Правовое регулирование возмещения налога на добавленную стоимость по внешнеэкономическим сделкам тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Кочкалов, Сергей Александрович

• Кочкалов, Сергей Александрович
• кандидат юридических наук
• 2010

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Кочкалов, Сергей Александрович

Введение

Глава 1. Правовые основы налога на добавленную стоимость в сфере внешнеэкономической деятельности

1.1. Внешнеэкономическая деятельность как объект финансово-правового регулирования: понятие, виды. Источники правового регулирования, их система

1.2. Правовые принципы обложения налогом на добавленную стоимость внешнеэкономической деятельности

1.3. Правовая природа НДС, взимаемого при осуществлении внешнеэкономической деятельности

Глава 2. Порядок возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам: особенности правового регулирования

2.1. Правовая природа возмещения НДС и его место в системе налогового права

2.2. Правовой механизм возмещения НДС по экспортным операциям

2.3. Проблемы возмещения НДС по экспортным операциям

2.4. Актуальные вопросы борьбы с незаконным возмещением

НДС по экспортным операциям

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Правовое регулирование возмещения налога на добавленную стоимость по внешнеэкономическим сделкам»

Актуальность темы исследования.

Во многих странах налог на добавленную стоимость (НДС), являясь краеугольным камнем системы косвенных налогов, выполняет фискальную и регулятивную функции и выступает существенным источником поступлений в бюджет государства. Наднациональному уровню НДС также придаётся большое значение, как источнику реальных и регулярных финансовых поступлений в бюджет. Активное участие Российской Федерации в мировом финансовом обороте предопределяет необходимость присоединения к международным конвенциям, принятия международных финансово-правовых обязательств. Именно активное участие России во внешнеэкономической деятельности и ориентиры на стандарты Всемирной Торговой Организации обусловили введение НДС и в нашем государстве.

В настоящее время российский НДС в значительной степени приближен к лучшим международным аналогам. Тем не менее не все проблемы его взимания: решены. Одной из злободневных проблем, связанных с данным налогом, является процедура возмещения НДС по экспортным операциям.

Возможность возмещения сумм НДС связана с особой льготой, предоставляемой экспортерам, — налоговой ставкой 0%, которая и дает право на возмещение. Однако проблема заключается в реализации данного права. Актуальность, проблемы возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам выражается в следующем.

Во-первых, представляется целесообразным упрощение порядка возмещения НДС в целях облегчения возврата уплаченных сумм НДС добросовестными налогоплательщиками; Проблемы с возмещением НДС, с точки зрения налогоплательщиков, создают препятствия для. нормального товарооборота, мешают развитию экономических отношений^ ограничивают свободу договора I 4 и предпринимательской деятельности. Во-вторых, законодатель должен обеспечить такой порядок возмещения НДС, который не допустит злоупотреблений в сфере возмещения налога со стороны недобросовестных налогоплательщиков, поскольку сложившаяся ситуация с незаконным его возмещением из бюджета наносит ощутимый ущерб экономике государства. Государство выработало ряд мер, направленных на борьбу со злоупотреблениями в этой области, результатом которых явилось усложнение процедуры возмещения НДС (необходимость документального подтверждения, проведение камеральной проверки и т.д.).

Таким образом, упрощение процедуры возмещения НДС приводит к возникновению преступной тенденции получения возмещения из бюджета сумм НДС, а ее усложнение — к отвлечению оборотных средств, проблемам финансового планирования и т.д. Как представляется, решение данной проблемы должно осуществляться в первую очередь правовыми способами: путем устранения пробелов законодательства, принятия законодательных мер по предотвращению недобросовестной финансовой конкуренции, усиления контроля, законности и правопорядка во внешнеэкономической деятельности, в частности в сфере налогообложения.

Степень научной разработанности темы исследования. Выбор обозначенной темы исследования, с учетом ее актуальности, обусловлен недостаточным вниманием в отечественной и зарубежной литературе к проблематике диссертации. Существует немало работ, посвященных проблемам косвенного налогообложения, вопросам правового регулирования НДС, в том числе и во внешнеэкономической деятельности, но проблемы возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам до настоящего времени комплексно исследованы не были. При этом следует отметить достаточно обширный круг публикаций в юридической прессе по данному вопросу, однако они носят фрагментарный характер, поскольку предметом их рассмотрения являются лишь отдельные моменты в сложном механизме возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам.

Цели и основные задачи исследования. Целями настоящего исследования являются:

- выявление на основе комплексного анализа нормативных и теоретических положений, правоприменительной, в том числе судебной практики особенностей правового регулирования возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам;

- формулирование на основе этих особенностей рекомендаций по совершенствованию российского налогового законодательства в условиях нарастающих процессов глобализации;

- определение основных перспектив дальнейшей эволюции законотворческой и правоприменительной практики в этой сфере.

Для достижения поставленных целей автор ставит перед собой следующие задачи:

- рассмотреть в качестве объекта правового,регулирования внешнеэкономическую деятельность, осуществление которой обусловливает возможность применения механизма возмещения НДС;

- на основе анализа принципов - налогообложения выделить принципы,, определяющие основы налогообложения НДС во внешнеэкономической деятельности;

- определить правовую природу НДС по внешнеэкономическим сделкам, исходя из экономической и юридической сущности НДС;

- провести сравнительный анализ элементов юридического состава НДС, взимаемого внутри страны, и НДС по внешнеэкономическим сделкам, на основе которого1 выявить характерные особенности, присущие НДС во внешнеэкономической деятельности;

- определить сущность института возмещения НДС, выявив соотношение данного института с институтом возврата налога, сформулировать основные функции института возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам;

- исследовать порядок возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам, выявив основные проблемы, характерные для данного института в правоприменительной деятельности;

- на основе результатов проведенного исследования выработать рекомендации по совершенствованию действующего налогового законодательства.

Таким образом, научная задача настоящего диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе анализа современных достижений науки, действующего международного и национального налогового и таможенного законодательства, складывающейся практики возмещения НДС по экспортным операциям, разработать основные теоретические положения возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам, сформулировать практические предложения по совершенствованию соответствующих норм налогового законодательства и практики их применения.

Объектом исследования являются правоотношения, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу возмещения из бюджета ранее уплаченных сумм НДС по внешнеэкономическим сделкам, их характерные черты, содержание этих отношений, основные этапы реализации процедуры возмещения НДС по экспортным операциям.

Предмет исследования - совокупность правовых норм российского и международного законодательства, определяющие особенности обложения внешнеэкономической деятельности налогом на добавленную стоимость, регулирующие отношения, возникающие при возмещении НДС по внешнеэкономическим сделкам, правоприменительная практика по возмещению «экспортного» НДС.

Методологическая основа исследования. Методологическую основу исследования составляет комплекс общефилософских и общенаучных методов, позволивших достичь искомых теоретических результатов в процессе исследования особенностей возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам. В работе использованы разнообразные методы познания, апробированные практикой: системно-структурный, формально-юридический, сравнительно-правовой и другие, на основе которых были сделаны конкретные выводы о сущности, правовых принципах взимания НДС.

Системный метод позволил обеспечить целостное и достаточно полное восприятие тех или иных явлений и процессов, проанализировать проблему возмещения НДС в контексте внешнеэкономической деятельности, как часть целого в системе налогообложения, выявить характер (тип) связи между ними. При использовании данного метода автор опирался на логический прием «расчлененного целого», использовал такие понятия, как «элемент», «структура», «система», «функция».

Формально-юридический метод направлен на выявление и уяснение смысла нормативных источников, содержащих нормы налогового и таможенного, а также международного права. Принципиальное значение имеет правильное понимание специальных понятий и терминов и их интерпретация, недопущение двусмысленных трактовок.

На основе сравнительно-правового (компаративного) метода удалось исследовать особенности возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам путем их страноведческого сопоставления, выявить особенности, положительные и отрицательные аспекты возмещения российского НДС во внешнеэкономической деятельности. Роль данного метода в настоящем исследовании значительна, ввиду происходящих социально-экономических и политических процессов глобализации.

При этом используемые в диссертации методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения фактов с целью придания соответствующей аргументации необходимой доказательственной силы.

Теоретическую основу диссертационного исследования составили достижения науки налогового, таможенного права и других отраслей науки, нашедшие отражение в трудах ученых XIX - начала XX веков, и современных авторов.

В основу настоящего исследования положены труды теоретиков права: С.С. Алексеева, В.Д. Карповича, Д.А. Керимова, М.Н. Марченко, Н.И. Матузо-ва, A.B. Малько, A.B. Полякова и других. Также в работе использовались труды ученых в области конституционного права Г.Н. Комковой, A.B. Малько, С.Г. Сергеева; административного права: В.М. Манохина, C.B. Тихомирова, И.В. Пановой; процессуального права : Т.Т. Алиева, Т.А. Григорьевой.

Положения настоящего исследования основаны на достижениях как российских, так и иностранных ученых - специалистов в области налогового, таможенного права: О.Ю. Бакаевой, A.A. Бастрикова, В.Р. Берника, Ж.-П. БодеI на, A.B. Брызгалина, Е.В. Бушмина, М.А. Вавиловой, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, А.Н. Головкина, Е.Ю. Грачевой, И.А. Гуляевой, А.Н. Гурьева, P.JI. Дернберга, E.H. Евстигнеева, Н.С. Желтова, C.B. Запольского, A.C. Захарова, Н.И. Землянской, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, Н.Р. Кикабидзе, М. Кина, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, И.И. Кучерова, Э. Лайма, Й. Ланга, В.А. Лебедева, Ю.М. Лермонтова, В.В. Лукьянова, И.Е. Махрова, Е.С. Меркулова, С.М. Мироновой, В.В. Нестерова, К.Э. Олинова, В.Г. Панскова, С.Г. Пепляева, A.B. Перова, Е.В. Покачаловой, И.С. Полищук, Е.В. Прохорова, А.Г. Рашина, В. Саммерс, C.B. Сергееева, Э.Д. Соколовой, И.Л. Сухарчук, М.В. Сухова, А.П. Табакова, И.В Таранчук, Е.Г. Ткачевой, A.B. Толкушкина, Г.П. Толстопятенко, О.И. Фоминой, Н.И. Химичевой, H.A. Шевелевой, Т.Ф. Ютки-ной, A.A. Ялбулганова и других.

Для комплексного анализа проблем возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам в диссертации использовались работы юристов-международников: Л.П. Ануфриевой, М.М. Богуславского, К.А. Бекяшева, Г.М. Вельяминова, И.В. Гетьман-Павловой, Г.К. Дмитриевой, И.В. Елисеева, Р.Б. Зайнетдинова, В.П. Звекова, И.С. Зыкина, P.A. Каламкаряна, В.В. Канашевско-го, Л.А. Лунца, Н.И. Марышевой, Ю.И. Мигачева, В.А. Мусина, B.C. Позднякова, О.Н. Садикова, М.Г. Розенберга, H.A. Ушакова, В.И. Фомичева, Ю.А. Чельцова, В.М. Шумилова и других.

В работе использовались научные исследования в экономической сфере: М.К. Асташкина, Г.М. Бродского, Р. Дорнбуша, И.С. Землянской, С.И. Иловайского, П.А. Кадочникова, A.C. Крамскова, И.М. Кулишера, А.П. Кузькина, И.Х. Озерова, A.A. Плотникова, С. Синельникова-Мурылева, И.С. Соколова, И.В. Трунина, П. Самуэльсона, А. Смита, М.Н. Соболева, С. Фишера, Р. Шмалензи, В.В. Яновой, И.И. Янжула и других.

Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Хартия экономических прав и обязанностей государств, Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров, Директива ЕС 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость, международные договоры Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Таможенный кодекс таможенного союза, федеральные законы Российской Федерации, подзаконные акты, правовые акты методического характера. В работе также использовались нормативные акты советского периода.

Эмпирическую основу исследования составляют постановления и определения Европейского Суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, практика Высшего Арбитражного Суда РФ и арбитражных судов федеральных округов и субъектов Российской Федерации. Изучены также программы, концепции, проекты нормативно-правовых актов, статистические данные, связанные с проблематикой диссертационного исследования

Научная новизна исследования состоит в том, что впервые в современной науке налогового права на основе комплексного изучения природы НДС предпринята попытка рассмотреть сущность НДС по внешнеэкономическим сделкам, определить основные принципы взимания НДС во внешнеэкономической деятельности, специфику возмещения НДС по экспортным операциям, включая проблемы незаконного возмещения «экспортного» НДС.

На защиту выносятся следующие положения, отражающие новизну проведенного исследования.

1. В рамках рассмотрения внешнеэкономической деятельности как объекта правового регулирования сформулировано авторское определение понятия «внешнеэкономическая сделка», согласно которому, это - возмездный договор, заключаемый между субъектами предпринимательской деятельности, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах, по поводу обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Используя принцип аналогии права, внешнеэкономическую деятельность можно определить как совокупность внешнеэкономических сделок в области внешней торговли, инвестиций и иных сферах деятельности, чем и обозначить тесную взаимосвязь рассматриваемых терминов.

2. Доказано, что система правового регулирования НДС во внешнеэкономической деятельности основывается на принципах гармонизации и унификации, бюджетной эффективности, экономичности, нейтральности, страны назначения, гибкости и возмещения. Указанные основные начала, на которых базируется НДС во внешнеэкономической деятельности, представляют собой систему принципов НДС во внешнеэкономической деятельности, которую-нельзя рассматривать в отрыве от системы принципов налогового законодательства, сосредоточенных в НК РФ, принципов международного налогового права, поскольку названные системы соотносятся как части и целое.

3. Сформулировано определение понятия «налог на добавленную стоимость» - это универсальный обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, включаемый в виде надбавки к цене товара (что отражается в расчетных документах отдельной строкой), уплачиваемой потребителем, и поступающий в бюджет в целях финансового обеспечения деятельности государства в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателя, и суммой налога, фактически уплаченной поставщику. Данное определение может иметь практическое применение в доктрине налогового права, в плане же совершенствования налогового законодательства в работе предложено внести дополнения в главу 21 НК РФ дополнения, включив в нее в качестве первой статьи ст. 143.1 «Понятие налога на добавленную стоимость». Учитывая косвенный характер НДС, представляется целесообразным законодательно закрепить понятие «потребителя» — носителя налога в п. 2 ст. 143.1: «2. В целях настоящей главы под потребителем понимается физическое или юридическое лицо, приобретающее товар (работу, услугу) по цене, в которую включен НДС. При этом на потребителя не возлагается обязанность по начислению, уплате налога в бюджет. Потребитель не наделяется правами, предусмотренными настоящей главой».

4. Обоснована необходимость закрепления порядка определения налоговой базы при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в главе 21 НК РФ, в виду отсутствия таких положений в нормах НК РФ и регулирования указанных особенностей подзаконным нормативным актом.

5. Выявлены существенные особенности НДС по внешнеэкономическим сделкам, отличающие его от НДС, взимаемого внутри страны. Такие особенности касаются:

- особого субъектного состава: декларанты, таможенные представители, а также, в случаях прямо предусмотренных таможенным законодательством, особые плательщики, в качестве которых могут выступать исключительно российские организации;

- узкого круга объектов налогообложения, перемещаемых через границу. Объект обложения НДС по внешнеэкономическим сделкам различен, в зависимости от того, подлежит ли он ввозу в Российскую Федерацию (импорт) или вывозу с ее территории (экспорт);

- особенностей определения налоговой базы, которая рассчитывается исходя из таможенной стоимости товаров, перемещаемых через границу;

- неприменения положений ст. 162 НК РФ о налоговом периоде к «ввозному» НДС;

- применении налоговой ставки 0% к «экспортному» НДС;

- порядка исчисления и уплаты НДС в бюджет, что обусловлено регулированием НДС по внешнеэкономическим сделкам нормами таможенного законодательства;

6. Аргументирован вывод о том, что институт возмещения «экспортного» НДС является подвидом института возврата излишне уплаченных сумм налога, и представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих налоговые отношения, складывающиеся между налогоплательщиком-экспортером и налоговым органом по поводу возмещения из бюджета ранее уплаченных сумм «входного» НДС, характеризующиеся специфическими правами и обязанностями, обусловленными правом применения налоговой ставки 0 % к экспортируемым* товарам (работам, услугам). Данному институту возмещения НДС, и, в частности, «экспортного» НДС, присущи такие функции, как гарантия защиты конституционного права собственности добросовестного налогоплательщика; нейтрализация издержек производства и влияния на принятие экономических решений налогоплательщиками НДС; стимулирование экспорта товаров (работ, услуг).

7. Выявлены этапы возмещения НДС в общем и заявительном-порядке: 1) подача налогоплательщиком налоговой декларации и иных документов, необходимых для подтверждения права на налоговый вычет; 2) проведение налоговым органом проверки; 3) принятие налоговым органом решения о возмещении (частичном, полном) (отказе в возмещении) сумм НДС, заявленных к возмещению; 4) непосредственный возврат (зачет) налогоплательщику сумм НДС, заявленного к возмещению. В качестве факультативного этапа, характерного как для общего, так и заявительного порядка, можно выделить уплату процентов за просрочку возврата указанных сумм НДС, а также возврат оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению. В качестве факультативных этапов заявительного порядка возмещения НДС выделены: принятие решения налоговым органом о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке; возврат в бюджет излишне полученных (зачтенных) в заявительном порядке сумм (включая проценты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке) с начислением процентов, исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.

8. Сформулированы основные проблемы, возникающие при возмещении «экспортного» НДС: проблема правовых позиций налоговых органов относительно порядка возмещения «экспортного» НДС; проблема приоритета судебной практики в сфере возмещения «экспортного» НДС; проблемы администрирования НДС, связанные с трудностями сбора НДС и борьбой с незаконным возмещением «экспортного» НДС из бюджета и другие. Предложены пути их решения.

• Научная и практическая значимость результатов исследования.

Задачи науки налогового права'требуют особого внимания к актуальным проблемам. Их разработка может помочь дальнейшему развитию и совершенствованию законодательства, повышению уровня эффективности правоприменительной деятельности. Исследование проблемы правового регулирования возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам имеет как теоретическое, так и практическое значение. Более глубокое изучение проблемы возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам позволит выявить недостатки, имеющиеся в действующем налоговом законодательстве и определить основные пути их устранения, путем внесения предложений по совершенствованию налогового законодательства. Кроме того, рассмотрение указанной проблемы может послужить основой для более четкого и полного урегулирования в законодательстве института возмещения НДС, ясного и конкретного определения в НК РФ данной процедуры.

Апробация результатов исследования. Теоретические и практические предложения и выводы диссертационного исследования обсуждены на заседаниях кафедры публичного права Саратовской государственного социально-экономического университета. Основные выводы и положения, их аргументация были изложены в форме докладов на научных конференциях различного уровня, в частности на II международной научно-практической конференции «Вопросы теории и практики российской правовой науки» (г. Пенза, Институт истории и права Пензенского государственного педагогического университета им. В.Г. Белинского, март 2006 г.), международной научно-практической конференции «Таможенно-правовая политика России в условиях вступления в ВТО» (г. Саратов, Саратовский социально-экономический университет, 14-15 апреля 2006 г.), международной научно-практической конференции «Современное российское право: пробелы, пути совершенствования» (г. Пенза, Институт истории и права Пензенского государственного педагогического университета им. В.Г. Белинского, ноябрь 2007 г.). Также результаты проведённого диссертационного исследования нашли отражение в статьях, опубликованных в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации для опубликования основных научных результатов диссертационных исследований, и иных научных, научно-практических журналах.

Положения диссертационного исследования используются в учебном процессе Института социального образования (филиал) РГСУ в г. Саратове при подготовке и проведении лекций, семинарских занятий, подготовке методических материалов к практическим занятиям по учебному курсу «Налоговое право».

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющие семь параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Кочкалов, Сергей Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Регулирование общественных отношений по возмещению ранее уплаченных сумм НДС по внешнеэкономическим сделкам должно осуществляться исходя из правовой сущности налога. Правильное представление о характере и сущности того или иного явления позволяет более полно и глубоко уяснить его смысл, заметить имеющиеся достоинства и недостатки в законодательном регулировании. Исследование института возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам имеет не только теоретический интерес, но и практический, поскольку позволяет вскрыть проблемы, возникающие в правоприменительной практике.

Изучение института возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам предопределило необходимость исследования внешнеэкономической деятельности, как сферы осуществления внешнеторговой, инвестиционной и иных видов деятельности. В работе научно обосновано, что внешнеэкономическая деятельность не ограничена и может включать самые разнообразные виды деятельности, поскольку законодатель допускает употребление словосочетания «иная деятельность».

Предметом исследования в рамках изучения вопроса о внешнеэкономической деятельности стало и такое важное, имеющее межотраслевое значение понятие «внешнеэкономическая сделка», элементы которой выступают обязательной составляющей таможенного и налогового права. В связи с отсутствием законодательно закрепленного понятия «внешнеэкономическая сделка» в работе были проанализированы точки зрения ученых-международников на данное понятие, исследованы признаки внешнеэкономической сделки и предложено авторское определение этого понятия.

Наряду с необходимостью уяснения сущности таких категорий, как внешнеэкономическая деятельность, внешнеэкономическая сделка, большое значение для исследования НДС по внешнеэкономическим сделкам имеют особенности правового регулирования данной сферы. Специфика внешнеэкономической деятельности (ее многоаспектность и международный характер) определяет и особенности ее правового регулирования. В работе посредством историко-правового метода в общих чертах рассмотрены основные этапы становления и развития законодательства о внешнеэкономической деятельности, что позволило судить о состоянии действующего законодательства и соответствии его международным стандартам. По итогам исследования данного вопроса сделан вывод о том, что особенности правового регулирования внешнеэкономической деятельности накладывают отпечаток и на особенности правового регулирования НДС по внешнеэкономическим сделкам, поскольку наряду с нормами налогового законодательства, данный налог регулируется и нормами таможенного законодательства и нормами международных соглашений Российской Федерации.

Любые общественные отношения, в том числе в сфере внешнеэкономической деятельности, строятся на основе общепризнанных начал, принципов, являющихся ориентирами для совершенствования той или иной сферы жизнедеятельности. В основе правового регулирования общественных отношений по установлению и взиманию НДС лежат общие принципы налогообложения, призванные обеспечивать устойчивую связь между нормами права и выступать в качестве критериев оценки законодательных актов, основой толкования правовых норм, инструментом устранения пробелов и противоречий действующего правового регулирования. Наряду с общими принципами в ходе настоящего исследования были выявлены специфические принципы, присущие НДС по внешнеэкономическим сделкам. Для этого в работе проведен сравнительно-правовой анализ принципов косвенного налогообложения в историческом и страноведческом аспектах.

В рамках исследования правовых принципов НДС рассмотрены дискуссионные вопросы о целесообразности существования НДС, возможности его замены налогом на прибыль, снижения налоговых ставок НДС. Изучив положительные и отрицательные стороны НДС, как косвенного налога, обладающего ярко выраженным фискальным характером, автор исследования приходит к выводу о необходимости существования в российской налоговой системе НДС, поскольку он играет важную роль для* экономики российского государства в целом. При этом основным проблемным вопросом является эффективное, продуманное правовое регулирование НДС, соответствующее признанным на международном уровне правовым принципам обложения НДС во внешнеэкономической деятельности.

Исследование принципов гармонизации и унификации, бюджетной эффективности, экономичности, нейтральности, страны назначения, гибкости и возмещения, присущих НДС по внешнеэкономическим сделкам, использовалось в настоящей работе в качестве ориентиров соответствия действующего налогового законодательства основополагающим началам НДС во внешнеэкономической деятельности, закрепленным в международном праве, что позволило выявить определенные недостатки правового регулирования НДС и предложить пути их устранения.

Указанные основные начала, на которых базируется НДС во внешнеэкономической деятельности, находятся в тесной взаимосвязи между собой и взаимообусловлены друг другом, что позволяет рассматривать их как элементы системы принципов НДС во внешнеэкономической деятельности. В свою очередь, систему принципов НДС во внешнеэкономической деятельности следует рассматривать в единстве с принципами налогового законодательства, сосредоточенных в НК РФ, принципами международного налогового права.

Проведенное исследование экономической и юридической сущности НДС по внешнеэкономическим сделкам позволило определить его правовую природу как косвенного налога. Изучив особенности косвенного налогообложения, в частности феномен «переложения» налога, автором предложено законодательно закрепить понятие «потребитель» — носитель налога, которое не совпадает с понятием «налогоплательщик».

На основе сравнительного анализа элементов юридического состава «национального» НДС и НДС по внешнеэкономическим сделкам выявлены характерные особенности, присущие НДС во внешнеэкономической деятельности. Эти особенности нашли свое отражение в структурных элементах налога: субъектах, объекте, специфике определения налоговой базы, которая рассчитывается исходя из таможенной стоимости товаров, перемещаемых через границу; налогового периода, применении налоговых ставок и, в частности, применение налоговой ставки 0% к «экспортному» НДС, дающей право на возмещение налога из бюджета, порядка исчисления и уплаты НДС в бюджет.

Данные особенности в большинстве своем обусловлены приоритетом норм таможенного законодательства перед налоговым в правовом регулировании НДС по внешнеэкономическим сделкам. Ввиду этого НДС по внешнеэкономическим сделкам рассматривается и с точки зрения таможенных платежей, который взимается при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Более того, НДС по внешнеэкономическим сделкам условно включает в себя «экспортный» и «импортный» НДС, которые также обладают специфическими особенностями, требующими уяснения и совершенствования их правового регулирования. Исследование налога показало несовершенство его правового регулирования: действующее налоговое законодательство не содержит понятия «налог на добавленную стоимость», что в правоприменительной практике порождает конфликтные ситуации, в основе которых лежит спор о сущности НДС.

Краеугольным камнем в системе НДС по внешнеэкономическим сделкам выступает институт возмещения НДС. Подробному анализу и научно обоснованной критике подверглись положения главы 12 НК РФ.

В настоящем исследовании на основе сравнительного анализа с институтом возврата (зачета) ранее уплаченных сумм налога выявлено определенное сходство института возмещения НДС и института возврата налога и сделан вывод, что указанные институты соотносятся как часть и целое. Это позволило выделить виды возврата: 1) возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога (ст. 79 НК РФ); 2) возврат ранее уплаченных сумм косвенных налогов, заявленных к возмещению, которые могут осуществляться в форме зачета сумм налога в счет предстоящих платежей или погашения недоимок (задолженностей). Исходя из этого, в работе сделан вывод, что возмещение НДС является субинститутом возврата излишне уплаченных сумм налога.

В рамках исследования института возмещения НДС были рассмотрены такие дискуссионные моменты теории налогового права, как безвозвратность налогового платежа, теория налогового обязательства. Анализ научных мнений позволил сделать вывод, о том, что, во-первых, институт возврата не противоречит основополагающему признаку налогового платежа — безвозвратности, а, во-вторых, налоговым правоотношениям не свойственен обязательственный характер, поскольку им присущ публично-правовой характер, основанный на императивных нормах законодательства.

Для определения функционального значения субинститута возмещения НДС была проанализирована судебная практика Конституционного Суда Российской Федерации, позволившая выделить такие функции, как гарантии защиты конституционного права собственности добросовестного налогоплательщика; нейтрализация издержек производства и влияние на принятие экономических решений налогоплательщиками НДС; стимулирование экспорта товаров (работ, услуг).

Основной проблемой исследования стал правовой механизм возмещения НДС по экспортным операциям, поскольку правоприменительная практика свидетельствует о наличии ряда трудностей при реализации данного механизма. Учитывая последние изменения, произошедшие в налоговом законодательстве, проведено сравнительно-правовое исследование механизма возмещения НДС по экспортным операциям в общем порядке и новом, заявительном порядке. Это позволило выявить отрицательные и положительные стороны данного механизма при возмещении НДС в общем и заявительном порядке, определить четыре основных этапа его реализации. Причем представилось возможным выделить как обязательные этапы механизма возмещения НДС, так и факультативные, связанные с уплатой процентов в связи с просрочкой выплаты сумм НДС, а также необходимостью возврата неправомерно возмещенного НДС при заявительном порядке. Исследование основных этапов возмещения НДС проводилось на основе анализа правоприменительной практики.

В ходе исследования механизма возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам на основе анализа судебной практики по делам об оспаривании отказов налоговых органов в возмещении «экспортного» НДС были выявлены основные проблемы, характерные для данного института, связанные с недостатками (количественными и качественными) документального оформления процедуры возврата и неправомерными действиями экспортеров-налогоплательщиков НДС.

Выявление и анализ проблем, характерных для института возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам, еще раз подчеркнуло недостатки правового регулирования. Указанные недостатки, как представляется, обусловлены не совсем продуманным, нечетким законодательным регулированием института возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам. Прежде всего, в целях совершенствования действующего налогового законодательства необходимо определиться на законодательном уровне с понятием налога на добавленную стоимость. Это должно исключить возможности неоднозначного толкования сущности данного налога в правоприменительной практике, что имеет первостепенное значение для института возмещения НДС по внешнеэкономическим сделкам. В связи с этим в работе было сформулировано авторское определение этого термина и внесено предложение о дополнении гл. 21 НК РФ соответствующей нормой.

Дальнейшего совершенствования правового регулирования НДС по внешнеэкономическим сделкам возможно добиться путем последовательного улучшения качества налогового администрирования, упрощения процедуры возмещения НДС по экспортным операциям, с одновременным ужесточением требований к недобросовестным налогоплательщикам. Как представляется, заявительный порядок возмещения НДС в большей степени отвечает данным требованиям, однако в работе было предложено сделать данный порядок доступным для большинства налогоплательщиков, путем устранения установленных п. 2 ст. 176. 1 НК РФ критериев.

Одним из проблемных моментов, ставших предметом рассмотрения в данной работе, является незаконное уклонение от уплаты, а также возможность незаконного обогащения для недобросовестных налогоплательщиков, что обусловлено наличием института возмещения НДС по экспортным операциям. Для исследования этой проблемы на основе гражданско-правовых положений ст. 1102 ГК РФ было дано авторское определение неосновательного обогащения в налоговом праве.

Учитывая многолетний опыт зарубежных государств, а также международные масштабы борьбы с уклонением от уплаты НДС и его незаконным возмещением, в работе исследованы основные схемы незаконного возмещения «экспортного» НДС и на основе анализа международного опыта сделаны выводы о способах борьбы с этими схемами. Параллельно был проведен анализ причин, позволяющих существовать этому негативному явлению в мировых масштабах. Российская Федерация также принимает ряд мер, направленных на устранение злоупотреблений в сфере возмещения НДС по экспортным операциям, в частности в работе были проанализированы положения Концепции создания системы контроля вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации и контроля правомерности применения ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров.

В ходе рассмотрения данной проблемы были сформулированы основные пути и способы борьбы с незаконным возмещением НДС по экспортным операциям, к которым, на наш взгляд, следует отнести совершенствование действующего налогового законодательства, необходимость законодательного закрепления в качестве правонарушения состава незаконного возмещения налога из бюджета; тесное и плодотворное сотрудничество налоговых, таможенных и правоохранительных органов, в том числе на международном уровне.

В целом, подводя итог сказанному, можно сделать вывод, что, несмотря на свою сложную правовую природу, на несомненные трудности, существующие в правовом регулировании НДС во внешнеэкономической деятельности, проблемы налогового администрирования, связанные со сбором, а еще, в большей степени с возмещением данного налога, остается одним из важных элементов налоговой системы. Тезис подтверждается статистическими данными, согласно которым основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета обеспечена НДС (39%)1. Следовательно, НДС — это универсальный обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поступающий в бюджет в целях финансового обеспечения деятельности государства, отказ от которого, может нанести существенный урон доходам Российской Федерации. В то же время для оптимального соотношения публичных и частных интересов, обеспечения прав налогоплательщиков при уплате этого налога и его возмещении необходимо продуманное, четкое его правовое регулирование. Ввиду этого в рамках настоящего исследования предлагалось включить отдельные изменения и дополнения в нормы главы 21 НК РФ, с надеждой, что они найдут свое практическое применение и помогут в совершенствовании действующего налогового законодательства.

1 См.: Итоговые цифры. ФНС России сообщила о доходах бюджета за 2009 год // Российский налоговый курьер. 2010. № 4. URL: http: www.mk.ru/joiimal/archives/2010/4/glavnienovosti/novyedokumenty/itogoviecifri 129870. phtml (дата обращения 05.04.2010).

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Кочкалов, Сергей Александрович, 2010 год

1. Нормативные акты

2. Материалы судебной и иной правоприменительной практики:

3. Постановление Европейского Суда по правам человека от 9 марта 2006 года «Акционерное общество «Эко-Эльда Авее» против Греции» // Бюллетень Европейского Суда по правам человека. 2006. № 10.

4. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3статьи 11 Закона РФ от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 42. Ст. 5211.

5. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11 ноября 1997 года № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 01.01.93 «О государственной границе РФ» в редакции от 19.07.97» // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.

6. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 апреля 2006 № 98-0 «По жалобе общества с ограниченной ответственностью

7. Производственная фирма «ЛАГОМ» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 165 Налогового Кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. № 4.

8. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июля 1997 года № 87-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса судьи Московского областного суда Н.В. Григорьевой» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. №5.

9. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.

10. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 9 апреля 2009 года № 16318/08 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

11. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 января 2007 № 13219/06 по делу № А40-74752/05-129-616 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2007. № 4.

12. Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 мая 2006 года № 14874/05 по делу № А26-693/2005-25 и № 14873/05 по делу № А26-692/2005-213 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. № 8. '

13. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российг ской Федерации от 12 декабря 2005 года № 9465/05 по делу № А06-3887у/4-13/04// Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. № 6.

14. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 апреля 2001 года № 6654/00 V/ Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 8.

15. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 февраля 2001 года № 10725/00 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ; 2001. № 9.

16. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 сентября 1998 года № 2345/98 по делу № А43-4032/97-16-1437/ Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1998. № 12.

17. Определение Высшег о Арбитражного; Суда Российской Федерации от 9?июняу2009года'№ ВАС-6505/09 «06^ отказе в передаче делав Президиум: Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» Электронный ресурс.:

18. Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

19. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2008 года № 2450/08 по делу № А56-3604/ 2007 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

20. Практика МКАС при ТПП РФ за 2003 год / Сост. М.Г. Розенберг. М., 2004.

21. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 июня 2009 года по делу № А55-15879/2008 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

22. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 августа 2008 года № КА-А40/7757-08 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

23. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 апреля 2008 года № Ф09-2378/08-С2 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

24. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 7 мая 2008 года по делу № А55-14826/07 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

25. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 марта 2008 года № КА-А40/762-08 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

26. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 марта 2008 года № КА-А40/1309-08 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

27. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 января 2008 года № КА-А40/14740-07 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

28. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 января 2008 года № КА-А40/11923-07 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

29. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 сентября 2007 года № КА-А41/9220-07 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ,- правовой системы «Консультант Плюс».

30. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 февраля 2007 года № А56-926/2006 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ,- правовой системы «Консультант Плюс».

31. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 февраля 2007 года № А56-36399/2005 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

32. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 февраля 2006 года № А26-3452/2005-23 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

33. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 декабря 2006 года № КА-А40/11640-06 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

34. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 октября 2006 года № КА-А40/10024-06 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

35. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 июля 2006 года № А82-5788/2005-99 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

36. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 мая 2006 года № А52-5697/2005/2 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

37. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 марта 2006 года № А26-5945/2005-25 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

38. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 года № А26-3913/2005-210 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

39. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 октября 2005 года № А26-2624/2005-213 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

40. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 сентября 2005 года № А05-4779/05-18 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

41. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 августа 2005 года № А26-1632/2005-217 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

42. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 июня 2005 года № А54-3704/03-С18 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

43. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 мая 2005 года № А26-8802/04-212 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

44. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 15 декабря 2004 года № А54-3704/03-С18 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

45. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 ноября 2004 года № КА-А40/9980-04 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

46. Постановление Федерального арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 2 августа 2004 № Ф04-5267/2004 (А67-3330-33) Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

47. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 января 2004 года № КА-А40/10761-03 Электронный ресурс.: Документ опубликован1 не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

48. Постановление Федерального арбитражного суда Московского ок-.руга от 17 июня 2003 года № КА-А40/3664-03 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ,- правовой системы «Консультант Плюс».

49. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 июня 2003 года по делу № КА-А40/3836-03 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

50. Постановление Федерального арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 14 мая 2003 года № АЗЗ-17007/02-СЗн-Ф02-1306/03-С1 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

51. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 апреля 2003 года по делу № КА-А40/1954-03 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ,- правовой системы «Консультант Плюс».

52. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 апреля 2003 года по делу № КА-А41/1688-03 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

53. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 июля 2002 года № КА-А41/4378-02 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

54. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 декабря 2000 года № КА-А40/5924-00 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ,- правовой системы «Гарант».

55. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 7 декабря 2000 года № А23-134/15-2000А Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Гарант».

56. Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2007 года по делу № А43-5164/2007-31-104 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

57. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21 февраля 2008 года по делу № А40-63121/07-108-382 Электронный ресурс.: Документ опубликован не был. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».

58. Источники специальной литературы

59. Диссертации и авторефераты диссертаций33.1. Алиев Т.Т. Производство по пересмотру судебных постановлений ввиду вновь открывшихся обстоятельств в гражданском судопроизводстве: