Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.14, кандидат юридических наук Задорогин, Сергей Игоревич

• Задорогин, Сергей Игоревич
• кандидат юридических наук
• 2004

Оглавление диссертации кандидат юридических наук Задорогин, Сергей Игоревич

Глава 1. Понятие оптимизации налогообложения и юридические условия ее осуществления.

§ 1. Правовая сущность налога как предпосылка применения механизмов оптимизации налогообложения.

§ 2. Понятие оптимизации налогообложения и его отличие от смежных правовых понятий.

§ 3. Правовые критерии правомерности осуществления оптимизации налогообложения как условия защиты прав налогоплательщика.

Глава 2. Отдельные направления оптимизации налогообложения и проблемы их правоприменения.

§ 1. Перспективы и проблемы оптимизации налогообложения с помощью учетной и договорной работы налогоплательщика.

§ 2. Преимущества и недостатки правового регулирования налоговых льгот как одного из способов оптимизации налогообложения.

§ 3. Отдельные вопросы правоприменения при использовании статуса и характера деятельности налогоплательщика как механизма оптимизации налогообложения.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации»

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с осуществлением оптимизации налогообложения; и правовым регулированием данного явления.

Закрепленная в ст. 57 Конституции РФ публично-правовая обязанность граждан* и организаций; уплачивать налоги предполагает, что налогоплательщик не вправе распоряжаться: по своему усмотрению той частью, своего имущества, которая- в качестве налога подлежит взносу в бюджет. Однако в силу первичности права собственности и предоставляемых законодательством; гарантий защиты данного права; налогоплательщик вправе избрать такой вариант, уплаты налогов,, который- позволит ему сохранить собственность и свести к минимуму издержки, связанные с уплатой налогов. Именно поэтому право налогоплательщика на оптимизацию налогообложения не может быть оспорено.

В; то же время интересы публичного порядка требуют исключения таких действий налогоплательщика, которые, будучи оправданны с точки зрения защиты права собственности и находясь в формальном соответствии с законом; преследуют не обусловленные хозяйственной деятельностью ? цели и направлены исключительно на неуплату налогов. В этой связи? задача законодателя и правоприменителя - найти «золотую середину» и обеспечить баланс; интересов государства и налогоплательщика путем; выработки критериев, позволяющих отграничить допустимое поведение налогоплательщика по снижению? налоговой нагрузки от действий, направленных на умышленную неуплату налогов. .

Действующее налоговое законодательство оставляет без: внимания вопросы правового регулирования оптимизации налогообложения. Право налогоплательщика на оптимизацию налогообложения, признаваемое лишь на; доктринальном уровне, и оценка действий налогоплательщика, основанных на данном праве, на практике получают неоднозначный и спорный характер. К сожалению, правоприменительные органы нередко расценивают действия налогоплательщиков, предпринятые в рамках оптимизации налогообложения, как уклонение от уплаты налогов, со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями.

В таких условиях законодатель не должен занимать позицию пассивного наблюдателя, поскольку это в конечном счет подрывает доверие налогоплательщиков по отношению к государству. Эффективное функционирование налоговой системы требует создания стабильных условий применениям налогово-правовой нормы и обеспечения гарантий5 защиты действий налогоплательщиков; по оптимизации налогообложения; при условии их осуществления в определенных правовых рамках. Поэтому законодатель должен нормативно закрепить признаки допустимого с точки зрения, оптимизации налогообложениям поведения налогоплательщиков; предусмотреть механизмы преодоления действий, лежащих за рамками такого поведения, и; последствия подобных действий,; При этом, закрепляя прямо' гарантии допустимости • оптимизации налогообложения, законодатель должен стремиться к минимизации ? и исключению > косвенного > ограничения возможностей оптимизации налогообложения в»виде нечеткости правовых норм, регулирующих порядок уплаты. налогов, а также придания им смысла, противоречащего логике построения оптимизационной модели.

Безусловно, что в основе решения указанных, задач должно; быть теоретическое исследование: экономико-правовой; природы понятия оптимизации налогообложения; его предпосылок и условий осуществления, а также анализ действующего налогового законодательства наг предмет выявления спорных с точки зрения5 возможностей применения тех или иных механизмов оптимизации налогообложения моментов.

Таков далеко не полный круг обстоятельств, обусловливающих актуальность вопроса изучения проблематики, связанной с правовым регулированием; оптимизации! налогообложения, и послуживших основанием выбора направления диссертационного исследования;

Поскольку сфера охватываемых; тематикой * настоящей* работы; проблем; довольно обширна, акцент сделан на теоретическом исследовании отдельных: вопросов, касающихся правовой сущности оптимизации налогообложения и < пределов ее осуществления; а также правовом анализе некоторых положений ? действующего законодательства; регулирующих использование наиболее распространенных правовых механизмов»оптимизации -налогообложения; ш практики их правоприменения.,

Степень разработанности; темы» и круг источников. В период социалистической системы; хозяйствования вопросы уменьшения налоговой! нагрузки; не имели? актуального значения, поскольку, во-первых, экономическая жизнь,государства протекала в рамках хозяйственного плана, а; во-вторых; инструменты налогообложения i сводились к прямому изъятию части доходов хозяйствующих субъектов ? в бюджет государства:

До последнего времени теоретическое исследование; проблематики; посвященной; комплексному изучению вопросов? именно оптимизации налогообложения с точки зрения: проблем законодательного регулирования; в; науке: финансового права* не проводилось. Hat монографическом уровне вопросы; касающиеся правовых проблем; связанных со снижением налоговой нагрузки, получили изучение либо в усеченном? виде (на отдельных примерах), либо«в контексте ■ налогового планирования как; доктринального -института.

В" современный период ряд теоретических выводов; по вопросам! оптимизации? налогообложения £ получил: свое: отражение в работах таких ученых, как A.B. Брызгалин, В.Р. Берник, А.И. Бутурлин, С.А. Герасименко, А.Н. Головкин; MLA. Громов; С.В. Жестков, В.М. Зарипов, М.Ф. Ивлиева,. М.В: Карасева, В:А. Кашин; А.Н. Козырин, Ю.А.Крохина, В .А. Кулеш, A.A.

Никонов, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.И. Слом, Э.Д. Соколова, - а также ряда других ученых.

При; проведении исследования автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, гражданского права, предпринимательского (хозяйственного), финансового права, таких, как, в частности, - С.С. Алексеев, М:Бартошек, Н.С. Бондарь, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, В.П; Воложанин, Г.А. Гаджиев, Д.Д. Гримм, Ю.А. Дмитриев, O.G. Иоффе, Т.В. Кашанина, С.А. Комаров, В.В. Лазарев, A.B. Малько, H.Hi Матузов, Д.И. Мейер, О.В. Мещерякова, И:Б; Новицкий, О.М. Олейник,. Ю.К. Осипов, H.H. Пастухов, В.А. Парыгина, С.М. Петров, A.C. Пиголкин, И.А. Покровский, Т.Н: Радько, Е.А. Суханов, Б.А. Страшун, A.A. Тедеев, Ю.К. Толстой, В.В. Толстошеее, Г.А. Тосунян, Н:Р. Тупанчески, И.В. Цветков, H.A. Чечина, В.Е. Чиркин, Д.М. Щекин, P.O. Халфина, Б.С. Эбзеев, JI.C. Явич, П.С. Яни и другие.

При: работе над диссертационным исследованием- автором были изучены диссертационные работы M.F. Макарова, B.C. Суслина, P.E. Адушкина, Т.А. Козенковой, Е.В. Басалаевой, В.В. Зябрикова, Д.Ю. Шахова, A.A. Усовицкого, О.Н. Бекетовой, A.A. Петрыкина, А.Н. Вандышевой, В .А. Мачехина, Э.А. Цыганкова, А.В: Чуркина, Д.Б. Орахелашвили и других.

Автор немало почерпнул для темы« исследования из работ в области налогообложения таких российских экономистов, как Е.В.Акчурина, B.C. Геращенко, А.Р. Горбунов, М.В. Истратова, А.Н: Медведев, В.Г. Пансков, A.B. Перов; С.Г. Чаадаев, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Д.Н: Тихонов, Л.Г. Липник, Е.Н: Евстигнеев, В:Я. Кожинов, А.П. Зрелов, М.В. Краснов и ряда других.

Серьезным подспорьем при проведении исследования послужили научные труды ученых дореволюционного периода, таких, как, С.Ю. Витте, П. Гензель, A.A. Исаев, И.М. Кулишер, Ф. Нитги, Н.И. Озеров, М.Н.

Соболев, М.И.Фридман, И.И. Янжул.

В качестве правовой базы; в настоящем? диссертационном: исследовании диссертант, опирался на Конституцию РФ, акты российского законодательства о налогах и; сборах, бюджетного и гражданского законодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализирована обширная судебно-арбитражная практика.

Объектом диссертационного^ исследования являются общественные отношения; складывающиеся в процессе деятельности налогоплательщика,. связанной со снижением налогового бремени.

Предмет диссертационного исследования - совокупность, правовых норм налогового,, гражданского- и; иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляется; нормативно-правовая: регламентация налогообложения в Российской Федерации и определение объемов налоговых обязательств налогоплательщиков.,

Цели > и задачи - диссертационного исследования. Настоящая работа имеет своей; целью определить признаки понятия г «оптимизация налогообложения», предпосылки данного явления и правовые условия осуществления, провести анализ практики* применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах, регулирующих использование приемов оптимизации налогообложения, а также вывить недостатки нормативно-правовой регулирования» института1 оптимизации налогообложения» и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач: п выявить условия .формирования права налогоплательщика на оптимизацию налогообложения и определить причины необходимости правового регулирования данного явления; п изучить научные взгляды относительно правовой, квалификации спектра возможных действий налогоплательщика по снижению налоговой нагрузки; п провести теоретико-правовое исследование на предмет установления признаков понятия оптимизации налогообложения, соотношения данного понятия со смежными понятиями, характеризующими действия по снижению налоговой нагрузки, а также дать определение данному понятию; п определить критерии допустимости действий налогоплательщика по оптимизации налогообложения, предполагающие возможность предоставления гарантий защиты прав налогоплательщика; п проанализировать отдельные положения глав части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), связанные с г" > реализацией механизмов оптимизации налогообложения, на предмет наличия преимуществ и недостатков правового регулирования, а также имеющуюся судебно-арбитражную практику их применения; п выявить проблемы и перспективы совершенствования действующего налогового законодательства, и выработать конкретные рекомендации по устранению существующих недостатков.

Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.

Эмпирической базой исследования послужила практика применения законодательства о налогах и сборах на уровне арбитражных судов всех инстанций по вопросам оптимизации налогообложения (более 1000 дел), правовые: позиции* Конституционного Суда РФ, анализ материалов аудиторских проверок российских организаций, выездных проверок налоговых органов, результаты анкетных опросов налогоплательщиков,* а также должностных лиц налоговых органов.

Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой первое в науке финансового права монографическое исследование,, на основе системного теоретического изучения сформулированы понятия оптимизации^ налогообложения, обоснование его самостоятельного научного и правового значения, а также выявлен и выстроен; механизм потенциальных и: реальных практических проблем; связанных с применением инструментов(оптимизации налогообложения. В диссертации сформулированы понятия оптимизации: налогообложения и условий ее осуществления, определены признаки, отличающие данное: понятие от понятия налогового планирования, выявлены; пробелы и противоречия- в нормативно-правовом регулировании оптимизации налогообложения, вносятся предложения по их устранению.

На защиту выносятся следующие теоретические: положения, выводы и предложения, полученные по итогам исследования.

1. Вывод о том, что стремление налогоплательщиков к уменьшению размера своих налоговых обязательств носит объективный характер, обусловленный различиями интересов; лежащих в основе налогообложения,, фискальной функцией: налога как легального (на основании: закона),, принудительного и обязательного платежа, основанного на безвозмездном отчуждении части? собственности граждан; и организаций для государственных (публичных) нужд.

2. Следующее определение понятия оптимизации налогообложения: «Оптимизация г налогообложения' — это не содержащие признаков нарушения законодательства о - налогах и сборах действия (в совокупности или по отдельности) налогоплательщика,, направленные на снижение размера1 налогов, а также выбор таких форм и способов' деятельности, которые создают более благоприятные по сравнению с обычными, условия налогообложения, включая возможность не уплачивать налог, уплачивать в меньшем размере либо в более поздние сроки».

3. Вывод о необходимости нормативного закрепления в НК РФ понятия > оптимизации налогообложения < и права налогоплательщиков на оптимизацию налогообложения. Право, налогоплательщика на. применение' механизмов оптимизации налогообложения, и . защита данного права допустимы постольку, поскольку в> действиях налогоплательщика отсутствуют признаки злоупотребления г правом.

4. Вывод о том,. что исходя из выявленной? правовой сущности налогов недопустимо, отождествлениям понятий оптимизации- налогообложения? как правового понятия ! и налогового планирования как разновидности г аналитической деятельности,, направленной на■ выработку модели- бизнеса с целью выбора оптимального режима налогообложения? с точки зрения/ его влияния на финансовые результаты; деятельности налогоплательщика, а также организацию хозяйственной деятельности, исключающую случаи несвоевременной; уплаты налогов и привлечения: к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Понятие «налоговое планирование» имеет лишь научное и доктринальное значение.

5. Вывод о недопустимости; использования в качестве критерия; оценки' правомерности действий налогоплательщика по оптимизации налогообложения; оценочного понятия добросовестности. Таковым критерием? следует считать злоупотребление налогоплательщиком правом; определение; которого должно быть закреплено в НК РФ следующим?образом: «Злоупотреблением-правом признается преднамеренное использование; предусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществ, форм деятельности, а равно совершение иных действий, характеризующееся мнимостью или притворностью цели либо юридического основания, а также преднамеренное бездействие, направленные на неисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах».

6. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью договорной работы в законодательстве целесообразно закрепить следующее определение реализации: «Реализацией: товаров; (работ, услуг) признается; возмездная: безвозвратная? передачам товаров, сопровождающаяся одновременным или последующим переходом права собственности к получателю, возмездное выполнение работ (оказание услуг), а в предусмотренных Налоговым-кодексом РФ - передача; товаров, выполнение работ (оказание: услуг) на безвозмездной; основе». В целях взимания; НДС возникновение налоговой обязанности; должно быть, увязано с датой реализации, которой следует считать момент соответственно передачи товаров, определяемой в соответствии с гражданским: законодательством,. приемки, результатов работ, получения услуг.

7. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения? оптимизации налогообложения с помощью учетной работы в законодательстве целесообразно заменить закрепленное в подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ понятие «товарообменные (бартерные) операции», как не отвечающего; требованиям нормативной определенности, на; лексический г оборот «договоры, предметом которых выступают возмездные встречные поставки товаров; или; выполнение работ (оказание услуг) сторонами; друг другу».

8. Вывод о том, для устранения выявленных недостатков правового регулирования льгот как одного из механизмов налоговой оптимизации, целесообразно закрепление в ч: 3 п. 5 ст. 149 НК РФ недопустимости отказа налогоплательщика от освобождения, от налогообложения! НДС соответствующих операций на срок менее одного года представляет собой, ограничение права налогоплательщика на ь применение предусмотренной законом льготы в течение указанного срока. Срок недопустимости отказа налогоплательщика; от освобождения от налогообложения НДС операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, целесообразно ограничить продолжительностью налогового периода по данному налогу -календарным месяцем.

9. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью договорной работы в целесообразно изложить ч. 1 п. 1 ст. 346.13 НК РФ в следующей редакции:. «Организации^ и индивидуальные предприниматели/ изъявившие желание перейти: на? упрощенную систему налогообложения, обязаны подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту своего нахождения г (месту жительства) не позднее первого рабочего дня;■ с начала налогового периода, в котором они намерены применять упрощенную систему налогообложения».

10. Предложение о пересмотре методики^ применения системы единого налога на, вмененный* доход для отдельных видов; деятельности, предусмотренной главой 26.3 НК РФ, на основе принципов экономического ; основания, налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. В целях определения, реального объема: налоговых обязательств; налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им/ дохода» от деятельности, подлежащей налогообложению единым* налогом; на вмененный доход. Налоговые последствия должны определяться не от размера вмененного > дохода, а от размера полученного налогоплательщиком в результате соответствующей деятельности дохода.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что сделанные выводы и сформулированные на их основе предложения могут способствовать повышению качества налогового законодательства с точки зрения правового регулирования оптимизации« налогообложения; снижению количества налоговых споров, возникающих в этой связи, а также обеспечению более прочных правовых гарантий налогоплательщикам от финансовых притязаний государства. Сделанные в работе теоретические выводы относительно понятия и признаков оптимизации налогообложения: могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а также послужить основой дальнейших научных исследований в этом направлении. Высказанные практические предложения по совершенствованию законодательства могут быть использованы; в законотворческой деятельности.

Апробация результатов исследования: производилась путем выступлений в виде научных докладов; на научных конференциях Всероссийская конференция-семинар "Налоговое, административное и трудовое право в 2002 году: теория и практика1 применения", Екатеринбург, 3-5 апреля 2002 г.; "Основы, налогового права, Москва 4 сентября 2003 года; Международная научно-практическая * конференция ? «Вопросы : налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт», Москва 23 апреля 2003 года: Наиболее актуальные, вопросы по теме исследования обсуждались на заседаниях кафедры прав, человека Московского гуманитарного университета. Основные положения настоящего диссертационного исследования: изложены в трех научных статьях, опубликованных в научных журналах.

Структура: работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка: используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.

Заключение диссертации по теме «Административное право, финансовое право, информационное право», Задорогин, Сергей Игоревич

Выводы налоговых органов в таких случаях основаны на системном толковании положений подп; 3 ш 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывающих лиц, не являющихся налогоплательщикам НДС, но отнесших НДС по приобретенным товарам к вычету или возмещению, восстановить суммы уплаченного, налога и уплатить их в бюджет. Согласно буквальному смыслу указанных нормативных положений; их действие рассчитано на случаи, когда у участника сделки отсутствует статус налогоплательщика: НДС именно на; момент, совершения сделки. Последующее изменение налогово-правового статуса участника налоговых правоотношений не должно влечь пересмотра объема налоговых обязательств, при условии; их надлежащего исполнения до изменения такого статуса. Нередко на5 подобное обстоятельство обращают внимание арбитражные суды. Так,. ФАС Центрального округа; при; рассмотрении споров подобной категории отмечает, что «при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения налоговые периоды по всем налогам, исчисленным и уплаченным; ранее, считаются прекращенными».187 Использование понятия налогового периода в данном случае несколько некорректно. Уместнее говорить о прекращении обязанностей налогоплательщика в рамках существовавшего налогового обязательства.

Пожалуй, единственным аргументом в пользу позиции налоговых органов на этот счет мог бы быть п. 8 ст. 145 НК РФ, предусматривающий;. что суммы налога, принятые налогоплательщиком, получившим; освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, к вычету до такого освобождение по товарам; (работам, услугам), приобретенным для

I о п

Постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12 ноября 2003 г. N А14-3051/03/126/19, от 13 октября 2003 г. N А64-1516/03-16. осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций,, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании: права: на освобождение подлежат восстановлению. Однако действие данного пункта предусмотрено в отношении лиц, освобожденных: от исполнения обязанностей i плательщика НДС, а: не; налогоплательщиков, применяющих; упрощенную систему налогообложения. Применение же налогового - закона по аналогии действующее законодательство не допускает.

Изучение арбитражной; практики показывает, что позиция правоприменителя! ориентирована^ преимущественно- на: вывод об отсутствии у налогоплательщика после перехода на? упрощенную * систему налогообложения обязанности по восстановлению и <- уплате в бюджет сумм;

НДС, принятых: к вычету по материальным ресурсам, приобретенным до

188 перехода на данную систему.

В то' же время, по непонятным1 с юридической точки зрения причинам;. аналогичная ситуация применительно«к налоговому режиму единого налога на вмененный доход в правоприменительной практике получила иную оценку. Так,. ФАС Уральского округа в постановлении от 20 ноября 2003 г. по делу № Ф09-3933/03АК отметил, что при переходе налогоплательщика на s систему уплаты единого налога: на вмененный доход на нем лежит обязанность по восстановлению' и внесению в бюджет сумм НДС, уплаченных и» принятых к вычету по приобретенным основным средствам, используемым в дальнейшей деятельности. При этом суд проявил благосклонность, отказав в привлечении налогоплательщик к

1RR

См., например: Постановления ФАС Центрального округа от 14 ноября 2003 г. N А64-1731/03-16, от 3 декабря 2003 г. N А64-1434/03-10; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2003 г. N А56-16130/03, от 4 декабря 2003 г. NA52/1569/03/2, от 8 декабря 2003 г. N А13-5080/03-19, 29 сентября 2003 г. N А66-2457/03, от 19 августа 2003 г. N А56-9429/03; Постановление ФАС Поволжского округа от 21 ноября 2002 г. N А65-7076/02-СА1-22; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 мая 2003 г. N

2617/5/173, Постановление ФАС Уральского округа от 22 января 2003 г. N Ф09-8/03АК и др. ответственности,, «поскольку восстановление НДС не произведено им по причине ошибочного толкования ст.ст. 170, 171 НК РФ,, возможность которого обусловлена отсутствием в гл. 21 НК РФ прямого указания о необходимости восстановления налога в рассматриваемой ситуации (ст. 106

НКРФ)».

Проблема; необходимости восстановления сумм НДС затронута не случайно. Анализ отдельных положений НК РФ приводит к выводу о наличии потенциальной возможности возникновения« споров относительно обязанности: налогоплательщика по восстановлению сумм НДС при переходе налогоплательщика, освобожденного: от обязанностей плательщикам НДС, на упрощенную систему налогообложениям

Статья 145 НК РФ, регулирующая; порядок, условия и последствия предоставления; налогоплательщику освобождения от уплаты; НДС, закрепляет недопустимость отказа налогоплательщика от. предоставленного освобождения, в течение 12 последовательных календарных месяцев. Пунктом 5 названной статьи предусмотрена лишь возможность утраты права на освобождение, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг); без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца; превысила один миллион рублей либо если; налогоплательщик осуществлял; реализацию подакцизных товаров.

Вместе с тем, налогоплательщики в соответствии с главой 26.2 НК РФ * вправе перейти на; упрощенную систему налогообложения, которая не предусматривает необходимость уплаты НДС. Возникает вопрос, как согласовать переход на новую систему налогообложения со ст. .145 НК РФ: п следует ли такой переход рассматривать как отказ от применения освобождения по.смыслу ст. 145 НКРФ; п влечет ли переход на упрощенную систему налогообложения; до истечения установленного 12-месячного срока освобождения необходимость восстановления! иг уплаты НДС за весь период освобождения?

Ни; законодательство,, ни? практика не содержат ответа на этот вопрос. Следует отметить, что ст. 145 НК РФ, устанавливая запрет на отказ на освобождение, не ; определяет напрямую последствий такого>■ отказа: Абзац третий; пункта 5 статьи; 145 НК РФ устанавливает необходимость восстановления налога с начислением соответствующих санкций и пеней при непредставлении налогоплательщиком подтверждающих право на; освобождение документов. В Письме МНС РФ от 30 сентября 2002 г. N БГ-6

1 СО •

03/1488@, разъясняющем- порядок; применения: формы уведомления«; об использовании права на освобождение, отмечено, что? при; отказе: от использования права на освобождение в соответствии с пунктом 4 статьи ; 145 НК РФ налогоплательщики могут представлять, в налоговый» орган? уведомление в; произвольной: форме. Как ни странно; но о возможных последствиях отказа высшим налоговым ведомством ничего не сказано.

По! нашему мнению, отказ от освобождения от уплаты НДС как разновидности* налоговой льготы с длящимся периодом использования (в данномî случае - 12 месяцев) свидетельствует о» невыполнении налогоплательщиком условий предоставления- льготы и; должен5 влечь неблагоприятные последствия ; в виде восстановления ; суммы налога; за весь период освобождения. Однако! не ; следует рассматривать как отказа от права; на освобождение от уплаты НДС по смыслу ст. 145 НК РФ переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, поскольку за t. налогоплательщиком сохраняется* статус неплательщика: данного налога. Можно ; согласиться- с мнением? А.Н. Медведева; что > в ; таком случае имеет место «переход на; освобождение по иным основаниям».190 Более того; ограничение права налогоплательщика; на; переход на упрощенную систему

1RQ

Финансовая газета. 2002. - № ; 45.

190 Медведев А.Н! Нюансы практического налогообложения. НДС. Налог на прибыль. — М.: МЦФЭР, 2003. - С. 17. налогообложения необходимостью соблюдения 12-месячного срока предоставления освобождения ставит его в неравные условия с иными налогоплательщиками, имеющими право на применение упрощенной системы налогообложения, что противоречит заложенным в ст. 3 НК РФ принципам.

Практика показывает, что у налоговых органов всегда находится, основание либо для отказа налогоплательщику в реализации его прав, либо для возложения на него дополнительных обязанностей. Во избежание возможных конфликтных; ситуаций, связанных с применением; налогоплательщиком) льгот и выбором наиболее благоприятных условий; налогообложения, а также в целях обеспечения определенности налогового законодательства и создания гарантий стабильности условий хозяйствования для налогоплательщиков, на наш взгляд, статью 346.11 необходимо дополнить положением следующего содержания: «Переход на упрощенную систему налогообложения освобождает налогоплательщика от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, обусловленных использованием льгот по налогу на добавленную стоимость либо исполнением обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость до перехода на упрощенную систем налогообложения».

В контексте: настоящего исследования заслуживает внимания еще один вопрос,, связанный с обусловленностью возможностей оптимизации налогообложения характером; деятельности налогоплательщика, - вопрос применения специального налогового режима в виде единого налога? на вмененный доход. Введение и взимание данного налога получило, пожалуй, самую спорную практику. Связано это со спецификой самого налога, предполагающего в качестве объекта налогообложения; не реально полученный, а предполагаемый; доход налогоплательщика.

Давая соответствующую правовую оценку тем или иным положениям актов налогового законодательства, Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что положения? актов ^ законодательства; закрепляющие: объект налогообложения, должны быть предметом самого пристального внимания законодателя.191

Подобное обстоятельство обусловлено тем, что корректность и полнота закрепления; в законодательстве объектов налогообложения; выступающие существенными; факторами легитимности; объекта налогообложения как: основания возникновения? обязанности; по уплате налога; в свою» очередь,, предопределяют законность» существования налога; в целом: При этом» законотворческая деятельность! законодателя в сфере налогообложениях должна* быть основана на' учете закрепленных в статье 3 НК РФ - основных начал, являющихся? формальным« критерием для; оценки; соответствия; налогового закона праву.

Так, при I выборе: и закреплении объекта; налогообложения> законодатель должен исходить из условийналичия потенциальной возможности того или! иного- объекта приносить доход налогоплательщику ш исключения; неоправданного финансового бремени для; налогоплательщика - при, уплате налога; Как г представляется, именно данное обстоятельство ? предопределило закрепление в п.п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ принципов экономического основания; налогов и сборов; и учета? фактической способности! налогоплательщика к уплате налога.

Понятие данных принципов, характеризующееся; неопределенностью,, явной » декларативностью г и возможностью широкой оценки; в науке

191 См., например: Постановление: Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 1. - Ст. 197; Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-П // Собрание законодательства г Российской Федерации.1997. № 13. - Ст. 1602; Постановление КС РФ от 15.07.99 №* 11 -П // Вестник Конституционного Суда Российской; Федерации. 1999. - № 5; Постановление КС РФ от 28.10.99 № 14-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации: 1999. - № 6; Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П//Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2001.

-№з:. финансового права выступало предметом ; исследования, однако не получило однозначной трактовки.

Одни авторы придерживаются той точки зрения, что экономическое основание налога должно базироваться ; на таких требованиях, как разумная достаточность удовлетворения; государственных и общественных потребностей; в; смысле пополнения соответствующего бюджета; соразмерность ставок налога (сбора) реальной , ценности ; облагаемой базы.192 Другие в значение данного понятия закладывают признаки эффективности налогов с точки зрения «самоокупаемости», учета; макро- и микроэкономических, последствий как; для бюджета; или определенной отрасли экономики, так и для конкретного налогоплательщика (то есть уровень налогового бремени).193

По мнению; А.П. Юденкова; экономическое основание - это такие экономические состояния и экономические процессы, которые предполагают образование источника налога.194 Похожей точки зрения придерживаются и авторы комментария к части первой НК РФ под редакцией ; В.И. Слома195 Учитывая тот фактор, что налогообложение самым непосредственным образом связано» в; большинстве случаев; с. результатами экономической деятельности и, как уже указывалось, явления именно экономического характера предопределяют возникновение обязанности; по уплате налога,, экономическим основанием налога: следует считать появление у налогоплательщика определенного материального блага,, которое предопределяет обязанность по уплате налога' и реально может служить

192 Научно-практический комментарий к Части первой Налогового кодекса РФ/Отв. Ред. Буров B.C. -М.: Городец, 2000. - С. 65-66.

193 Комментарий к Части первой Налогового кодекса РФ/Под ред. Брызгалина A.B. - М., 1999.-С. 47.

194 Юденков А.П. Новый закон — новые проблемы // Налоговый вестник. 1999. № 8. — С. 16.

195 Комментарий к Части первой Налогового кодекса РФ/Отв. ред. Слом В.И. - М., 2000. -С. 18. источником налога; Примечательно, что5 изначально? законодатель в определение объекта налогообложения? заложил: именно такой признак, а именно: первоначальная редакция статьи 38 НК РФ раскрывала определение объекта налогообложения именно через экономическое основание.

Несмотря! на? содержащийся? в- утвержденной- постановлением Правительства РФ от 10.07.98 № 762 Программе по стабилизации;экономики и финансов; тезис, что «введение единого налога с: вмененного * дохода для: отдельных видов: малого1 предпринимательства» преследует цель «снизить налоговое бремя для законопослушных предпринимателей;и вывести; из тени остальных»; введение единого: налога на; вмененный? доход:преследовало? чисто фискальную? цель — установление фиксированных сумм: налоговых, изъятий» для: тех субъектов малого предпринимательства,, которые: осуществляют свою деятельность в тех сферах, государственный контроль в которых затруднителен в связи» с присутствием* наличного денежного; оборота. Именно это5 обстоятельство' предопределило; выбор объекта: налогообложения: для занятых в таких; сферах налогоплательщиков -вмененного дохода, рассчитываемого с учетом: совокупности« факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода.

Согласно п. 1 ст. 346.29 НК. РФ объектом 5 налогообложения, едиными налогом является вмененный доход налогоплательщика, сумма* которого рассчитывается как; произведение; базовой доходности по; определенному виду деятельности и величины физического показателя; При этом? базовая доходность представляет; собой; условную (но никак, не реальную) доходность в стоимостном: выражении на ту или: иную единицу физического показателя.

Таким: образом, один из существенных элементов налогообложения -объект налогообложения - определяется на основе внешних признаков; (физических показателей)^ которые,. по мнению* законодателя, ~ свидетельствуют о степени доходности бизнеса. Между тем, наличие определенной площади: помещения, производственных мощностей и другие подобные характеристики еще не свидетельствуют о реальном получении дохода и,тем более трудно соизмеримы с ним. Особенно это характерно для^ лиц, только начинающих соответствующую предпринимательскую деятельность. Более того, законодательство исполнение обязанности по уплате единого налога не:ставит напрямую в зависимость,от фактического осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком:,

В силу указанных обстоятельств единый налог на вмененный доход для; отдельных видов деятельности по формальным признакам не отвечает закрепленным в ст. 3; НК РФ' критериям: обязательного наличия экономического основания налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

В одном из актов, связанных с рассмотрением вопросов применения законодательства; о едином налоге на вмененный доход,. Конституционный Суд РФ отметил, что установлением; и; исчислением единого налога принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога не нарушается постольку, поскольку в случае несогласия! налогоплательщика с решением налогового органа он вправе обжаловать такое решение в установленном порядке, потребовав в том числе проведения оценки* обоснованности расчета суммы вмененного дохода независимой организацией.196

Такая возможность вытекала из смысла положений ст. 2 Федерального закона от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»,197 которая прямо > предполагала' расчет налога на основе данных, полученных путем статистических исследований, в

196 Пункт 2 Определения Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001; г. № 82-0 // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2001: - № 4.

197 Российская газета от 6 августа 1998 года. ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций. Практическую применимость выводов Конституционного Суда РФ демонстрировала и правоприменительная практика. К примеру, ФАС Восточно-Сибирского округа, отменяя акты нижестоящих судебных инстанций, отметил, что решения налоговых органов и судебные решения, основанные на произведенных расчетах вмененного дохода без применения' методов статистических исследований, учета результатов проверок налоговых и < других государственных органов, а также * без оценки независимых организаций, не соответствуют законодательству; суд обязан установить фактическую? способность индивидуального предпринимателя к уплате единого налога, на? вмененный доход (Постановление- от 12 ноября 2003 г. МА19-7041/03-32-Ф02-3864/03-С1).

Как показывает практика, несмотря на то, что законодательство уплату единого налога на вмененный доход обусловливает презюмированием доходности деятельности, независимо от ее фактического осуществления, арбитражные суды исходят из позиции учета экономической составляющей при вынесении решения. В постановлении от 8 августа 2000 г. по делу № А26-877/00-02-09/50 ФАС Северо-Западного округа обратил внимание на ошибочность доводов налогового органа об обязанности налогоплательщика уплачивать единый налог независимо от фактического осуществления предпринимательской деятельности:

ФАС Восточно-Сибирского округа? постановлением от 10 июля 2001 г. № А69-292/01-10-Ф02-1522/01-С 1 отменил акты нижестоящих судов,, подчеркнув, что судами» не дана оценка обоснованности расчета суммы вмененного дохода, а также принципу учета фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога.

В одном; из постановлений ФАС Северо-Западного округа пришел; к выводу о том, что поскольку налогоплательщик доход от деятельности фактически не получал, он не должен ? был уплачивать и единый налог на вмененный* доход.198 При этом, как отметил суд, несообщение налогоплательщиком налоговому органу о прекращении предпринимательской деятельности ► не может являться "основанием для взыскания единого налога на вмененный доход при фактическом отсутствии объекта налогообложения - дохода.

Показательно, что в другом деле тот же ФАС Северо-Западного округа* в основу решения заложил?довод о < том, что размер единого налога зависит не от результатов : деятельности г конкретного налогоплательщика в отдельном налоговом периоде, а от размера ставки, значения базовой доходности, числа физических; показателей, влияющих на. результаты предпринимательской; деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой

199 'т-г доходности. При этом, по непонятным причинам« суд отметил, что ссылка налогоплательщика на убыточность торговой деятельности и>невозможность, с: учетом полученного фактического дохода: уплатить , единый налог, как основание для отказа; в иске налоговому органу, противоречит, принципу всеобщности и равенства налогоплательщиков.

Как; видим, правоприменительная практика несколько неоднозначна и непоследовательна в оценке обязанностей налогоплательщика по уплате единого налога в зависимости от условий экономической деятельности.

Безусловно, что условия <, налогообложения хозяйственной деятельности должны; быть* напрямую обусловлены определенным экономическим; потенциалом! такой деятельности; предопределяющим фактическую способность налогоплательщика к уплате налога; Налогообложение: должно

Постановление Федерального Арбитражного Суда: Северо-Западного округа от 25.09.2001 года по делу № А26-1016/01-02-07/68.

199 Постановление Федерального арбитражного + суда! Северо-Западного округа! от 14 апреля 2003 г. по делу № А26-3226/02-02-01/30. быть ориентировано именно на* результаты экономической деятельности, а не форму ее осуществления.

Несомненно и то, что налоговое законодательство должно строиться на началах обеспечения стабильности условий хозяйственной деятельности налогоплательщика; одной из гарантий такой стабильности должна выступать единообразная; правоприменительная1 практика. При выборе формы и характера экономической деятельности налогоплательщик планирует определенные налогово-правовые последствия такой -деятельности и должен иметь четкое понимание возможности и перспектив; судебной < защиты своей позиции.

Взимание единого налога на вмененный доход основано на презумпции наличия потенциальной; возможности получения налогоплательщиком дохода от соответствующего вида деятельности. Однако необходимость» обеспечения баланса частных и публичных интересов в сфере налоговых правоотношений требует необходимость нормативного закрепления механизмов разумного противодействия; фискальным притязаниям государства.

В этой связи, на наш -взгляд юридически; оправданно и;экономически; целесообразно предусмотреть в главе 26.3 НК РФ, регулирующей порядок, применения системы единого налога на вмененный доход для ; отдельных видов деятельности, положение, ограничивающее налоговые последствия хозяйственной деятельности; налогоплательщика лишь фактом такой деятельности» (причем не; всегда имеющей место). В целях определения реального объема налоговых: обязательств налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им дохода от деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом вмененный доход. При наличии доказательств реально полученного дохода; сумма налога подлежит исчислению от размера не вмененного дохода, а полученного» налогоплательщиком в результате соответствующей деятельности. Кроме того, закрепление подобного? новшества в законодательстве позволит: в значительно большей степени обеспечить реализацию принципа экономического основания налога.

Интересно отметить, что в арбитражной практике встречались случаи подобной правоприменительной» позиции. Так, поводом к рассмотрению Федеральным арбитражным: судом Поволжского округа одного из дел послужила жалоба? ИМНС РФ- по г.Сердобску и Сердобскому району Пензенской области на решение Арбитражного суда Пензенской; области, которым: инспекции г был о - отказано в иске: к предпринимателю о взыскании недоимки по »налогу на вмененный: доход.200 Требования; налогового органа: были основаны на; составленных с учетом : установленных коэффициентов расчетах вмененного дохода, представленным налогоплательщиком в налоговый орган. В связи с тем, что налог был уплачен в сумме, меньшей суммы, подлежащей уплате на основании расчета, налоговый орган обратился в суд; Суд указал, что поскольку фактический доход налогоплательщика за соответствующий период составил меньшую сумму, чем приведено* в расчете, действия; налогоплательщика по. уплате единого налога, рассчитанного исходя? из суммы фактического дохода, являются правомерными.

Однако: изучение арбитражной' практики показало, что случаи вынесения подобных решений единичны. Между тем,, очевидно, что налоговые последствия; экономической деятельности налогоплательщика не могут носить вероятностного характера, зависящего в немалой степени от позиции правоприменителя, а должны быть четко прогнозируемыми.

ЛЛ

Постановление ФАС Поволжского; округа от 14 февраля 2002 г. по делу № А49-1451/01-48а/17.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное в настоящей работе исследование позволило определить предпосылки правам налогоплательщика на оптимизацию налогообложения, понятие данного экономико-правового феномена, правовые условия его применения; а также выявить отдельные недостатки действующего налогового> законодательства, препятствующие построению; эффективной модели оптимизации налогообложения на практике.

Конфликт интересов, лежащих в основе налогообложения, фискальная функция налога как легального (на основании закона), принудительного и обязательного платежа, основанного; на безвозмездном отчуждении части собственности граждан! и организаций для? государственных (публичных) нужд, формирует у налогоплательщиков стремление к уменьшению размера п своих налоговых обязательств. Подобное стремление направлено, прежде всего, на защиту налогоплательщиком своего права собственности; и будучи-основано на применении не запрещенных законом способов, не может быть признано недопустимым.

При этом какие бы меры противодействия данному явлению в целях защиты своих финансовых интересов государство ни предпринимало, практика выявляет либо пути преодоления подобных мер, либо новые способы оптимизации налогообложения. В таких условиях целесообразнее не принятие, каких-либо конъюнктурных контрмер в: отношении действий налогоплательщиков, а выработка механизмов? регулирования данного явления в рамках законодательства.

В этой связи задача: законодателя и правоприменителя состоит в том, чтобы определить, какие действия налогоплательщика в рамках деятельности по оптимизации налогообложения допустимы и подлежат правовой, защите; следует ли признавать оптимизацией налогообложения действия по снижению налоговой нагрузки на основе использования законодательных пробелов и, неопределенности отдельных правовых норм, не обусловленные каким-либо хозяйственным интересом и направленные на неуплату налога. Без определения правовых критериев поведения налогоплательщика, составляющего суть оптимизации; налогообложения, и соответственно, предполагающего возможность защиты, решение поставленной задачи- представляется невозможным.

В этой связи в. работе сделан вывод о необходимости нормативного закрепления- понятия оптимизации налогообложения на основе определения признаков данного *■ явления; выявления; и установления правовых критериев допустимости оптимизации налогообложения. При этом право, налогоплательщика на применение механизмов оптимизации налогообложения, и его защита должны быть поставлены в зависимость от наличия• в действиях налогоплательщика признаков злоупотребления таким правом.

Исследование показало, что оптимизация налогообложения: как правовое понятие и как допустимый инструмент снижения; совокупной; налоговой нагрузки предполагает комплекс: исключительно правомерных действий налогоплательщика. Любые действия (бездействие), преследующие указанную цель, но; связанные с несоблюдением действующего законодательства, недопустимы с точки зрения оптимизации налогообложения и не подлежат правовой защите.

Проведенное вг целях выявления квалифицирующих признаков понятия: оптимизации налогообложения; исследование' на предмет его соотношения с понятием 5 налогового планирования • показало, что в научной литературе оптимизация налогообложения рассматривается либо как цель (направление); налогового планирования, либо как его элемент - разновидность деятельности, , направленной на увеличение финансовых результатов за счет недопущения; большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия.

Однако в работе обращено внимание на то обстоятельство, что» налоговое планирование представляет собой деятельность, прежде всего, направленную на прогнозирование налоговых последствий, оценку вероятности их влияния на> степень доходности бизнеса и поиск соответствующей модели бизнеса. Именно поэтому процесс налогового планирования^ ставит задачи стратегического характера, требует строго индивидуального подхода и предполагает несколько взаимосвязанных между собой; этапов; которые,, однако, не следует рассматривать как четкую последовательность действий, непременно гарантирующих снижение налоговой' нагрузки. В этой связи процесс налогового планирования объективно не в состоянии учесть динамику хозяйственной жизни; и; предвидеть все возможные налоговые риски, связанные с изменением: законодательства.

На основе этого нами сделан вывод, что оптимизация налогообложения является понятием более широким, чем налоговое планирование. В отличие* от налогового планирования, предполагающего анализ и корректировку форм, направлений; и стратегии ведения бизнеса с учетом действующих налоговых режимов; оптимизация налогообложения направлена на анализ; и оценку, прежде; всего, действующей налоговой системы и ее последствий применительно к конкретной деятельности (сделке), прогнозирование наступающих налоговых последствий и выработку альтернативных вариантов такой деятельности (сделки).

Именно умение налогоплательщика приспосабливать свою экономическую деятельность к условиям; налоговой: системы, с целью снижения уровня налогообложения и увеличения доходов предприятия после уплаты налогов составляет суть оптимизации налогообложения.

На основе данного вывода высказано мнение о том, что понятие: налогового планирования, рассматриваемого в качестве аналитической деятельности по формированию стратегии деятельности налогоплательщика, следует отнести к разряду доктринальных. Понятие' оптимизации налогообложения может иметь непосредственное юридическое значение, будучи закрепленным в законодательстве в качестве основания признания правомерности тех или иных действий налогоплательщика по > снижению налоговой нагрузки.

В этой связи мы предлагаем следующее определение понятия оптимизации налогообложения: «Оптимизация * налогообложенияз — это не содержащие признаков: нарушения законодательства- о налогах и сборах действия (в совокупности^ или по отдельности) налогоплательщика, направленные на снижение размера налогов, а также выбор; таких форм и способов деятельности, которые создают более благоприятные по сравнению« с обычными условия налогообложения, включая возможность не уплачивать налог, уплачивать в меньшем размере либо в более поздние сроки».

Однако, предоставляя налогоплательщику право на оптимизацию налогообложения, государство должно обозначить свое отношение к данному общественному явлению посредством закрепления законодательных мер, призванных четко определить границы, дозволенного и неприемлемого поведения налогоплательщиков при осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени.

Исследование показало, что традиционных норм1 законодательства, которые предусматривают санкции за; нарушенияг законодательства о; налогах . и 1 сборах, в этих целях явно недостаточно. В силу объективных, причин,, обусловленных развитием хозяйственных связей, изменением( правовой базы, законодатель не может предусмотреть все возможные формы проявления недобросовестности; в налоговой* сфере и оперативно отреагировать, соответствующей законодательной нормой на действия налогоплательщиков, внешне законные, но противоречащие самой сути налоговых правоотношений в силу своей направленности исключительно на неуплату налога либо получение необоснованного освобождения.

В этой связи в работе: проведен анализ; вопросов правоприменения понятия презумпции добросовестности; применительно к оценке допустимости действий налогоплательщиков в рамках оптимизации налогообложения.

На основе проведенного анализа > в работе сделан вывод, что презумпция добросовестности налогоплательщика как один из принципов; налогового права, не нашла должного применения, получив на практике в большей; степени значение не критерия; защиты права налогоплательщика, а условия реализации предоставленного: законом1 права. При - этом правоприменитель, нередко занимает позицию о необходимости; доказать налогоплательщиком *свою добросовестность в отношениях с налоговыми органами;

В этой связи высказано мнение, что решение проблемы закрепления правовых условий реализации права налогоплательщиков на осуществление действий по оптимизации налогообложения с помощью понятия добросовестности маловероятно. В качестве альтернативы решения данной проблемы высказано; предложение о необходимости закрепления в налоговом законодательстве понятия; злоупотребления правом как условие: допустимости действий налогоплательщика в рамках оптимизации налогообложения. В этих целях предложено следующее определение злоупотребления правом в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: «Злоупотреблением правом признается преднамеренное использование предусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществ; форм деятельности, а; равно совершение иных- действий, характеризующееся мнимостью или притворностью цели либо юридического основания,. а также преднамеренное бездействие, направленные на; неисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах».

Проведенный во второй главе настоящей; работы анализ отдельных положений действующего; налогового законодательства и соответствующей практики их применения позволил выявить ряд недостатков правового регулирования, связанных с реализацией на практике предоставленных-законодательством, возможностей по оптимизации; налогообложения. Изучение вопросов;зависимости налоговых последствий от условий и; вида совершаемых налогоплательщиком сделок, статуса и характера деятельности; налогоплательщика, перспектив использования некоторых льгот привело к следующим выводам.

Закрепленное в.статье 39 НК РФ определение реализации-товаров как перехода, права собственности,' представляющее, на первый взгляд, достаточно широкие возможности оптимизации налогообложения с помощью особенностью условий хозяйственных договоров, на практике чаще становится; причиной налоговых споров. Применение на практике; понятия реализации в смысле перехода права собственности на предмет сделки; в отношениях по уплате НДС не получило определенного, однозначного и корректного с юридической точки зрения значения < и носит практически номинальный характер.

Проблема состоит в невозможности на. основании нормативно закрепленного определения реализации товаров (работ, услуг) обеспечить юридическое согласование таких элементов механизма исчисления и уплаты НДС, как основание возникновения обязанности уплаты налога и момента возникновения данной обязанности. Закрепляя реализацию товаров -переход права собственности — объектом налогообложения по НДС, законодатель налоговые- обязательства по данному налогу связывает с совершенно иными обстоятельствами: получением авансов, отгрузкой товаров либо их оплатой. Тем самым, возможности; предопределения налогоплательщиком налоговых, последствий на основании договора с помощью использования критерия; перехода^ права собственности как признака реализации весьма условны.

С учетом сделанных выводов высказана точка зрения, что определение реализации товаров не должно быть построено таким образом, чтобы критерий перехода права собственности был определяющим при установлении момента возникновения налогового обязательства.

В' этой связи мы; предлагаем следующее определение реализации: «Реализацией товаров (работ, услуг) признается возмездная: безвозвратная> передача товаров, сопровождающаяся; одновременным или последующим переходом права собственности' к получателю, возмездное выполнение работ (оказание услуг), а в предусмотренных Налоговым кодексом РФ — передача товаров, выполнение работ (оказание услуг) на безвозмезднойI основе». При этом законодатель должен однозначно определить момент возникновения обязанности по исчислению и уплате НДС. Таковым следует признать дату реализации. Оптимальным с точки зрения согласования интересов государства и налогоплательщика вариантом; определения даты* реализации товаров (работ, услуг) в целях взимания НДС следует считать момент соответственно передачи товаров, определяемой в соответствии с гражданским > законодательством, приемки результатов работ, получения услуг.

Анализ отдельных положений ст. 40 НК РФ, имеющей непосредственное отношение к вопросу оптимизации налогообложения на основе хозяйственных договоров, выявил проблему отсутствия четкой нормативной регламентации; понятия товарообменных (бартерных) операций. Поскольку данное понятие напрямую закладывается в; основу правовой оценки фактических обстоятельств хозяйственных отношений сторон^ в целях; определения: налоговых последствий, отсутствие определенных правовых критериев его идентификации недопустимо. Поэтому понятие «товарообменные (бартерные) - операции»,, как не отвечающее требованиям

171 нормативной определенности, следует заменить на лексический оборот «договоры,. предметом которых выступают возмездные встречные поставки товаров или выполнение работ (оказание услуг) сторонами друг другу».

Определенные недостатки с точки зрения возможностей оптимизации налогообложения действующее законодательство имеет в отношении правового регулирования налоговых льгот. В исследовании сделан вывод, что закрепление в ч. 3 п. 5 ст. 149 НК РФ недопустимости отказа налогоплательщика от освобождения от налогообложения соответствующих операций на срок менее одного года представляет собой, по сути, ограничение права налогоплательщика на применение предусмотренной законом льготы в течение указанного срока.

Связано это с тем, что, поскольку НК РФ не устанавливает напрямую каких-либо условий применения льготы в виде освобождения от налогообложения; НДС отдельных операций; ст. 149 НК РФ направлена; на общее применение и изначально предполагает освобождение налогоплательщика; совершающего соответствующие операции, от обязанности по исчислению и уплате НДС, при отсутствии заявления налогоплательщика о неприменении льготы. Недопустимость отказа налогоплательщика от льготы является не условием! ее применения, а правом, вытекающим из возможности ее применения: В этой; связи; представляется целесообразным недопустимость отказа налогоплательщика от освобождения^ от налогообложения НДС операций, предусмотренных п. 3 ст. 149' НК РФ; ограничить продолжительностью налогового периода по данному налогу.

Немаловажной проблемой; связанной с использованием'льгот, является; отсутствие должного правового регулирования? налогового? кредита как; одной из форм изменения срока уплаты налогов. Действующее нормативное закрепление данного механизма, во-первых, не содержит его определяющих отличительных признаков от рассрочки и отсрочки уплаты налога, вовторых, служит почвой формирования различных научных взглядов, основанных на аналогии налогового кредита с институтом- гражданско-правового договора; в третьих, обусловливает неадекватное правоприменение, связанное с расширительным подходом со стороны налоговых органов к обязанностям< налогоплательщиков; по уплате налогов. В основу законодательного; закрепления понятия договора налогового кредита должны, быть заложены критерии, закрепленные законодателем в ст. 66 НК РФ применительно к договору инвестиционного налогового кредита, именно: признак постепенного аккумулирования части задолженности по налогам до пределов, определенных суммой предоставленного налогового кредита, с поэтапным или единовременным погашением-, суммы кредита на условиях платности.

Исследование перспектив оптимизации; налогообложения на; основе статуса и характера деятельности налогоплательщика: позволило ^ выявить проблемы правоприменения отдельных специальных налоговых режимов -упрощенной системы налогообложения и системы единого налога на вмененный доход, подрывающие эффективность применения данных систем налогообложения.

Действующий порядок закрепления условий применения упрощенной системы налогообложения, во-первых, предполагает ограничение возможности применения данной. системы в отношении налогоплательщиков, зарегистрированных в период с 1 по 31 декабря текущего года, , в; следующем календарном году, во-вторых, допускает неопределенность относительно обратимости налоговых последствий' по НДС при переходе налогоплательщика > — плательщика данного налога — на упрощенную систему налогообложения; освобождающую от уплаты НДС.

Во избежание возможных конфликтных ситуаций, связанных с применением налогоплательщиком льгот и выбором наиболее благоприятных условий налогообложения, а также в целях обеспечения,

173 определенности налогового законодательства и создания гарантий стабильности условий хозяйствования для налогоплательщиков, высказаны предложения по корректировке положений главы 26.2 НКРФ. Предложение первое пункта 1 статьи 346.13 должно быть изложено в следующей редакции: «Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти: на упрощенную систему налогообложения, обязаны подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) не позднее первого рабочего дня с начала налогового периода, в котором они намерены применять упрощенную систему налогообложения». Статью 346.11 необходимо дополнить, положением следующего содержания.: «Переход на упрощенную систему налогообложения, освобождает налогоплательщика от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой: налога на добавленную стоимость, обусловленных использованием льгот по налогу на ■ добавленную стоимость. либо исполнением обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость до перехода на упрощенную систем налогообложения».

Поскольку условия налогообложения хозяйственной деятельности должны быть напрямую обусловлены определенным экономическим; потенциалом такой деятельности, предопределяющим фактическую способность налогоплательщика к уплате налога; применительно к вопросу правового регулирования единого налога на вмененный доход высказано предложение по ограничению обусловленности налоговых последствий хозяйственной деятельности; налогоплательщика лишь, фактом; такой деятельности.

В целях определения? реального объема* налоговых обязательств? налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им? дохода от деятельности, подлежащей г налогообложению единым налогом на вмененный доход. Налоговые последствия должны определяться от размера не вмененного дохода, а полученного налогоплательщиком в результате соответствующей деятельности. Поэтому юридически оправданно и экономически целесообразно внести в главу 26.3 НК РФ, регулирующую порядок применения системы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, соответствующие коррективы.

Таким образом, результаты настоящего диссертационного исследования показывают, что поставленные при его подготовке цели и задачи достигнуты: на основе имеющихся научных разработок по теме исследования, анализа положений действующего налогового законодательства и практики его применения выявлены предпосылки к оптимизации налогообложения, признаки данного явления, правовые условия осуществления оптимизации налогообложения и основы ее правового регулирования, а также высказаны предложения по совершенствованию налогового законодательства.

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Задорогин, Сергей Игоревич, 2004 год

1. Нормативно-правовые акты

2. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года //Российская газета от 25 декабря 1993 года.

3. Налоговый; кодекс РФ. Часть первая от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ // СЗ. 1998.№ 31. Ст. 3824.

4. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ // СЗ. 2000. № 32. Ст. 3340.

5. Гражданский кодекс РФ: Часть первая от 30.11.94 г. № 51-ФЗ // СЗ. 1994. №32. Ст. 3301.

6. Гражданский кодекс РФ. Часть вторая от 26.01.96 г. № 14-ФЗ // СЗ. 1996. № 5. Ст. 410.

7. Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ. 2002. № 2. Ст. 2026.

8. Федеральный закон от 14-июня* 1995-г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» // СЗ. 1995. № 25 ст.2343.

9. Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной; системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» // СЗ. 1996. № 1. Ст. 15.

10. И. Федеральный закон от 27.11.2001 № 148-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы» //СЗ. 2001; № 49. Ст. 4554.

11. Постановление Правительства РФ от 27.05.98 г. «О' дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций» // СЗ. 1998. № 22. Ст. 2472.

12. Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 // Экономика и жизнь. М;, 2003. № 1.

13. Приказ Минфина от 29.07.98 ■ № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» //

14. Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. № 23;

15. Приказ МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению: главы 21 НК РФ» // Экономика и жизнь. № 3. 200Г.

16. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.99 № 14-П по делу о проверке конституционности ст. 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Вестник КС. 1999. № 6.

17. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.06.99. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской

18. Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС 1999. №5.

19. Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.97 № 16-П « По делу о проверке конституционности ст. 11(1) Закона РФ «О государственной границе» // Вестник КС. 1997. № 6.

20. Постановление Пленума; Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. N 7.

21. Решение ВАС от 19.11.2003 № 12358/03 «О признании утратившим силу пункта 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2

22. Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера. № 4. 24 февраля 2004 г. С. 152.

23. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 августа 2003 г. № 8551/03 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. № 1.

24. Научная и справочная литература

25. Алексеев С.С. Проблемы теории права. Свердловск. 1972. 437с.

26. Алексеев С.С. Общая теория права. Учебник в 2-х томах. Т. 2. М., 1982. 520 с.

27. Амеллер М. Парламенты. Сравнительное исследование структуры и деятельности представительных учреждений 55 стран мира. М., 1967. -569 с.

28. Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие. М.: Ось-89, 2003. 496 с.

29. Бартошек М. Римское право. Понятие, термины, определения. М., 1989. 241 с.

30. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. — Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2002. 268 с.

31. Брызгалин A.B., Берник В.Р. и др. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок. М.: «Аналитика-Пресс», 1999. 239 с.

32. Комментарий к Части первой Налогового кодекса. Под ред. Брызгалина A.B. М., 1999. 367 с.

33. Витте С.Ю. Конспект лекций о государственном хозяйстве. -Петроград, 1914. 364 с.

34. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговый орган -налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995.357 с.

35. Воложанин В.П. К вопросу о юридических предположениях в советском гражданском праве и процессе. М., 1955. 186 с.

36. Все начиналось с десятины. Общ. Ред. Панина Б.Е. М.: Изд-во Прогресс. 1992.275 с.

37. Гражданское право. Том 1. Учебник под ред. Суханова Е.А. М., 1998. Изд-во БЕК. -540 с.

38. Дюрягин ИЛ. Гражданин и закон. М., 1989. 137 с.

39. Евстигнеев E.H. Основы налогового планирования. СПб.: Питер, 2004. 288 с.45.3арипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.- 176 с.

40. Иоффе О.С. Шаргородский М.Д. Основные вопросы теории права. -М., 1961.674 с.

41. Кашанина Т.В.Оценочные понятия в советском праве. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Свердловск. 1974. - 26 с.

42. Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М^: Финансы. ЮНИТИ, 1998. 473 с.

43. Кожинов В.Я. Налоговое планирование. М.: Федеративная книготорговая компания, 1998. 258 с.

44. Комментарий к Налоговому кодексу. Под ред. Захаровой Р.Ф., Земляченко C.B. М., Проспект. 2001. 584 с.

45. Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфор, 2001. 328 с.

46. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран. М., 1993. 246 с.

47. Комментарийк Части первой Налогового кодекса. Общ. ред. Слом В.И. М., 2000. 348 с.

48. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейной). 4-е изд., перераб. и доп./ Сост. и авт. комментариев С.Д.Шаталов. М.: МЦФЭР, 2002. 548 с.

49. Крохина Ю.А. Изменение срока уплаты налога, сбора или пени. // В кн.: Налоговое право России. М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 293 -300.

50. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград. 1919. 539 с.

51. Лившиц Р.З. Социальная политика и ее правовое опосредование // Правовая система социализма. М., 1986. Т. 1. -298 с.

52. Маркс, Ф. Энгельс. Соч. 2-е изд. Т. 7. 542 с.

53. Медведев А.Н. Нюансы практического налогообложения. НДС. Налог на прибыль. М.: МЦФЭР, 2003. - 352 с.

54. Медведев А.Н. Хозяйственные договоры и сделки: бухгалтерский и налоговый учет. -М.: ИНФРА-М, 2002. 585 с.

55. Медведев А.Н. Оптимизация налогообложения в 2002 году. — М.: МЦФЭР, 2002.- 271 с.

56. Мейер Д.И. О юридических вымыслах и предположениях, о скрытых и притворных действиях. Казань, 1854. 114 с.

57. Налоги в развитых странах. Учебн. Пособие. Под ред. Русаковой И.Г. -М., 1991.260 с.

58. Налоги и налогообложение. Учеб. Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. С-Пб. 2001. 521 с.

59. Научно-практический комментарий к Части первой Налогового кодекса.-М.: Городец. 2000 г. 648 с.

60. Нитги Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904. 409 с.

61. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М., 1999. 452 с.

62. Паркинсон С.Н. «Закон и доходы». М.: ПКК «Интерконтакт», 1992. 527с.

63. Пастухов И.Н., Яни П.С. Неуплата налогов и незаконное предпринимательство: уголовная ответственность. М.: ЗАО «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 2002. - 213 с.

64. Парыгина A.A., Тедеев A.A. Налоговое право. Ростов-на-Дону: Феникс, 2002.

65. Пепеляев С.Г. Основы налогового права. М., 2001. 608 с.

66. Петражицкий ЛИ. Права добросовестного владельца на доходы с точек зрения догмы и политики гражданского права. -С-Пб., 1902. С. 116.

67. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 1998. 413 с.

68. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.:Инфра-М. 1996. 238 с.75^Ровинский Е.А. Советское финансовое право. М., 1975. С.340.

69. Скамницкий П.А. Налоговое регулирование предпринимательской деятельности. М.: ПАИМС, 2001. - 42 с.

70. Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Изд-во Пролетарий. 1926. 402 с.

71. Советское гражданское право. Коллектив авторов. М., 1979. 438 с.

72. Соколов A.A. Теория налогов. М., 1928. 369 с.

73. Тедеев A.A., Парыгина B.A., Чуркин A.B. Налоговое право: Конспект лекций. — М.: Приор, 2003.

74. Тедеев A.A., Парыгина B.A. Финансовое право. Учебник. М.: Эксмо, 2004.

75. Теория государства и права. Под ред. Матузова Н.И. М., 2001. с. 530.

76. Тихонов Д.Н:, Липник Л.Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. — М: Альпина Бизнес Букс, 2004. 253 с.

77. Тихомиров Ю.А. Закон, стимулы, экономика. М., 1989. 179 с.

78. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве/Под ред. B.C. Комарова. М., ЮНИТИ. 2001.- 341 с.

79. Фридман М.И. Конспект лекций по науке о финансах. Налоги. Выпуск второй. 1926.403 с.

80. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. М., 1974. 192 с. 88.Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. - М., 1997. 421 с. 89.Черник Д.Г., Морозов В.П. Оптимизация налогообложения: Учеб.практ. Пособие. М.: Проспект, 2002. - 334 с.

81. Шаталов С.Д. Комментарий к Части первой Налогового кодекса. М., 1999.431с.

82. Шилль И. Современная теория финансов. С-Пб., 1860. 418 с.

83. Янжул И.И Основные начала финансовой науки. С-Пб., 1890. 350 с.1. Научные статьи

84. Амосов С.М. Судебное толкование нормы права как процессуальная деятельность // Российский юридический журнал. 2003. № 1. С. 36.

85. Барулин В. Налог на добавленную стоимость // Хозяйство и право. 1999. № 5. С. 74.

86. Березин М. Правовые проблемы налогообложения имущества физических лиц// Хозяйство и право. 2000. №10. С. 88.

87. Бойков О.В. налоговое законодательство: правоприменительная практика разрешения споров // Налоговая политика и практика. 2003. № 5. С. 3.

88. Борисов A.B. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности. Ответы и вопросы // Гражданин и право. М., 2002. № 9/10. -С. 124-132.

89. С.Н. Братусь. Злоупотребление правом/Юридический энциклопедический словарь/Под ред. А.Я. Сухарева. М.: «Советская энциклопедия», 1984.-С. 116.

90. Брызгалин A.B. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях НК // Налоговый вестник. 2000. № 3. С. 32.

91. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребления правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1.

92. Горский И.В. Еще раз о налоге и налоговом законодательстве // Налоговый вестник. 1999. № 12. С. 40.

93. Зарипов В.М. Двуликий кодекс. ЭЖ-ЮРИСТ. М., 2003; № 28;

94. Зрелов А.П;, Краснов М.В. Современные возможности налогового планирования // Налоговое планирование. 2003. № 3. С. 26.

95. Ковалев В.В. Учет и налогообложение операций по уступке прав (требований) // Бухгалтерский учет. 2000. № 8. С. 46.

96. Корсун Т.Н. Об оптимальных вариантах налогообложения операций по регистрации прав на недвижимость // Юрид., вестн. Ростов, гос. экон. ун-та.- Ростов н/Д, 2001, № 2. -С. 33 - 37.

97. Краснова С.А. Определение понятия «добросовестность» в российском гражданском праве//Журнал российского права. 2003. № 3.

98. Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. 2003. №9.- С. 68.

99. Куликова П.А. Закон или судейское усмотрение. Юридический мир. М., 2000. №12.-С. 48.

100. Курбатов А.Я. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства.// Хозяйство и право. 1996. № 6. С. 57-60.

101. Лупарев Е.Б. Понятие и признаки административно-правового спора. Журнал российского права. 2002. № 2. G. 48.

102. Масленникова A.A. Коллизии в современном российском налоговом законодательстве. Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа. Май-июнь 2003. № 1.

103. Мизяковский Е.А., Скуднов Д.В. учет операций, связанных с переменой лиц в обязательстве //Аудиторские ведомости. 1999. № 9. С. 34.

104. Минаев Б.А. О некоторых; актуальных проблемах исчисления НДС // Налоговый вестник. 2000. № 8. С. 10.

105. Митин Б.М: Векселя и другие, формы неденежных расчетов // Все о налогах. 2001. № 1. С. 51.

106. Морозова Л.А. Функции Российского государства на; современном этапе //Государство и право. 1993; № 6. С. 98.

107. Никонов A.A. Правила определения объекта налогообложения и налоговой базы //Ваш налоговый адвокат. Выпуск 2(8); 1999. С. 48.

108. Никонов A.A. Комментарий к изменениям в Налоговый кодекс // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 1999. №11. С. 7.

109. Пальцева И.В. Применение части первой Налогового кодекса РФ при рассмотрении споров по налогу на добавленную стоимость //

110. Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. №4. 2003.

111. Полшцук Д.А., Парфентьев A.B. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовой аспект. Законодательство. М., 2002. № 12.

112. Ривкин К.Е. Практика налогообложения:, установление виновности в налоговых преступлениях // Гражданин и право. М., 2002. №4.-С. 46-58.

113. Рогачев В.Э.Некоторые вопросы правовой доктрины налоговой реформы и НК РФ // Сборн. Налоговый кодекс: сегодня, завтра. М. 1997. С. 33-34.

114. Романов О. К вопросу о законности сбора за право торговли // Хозяйство и право. 1999. № 11. С.52.

115. Садиков О. Злоупотребление правом в Гражданском кодексе России // Хозяйство и право. 2002. № 2. С. 45.

116. Слом В.И. Не всякий закон есть право // Налоговый вестник. 2000. № 10. С. 30.

117. Слом В.И. О проблемах налогового нормотворчества // Налоговый вестник. 1999. № 10. С. 3.

118. Слом В.И. Снова о юридических аспектах налогообложения // Налоговый вестник. 1999. № 7. С. 7.

119. Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000 г. № 2. С. 16.

120. Тумаркин В.М. «Объекты налогообложения» // Ваш налоговый адвокат. 2000. № 2. С. 28.

121. Тупанчески Н.Р. Неклассические формы уклонения от уплаты налогов и защита от них. Законодательство. М., 2002. № 3;

122. Фомина O.A. Налогообложение добавленной* стоимости // Налоговый вестник. 1998. № 1. С. 32-33.

123. Холева С.Н. О Налоговом кодексе // Налоговый вестник. 1998. № 9. С. 13.

124. Цветков И.В. Практические проблемы судебной квалификации добросовестности действий налогоплателыциков//Арбитражная практика. 2002. - №. 12. - С. 25.

125. Цыганков С. О принципах определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения // Хоз-во и право. М., 2001. № 8. -С. 48-52.

126. Черник Д.Г. Экономическая ситуация и налоги. Налоговый вестник. 1999. № 9. С. 5.

127. Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России. М. 2000. 216 с.141.' Шаталов С.Д. Проблемы совершенствования налогового законодательства РФ // Сборн. Налоговый кодекс: сегодня, завтра. М. 1997 г. С. 17.

128. Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1(15). М., 2001. С. 40-41.

129. Юденков А.П. Новый закон новые проблемы // Налоговый вестник. 1999. № 8. с. 16.

130. Яковлев М. Все еще возмещаете НДС? Мы идем к вам // ЭЖ -ЮРИСТ. 2003. № 1.

131. Диссертации и авторефераты диссертаций

132. Адушкин P.E. Оптимизация налогообложения предприятия в экономике переходного периода. Дисс. . канд. экон. наук. М., 2001. — С. 115-118.

133. Басалаева Е.В. Налоговое планирование в организации. Дисс. . канд. экон. наук. М. 2002. - 183 с.

134. Вандышева A.M. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций и проблемы его квалификации. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2002. 217 с.

135. Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации. Диссканд. юрид. наук. М., 2003. 184 с.

136. Жестков C.B. Правовые основы налогового планирования: на примере группы предприятий. Дисс.канд. юрид. наук. М.,2001. 172 с.

137. Зябриков B.Bi Налоговое планирование как способ согласования интересов фирмы и государства. Дисс. . канд. экон. наук. С-Пб., 1997.- С. 68-73

138. Козенкова Т.А. Влияние налогового планирования на финансовые результаты деятельности организации. Дисс. . канд. экон: наук. М. 2000. — 211 с.

139. Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2004. 184 с.

140. Парыгина В.А. Проблемы понятия и механизма нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2004. 241 с.

141. Петрыкин А.А. Некоторые правовые проблемы регулирования налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2002. 185 с.

142. Середа И.М. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Дисс. канд. юрид. наук. Иркутск. 1998. -191с.

143. Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2001:189 с.

144. Чуркин A.B. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2002. 177с.