии, Дании и др. субъектом налогообложения является отдельное физическое лицо, в США, Германии, Испании, Ирландии и Норвегии налогом облагаются лица, состоящие в браке.

190 См.:Тах Law Design and Drafting/Editor: Victor Thuronyi. Vol. 2. International Monetary Fund, 1998// http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/index.htm.

191 См. Параграфы 2 а) и 2 b) Закона Федеративной Республики Германия «О подоходном налоге» (Einkommensteuergesetz) от 19 октября 2002 г.

192 См.: Great Britain Income and Corporation Taxes Act § 257A.

193 См.:. Параграф 156 Общего налогового кодекса Франции.

194 См.: Косое М. Е., Крамаренко Л. А., Оканова Т. Н. Налогообложение имущества и доходов физических лиц. - М.: Юнита-Дана, 2010. - С. 344.

При этом они имеют право выбора между заполнением индивидуальных и/или совместных деклараций195.

Несмотря на некоторые преимущества, которые дает система совместного налогообложения дохода семьи и супружеских пар, раздельное налогообложение физических лиц является наиболее распространенным.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в большинстве стран мира является полученный лицом доход в материальной, натуральной или иной форме. Налоговая база в большинстве стран строится на основе облагаемого дохода, то есть чистого дохода. Это связано с тем, что сумма чистого дохода наиболее точно отражает улучшение экономических возможностей лица в течение конкретного налогового периода196. В связи с чем доход лица облагаемый налогом за определенный налоговый период обычно определяется как валовой доход данного лица за налоговый период, минус общая сумма разрешенных вычетов за данный период. Под «валовым доходом» лица обычно понимают общую сумму подлежащего налогообложению дохода, полученного данным лицом за налоговый период.

При этом наше исследование показало, что законодательство зарубежных стран не дает исчерпывающего определения понятия «доход». Как правило, в законодательных актах перечисляются его основные критерии или характеристики, которые включаются в валовой доход. Например, в Германии объектом обложения подоходным налогом являются все доходы физического лица от наемного труда, самостоятельной работы (у лиц свободных профессий), промысловой деятельности или деятельности в сельском и лесном хозяйстве, от капитала, сдачи имущества в аренду и внаем и все прочие поступления197.

195 См.: Никитин С, Степанова М., Никитин А. Налог на личные доходы: опыт развитых стран //Мировая экономика и международные отношения,-2001. -№ 7. - С. 78.

196 См.:Тах Law Design and Drafting/Editor: Victor Thuronyi. Vol. 2. International Monetary Fund, 1998 // http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/index.htm.

197 См.: Налоги с физических лиц //под общ. ред. Гончаренко Л. И. - М.: Форум: ИНФРА-М, 2007. - С. 239.

В англосаксонских странах в результате судебных решений сформировалось следующее правило: для того чтобы считать определенную сумму доходом, эта сумма должна быть получена в результате деятельности, имеющей целью получение дохода, или иметь характеристики, присущие сумме, полученной в результате деятельности, имеющей целью получение

198

дохода .

Следует отметить, что в последнее время наметилась тенденция по сокращению перечня доходов, не подлежащих налогообложению, и расширению налоговой базы за счет таких сумм. Например, в налоговом законодательстве Великобритании, не облагаются подоходным налогом различные виды пособий, пенсии, стипендии, проценты по национальным сберегательным сертификатам и др199. В Германии не подлежат налогообложению выплаты из фондов социального страхования, государственная социальная помощь, пособия на детей, алименты, пенсии и др. В США исключаются такие виды доходов как проценты по облигациям, выпущенным властями штатов или местными органами управления, некоторые виды выплат из государственных и частных фондов социального страхования.

Ещё одним действенным инструментом, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы, являются вычеты, уменьшающие налоговую базу. Исходя из основного правила, действующего почти во всех странах, из валового дохода, прежде всего, вычитаются расходы, связанные с его получением. Однако существуют вычеты из облагаемого дохода, величина которых не связана с какими-либо фактическими расходами

198 См.: Tax Law Design and Drafting/Editor: Victor Thuronyi. Vol. 2. International Monetary Fund, 1998// http://wwvv.imf.org, exteraal/pubs/nft/1998/tlaw/eng/mdex.htm.

199 См. например: Шередеко E.B. Толкование прав налогоплательщиков Великобритании в решениях Европейского суда по правам человека // Финансовое право. 2011. N8. С. 34 -36.

См. также: Шередеко Е.В. Развитие налогового законодательства Великобритании в конце XX - начале XXI в. // Финансовое право. 2010. № 1. - С. 30 - 33.

налогоплательщика и ими не обусловлена. Данные вычеты называются стандартными скидками или вычетами.

К стандартным вычетам, кроме необлагаемого минимума, относятся также вычеты, предоставляемые налогоплательщикам в зависимости от их семейного статуса, а также вычеты на детей и других иждивенцев. Во многих странах последняя группа вычетов предоставляется в дополнение к пособиям на детей, выплачиваемых в наличной форме. Дополнительно вычеты могут предоставляться также лицам старше определенного возраста (например, Франция, ФРГ), а также страдающим определенными заболеваниями, инвалидам. Например, в Великобритании такие вычеты предоставляются слепым.

Нестандартные налоговые вычеты отличаются от стандартных тем, что сумма вычета зависит от фактической суммы расходов налогоплательщика на определенные цели, принимаемые во внимание при предоставлении льгот. Соответствующие расходы вычитаются из подлежащего обложению дохода полностью либо частично. К таким вычетам относят, в первую очередь, деловые расходы. Вычету подлежат расходы на образование, повышение квалификации, на оплату медицинских услуг, благотворительные взносы, взносы на страхование жизни, пенсионные страховые взносы, на уплату процентов по ипотеке и личным ссудам, по приобретению и строительству жилья, убытки, потери от аварий и краж.

Теоретические обоснования для вычитания этих статей из дохода различны. Так, вычет на возмещение деловых расходов объясняется тем, что доход в принципе измеряется за минусом расходов, необходимых для получения этого дохода. Вычет благотворительных взносов, расходов на образование, пенсионных взносов и взносов на страхование жизни аргументируется тем, что они способствуют расширению общественно полезных видов деятельности. Вычет процентных платежей по ипотеке обосновывается стремлением стимулировать развитие частной жилищной собственности. В счет медицинских расходов, налоговых выплат другим

государствам и взносов на социальное страхование оправдывается тем, что они, во-первых, общественно полезны и, во-вторых, обязательны и уменьшают налоговую платежеспособность физических лиц. Вычет потерь от краж и аварий также исходит из того, что такие потери уменьшают налоговую платежеспособность. Могут вычитаться и расходы, которые носят «недобровольный» характер и уменьшают платежеспособность физических лиц. Например, в ФРГ налогоплательщик имеет право на вычет «непредвиденных» расходов. В качестве таковых признаются вынужденные затраты налогоплательщика, если они выходят за рамки «допустимого бремени», например, связанные с пребыванием в больнице, инвалидностью, уходом за членами семьи и т.п. При этом закон не содержит никаких

конкретных сумм, то есть рамки «допустимого бремени» определяются в

200

каждом случае, исходя из здравого смысла .

В ряде стран указанные расходы могут вычитаться из налоговой базы только в виде постатейных вычетов (либо в полном объеме фактических затрат, либо в твердых суммах, либо в процентах). В других странах налогоплательщик может выбирать между системой постатейных вычетов и «стандартной скидкой» (Например, США). Необходимость такого выбора возникает в связи с тем, что некоторые расходы (например, на медицинское обслуживание) можно вычитать только в том случае, если сумма превышает установленную долю доходов налогоплательщика. При этом могут быть установлены определенные ограничения, например, в США все вычеты не должны превышать 50 % величины дохода за вычетом льгот.

Освобождения определенной части доходов от налогообложения связано с принципом обложения чистого дохода налогоплательщика, то есть налог не должен затрагивать ту часть доходов, которая необходима для поддержания минимального жизненного уровня налогоплательщика и его семьи. Исходя из

200 См.: Налоги с физических лиц / Под общ. ред. Гончаренко Л. И. - М.: Форум: ИНФРА-М, 2007. С. 243.

сути понятия «чистый доход», налогоплательщику должен предоставляться необлагаемый минимум, величина которого в идеале должна соответствовать прожиточному минимуму, что в большинстве европейских стран неуклонно выполняется.

Необлагаемый минимум в зарубежных странах как правило, предоставляется в двух формах:

1) из подлежащего обложению дохода налогоплательщика вычитается установленная твердая сумма;

2) налогом облагаются доходы плательщика, начиная с определенной суммы (при этом доходы ниже этой суммы облагаются по нулевой ставке).

В большинстве стран необлагаемый минимум вычитается из подлежащего обложению дохода. В ФРГ основной необлагаемый минимум не вычитается из подлежащего обложению дохода. Доходы, не достигающие сумм необлагаемого минимума, исключаются из обложения (к ним применяется

нулевая ставка), а при ее превышении - облагаются по прогрессивным

201

ставкам .

Следует отметить большое разнообразие подходов в налогообложении доходов физических лиц в различных странах как к самой возможности уменьшения налоговой базы, так и к порядку предоставления льгот. Например, в ФРГ, Австрии и Люксембурге они устанавливаются в форме разовой скидки в отношении части расходов; в Бельгии, Великобритании, Ирландии, Италии и Дании скидки предоставляются в сумме полной величины таких расходов; а в Австрии, Испании и Италии льгота по производственным расходам может устанавливаться в форме налогового кредита на часть валового дохода.

Что касается медицинских расходов, то, например, в ФРГ и Греции для них установлена полная налоговая скидка, в Финляндии закон определяет предел медицинских расходов, сверх которого льгота не действует, а в

ЛЛ 1

См.: Налоги с физических лиц //под общ. ред. Гончаренко Л. И. - М.: Форум: ИНФРА-М, 2007. - С. 242.

Великобритании и Швеции налоговые скидки вообще не распространяются на этот вид расходов налогоплательщиков.

В отношении налоговых льгот, предоставляемых налогоплательщикам по процентам, выплачиваемых им по различным займам, можно отметить следующее. Например, в Дании, Финляндии, Швеции, Бельгии, Голландии, Греции, ФРГ и Испании они применяются к процентам по займам, взятым для инвестиций в производство, во Франции и Ирландии скидка действует в отношении процентов по займам, полученным для целей бизнеса, в Великобритании, Италии и Португалии она распространяется на проценты по займам на покупку или реконструкцию дома. Эта же льгота действует, наряду с прочими скидками, в Дании, Финляндии, Голландии, Ирландии и Испании.

Разнообразным является и предоставление налоговых льгот по благотворительным взносам. Они облагаются подоходным налогом в Ирландии, Италии, Австрии, Финляндии и Швеции. Наоборот, в Греции, расходы на благотворительные цели полностью исключаются из налогооблагаемой базы, а в Бельгии, Франции, Дании, Португалии и ФРГ они учитываются при начислении налога лишь в случае превышения предельного

ЛЛЛ

размера льготы . В ряде стран, например, в Канаде и США, налоговые льготы предоставляются в форме «налоговых кредитов». Как правило, налоговый кредит по индивидуальному подоходному налогу предоставляется в процентах к облагаемому доходу. В ряде стран допускается, что налоговый кредит может в определенных случаях превышать налоговые обязательства, то есть предельные ставки налога для работников с низкими доходами становится отрицательным («отрицательный подоходный налог»). При этом разница выплачивается плательщику налога.

Немаловажное значение имеет установление налоговых ставок по налогу доходу на доходы физического лица. Исследование показало, что установление прогрессивных ставок подоходного налога в наиболее развитых

202 См.: Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. (Проблемы теории и практики). Дис.... докт. юрид. наук. - М., 2001. С. 146-147.

странах Европы и США соответствует установленному А. Смитом принципу справедливости и всеобщности налогообложения. В мировой практике ставки подоходного налога обычно построены по сложной прогрессии (США, Германия, Япония, Франция)203, однако в ряде государств он взимается на основе принципа пропорциональности (например, Болгария)204. Существующая прогрессивная шкала ставок является, как правило, многоступенчатой, плавно прогрессивно повышающейся. В других профессия носит скачкообразный характер.

Порядок уплаты налога на доходы физических лиц определяется двумя основными способами: у источника и декларационным. Декларационный способ уплаты налога представляет собой направление в налоговые органы декларации о доходах, полученных за истекший финансовый (налоговый) год. Декларацию заполняют наемные работники, получающие сверх заработной платы дополнительные доходы и физические лица, не занимающиеся наемным трудом, а получающие доход из иных источников.

Способ уплаты налога у источника представляет собой удержание налоговым агентом налога из выплачиваемого налогоплательщику дохода. При такой форме уплаты подоходного налога в налоговые правоотношения вступают три субъекта: налоговые органы, налогоплательщик и налоговый агент, выплачивающий доходы.

В большинстве зарубежных стран налог с доходов наемных работников взимается у источника. Исключение составляет Франция, где подоходный налог со всех доходов, в том числе и с заработной платы уплачивается самостоятельно на основании декларации.

Сроки уплаты налога устанавливаются в зависимости от способа его уплаты. Декларации о доходах за прошедший год подаются в финансовые или налоговые органы в начале нового налогового года, а уплата налога

ЛЛ1}

См.: Ходов Л. Г., Попов В. П. Подоходное налогообложение физических лиц (зарубежный опыт, российские проблемы): Учебное пособие. - М.: ТЕИС, 2004. С. 48.

204 См.: Толстопятенко Г. П. Там же. - С. 142.

безналичным способом осуществляется ежемесячно или еженедельно (при получении заработной платы) или по факту получения дивидендов и других выплат по иным источникам доходов.

Например, В ФРГ исчисление и уплата подоходного налога производится в следующем порядке:

- по доходам в виде оплаты труда налог исчисляется и удерживается у источника выплаты. В ряде случаев налогоплательщик, чьи доходы облагаются у источника выплаты, обязан продекларировать свои доходы, в основном при наличии доходов от нескольких источников;

- по остальным доходам налог исчисляется и удерживается налоговыми органами при подаче декларации, которые подаются не позднее 31 мая года, следующего за отчетным.

При исчислении и удержании подоходного налога в ФРГ налоговые агенты используют специальные таблицы, по которым определяют сумму налога. Она зависит от величины облагаемого дохода по всем источникам (все вычеты для каждой группы учтены в таблицах заранее). Налог удерживается работодателем по каждому виду выплат на основании налоговой карточки, где содержатся все необходимые для расчета данные, в том числе налоговый класс, семейное положение, религиозная принадлежность. По окончании года карточка пересчитывается и уточняется сумма налоговых обязательств. Налог может перечисляться в бюджет раз в месяц, квартал или год. Перечисление налога финансовому ведомству осуществляется по месту жительства каждого работника. При этом не требуется указывать никаких сведений о работниках. По истечении года производится возврат излишне удержанных сумм налога или, соответственно, внесение недоплаченных сумм. Эти функции возложены на работодателя. В некоторых случаях занятые по найму обязаны представлять налоговую декларацию (главным образом, если получают заработную плату

в нескольких местах или имеют другие доходы, помимо заработной платы)205.

В США применяются иные способы определения суммы налога:

- самообложение - уплата согласно заполняемой налогоплательщиком декларации;

- взимание налога у источника;

- оценочные налоговые платежи.

На работодателя возлагается лишь обязанность по контролю за правильностью исчисления и удержания подоходного налога.

Налогоплательщики - физические лица в США обязаны представить налоговые декларации по форме 1040 не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным. При этом расчет подоходного налога ведется по состоянию на 31 декабря истекшего года.

Ряд налогоплательщиков имеют право производить налоговые выплаты, исходя из оценочных объемов своих налоговых обязательств посредством

четырех равных взносов до 15 апреля, 15 июня, 15 сентября текущего и до 15

206

января следующего года .

Интерес представляет система уплаты подоходного налога в Великобритании207, поскольку большинство наемных работников в данной стране платят подоходный налог по схеме рау-аБ-уои-еагп (зарабатывай и плати), при которой налог удерживается из заработной платы физического лица до выплаты заработной платы работодателем и передается Управлению внутренними бюджетными поступлениями работодателем.

205 См.: Фиронова В. П. Совершенствование налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации: дис. ... канд. эк. наук. - М., 2004. - С.37-38; Попов В.И. Налог с доходов физических лиц как инструмент государственного регулирования экономики в России и за рубежом: дис.... канд. эк. наук. - М., 2003. - С. 81.

206 См.: Поспелова Е. Б. Формирование социальной направленности

налогообложения семей. Дис.... канд. эк. наук. - М., 2006;

207 Шередеко Е.В. Новеллы налоговой системы Великобритании//М.: Налоги

(журнал), 2008.-№1.

Состав налогов и сборов в Великобритании достаточно стабилен и не изменялся последних 20 лет. Великобритания относится к числу государств, в которых преобладает прямое налогообложение. Доля подоходного налога здесь составляет приблизительно 90% от прямых доходов в структуре бюджета

Великобритании208.

Подоходный налог с населения является бюджетообразующим. Он уплачивается всем трудоспособным населением Великобритании, достигшим 18-летнего возраста, с доходов, полученных в течение налогового года. Одни виды доходов могут исчисляться налогоплательщиками самостоятельно (например, доходы, полученные от индивидуальной предпринимательской деятельности) и отражаются ими в налоговой декларации, а другие традиционно включены в состав шедул. Сейчас действует только три шедулы: шедула А, включающая доходы от собственности и строений (рентный доход), шедула В (доходы от торговых и деловых операций, от предоставления профессиональных услуг, от лиц свободных профессий, от иностранных ценных бумаг и др.) и шедула Б (доходы от дивидендов и других выплат британских компаний). Обложение по шедулярной системе отличается тем, что каждая шедула имеет собственные правила, касающиеся базы

209

налогообложения, допустимых вычетов, сроков уплаты налога .

В Великобритании существует система самооценки подоходного налога. Она применяется в тех случаях, когда система взимания у источника не может быть использована. Это в основном касается людей, которые платят налог по максимальной ставке и частных предпринимателей. Налогоплательщик сам заявляет свой ожидаемый доход налоговому инспектору, который делает расчет подоходного налога на основе полученной от налогоплательщика декларации и прилагаемой к ней информации. Налог уплачивается в течение года четырьмя равными долями. В конце налогового года, когда определится

208 Шередеко Е.В. Новеллы налоговой системы Великобритании//М,: Налоги (журнал), 2008.-№ 1.

209 Шередеко Е.В. Там же.

точная сумма полученного дохода, производится окончательный расчет подоходного налога. В случае переплаты часть суммы подоходного налога возвращается налогоплательщику и, наоборот, взимается, если уплаченная сумма налога оказалась меньше.

На данный момент существует три ставки: начальная (Starting rate) - 10%, основная (Basic rate) - 22% и высокая (Higher rate) - 40%. Они уплачиваются с определенного дохода, сумма которого корректируется Парламентом с учетом инфляции и составляет на текущий финансовый год 0 - 2150 фунт, стерл. для

начальной ставки, 2151 - 33300 фунт, стерл. для основной ставки и выше 33300

, ~ 210 фунт, стерл. для повышенной ставки .

Как правило, граждане, не имеющие других доходов помимо заработной платы, заполняют налоговую декларацию один раз в пять лет. Первый раз декларация оформляется в момент поступления на постоянную работу. На основе информации, содержащейся в данной декларации, налоговая служба высылает кодированное уведомление плательщику и его работодателю, являющееся зашифрованным документом, который прилагается вместе с кодированным номером формы налоговой декларации 282Н. На основании этих данных работодатели в дальнейшем производят расчет налога.

В Великобритании имеется обязанность вести строгий учет платежей в течение всего года. Если эта работа осуществляется исправно, она является гарантией того, что к концу года не потребуются сложные перерасчеты. Преимущество данной системы очевидно, однако есть и недостатки. Каждый налогоплательщик должен иметь при себе записи еженедельных налоговых расчетов в течение всего года, а это довольно дорогие в административном смысле операции. Осложнения могут быть вызваны также и изменением семейного положения налогоплательщика. В данном случае об этом

210 Шередеко Е.В. Там же.

необходимо информировать Управление внутренних доходов, чтобы изменить шифр211.

Учитывая вышеизложенное можно сделать вывод, что порядок исчисления, а также порядок и способы уплаты налога в Российской Федерации и за рубежом во многом схожи, разночтения в основном касаются сроков уплаты налога с доходов физических лиц, ставок налога и некоторых особенностей в порядке исчисления.

Имеет место общая тенденция в зарубежных странах по сокращению перечня доходов, не подлежащих налогообложению, что позволяет увеличить размер стандартных налоговых вычетов, унифицировать освобождения и вычеты по налогу на доходы физических лиц.

По нашему мнению в законодательстве о налогах и сборах Российской федерации имеется необходимость четкого закрепления и разделение таких понятий как «валовой доход», «облагаемый доход» и «не облагаемый доход».

Следует также отметить, что депутатами Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации не раз вносились предложения о введении в России прогрессивной шкалы налогообложения по налогу на доходы физических лиц, в том числе с установлением ставки ноль процентов

919

для определенной величины годового дохода . Однако Правительство Российской Федерации не одно из этих предложений не поддержало,

211

См.: Титов A.C. Подоходный налог в налоговой системе Великобритании // Налоги (Журнал). - 2007. - № 3.

212 См.: Проект Федерального закона № 391898-4 «О внесении изменения в статью 224 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации», внесенный депутатами Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации A.M. Бабаковым, И.Н. Харченко, A.B. Чуевым, И.Н. Морозовым; Проект Федерального закона № 283448-4 «О внесении изменения в главу 23 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации», внесенный депутатами Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации СИ. Штогриным, В.П. Никитиным, С.Н. Решульским, JI.H. Швец, Г.Н. Селезневым, Н.И. Сапожниковым, В.Н. Паутовым, СП. Горячевой; Проект Федерального закона № 100441-4 «О внесении изменения в главу 23 части II Налогового Кодекса Российской Федерации», внесенный депутатами Государственной Думы Федерального Собрания Российской Г.Н. Селезневым, Н.М. Безбородовым, СП. Горячевой, Б.Л. Резником, Д.О. Рогозиным, Ю.П. Савельевым, В.Б. Савостьяновой.

аргументируя тем, что: введение единой ставки налога на доходы физических лиц в размере 13 процентов способствовало процессу легализации оплаты труда многими работодателями и в связи с этим увеличению поступления объема доходов в соответствующие бюджеты. Сохранение единой ставки налога на доходы физических лиц обеспечивает стабильность налоговой системы и является фактором инвестиционной привлекательности Российской Федерации за рубежом. Кроме того, введение единой ставки налога, значительно упростило не только исчисление и уплату налога, но и контроль за его поступлением со стороны налоговых органов.

Проанализировав правовую природу вычетов и освобождений, предусмотренных статьями 215, 217, 218-221 НК РФ, можно сделать вывод о том, что данные социально-правовые механизмы имеют ряд общих признаков с налоговыми льготами. Только налоговые вычеты (за исключением стандартного налогового вычета, предоставляемого всем налогоплательщикам на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ) содержат все признаки, отличающие налоговые льготы от иных правовых институтов, что дает основание полагать об идентичности их правовой природы. Освобождения и изъятия, предусмотренные статьями 215 и 217 НК РФ, содержат лишь ряд общих признаков с налоговыми льготами и имеют иную правовую природу.

Проведенный анализ системы вычетов и освобождений по налогу на доходы физических лиц привел автора к выводу, что данная система является весьма сложной и запутанной и не позволяет налогоплательщику в должной мере воспользоваться предоставленными законом преференциями. В связи с изложенным нами предлагается унифицировать данную систему путем сокращения доходов, не подлежащих налогообложению.

В целях совершенствования юридической техники в области налогообложения доходов физических лиц, предлагается:

- установить в Налоговом кодексе Российской Федерации возраст наступления налоговой дееспособности - шестнадцать лет;

- дополнить Налоговый кодекс Российской Федерации правовой нормой, закрепляющей возложение обязанностей по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, на законных представителей несовершеннолетних, до достижения последними шестнадцатилетнего возраста, а также установить ответственность законных представителей при нарушении ими таких обязанностей;

- исключить из статьи 217 НК РФ формулировку «об иных выплатах и компенсациях», «иных расходах», установить исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц;

- разработать и закрепить в ст. 231 НК РФ четкую процедуру взыскания налоговым агентом не удержанных сумм налога с доходов физических лиц или удержанных не полностью, ограничив данную обязанность налоговым периодом, в котором имело место не удержание или неполное удержание налога налоговым агентом.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Российская экономика развивается в сложных и противоречивых условиях, испытывая на себе действие ряда позитивных и негативных факторов. Часто изменяющееся налоговое законодательство России безусловно, не придает стабильности налоговым правоотношениям, а налоговая политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой сформированный законченный план действий. Успех налоговой политики государства в целом определяет оптимальный выбор налогового бремени.

Налог на доходы физических лиц является одним из наиболее значимых налогов в налоговой системе всех стран мира. От величины и своевременности его поступления в соответствующие бюджеты страны зависит выполнение государством своих основных задач и функций.

Проведенное исследование позволило автору сделать следующие выводы и внести предложения:

1. Налог на доходы физических лиц может быть определен как конституционная обязанность участия граждан частью своих доходов в формировании бюджетной системы Российской Федерации для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности. Обязательность уплаты налога на доходы физических лиц обеспечивается мерами государственного принуждения.

Налог на доходы физических лиц - есть законное установленное отчуждение части личных доходов физических лиц на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности для формирования бюджета Российской Федерации в целях покрытия общественно значимых потребностей.

2. К признакам, которые характеризуют понятие налога на доходы физических лиц, автор настоящего исследования относит:

• законность установления;

• обязательность уплаты;

• безвозмездность;

• безвозвратность;

• абстрактность;

• взимание в денежной форме.

3. Налог на доходы физических лиц является неокладным налогом, поскольку налогоплательщик обязан либо самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, либо указанная обязанность возлагается главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации на налогового агента. Налог на доходы физических лиц является федеральным, персональным, прямым, личным и неокладным налогом.

Налог на доходы физических лиц - есть законное установленное отчуждение части личных доходов физических лиц на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности для формирования бюджета Российской Федерации в целях покрытия общественно значимых потребностей.

4. С середины 90-х годов XX века в России наблюдается процесс конституционализации налогового права, что выражается в укреплении конституционно-правовых начал в регулировании налогообложения, в решении важнейших проблем налогового права с учетом общих принципов права. Данный процесс положительно влияет на развитие правовой системы государства в целом. Однако, несмотря на указание в части 3 статьи 75 Конституции РФ о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом, указанные принципы прямо и непосредственно не установлены в Налоговом кодексе РФ, что является грубым нарушением конституционной законности в сфере налогового законотворчества.

5. Рассмотрев путь развития и становления законодательства о налогообложении доходов физических лиц мы приходим к выводу, что налогообложение доходов физических лиц является сложным юридическим

процессом воздействия норм права на отношения по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, который состоит из:

• становления законодательства о налогообложении доходов физических

лиц;

• упорядочения правовых отношений между государством и физическими лицами;

• регламентации этих отношений в форме правоотношений;

• регулировании отношений по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц и сопутствующих им отношений;

• наделении субъектов права (налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов) субъективными правами и юридическими обязанностями;

• применение норм права.

6. Выделены этапы формирования налоговой политики государства и правового регулирования в области налогообложения доходов физических лиц в России: послереволюционный, военный, послевоенный, этап развитого социализма, этап свободного рыночного развития экономики и современный

этап - планового развития экономики.

7. Не смотря на отсутствие единства позиций ученых на систему принципов налогообложения в них как в зеркале находят отражение и государственная политика и государственный строй и те демократические преобразования, которые происходят в обществе. Проведенный соискателем анализ принципов, закрепленных законодателем в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3 НК РФ) показал, что их группировка по подпунктам не имеет логической связанности, а в целом они не имеют признака системности. Так в пункте 3 статьи 3 НК РФ положения о не препятствии реализации гражданами своих конституционных прав соотносимы скорее с правилами, закрепленными в пункте 1 статьи 3 НК РФ. Их следовало бы объединить, изложив пункт 1 статьи 3 НК РФ в следующей редакции: « Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании

всеобщности и равенства налогообложения. «В основе законодательства о налогах и сборах лежат общие принципы, закрепленные в Конституции Российской Федерации.

Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав».

Пункт 2 статьи 3 НК РФ в нашем понимании следовало бы изложить в следующей редакции: «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев».

В нашем представлении содержание принципа, закрепленного в пункте 4 статьи 3 НК РФ следовало бы дополнить и изложить в следующей редакции: «Не допускается устанавливать налоги и сборы, не основанные на финансовой (налоговой) политике государства, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций».

8. Финансовая деятельность государства основана на принципах, закрепленных в Конституции РФ и Бюджетном кодексе РФ. Как показало исследование, основные принципы налогообложения и сборов развивают более общие конституционные начала и являются их логическим продолжением. Законы о налогах, как и любые другие законы, не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина.

9. Анализ положений Раздела IV и Глав 7,8 РЖ РФ позволил прийти к выводу, что возникновение налоговой обязанности законодатель связывает с основаниями, закрепленными в статье 8 ГК РФ и обязанностью платить

законно установленные налоги и сборы, закрепленной законодателем в статье 57 Конституции РФ. В налоговом праве обязанности тесным образом связаны с обязательствами. Обязательство и обязанность в налоговом праве связаны как причина и следствие. Исследованием установлено, что налоговая обязанность вытекает из гражданско-правовых обязательств.

10. Наше исследование показало, что гарантии в налоговом праве - это установленные Конституцией Российской Федерации, Налоговым кодексом Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами правила, условия и процедуры, обеспечивающие реализацию прав, свобод, а также защиту прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, в связи с уплатой налогов и сборов.

11. Анализ положений Конституции РФ и налогового законодательства Российской Федерации позволил сделать важный вывод о том, что права, гарантии и свободы граждан соотносятся друг с другом как единое целое. Невозможно осуществлять права в налогообложении без реализации свобод и действия гарантий со стороны государства. Отсутствие гарантий в налоговых правоотношениях, наложение запретов на свободы, неизменно повлечет беззаконие, негативно отразится на росте налоговых споров в судах различных инстанций.

12. Для целей обеспечения стабильности правового регулирования налоговых правоотношений по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, необходимы:

- четкая, последовательная и научно осмысленная проработка принимаемых нормативных правовых актов в области налогообложения доходов физических лиц, основанной на налоговой политике, а также правил и приемов юридической техники;

- подготовка программы по совершенствованию юридической техники действующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих исчисление и уплату налога на доходы физических лиц, путем устранения имеющихся неточностей, коллизий и пробелов, а также полное и

правильное использование всех ее средств и приемов при создании новых норм, регулирующих вышеуказанные правоотношения.

13. Юридически обосновано, что несовершенство юридической техники, используемой законодателем при установлении налога на доходы физических лиц, приводит не только к дефекту самой нормы права, но и негативно влияет на порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками и налоговыми агентами, многочисленным злоупотреблениям со стороны налоговых органов, и, как следствие, к нарушению прав налогоплательщиков. Несовершенство юридической техники непосредственно отражается на реализации данных норм, их эффективности, и порождает довольно противоречивую и неустойчивую правоприменительную практику, что не может не сказаться на стабильности правового регулирования налогообложения доходов физических лиц. Наиболее отчетливо дефекты юридической техники проявляются в нормах, регулирующих имущественные налоговые вычеты.

14. Исследованием доказано, что социальные налоговые вычеты, имущественные налоговые вычеты, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также профессиональные налоговые вычеты являются налоговыми льготами.

Налоговые льготы, налоговые вычеты и иные налоговые освобождения доходов физических лиц есть не что иное как установленный государством и закрепленный в нормах Конституции Российской Федерации социально-правовой механизм, основанный на принципах налогового права.

15. Проанализировав правовую природу вычетов и освобождений, предусмотренных статьями 215, 217, 218-221 НК РФ, можно сделать вывод о том, что данные социально-правовые механизмы имеют ряд общих признаков с налоговыми льготами. Только налоговые вычеты (за исключением стандартного налогового вычета, предоставляемого всем налогоплательщикам на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 КОС РФ) содержат все признаки,

отличающие налоговые льготы от иных правовых институтов, что дает основание полагать об идентичности их правовой природы. Что же касается освобождений и изъятий, предусмотренных статьями 215 и 217 НК РФ, то они содержат лишь ряд общих признаков с налоговыми льготами, но имеют иную