Бухгалтерский учет и оценка незавершенного производства в растениеводстве тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат наук Бенгардт Мария Викторовна

• Бенгардт Мария Викторовна
• кандидат наук
• 2018

Оглавление диссертации кандидат наук Бенгардт Мария Викторовна

Введение

1 Незавершенное производство растениеводства

1.1 Сельскохозяйственная продукция

1.2 Готовая продукция и незавершенное производство в растениеводстве: содержание и взаимосвязь

1.3 Производственные риски в растениеводстве

1.4 Незавершенное производство в растениеводствен как объект учета

2. Оценка незавершенного производства в растениеводстве

2.1 Методы оценки незавершенного производства в растениеводстве

2.2 Оценочные резервы производственных рисков

2.3 Оценка незавершенного производства по справедливой стоимости

3 Учетная модель объектов незавершенного производства в растениеводстве .. 119 3.1 Организация синтетического учета незавершенного производства в растениеводстве

3.2. Организация аналитического учета незавершенного производства в растениеводстве

3.3. Бухгалтерский учет резервов производственных рисков в растениеводстве

Заключение

Список литературы

ПРИЛОЖЕНИЕ А Классификация сельскохозяйственной продукции по видам

деятельности

ПРИЛОЖЕНИЕ Б Урожайность зерновых культур и многолетних трав хозяйств

всех категорий Республики Хакасия за 2008-2017 гг

ПРИЛОЖЕНИЕ В Среднемноголетнее количество осадков в мм. и среднемноголетняя температура воздуха С° по данным Хакасского ЦГМС филиала ФГБУ Среднесибирское УГМС «Метеостанция Шира» за 2008-2017 гг

ПРИЛОЖЕНИЕ Г Общий средневзвешенный процент заражения семян зерновых

культур болезнями в разрезе районов Республики Хакасия

ПРИЛОЖЕНИЕ Д Корреспонденция синтетических счетов бухгалтерского учета

затрат на проведение сельскохозяйственных работ в растениеводстве

ПРИЛОЖЕНИЕ Е Корреспонденция синтетических счетов бухгалтерского учета

незрелых биологических активов в растениеводстве

ПРИЛОЖЕНИЕ Ж Корреспонденция аналитических счетов бухгалтерского учета

затрат на проведение сельскохозяйственных работ в растениеводстве

ПРИЛОЖЕНИЕ З Корреспонденция аналитических счетов бухгалтерского учета

затрат по возделыванию незрелого биологического актива

ПРИЛОЖЕНИЕ И Корреспонденция аналитических счетов бухгалтерского учета затрат на проведение сельскохозяйственных работ и по возделыванию незрелого

биологического актива в растениеводстве

ПРИЛОЖЕНИЕ К Фрагмент плана счетов бухгалтерского учета

ПРИЛОЖЕНИЕ Л Справка-расчет резерва на покрытие убытков недополучения продукции

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Бухгалтерский учет и оценка незавершенного производства в растениеводстве»

Введение

Актуальность темы исследования. Сельское хозяйство является отраслью материального производства, производящей продукты растительного и животного происхождения, которые, в свою очередь, являются продовольствием для населения страны и сырьем для промышленности. Растениеводство является одной из основных отраслей сельского хозяйства. Для многих подотраслей растениеводства характерно наличие незавершенного производства, которое в балансе аграрного предприятия занимает 20 - 35% от стоимости запасов.

Незавершенное производство обладает характерными чертами, свойственными аграрному производству, основной из которых является зависимость естественных биологических процессов биотрансформации от внешних объективных природно-климатических факторов. Множество природно-климатических, биологических, почвенных и технико-технологических угроз производственной деятельности растениеводческих организаций оказывают существенное влияние на потери урожайности.

Однако способы оценки незавершенного производства, предусмотренные отечественными нормативно-правовыми актами, не учитывают данные особенности, что обусловливает необходимость поиска альтернативных способов оценки данного объекта учета. Развитие бухгалтерского учета направлено на формирование информации, релевантной потребностям ее пользователей и позволяющей дать адекватную оценку непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта в будущем. Поэтому приоритетными в составе принципов бухгалтерского учета являются осмотрительность, что предопределяет необходимость учета рисков деятельности хозяйствующего субъекта.

Интеграция нормативного регулирования бухгалтерского учета в международную систему стандартов также предъявляет требования к совершенствованию методов оценки объектов бухгалтерского учета, в частности, биологических активов. Актуальными являются исследования методов оценки данных объектов по справедливой стоимости. Необоснованно малое внимание

вопросам учета незавершенного производства в целом, и в растениеводстве особенно, обусловливает актуальность выбранной темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Вопросам изучения учетных категорий готовой продукции, полуфабрикатов и незавершенного производства посвящено большое количество работ отечественных и зарубежных ученых: G Bähr, W. Bechtel, М.А. Вахрушиной, Н.Н. Губернаторовой, М.О. Денисовой, B.J. Epstein, Т.И. Зайцевой, Н.Н. Карзаевой, Н.П. Кандракова, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, В.В. Патрова, Я.В. Соколова, М.З. Пизенгольца, К. Друри, Ч.Т. Хоргрена, Л.И. Хоружий, J. Christian, J. Zimmermann, Дж. Фостера, О. Шмаленбаха, F. Schmaunz и др.

В изучении вопросов оценки незавершенного производства информационную основу составили труды российских ученых: А.Ф. Аксененко, Ю.А. Бабаева, В.П. Бакадырова, Е.В. Бебневой, Н.Г. Белова, И.Н. Белого, Н.А. Бреславцевой, В.А. Быкова, М.А. Вахрушеной, В.И. Видяпина, Л.А. Ворониной, В.Г. Гетьмана, О.А. Заббаровай, Н.П. Кандракова, Н.Н. Карзаевой, Т.П. Карповой, В.В. Качалина, В.Э. Керимова, В.В. Ковалева, Вит.В. Ковалева, В.В. Кузнецова, Г.М. Лесович, В.Д. Новодворского, С.Н. Поленовой, В.В. Палия, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, А.П. Радуновского, И.А. Смирновой, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, О.В. Соловьевой, Е.И. Степаненко, А.Н. Хорина, Л.И. Хоружий, Л.В. Шуклова, а также зарубежных ученых: Х. Андерсона, О.О. Бауэра, Й. Бетге, Б. А. Гильбо, М. Карренбауэра, Д. Колдуелла, М.И. Кутера, Э. Леоте, В. Мюллендорфа, Б. Нидлза, И.Ф. Шерра, О. Шмаленбаха и др..

Теоретическую основу для исследования вопросов бухгалтерского учета незавершенного производства составили научные труды В.М. Баутина, Н.Н. Бондиной, И.Н. Бондина, М.Ф. Ван Бреда, Н.Г. Володиной, Н.В. Генераловой, А.П. Зинченко, Н.Н. Карзаевой, В.Э. Керимова, Б. Нидзл, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, М.З. Пизенгольца, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Е.И. Степаненко, А.В. Суворова, Н.И. Фадеевой, Э.С. Хендриксена, Л.И. Хоружий, Д.А. Шевчука и др..

Отмечая большой научный вклад ученых в развитие бухгалтерского учета, следует отметить, что в настоящее время остаются неисследованными вопросы оценки незавершенного производства по справедливой стоимости, учета рисков потери урожая вследствие реализации производственных угроз природно-климатического, биологического, почвенного и технико-технологического характера.

Целью диссертациионного исследования является теоретическое обоснование методов оценки объектов незавершенного производства в растениеводстве, отражающих его технологические особенности, и разработка методических рекомендаций бухгалтерского учета объектов незавершенного производства.

Для достижения цели необходимо решить следующие задачи:

- установить взаимосвязи между незавершенным производством, полуфабрикатами и готовой продукцией;

- определить особенности объектов незавершенного производства в растениеводстве;

- установить специфические особенности отрасли растениеводства и производственные риски, оказывающие влияние на оценку незавершенного производства и учетный процесс;

- исследовать подходы и методы оценки незавершенного производства в растениеводстве;

- разработать методику учета объектов незавершенного производства и резервов на производственные риски в растениеводстве на разных стадиях технологического процесса.

Объектом исследования являются растениеводческие организации Республики Хакасия.

Предметом исследования выступают методические и практические положения теории оценок применительно к незавершенному производству в отрасли растениеводства, бухгалтерский учет объектов незавершенного производства в растениеводстве.

Соответствие темы диссертации требованиям Паспорта специальности ВАК при Минобрнауки России (по экономическим наукам). Исследование выполнено в рамках специальности Паспорта отрасли «Экономические науки» специальности по коду ВАК при Минобрнауки России - 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» в соответствии с пунктами: 1.3. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета; 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Методология и методы исследования. Методологической основой диссертации послужили фундаментальные и прикладные исследования в области бухгалтерского учета, проводимые как отечественными, так и зарубежными учеными и специалистами; принципы, нормы, методологические положения нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет на международном уровне, в России, в отрасли сельского хозяйства; методические рекомендации общего и специфического характера. К основным методам исследования, примененным при подготовки диссертации, следует отнести общенаучные методы, такие как анализ, синтез, детализация, обобщение, индукция и дедукция, системный подход, и специальные методы бухгалтерского учета.

Информационную базу исследования составили нормативные и законодательных акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, статистические данные по предприятиям растениеводства Республики Хакассия, справочники, ежегодники, аналитические обзоры, монографии, статьи, материалы международных и всероссийских научно-практических конференций, в том числе, размещенные в Интернете, результаты анализа показателей бухгалтерской отчетности растениеводческих организаций, расположенных в Республике Хакассия.

Научная новизна исследования заключается в развитии положений теории оценок объектов бухгалтерского учета на основе синтеза технологического, юридического, экономического подходов к определению их

содержания и риск-ориентированной концепции формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработке рекомендаций по развитию бухгалтерского учета незавершенного производства в растениеводстве.

В диссертации сформулированы и обоснованы следующие основные положения, обладающие элементами научной новизны:

1. уточнено содержание экономических категорий «готовая продукция», «полуфабрикаты» и «незавершенное производство» и их взаимосвязь в растениеводстве на основе синтеза технологического, юридического, экономического подходов к раскрытию их содержания, позволяющие установить комбинированный характер объектов незавершенного производства и полуфабрикатов в растениеводстве;

2. обосновано признание в качестве объектов незавершенного производства в растениеводстве биологических активов (растений в стадии роста и созревания) и затрат на подготовительные работы до момента появления биологического актива, позволяющее разработать единую методологическую основу организации учетного процесса объектов незавершенного производства;

3. обоснована необходимость создания в бухгалтерском учете резерва на покрытие убытков, обусловленных производственными рисками в растениеводстве, обеспечивающего реализацию принципов осмотрительности и непрерывности деятельности растениеводческих организаций, и предложна методика определения его величины;

4. построена модель оценки незрелых биологических активов по справедливой стоимости на основе доходного подхода, позволяющая учитывать стадии их созревания и производственные риски;

5. разработана методика учета незрелых биологических активов, позволяющая формировать информацию о справедливой стоимости культуры на разных технологических стадиях с учетом производственных рисков в отрасли.

На защиту выносятся следующие положения:

1. содержание экономических категорий «готовая продукция», «полуфабрикаты» и «незавершенное производство» и их взаимосвязь в растениеводстве;

2. признание в качестве объектов незавершенного производства в растениеводстве незрелых биологических активов;

3. методика оценки величины оценочного резерва на покрытие убытков, обусловленных производственными рисками в растениеводстве;

4. модель оценки незрелых биологических активов по справедливой стоимости на основе доходного подхода;

5. методика учета незрелых биологических активов.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования

состоит в развитии теоретических положений оценки незавершенного производства растениеводческих организаций, основанных на приоритете принципов осмотрительности и непрерывности их деятельности и предполагающих создание резервов на покрытие производственных рисков. Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций по оценке, организации аналитического учета и представлению в отчетности информации о незавершенном производстве в отрасли растениеводства. Результаты работы могут быть использованы хозяйствющими субъектами, осуществляющими свою деятельность в растениводстве при организации учетной деятельности, в частности, нормативном регулировании процедур учета затрат на производство продукции растениеводства и отражении информации о незавершенном производстве отрасли растениеводства в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Разработанные при проведении исследования рекомендации по оценке незавершенного производства в растениеводческих организациях используются в учебном процессе преподавания дисциплин: «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет» при подготовке бакалавров и магистров по направлению «Экономика».

Степень достоверности и апробации результатов. Обоснованность, достоверность и практическая значимость сформированных выводов и полученных результатов подтверждаются справками об их внедрении. Результаты исследования были использованы в деятельности бухгалтерской службы ООО «Июс-Агро», ООО «Сонское» и ООО «Целинное».

Основные положения диссертации докладывались, были одобрены на 4 научно-практических конференциях:

1. Международная научно-практическая конференция «Учетно-аналитические аспекты и перспективы развития инновационной экономики», Ставрополь, СтГАУ, 13 - 15 апреля 2010 г.

2. Internationale studentische Konferenz in deutscher Sprache „Klimaschutz und Veränderungen des Klimas im 21. Jahrhundert", Новосибирск, 22-24 сентября 2011 г.

3. III Межрегиональная научно-практическая конференция «От поиска - к решению от опыта - к мастерству», Абакан, 20 апреля 2012 г.

4. Межрегиональная научно-практическая конференция «Аграрная наука, творчество, рост», Ставрополь, СтГАУ, 21 - 22 февраля 2012 г.

А также на научном семинаре стипендиатов Немецкой службы академических обменов (ДААД) 2012/2013 по программам «Михаил Ломоносов» и «Имануил Кант» в г. Бонн, на международном семинаре стипендиатов ДААД 2013/2014 организованном в рамках программы «Научно-исследовательские стипендии для молодых ученых» в г. Бонн.

Публикация результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 9 статей общим объемом 4,52 п.л., в т.ч. авторских -3,78 п.л., из них 4 статьи в журналах, рекомендованных ВАК для публикации основных научных результатов диссертаций.

Структура работы. Диссертация включает введение, три главы, заключение, список использованной литературы. Основное содержание исследования изложено на 165 страницах, содержит 22 таблицы, 19 рисунков. Общее количество использованных источников составляет 318.

1 Незавершенное производство растениеводства 1.1 Сельскохозяйственная продукция

Древнегреческий мыслитель Ксенофонт называл земледелие матерью и кормилицей всех профессий. Он характеризовал сельское хозяйство как деятельность людей, дающую «плоды, пригодные даже для жертвоприношений, тренирующее физически граждан, делающее их отличными воинами, толкающее людей на путь взаимопомощи, обеспечивающее их всем необходимым» [1, с. 27]. Физиократы основной источник богатства и процветания нации видели исключительно в развитии сельского хозяйства, в котором создается «чистый продукт» - «избыток продукции, полученной в земледелии, над издержками производства» [1, с. 35]. Под чистым продуктом основоположник школы физиократов, Франсуа Кэне, понимал «ежегодно создаваемые богатства, которые, образуют доходы нации, и представляют продукт, извлекаемый из земельных владений после изъятия всех издержек» [1, с. 27]. Признавая лишь сельскохозяйственный труд создателем «чистого дохода», физиократы по существу считали, что стоимость растет из земли. К. Маркс, характеризуя роль сельского хозяйства, подчеркивал, что «производство продуктов питания является самым первым условием жизни непосредственных производителей и всякого производства вообще...» [147, с. 184-185].

Сельское хозяйство является отраслью материального производства, производящей сырые, продукты растительного и животного происхождения, которые, в свою очередь, являются продовольствием для населения и сырьем для промышленности. Данные продукты растительного и животного происхождения называются сельскохозяйственной продукций, которая представляет собой сырой продукт, полученный в результате производственного процесса в растениеводстве и животноводстве. Л.И. Хоружий и А.С. Хусаинова дают наиболее обобщающее определение сельскохозяйственной продукции как результата «сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов) сельскохозяйственных организаций» [276, а 16]. В силу того, что основу

сельскохозяйственной деятельности составляют три наиболее важные вида ресурсов: земля, животные и растения, в МСФО 41 «Сельское хозяйство» в качестве сельскохозяйственной продукции признается продукция, «полученная от (собранная с) биологических активов предприятия, под которыми понимаются живущие животные или растения» [312]. Определение В.Ф. Палия является более развернутым: это результат «применения соответствующих биологических активов - растений или животных», который «получают путем отделения от биологического актива или путем прекращения дальнейшей биотрансформации биологического актива» [188, с. 484].

Сельскохозяйственная продукция также представляет собой объект правоотношений, регламентированных как гражданским, так и налоговым законодательством. Поэтому в законодательных актах содержится перечень продукции, относимой к сельскохозяйственной. Согласно п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 г. № 458 «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из собственного сырья собственного производства» сельскохозяйственной продукцией признается сельскохозяйственное сырье и продукция его первичной переработки, в частности, продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства, уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в п. 3 ст. 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов) после завершенния ее переработки, позволяющей сохранить ее качества и обеспечить хранение в течение определенного периода времени. Данная продукция может использоваться как в последующем технологическом процесс так и продаваться потребителям.

Пунктом 3 ст. 346.2 НК РФ установлено, что «к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания

и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции» [160]. Пунктом 1 ст. 11 Федерального Закона от 02.07.2013 № 148-ФЗ «Об аквакультуре (рыбоводстве) и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» установлено, что «аквакультура (рыбоводство) относящаяся к сельскохозяйственному производству, является товарной аквакультурой (товарным рыбоводством)» [169]. В соответствии с «Общероссийским классификатором продукции» продукция рыбоводства относится к продукции животноводства. Сельскохозяйственная продукция в соответствии с видами деятельности, результатом осуществления которых она является, может быть классифицирована на продукцию растениеводства, животноводства, лесного хозяйства, рыболовства. (рисунк 1.1). В зависимости от цели производства сельскохозяйственная продукция делится на основную, сопряженную и побочную продукцию. Основной считается продукция, для получения которой создано данное производство, то есть продукция, получаемая при возделывании сельскохозяйственной культуры или содержании соответствующего вида животных.

Источник: составлено автором

Рисунок 1.1 - Классификация сельскохозяйственной продукции

Побочной продукцией является продукция, получаемая наряду с основной. Причиной возникновения побочной продукции являются биологические особенности и производственные условия [197, с. 121]. Если в результате одного и того же процесса производят два или более продукта и они признаются основными, то такие продукты называются сопряженными. Классификация сельскохозяйственной подукции в соответствии с видами деятельности представлена в приложение А.

Для характеристики общего объема произведенной сельскохозяйственной продукции в денежном выражении за определенный период времени применяют статистический показатель валовой продукции [300]. В.А. Пешехонов и А.И. Пащенко под валовой продукцией сельского хозяйства понимают общее количество сельскохозяйственной продукции, произведенной за определенный период времени [194, с. 94]. Н.А. Волкова вводит в данное определение денежный измеритель [59]. И.А. Минаков уточняет отрасли, в которых создается валовая продукция сельского хозяйства: растениеводство и животноводство [301]. Г.А. Долгушей включает в валовую продукцию растениеводства, кроме валовых сборов сельскохозяйственных культур, стоимость посадки и стоимость выращивания многолетних насаждений, а также прирост незавершенного производства [300]. А.М. Емельянов, рассматривая состав валовой продукции животноводства, относит к ней «разные виды готовой продукции, полученной при использовании скота и птицы без их убоя (молоко, яйца, шерсть), а также приплод, прирост живой массы молодняка и взрослого скота и побочную продукцию» [86, с. 349-350]. Состав валовой продукции сельского хозяйства представлен в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Состав валовой продукции сельского хозяйства

Составные части валовой продукции Специалисты

Продукция растениеводства

Стоимость сырых продуктов полученных от урожая отчетного года Долгушей Г.А. Емельянов А.М. Гусаков В.Г. Минаков И.А. Пизенгольц, М.З. В.А. Пешехонов и

Составные части валовой продукции Специалисты

А.И. Пащенко

Стоимость посадки и выращивания молодых многолетних насаждений до плодоносящего возраста Долгушей Г.А. Емельянов А.М. Гусаков В.Г. Минаков И.А. Пизенгольц, М.З.

изменение стоимости незавершенного производства в растениеводстве от начала к концу года Долгушей Г.А. Емельянов А.М. Минаков И.А. Пизенгольц, М.З. В.А. Пешехонов и А.И. Пащенко

Продукция животноводства

Стоимость сырых продуктов полученных в результате выращивания и хозяйственного использования сельскохозяйственных животных и птиц Долгушей Г.А. Емельянов А.М. Гусаков В.Г. Минаков И.А. Пизенгольц, М.З. В.А. Пешехонов и А.И. Пащенко

Стоимость выращивания скота и птицы, приплод, прирост живой массы, побочная продукция Долгушей Г.А. Емельянов А.М. Гусаков В.Г. Минаков И.А. Пизенгольц, М.З. В.А. Пешехонов и А.И. Пащенко

Стоимость продукции пчеловодства Долгушей Г.А. Емельянов А.М. Минаков И.А. Пизенгольц, М.З. В.А. Пешехонов и А.И. Пащенко

Стоимость продукции рыборазведения В.А. Пешехонов и А.И. Пащенко

Сельскохозяйственные услуги

Стоимость услуг по улучшению земель и другим агрохимическим работам Минаков И.А., В.А. Пешехонов и А.И. Пащенко

Источник: составлено автором

Поскольку в состав валовой продукции сельского хозяйства входит стоимость всей продукции растениеводства и животноводства, то некоторые ее виды подвергаются двойному счету [300], например, стоимость кормов, которая входит в состав валовой продукции растениеводства, учитывается также и в объеме валовой продукции животноводства. Частично повторный счет нивелируется периодом определения валовой продукции сельского хозяйства -календарным годом, так как по ряду культур производственный цикл не совпадает с календарным годом. Например, урожай прошлого года составляет семеннной фонд яровых культур текущего года, а урожай будущего года озимых

культур будет получен при посесе семен в отчетном году, что обусловливает отнесение к разным календарным годам семен и зерновой продукции [300].

Валовая продукция, в свою очередь, делится на товарную и нетоварную. Товарная продукция представляет собой часть валовой продукции, предназначенную для реализации на сторону. Нетоварная продукция - это продукция, потребляемая в самом сельскохозяйственном производстве, а именно: семена, корма, а также значительная часть продукции сельского хозяйства, потребляемая сельским населением [4, с. 61].

Специалисты различают валовую сельскохозяйственную продукцию и валовую продукцию сельскохозяйственного предприятия. Валовая продукция сельскохозяйственного предприятия понятие более широкое по сравнению с валовой продукцией сельского хозяйства как отрасли общественного производства, так как сельскохозяйственное предприятие может осуществлять и переработку данной продукции, а также другие виды деятельности, обеспечивающие основной вид деятельности. Д.Г. Васильев в середине ХХ века к продукции сельскохозяйственного производства относил продукцию «земледелия, животноводства, птицеводства и других отраслей сельского хозяйства, продукцию перерабатывающих предприятий» [51, с. 144].

Валовая продукция сельского хозяйства как обобщающий показатель его результатов включает готовую продукцию, полуфабрикаты, предназначенные для отпуска на сторону (другим предприятиям и организациям) и изменение остатков незавершенного производства. То есть в состав валовой продукции входит продукция разной степени готовности. В связи с этим актуальным является вопрос формирования информации о наличии в сельскохозяйственной организации продукции, разной степени готовности. Состав валовой продукции сельскохозяйственного предприятия представлен на рисунке 1.2.

Сложность как состава сельскохозяйственной продукции, включающей различные отрасли, различные степени обработки сельскохозяйственного сырья, так и статистического показателя валовой сельскохозяйственной продукции предопределяет необходимость совершенствования информационного

Источник: [119]

Рисунок 1. 2 - Состав валовой продукции сельскохозяйственного

предприятия

обеспечения управления деятельностью сельскохозяйственных организаций, в частности, и отраслью в целом.

1.2 Готовая продукция и незавершенное производство в растениеводстве:

содержание и взаимосвязь

Достаточно продолжительный период исследований в экономической области, включая развитие учетно-аналитического обеспечения процесса принятия управленческих решений, обусловливает и наличие большого количества дефиниций различных экономических понятий. Не является исключением и готовая продукция, определение которой в обобщающем все существующие подходы виде представлено в экономическом словаре:

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Бенгардт Мария Викторовна, 2018 год

Источник: [293]

Целью первого этапа является определение величины финансового результата (прибыли или убытка) по каждому биологическому активу. Величина финансового результата определяется как разница между рыночной ценой реализации готовой продукции на момент сбора урожая и плановой ценой затрат на ее выращивание до момента окончания уборки. Рыночная стоимость сельскохозяйственной продукции определяется как средние цены ее реализации на основании различных источников: официальных данных бирж, публикаций, прайс- листов, контрактов.

На втором этапе определяется фактическая себестоимость объектов незавершенного производства. Авторы предлагают в качестве источника информации использовать данные по субсчету 1 «Растениеводство» к счету 20 «Основное производство».

На третьем этапе специалистами в области агрономии определяется стадия развития растений на дату составления отчетности, соответствующая стандартной 100 - бальной системе развития культур, принятой в мировом растениеводстве. Данная система представляет собой кодировку стадий общего цикла развития рот 0 до 100. Коды развития растений можно признать коэффициентами, отражающими уровень зрелости и, соответственно, готовности культуры к сбору урожая.

На последнем этапе определяется доля прибыли, соответствующая стадии развития культуры как произведение коэффициента развития растения на величину прибыли, приходящуюся на данный объект незавершенного производства. Сумма фактических затрат и доли прибыли, соответствующая стадии развития растения, представляет собой справедливую стоимость биологоческого актива:

С с = 3 ф + П Ч Срр (2.45),

где:

С с - справедливая стоимость биологического актива, руб.; 3 ф - сумма фактических затрат, руб.; ПЧ - величина прибыли, руб.; С р р - стадия развития растений, % [239].

Христиан Янце пишет, что для определения справедливой стоимости незавершенного производства в растениеводстве (полевого имущества) применяют два способа: на основе данных предприятия и на основе нормативных (стандартизированных) данных [313, с. 327]. Определение справедливой стоимости биологических активов по методу замещения возможно с помощью нормативных (стандартизированных) данных соответствующих ведомств, например, управления техники и строительной деятельности в сельском хозяйстве, сельскохозяйственной палаты. Христиан Янце считает, что в целях учета неоднородности сельскохозяйственной продукции и регионального производства было бы предпочтительнее применять стандартизированную маржинальную систему калькуляции. В маржинальной системе калькуляции нормативные производственные затраты занимают центральное, основное место. Нормативная маржа используется преимущественно для классификации сельскохозяйственных предприятий в Германии. Недостатком данной системы ученый считает то обстоятельство, что при определении нормативной маржи во внимание принимаются только прямые затраты, а затраты на выполнения работ не учитываются. С целью приведения в сопоставимый вид нормативной маржи и производственных затрат, принимаемых для целей налогообложения, следует

учитывать и затраты на выполнение работ. Это возможно при наличии информации о нормированных (стандартизированных) затратах на выполнение работ. Ученный приводит следующий пример расчета стоимости полевого имущества (объектов незавершенного производства в растениеводстве) на отчетную дату 30 июня на основе стандартизированной формы (таблица 2.10).

Таблица 2. 10 - Расчет стоимости незавершенного производства в растениеводстве (полевого имущества)

Озимая пшеница, 90 ц/ га, отчетная дата 30.06

Выручка от продажи произведенной товарной продукции 1080 евро

Прямые затраты 437 евро

Маржинальный доход 643 евро

Затраты на выполнение работ 416 евро

Уточненная маржинальная прибыль 227 евро

Маржинальная прибыль, подлежащая распределению между покупателем и продавцом 227 евро

Распределение: продавец 70 %, покупатель 30 % Продавец Покупатель 159 евро 68 евро

Налоговые производственные затраты 518

Стоимость полевого имущества 677

Источник: [313, с. 328].

Основой расчета является состояние озимой пшеницы со средней урожайностью 90 центнеров с гектара. Выручку от продажи урожая необходимо определить в соответствии с изменившимися условиями рынка, которые могут привести как к росту, так и снижению цен на нее. Корректировка проводится в том случае, если на отчетную дату ожидается изменение рыночной цены относительно справедливой стоимости предшествующего года в результате определенных событий (засухи, заболеваний популяции или сильного изменения цен). Учет изменившихся условий рынка должен быть ограничен только объективными обстоятельствами. При оценке будущих ожидаемых доходов в

условиях изменения условий рынка необходимо в соответствии с МСФО 41также руководствоваться принципом осмотрительности.

Из ожидаемой выручки, рассчитанной с учетом рыночных цен, вычитаются прямые затраты, включающие расходы на семена, минеральные удобрения, защиту растений и прочие расходы (например, страхование от градобития). Результатом является маржинальный доход. На следующем этапе вычитаются расходы на выполнение работ, которые определяются на основе существующих норм на обработку 5 гектаров площади посевов. Затраты на выполнение работ состоят из постоянных и переменных затрат по содержанию машин и оборудования, а также заработной платы. Заработная плата рассчитывается исходя из нормы трудозатрат на 1 гектар, которая устанавливается управлением по технике и строительной деятельности в сельском хозяйстве, и нормы оплаты одного часы - 15 евро.

Разница между маржинальным доходом и затратами на выполнение работ представляет собой стандартизированную маржинальную прибыль, которая распределяется между продавцом и покупателем. В соответствии с существующим мнением немецких ученых-аграрников, как пишет Христиан Янце, маржинальная прибыль распределяется пропорционально времени. Дискуссионным является вопрос о способе данного распределения: линейном или соответствующем производственному процессу. Пропорционально временное, прогрессивное распределение маржинальной прибыли оправдано, так как покупатель при данном способе распределения получит вознаграждение переходящие на него неопределенность и риски . По мнению ученого, оба варианта распределения маржинальной прибыли могут применяться. В приведенном примере было выбрано распределение маржинальной прибыли в размере 70 % на продавца и 30 % - на покупателя.

На следующем этапе маржинальная прибыль, которую получит продавец, прибавляется к стоимости налоговых производственных затрат. Полученная сумма является стоимостью полевого имущества [131, с. 328].

Христиан Янце, считает, что «относительно оценки полевого имущества необходимо в первую очередь выяснить причины оценки» [131, с. 324]. Manfred Köhne предлагает рассматривать в качестве таких причин собственно реализацию и случаи нанесения ущерба. При этом вторая причина является, по мнению ученого, основной причиной оценки полевого имущества. В свою очередь причинами ущерба являются дикие звери, маневрирование, град, пожар и т.п.. Данные угрозы могут привести как к полной, так и частичной гибели растений,что оказывает влияние на используемый метод оценки [314, с. 720].

Христиан Янце отмечает, что в соответствии с требованиями МСФО 41 основное внимание уделяется случаям реализации. Приоритетным видом стоимости при оценке полевого имущества в случаях реализации является справедливая стоимость. Прежде всего это зависит от того, что рыночная цена, определяемая как выручка от продажи за минусом расходов на продажу, для полевого имущества не может быть определена напрямую, так как полевое имущество не продается [313, с. 324]. Манфред Кёне также отмечает, что для полевого имущества чаще всего рассчитывается справедливая стоимость. Рыночная цена, напротив, определяется сравнительно редко [314, с. 720]. Как указывает автор, сельскохозяйственной науке известны три основных различных способа оценки полевого имущества: затратный подход, рыночная стоимость, стоимость замещения (средняя стоимость).

При затратном подходе стоимость полевого имущества определяется равной величине затрат, которые включают специфические (характерные) затраты, возникшие до отчетной даты. По мнению М. Кёне, к данным затратам относятся затраты на сырье и посадочный материал, удобрения, защиту растений, на оплату труда за выполненные работы, на содержание машин и оборудования и прочие расходы. Ученый считает, что данные затраты могут включать и долю накладных расходов.

При доходном подходе (по стоимости будущих доходов) оцениваются ожидаемые доходы и расходы. Манфред Кёне отмечает, что для определения на отчетную дату (например, 1 июля) будущей стоимости полевых культур,

собранных с участка, необходимо предварительно оценить урожай данной культуры и цены на момент уборки урожая. В состав будущих расходов необходимо включить расходы по уборке урожая, поздние мероприятия по защите растений, заработную плату по предстоящим работам. На дату оценки эти величины сальдируются путем вычитания из ожидаемых доходов предстоящие затраты. Данный метод, по мнению Манфред Кёне, применяется не только для «плодов и фруктов, но также для кормовых растений и возобновляемого сырья, если они предназначены для продажи» [314, 500].

В третьем подходе (средний между доходным и затратным) речь идет о разнице между величиной будущих доходов и переменными затратами. В случае реализации объекта эта величина подлежит распределению пропорционально времени на бывших и будущих собственников. Для этого необходимо стоимость затрат увеличить на соответствующую часть маржинальной прибыли или уменьшить соответственно стоимость будущих доходов. Так как маржинальная прибыль обеспечивает покрытие общих накладных расходов предприятия, нет необходимости оценивать общие накладные расходы, что является, как правило, затруднительным. Среднее значение между стоимостью будущих доходов и стоимостью затрат является, по мнению Манфред Кёне, компромиссной стоимостью. Применение данного подхода позволяет, по мнению Христиан Янце, с одной стороны, управлять общими накладными расходами, а, с другой стороны, определить часть прибыли, которая распределяется между продавцом и покупателем [313, с. 325].

Христиан Янце ставит вопрос о соответствии «этих способов оценки ... телеологии МСФО 41 . При этом решающим критерием является соответствие способа оценки понятию справедливая стоимость в соответствии с МСФО 41» [313, с. 325]. По его мнению, затратный подход не соответствует телеологии МСФО 41, так как в соответствии с этим способом оценки, скорее всего, обмен активами между двумя заинтересованными, осведомленными, и друг от друга независимыми сторонами договор не был бы заключен, так как накладные

расходы продавца в этом случае не были бы возмещены. Кроме того, продавец не участвовал бы в пропорциональной доли прибыли.

Ученый считает, что способ оценки по стоимости будущих доходов также не соответствует понятийным требованиям п. 8 МСФО 41, так как в соответствии и с этим способом не осуществился бы обмен в соответствии с объективными критериями. Покупатель в этом случае уступил бы продавцу маржинальную прибыль в полном объеме. Таким образом, как затратный подход, так и способ оценки по стоимости будущих доходов не соответствуют понятийной целевой направленности п. 8 МСФО 41 [313, с. 325].

По-другому обстоит дело с третьим, выше описанным, способом оценки -по средней величине. При увеличении стоимости накладных расходов, которые в затратном подходе не учитываются, продавец получит часть прибыли, которая соответствует предпринимательской ответственности за процесс производства, осуществленный до отчетной даты. Покупатель также получит часть прибыли, которая вознаграждает предпринимательскую ответственность за еще предстоящий период до момента окончательной реализации [313, с. 325].

К способам оценки в случаях возникновения ущерба относятся стоимость будущих доходов и различные стоимости возмещения, включая стоимость восстановления. Данные способы Манфред Кёнераскрывает на примерах.

В случае потери урожая пшеницы на участке в результате пожара незадолго до уборки урожая ущерб в размере недополученной прибыли оценивается по методу стоимости будущих доходов. В соответствии с действующими правилами в Германии государственные ассигнования на засеянные площади сохраняются. От упущенных доходов, которые могли бы быть получены в результате реализации урожая, вычитаются сэкономленные затраты на уборку урожая и подготовку продукции к продаже. Затраты должны рассматриваться исходя из установленных цен на продукцию. Если цена уже уменьшена на затраты, связанные с подготовкой продукции к продаже, тогда они не включаются в состав сэкономленных затрат. Если зерновые культуры продаются не во время уборки урожая, а позже, необходимо применять цену, соответствующую поздней дате.

Возникшие до того времени складские расходы (арендные платежи при хранении на чужом складе, расходы по содержанию складских помещений и создание условий хранения (вентиляцию, температурный режим, на содержания машин и оборудования, на энергию и на оплату труда за погрузку и разгрузку, а также в обоих случаях затраты на уплату процентов) вычитаются из цены.

В случае повреждения дикими животными участка пшеницы за несколько недель до уборки урожая (с фазы молочной спелости зерна) потери в результате значительной доли полностью поврежденного участка и дополнительного ущерба в результате полной замены оцениваются по натуральным доходам. Натуральных доход также как и в предыдущем случае оценивается в стоимостном выражении. В отдельных случаях могут дополнительно приниматься во внимание дополнительные расходы на содержание машин и механизмов, а также работы, связанные с уборкой урожая.

В случае, если обрабатываемый земельный участок для выращивания культуры в начале мая через несколько дней после возделывания был на столько сильно поврежден, что необходимо новое возделывание. Ущерб для фермера равен размеру затрат на повторное возделывание, включающих стоимость семян, амортизацию использованных машин, стоимость работы. Так как повторное возделывание может осуществиться в установленный срок и, следовательно, не приведет в будущем к уменьшению доходов, восстановительная стоимость как способ для оценки ущерба является уместной.

В случае полного повреждения возделанного участка пшеницы в результате маневрирования в начале октября новое возделывание возможно до середины ноября . Ущерб оценивается по стоимости возмещения, но возможно включение в него еще и других составляющих. Стоимость возмещения поврежденного полевого имущества равняется разности между стоимостью возмещения в нормальной ситуации и стоимостью возмещения в ситуации возникновения ущерба. Она включает расходы на семена, эксплуатацию и содержание машин и работы для повторного возделывания, убытки от снижения урожайности (следовательно, от снижения выручки) в обусловленных довольно поздним

повторным возделыванием. При определенных обстоятельствах дополнительными составляющими ущерба могут быть расходы на выполнение работ по глубокому разрыхлению после маневрирования и перед возделыванием. Причиной снижения урожайности может быть изменение структуры земли. Этот фактор может оказать влияние на урожайность как текущего года, так и последующих лет. Это должно подтвердить соответствующее заключение специалистов.

В случае невозможности нового возделывания поздней осенью после полного повреждения возделанного участка озимой пшеницы в результате маневрирования уменьшение ущерба может быть достигнуто выращиванием яровой пшеницы. Величина возмещения определяется как разность между упущенной выручкой, которую можно было получить в результате реализации озимой пшеницы, и суммой сэкономленных затрат, сэкономленной заработной платы на выращивание озимой пшеницы со дня оценки, заработной платы, уменьшенной на соответствующую долю маржинальной прибыли, рабочих участвующих в выращивании яровой пшеницы. Стоимость возмещения включает две составляющие: затраты на повторное возделывание и потери урожая яровой пшеницы в сравнении с озимой пшеницей. Как и в предыдущем случае, ущерб может возникнуть также по причине уплотнения почвы.

Примеры демонстрируют общий порядок определения стоимости возмещения - сравнение между собой двух ситуаций, а именно, события, вызывающего ущерб, и последующего события. При этом оцениваются объемы урожая, так и цены продукта и затраты на его производство. Разность стоимости будущих доходов с объекта инвестиционной деятельности, полученного в двух ситуациях, может объясняться как стоимость возмещения поврежденных плодов на момент оценки, подчеркивает Манфред Кёне [314, с. 640].

Способы оценки кормовых растений, предназначенных для продажи, аналогичны способам оценки плодов, достигших зрелости. которые предусмотрены для внутрипроизводственного использования. При внутрипроизводственном использовании кормовых растений отсутствует выручка

от их реализации. Следовательно, стоимость будущих доходов не может быть рассчитана. В качестве альтернативы могла бы быть принята стоимость переработки. Но она не является соразмерной стоимостью при реализации, так как корм направляется на содержание скота и находит свое отражение в результате животноводческой деятельности. Целесообразными, по мнению Манфред Кёне, способами оценки в случаях реализации является стоимость затрат и стоимость возмещения в форме затрат на обеспечение замены [314, с. 640]. Например, оценивается участок силосной кукурузы на 1 июля для ситуации реализации. В этом случае точным способом оценки является затратный. Стоимость культуры формируется из затрат, возникших до момента оценки (1 июля) , которые включают по меньшей мере переменные издержки и статью заработной платы. Доля накладных расходов на эту культуру трудно оценить и поэтому, как считает Манфред Кёне, является предметом переговоров с покупателем [314, с. 640].

Другим способом оценки кормовых культур является стоимость замещения. При реализации на силос рассмотренной в первом примере кукурузы идентифицируют затраты на приобретение или стоимость замещения. Стоимость замещения должна в данном случае рассчитываться на один гектар. В зависимости от принятого торгового порядка при определенных обстоятельствах другие величины (в особенности цены за центнер) должны быть переведены в цены на один гектар. Рассчитанная таким образом стоимость замещения (относительная стоимость приобретения) определяется на момент уборки урожая. Если стоимость должна быть оценена на 1 июля, как предполагалось в примере, тогда стоимость замещения должна быть уменьшена на затраты и заработную плату, которые ожидаются в период после 1 июля и до уборки урожая включительно.

Изложенные соображения могут также применяться и для сенокосно-пастбищных угодий. При этом, по мнению Манфред Кёне, необходимо принимать во внимание следующее. При оценке затратным способом разрешено принимать в расчет только те затраты, которые приведут к будущим доходам. К

таким затратам на 1 июля в основном относятся только внесенные удобрения и затраты на содержание до начала вегетационного периода. [314, с. 515].

Основное различие моделей Л.В. Шуклова и В.Г. Широбокова, Р.С. Проворотова заключается в подходах. А.В. Шуклов применяет доходный подход, а В.Г. Широбоков и Р.С. Проворотов - затратный. Но все авторы применяют показатели прогнозируемых доходов. Однако если при затратном подходе на основании прогнозируемого дохода рассчитывается прогнозируемая прибыль, то при доходном - рассчитывается денежный поток. Общим также является применение показателя степени зрелости культуры, которая признается в качестве коэффициента для корректировки в первом случае дохода, а во втором - прибыли.

Достоинством моделей определения справедливой стоимости, предложенных Л.В. Шукловым и В.Г. Широбоковым, Р.С. Проворотовым, является учет степени зрелости растения. В этом случае справедливая стоимость отражает доход, который может быть получен в будущем хозяйствующим субъектом при его реализации именно при данной степени зрелости. Это, безусловно, повышает условность справедливой стоимости, так как она должна отражать стоимость зрелого, готового к реализации, биологического актива на отчетную дату независимо от того, когда он может быть продан.

Вторым важным условием достоверности оценки объектов незавершенного производства является риск полной или частичной гибели посевов, снижения урожая в связи с реализацией производственных угроз биологического, природно -климатического, почвенного и технического характера. В связи с этим определение прогнозной урожайности должно включать и прогноз потерь урожая. Оценка по справедливой стоимости объектов незавершенного производства в растениеводстве должна быть построена на риск-ориентированном подходе.

Модель расчета справедливой стоимости (С) для культур на разных стадиях биотрансформации может быть представлена следующим образом:

(Ys x(U-Ui)xPx К)- ТС с = 1-- <2.46)>

где:

S - площадь, занимаемая культурами в гектарах;

U - урожайность в тоннах с гектара;

Ц- потери урожайности в тоннах с гектара;

P - прогнозная цена за тонну урожая в момент его сбора;

К - коэффициент биотрансформации на отчетную дату (колеблется от 30 до 100%), на различные отчетные даты и определяется специалистами - агрономами;

ТС - сбытовые расходы;

г - ставка дисконтирования;

п - количество месяцев до сбора урожая.

Таким образом, незавершенное производство как объект бухгалтерского учета носит сложный характер и включает расходы на проведение сельскохозяйственных работ и незрелые биологические активы. Для определения справедливой стоимости культур, реализуемых после полного их созревания, применяется третья (доходная) модель. Достоинством предлагаемых учеными методов оценки объектов незавершенного производства в растениеводстве по справедливой стоимости является учет степени зрелости биологического актива на отчетную дату. В силу того, что сельскохозяйственное производство подвержено различным угрозам природно-климатического, биологического, технического характера, необходимо применять риск-ориентированный подход к построению модели оценки незрелых биологических активов с учетом прогнозных потерь урожая.

3 Учетная модель объектов незавершенного производства в растениеводстве

3.1 Организация синтетического учета незавершенного производства в

растениеводстве

М.Л. Пятов, характеризуя моделирование как «изучение каких-либо объектов или процессов не прямо и непосредственно, а через специально созданные отражающие их изображения, образы и описания», предлагает рассматривать бухгалтерский учет «как количественную модель хозяйственной деятельности» [222, с. 71]. Поэтому элементы учетной модели, которые по своей сути являются центрами формирования и систематизации информации, имеют принципиальное значение для менеджмента хозяйствующего субъекта. «Качественный признак (предикат), выделяемый для формирования посредством специальных процедур количественно измеримой информационной совокупности об определенной хозяйственной массе» в бухгалтерском учете, по мнению Я.В. Соколова, представляет собой счет [245, с. 291]. Таким образом, центральным звеном учетной модели является счет бухгалтерского учета, на котором собирается информация об объекте наблюдения. Объект наблюдения или учета определяется в соответствии с задачами экономической системы.

Любой хозяйствующий субъект создается с целью производства какого-либо продукта (продукции, работ, услуг), востребованного на рынке. Производство данного продукта предполагает производственный процесс, при осуществлении которого потребляются различные виды ресурсов. Ю.А. Литвин и П.П. Немчинов отмечают дуалистический характер процесса производства: с одной стороны - это «процесс производственного потребления средств труда, предметов труда и живого труда», с другой - «процесс изготовления новой продукции» [42, с. 172].

Этот характер полностью отражен в его учетной модели - специальных счетах учета производственных процессов. Планом счетов для систематизации информации о производственном процессе предусмотрен целый ряд счетов, включенных в третий раздел «Затраты на производство»: 20 «Основное

производство», 21 «Полуфабрикаты основного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Безусловно, основным счетом из перечисленных является счет 20 «Основное производство», «предназначенный для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации» [243 с. 162]. Для учета затрат в растениеводстве Планом счетов предусмотрен специальный субсчет к счету 20 «Основное производство» - 1 «Растениеводство», рациональность которого подтверждается всеми учеными и специалистами в области сельскохозяйственного учета (С.М. Бычкова, Ю.А. Галицин [49, с. 109], Г.И. Гринман [77, с. 321], Г.М. Лисович [138, с. 114]. М.З. Пизенгольц [196, с. 90], И.Ю Ткаченко, Л.И. Хоружий [266, с. 94]).

Модели этих операционных счетов, предназначенных для отражения информации об экономической стороне производственного процесса, полностью соответствуют его технологической последовательности: потребления ресурсов, их преобразования и создания нового продукта. Ю.А. Литвин и П.П. Немчинов, характеризуя операционные счета, писали, что, с одной стороны, они отражают «процесс производственного потребления предметов труда, средств труда и живого труда, а, с другой - процесс выхода продукции производства» [42, с. 172]. Этот дуалистический характер операционных счетов, отражающий, с одной стороны, сложный процесс материальных преобразований, создания нового продукта и исчезновение потраченных на него ресурсов, с другой стороны, требующих выполнения определенных процедур и сочетающих разновременные операции в рамках одного отчетного периода, естественным образом порождает учетные проблемы. Одной из таких проблем является несопоставимость оценки, по которой, приходуется на склад готовый продукт или передается покупателю без принятия на хранение, и оценки, по которой отражаются потребляемые ресурсы. Различные оценки операций, отражаемых по дебету и кредиту счета,

являются основанием для отнесения данного счета в состав смешанных счетов по классификационному критерию «по значению сальдо».

Я.В. Соколов писал, что счет «Основное производство» может служить классическим примером смешанного счета - «по дебету счета собираются в конце отчетного периода фактические затраты, а по кредиту в течение всего отчетного периода готовая продукция списывается по условным учетным ценам» [245, с. 298 ]. Применение условных учетных цен обусловлено временным фактором, суть которого заключается в последовательности совершения реальных операций и последующего их отражения в учетной модели. Процесс учетного моделирования может быть завершен только после определенного момента, который в учете называется датой окончания отчетного периода. Поэтому информация о процессе потребления и преобразования ресурсов может быть систематизирована и обработана только после отчетной даты, но собственно продукт, созданный в результате использования данных продуктов в течение отчетного периода, может быть выпущен и даже реализован. Это обстоятельство временного разрыва требовало решения, которые и было найдено в условных ценах готового продукта.

Существование смешанных счетов, как отмечал Я.В. Соколов, признавалось «большим (иногда решающим) недостатком счетоводства» многими бухгалтерами, в частности, Э. Леоте и А. Гильбо, И.Ф. Шером и А.П. Рудановским [245, с. 299]. Особенностью смешанных счетов является порядок определения конечного сальдо, которое не рассчитывается как разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами в силу их несопоставимости. Величина дебетового и кредитового оборота, как подчеркивал Я.В. Соколов, в данных счетах определяется только после того, как рассчитают величину сальдо конечного [245, с. 302]. Последнее определяется посредством инвентаризации и специальной методики оценки объектов незавершенного производства. Данное обстоятельство указывает на сложный функциональный характер операционных счетов учета затрат.

Многие ученые, включая Ю.А. Бабаева, М.И. Кутера, Ю.А. Литвина, П.П. Немчинова, А.М Петрова, относят счет 20 «Основное производство» к «калькуляционным счетам», М.Л. Пятов - к «операционно-калькуляционным счетам» [222, с. 161]. При этом, М.И. Кутер пишет, что данный счет «предназначен для учета затрат на производство продукции.. .в конце отчетного периода на счете выявляются два показателя: фактическая себестоимость готовой продукции и фактическая себестоимость незавершенного производства» [129, с. 436]. Следует отметить, что применяемая автором пассивная форма глагола «выявляются», позволяет сделать вывод, что фактическая себестоимость как готовой продукции, так и объектов незавершенного производства является результатом систематизации информации на счете. Косвенным доказательством этого служит и характеристика ученым счета 20 «Основное производство» как основного калькуляционного счета [129, с. 436]. Однако функции данного счета не ограничиваются только калькуляционной.

Я.В. Соколов, В.В. Патров и Н.Н. Карзаева отмечают двойственную природу счета 20 «Основное производство»: калькуляционную и материальную [243, с. 164]. Объекты незавершенного производства, отражаемые на сальдо (начальном или конечном), по своей экономической сути представляют имущество хозяйствующего субъекта, имеющие, как правило, материальную форму и находящиеся на стадии обработки. Несмотря на то, что сумма незавершенного производства не определяется непосредственно из записей на счете и не оформляется специальными бухгалтерскими записями, существующий в настоящее время инвентаризационно-калькуляционный порядок оценки объектов незавершенного производства «отражает его материально-инвентарную функцию», что было отмечено Я.В. Соколовым, В.В. Патровым и Н.Н. Карзаевой [243, с. 163].

Наличие остатков незавершенного производства и отражение их на счете 20 «Основное производство» на начало отчетного периода, о чем пишут М.Е. Яковенко, В.Ю. Прокофьева [308, с. 153 - 154] или на конец отчетного периода, что указано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета

финансово-хозяйственной деятельности организации, свидетельствует о несоответствии, учтенных за месяц на этом счете, затрат фактической себестоимости выпущенной продукции. И это предопределяет особые требования к организации управленческого учета, основной задачей которого является формирование информации о результатах деятельности, включая данные о доходах от реализации создаваемого продукта, затратах на его производство, группируемым по различным направлениям исследования, и прибылях или убытках по видам продуктов или видам деятельности.

Поэтому особую роль в системе учета играют счета учета затрат, в том числе счет 20 «Основное производство». Они имеют важное значение для финансового учета, так как содержат информацию о затратах, формирующих стоимость объектов незавершенного производства, которые отражаются в разделе оборотных активов бухгалтерского баланса и соответственно характеризуют имущественное положение хозяйствующего субъекта. С другой стороны, на данном счете формируются обобщенные сведения о себестоимости произведенного за отчетный период готового продукта, что свидетельствует о выполнении функций производственного учета. Выполнение счетом 20 «Основное производство» одновременно калькуляционной и материальной функций приводит к тому, что на одном счете содержится информация, необходимая внешним пользователям финансовой отчетности, а также информация, используемая внутренними пользователями, На одном счете сконцентрирована информация, необходимая для решения задач финансового и управленческого учета. Следовательно, счет 20 «Основное производство» является одновременно счетом бухгалтерского (финансового) учета и производственного (управленческого) учета, что подтверждает правильность следующего утверждения «учет затрат на производство (производственный учет) в традиционной учетной практике представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета» [151].

Однако, как отмечают Я.В. Соколов, В.В. Патров и Н.Н. Карзаева, наличие данных «об общей сумме затрат», которые отражены на синтетическом счете 20

«Основное производство», не достаточно для управления производством, Для эффективной организации деятельности менеджеры обязательно должны «знать, из каких видов состоят затраты и с изготовлением каких изделий они связаны» [243, с. 317], кто несет ответственность за принятые относительно затрат решения, где они осуществляются.

Анализируя применяемые в настоящее время в практической деятельности способы учета затрат на производство продукции, можно отметить, что операции, имеющие значение для управления, не находят отдельного, специального отражения на счетах бухгалтерского учета, а отражаются в общей системе учетных записей на счетах синтетического бухгалтерского учета. М.И. Кутер отмечает, что в отличие от российского в западном учете существует четкая граница между финансовым и управленческим учетом [129, с. 429]. Я.В. Соколов характеризовал зарубежное понимание управленческого учета, как «учет затрат и калькулирования себестоимости работ и услуг» [245, с. 345]. Н.Г. Белов, полностью поддерживая эту точку зрения, относительно функционала специальной организационной структуры бухгалтерии в аграрном предприятии -управленческой бухгалтерии - пишет, что производственный учет «не упраздняется, а практически полностью включается в эту подсистему бухгалтерского учета», выступая «ее неотъемлемой частью» [24, с. 4]. М.Л. Пятов также считает, что «многие организации существенную часть информационного массива управленческого учета организуют, основываясь на методе двойной бухгалтерии» [214, с. 78]. Однако Л.И. Хоружий отмечает недостатки смешения функций финансового и управленческого (производственного) учета, которые заключаются в том, что «сосредоточение на одних и тех же счетах аналитического учета столь различных по своим признакам группировок затрат (затраты по техническим процессам, периодам производственного цикла, хозрасчетных подразделений и по хозяйству в целом) делает учет неоправданно громоздким, сложным, затрудняет получение оперативной информации для управления производством продукции. Практически исключена возможность контроля и анализа затрат непосредственно в момент их производства, и самое

главное по технологическим процессам (этапам выполнения работ - предпосевная обработка почвы, вспашка, посев и т.д.)» [285, с. 420]. Кроме того, в качестве недостатков производственного учета на 20-х счетах ученые отмечают, что «действующая система счетов для учета затрат не предусматривает группировки информации о расходах» [243, с. 181] по элементам затрат.

Регулирующие бухгалтерский учет в АПК органы для решения проблем производственного учета предусмотрели различные варианты организации учета затрат, регламентированные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методическими рекомендациями по его применению:

- по элементам и статьям в единой системе (без обособления общих управленческих расходов);

- с разграничением общих управленческих расходов за отчетный период и формирование сокращенной (частичной) производственной себестоимости;

- на основе автономного ведения счетов затрат в системе финансового учета;

- с применением замкнутой (объединенной) системы финансового и управленческого учета [180].

По мнению Н.Г. Белова, данные варианты организации производственного учета носят рекомендательный характер [24, с. 6]. Отвечающий требованиям информационного обеспечения управления производственной деятельностью сельскохозяйственной организации вариант ведения производственного учета должен быть закреплен в локальном нормативном акте - учетной политике организации. Кроме того в учетной политике должен быть представлен неотъемлемый элемент производственного учета - рабочий план счетов производственного учета. Справедливое замечание М.И. Кутера об ограничении Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности количества синтетических счетов и неограниченной возможности хозяйствующего субъекта в открытии субсчетов и аналитических счетов также поддерживается Н.Г. Беловым посредством уточнения в сельскохозяйственном учете «системы аналитических счетов к синтетическим счетам по учету

производственных затрат» [24, с. 8]. Кроме того, он подчеркивает, что противоречия, связанные с использованием методов оценки по фактической себестоимости и справедливой стоимости, могут быть решены посредством «внесистемного или обособленного отражения соответствующих операций» при условии, что они не окажут влияние на величину затрат, формируемых в производственном учете [24, с. 9]. Все это подтверждает вывод Г.М. Лисович о повышении значения аналитического учета и его развитии [139, с. 16].

Таким образом, к компетенции уполномоченных лиц сельскохозяйственной организации относится организация производственного учета, включая введение в рабочий план счетов дополнительных синтетических счетов, используя свободные номера счетов, уточнение субсчетов, их введение, объединение. Я.В. Соколов, В.В. Патров и Н.Н. Карзаева отмечают, что «состав и методика использования» свободных номеров счетов «устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления» [243, с. 162].

Практически все ученые и специалисты предлагают для целей производственного учета применять 10 свободных номеров счетов с 30 - 39 раздела III Плана счетов. Различия в их мнениях заключаются только в том, для каких целей они применяются. Большинство авторов склоняется к тому, что 30-е счета целесообразно применять для отражения затрат по элементам (Н.Г. Белов [23, с. 45], Я.В. Соколов, В.В. Патров, Н.Н. Карзаева [243, с. 162] и др.). Существует также мнение, что данные счета следует использовать для учета затрат и выхода продукции каждого подразделения (С.А. Щенков [298], А.Н. Кашаев [105], В.Ф. Палий, Я.В. Соколов [193]). Так, например, А.Н. Кашаев писал «должны быть введены самостоятельные синтетические счета: общих расходов по управлению и обслуживанию объединений, общезаводских расходов (для головного предприятия, производственной единицы, производства), цеховых расходов (для цехов любого из перечисленных внутренних подразделений объединения)» [105, с. 117]. Однако нельзя ни признать обоснованным мнение Л.И. Хоружий, что «реализация этих предложений практически ничего не меняет,

а приводит к дублированию одних и тех же данных на различных синтетических счетах» [285, с. 420].

Решение проблемы, сформулированной Л.И. Хоружий, по нашему мнению, лежит в области идентификации объектов производственного учета, их структурирования и построения иерархической структуры. Г.И. Гринман подчеркивал, что при организации аналитического учета в растениеводстве важно построить множество объектов учета [78, с. 114]. Аналитический учет затрат организуется субъектами хозяйствования в соответствии с методическими рекомендациями по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом их потребности в информации, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений. Согласно п. 61 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве аналитический учет затрат и выхода продукции строится в разрезе объектов учета, в качестве которых принимаются отдельные культуры, группы однородных культур, виды незавершенного производства, отдельные производства и затраты [150]. Н.Г. Белов отмечает отсутствие в действующем перечне объектов производственного учета отдельных видов работ в растениеводстве [24, с. 8]. Следует отметить единодушие ученых и специалистов относительно включения в состав объектов возделываемой культуры (например, С.М. Бычкова, Г.И. Гринман [78, с. 114], Г.М. Лисович, Ю.А. Литвин, П.П. Немчинов [42, с. 206]), В.К. Радостовец [225, с. 244], Л.И. Хоружий [266, с. 96] и

др>

Относительно включения в состав объектов производственного учета группы культур все авторы отмечали наличие ограничений в принятии решения относительно этого вопроса. Так, Ю.А. Литвин и П.П. Немчинов полагали, что группа культур может быть объектом учета только в том случае, если «агротехника их возделывания одинакова» и соответственно «затраты по выращиванию этих культур могут учитываться на одном аналитическом счете. ... объектами учета должны быть отдельные культуры» [42, с. 207]. Г.И. Гринман в качестве факторов, обосновывающих учет затрат по каждой культуре, выделил

кроме «различий в технологии выращивания», «разные затраты на гектар посевной площади», «неодинаковую урожайность зерновых культур в пределах групп» и, как следствие, невозможность «определять экономическую эффективность производства каждой зерновой культуры» [78, с. 114]. Однако Д.Г. Васильев, И.В. Малышев, М.З Пизенгольц в целях реализации принципа рациональности предлагают учитывать одноименные виды кормов по группам, а не по их видам [52, с. 96]. Поэтому каждая сельскохозяйственная организация в зависимости от целей формирования учетной информации должна определить, что будет выступать в качестве объекта учета - культура или их группа. В.К. Радостовец отмечал гипотетическую возможность учитывать затраты в растениеводстве по видам продукции, которую фактически не применяют хозяйствующие субъекты [225, с. 244].

Большинство ученых и специалистов в качестве объекта учета затрат в растениеводстве выделяют виды работ (С.М. Бычкова, Г.М. Лисович, Ю.А. Литвин, П.П. Немчинов[42, с. 206 с., 42], М.З. Пизенгольц [196, с. 100], В.К. Радостовец [225, с. 244], Л.И. Хоружий [266, с. 96] и др.). Ю.А. Литвин, П.П. Немчинов отмечали, что в установленной в советское время номенклатуре объектов учета в растениеводстве было 19 объектов учета по видам работ [42, с. 207]. В.К. Родостовец в своей работе указал все виды работ из их типового перечня: посев озимых зерновых культур; посевы под зиму овощных культур; подзимний посев табака; подъем зяби (без удобрений); лущение (без зяблевой пахоты); внесение органических удобрений; внесение минеральных удобрений; снегозадержание (в IV квартале); посевы многолетних трав весны отчетного года (подпокровные); посевы многолетних трав осени отчетного года (отдельно подпокровные и отдельно беспокровные); посевы многолетних трав прошлых лет (по годам посева); черные пары вспашки осени текущего года; пары под яровые культуры урожая будущего года; залужение лугов; освоение новых земель; культурные пастбища; культурные сенокосы; затраты по известкованию и гипсованию почв (за счет собственных средств) [225, с. 252].

Особенностью технологии проведения сельскохозяйственных работ в растениеводстве является их параллельный характер. В одном отчетном периоде могут проводиться работы, связанные с выращиванием урожая как отчетного периода, так и последующих лет. Следовательно, в растениеводстве имеются объекты незавершенного производства [196, с. 90]. Существование учетного объекта «незавершенное производство» становится возможным в силу применения принципа непрерывности деятельности, который позволяет не закрывать все счета учета расходов в конце отчетного периода, если не завершился технологический процесс. В подтверждение выше сказанному Я.В. Соколов указывал на возможность не отождествлять календарный год с отчетным [247, с. 20]. М.Л. Пятов, развивая эту мысль, относит к компетенции администрации каждого отдельного хозяйствующего субъекта выбор «сроков хозяйственного года» в соответствии с технологическим или производственным циклом, который для каждой отрасли экономики специфичен [214, с. 194]. А.В. Суворов, характеризуя американскую систему учета, пишет о различном понимании отчетного и календароного года [262, с. 5].

Принцип непрерывности деятельности имеет первостепенное значение в учете незавершенного производства растениеводства. Именно данный принцип позволяет учитывать, не списывая, расходы, произведенные в одном отчетном периоде, но относящиеся к другим, будущим отчетным периодам, в которых благодаря им могут возникнуть доходы. Эти расходы признаются объектами незавершенного производства, несмотря на то, что не всегда имеют материальное воплощение, а в растениеводстве в конце отчетного календарного года, как правило, не имеют материального воплощения. Неприменение данного принципа в учете привело бы к признанию затрат прошлых периодов, которые еще не привели к результатам (созданию продукта), объектов незавершенного производства, в качестве расходов, не принесших доходов в отчетном периоде, другими словами, убытками.

Данная производственная специфика в растениеводстве обусловливает две учетные особенности. Во-первых необходимо обязательно организовать учет

затрат по периоду сбора урожая. Все ученые и специалисты отмечают необходимость разграничения учета затрат под урожай текущего года и под урожай будущих лет (например, С.М Бычкова, Г.М. Лисович, Ю.А. Литвин, П.П. Немчинов [42, 206]), В.К. Радостовец [225, с. 244], М.З. Пизенгольц [196, с. 100], Л.И. Хоружий [266, с. 94]).

Во-вторых, при организации учета в растениеводстве надо принимать во внимание обязательное наличие расходов, которые формируют объекты незавершенного производства, то есть тех затрат, которые, исходя из технологии, должны относиться к продукции следующего периода (будущего года или лет) [51, с. 258]. Д.Г. Васильев, И.В Малышев и М.З. Пизенгольц пишут, что в связи с тем, что «в растениеводстве продолжительность производственного цикла не всегда совпадает с календарным годом, поэтому производственные затраты по конкретной культуре или группам их могут складываться из затрат данного отчетного года и затрат прошлого периода» [52, с. 265]. При этом затраты прошлого года на его конец составляли величину незавершенного производства. Ю.А. Литвин и П.П. Немчинов, представляя структуру счета 18 «Растениеводство», писали, что субсчет «Незавершенное производство» этого счета объединяет информацию о затратах под урожай будущего года. [42, с. 206].

М.З. Пизенгольц отмечает одну принципиальную особенность объектов незавершенного производства в растениеводстве и соответственно затрат под урожай будущих лет. В момент проведения большинства работ, связанных с урожаем следующих лет, неизвестно, к возделыванию каких культур они относятся. Поэтому учет расходов под урожай следующих отчетных периодов ведется по видам работ [196, с. 100]. Аналогичного мнения придерживался и В.К. Родостовец, предлагая в качестве объектов незавершенного производства признавать вид работ или посев, а по каждому объекту расходы учитывать по типовой номенклатуре статей затрат [225, с. 252].

Ю.А. Литвин и П.П. Немчинов, представляя процесс учета расходов под урожай будущего года, писали, что в следующем году данные расходы списываются по статьям затрат на «аналитические счета по учету затрат на

выращивание культур текущего года» [42, с. 209]. Момент списания с субсчета «Незавершенное производство» на расходы, относящиеся к урожаю отчетного года, определяется наличием информации о том, какие культуры будут возделываться на данных площадях: «когда затраты по работам на определенных площадях, во-первых, уже завершены, во-вторых, когда площади заняты определенными культурами» [42, с. 216]. Такой порядок учета отражает два важных момента. Во-первых, последовательность отражения информации на разных объектах учета и во-вторых, принципиально разный подход к структурированию информации по объектам производственного учета. Если расходы под урожай будущего года отражаются по видам работ, элементам расходов и статьям затрат, то расходы под урожай отчетного года отражаются уже по видам культу (или их группам), а уже потом по видам работ, элементам и статьям затрат. Первая особенность имеет отношение к организации аналитического учета, поэтому будет рассмотрена нами в следующем пункте. А вторая особенность является принципиально важной в организации синтетического учета, так как определяет доминанту объекта производственного учета - «культура» - в их перечне.

Еще два объекта в перечне объектов производственного учета в растениеводстве выделяют все ученые и специалисты - элементы расходов и статьи затрат. Они являются базовыми, информация по которым отражается на всех счетах учета затрат, включая синтетические, субсчета и аналитические.

Таким образом, в качестве объектов производственного учета в растениеводстве учеными и специалистами выделяются шесть: культура, группа культур, вид работ, отчетный период сбора урожая (текущий, будущий), элементы расходов, статьи затрат. Информация по этим объектам может быть отражена на соответствующих счетах, для чего необходимо провести анализ их содержательного соотношения. По всем этим объектам производственного учета отражается информация о расходах, которые необходимо осуществить для производства сельскохозяйственной продукции. Каждый из первых четырех объектов (культура, группа культур, вид работ, отчетный период сбора урожая)

органически включают в себя два других объекта: элементы расходов, статьи затрат. И наоборот, два последних объекта утрачивают экономическое содержание вне связи с остальными объектами. Это обстоятельство предопределяет исключение из рассмотрения организации синтетического учета таких объектов производственного учета как элементы расходов и статьи затрат.

Два объекта производственного учета (культура и группа культур) в связи с их содержательной однородностью и различиями только в глубине детализации можно объединить при рассмотрении вопроса об открытии синтетического счета. Таким образом, следует рассмотреть возможность организации синтетического учета по трем объектам: культура (группа культур), вид работ и отчетный период сбора урожая, к которому относятся расходы.

Организация синтетического учета предполагает наличие экономической взаимосвязи между синтетическими счетами, отражающую трансформацию объектов учета: материалы используются в процессе производства, что обусловливает получение готового продукта, который позднее будет отгружен покупателю и реализован, что, в свою очередь, приведет к образованию обязательств контрагента и получению от него денег в погашение обязательств и т.д. Поэтому в принятии решения об открытии синтетических счетов, позволяющих, с одной стороны, минимизировать объем информационной нагрузки на них, а, с другой стороны, не допустить повторения одной и той же информации на разных счетах, следует проанализировать технологическую взаимосвязь между этими объектами.

Как уже было отмечено выше, расходы, относящиеся к будущим периодам, связаны с выполняемыми работами и поэтому они могут быть соотнесены с видами работ. Расходы, относящиеся к урожаю отчетного периода, преимущественно относятся к работам по возделыванию конкретной культуры. А объект «культура» является технологической модификацией выполненных работ. Поэтому модель синтетического учета производственного процесса в растениеводстве должна включить в себя два синтетических счета: № 30 «Незрелый биологический продукт» и № 31 «Сельскохозяйственные работы».

Счет 31 «Сельскохозяйственные работы» предназначен для отражения информации о расходах на выполнение сельскохозяйственных работ до момента признания незрелых биологических активов, с которыми данные работы связаны. Учет ведется по фактическим затратам на производство работ.

Остаток по счету на начало года может отражать сумму затрат на выполнение работ, во-первых, под урожай текущего года и, во-вторых, под урожай следующего года (например, по многолетним культурам). В течение года сальдо по счету меняет структуру в соответствии с признанием объектов незрелых биологических активов и включает стоимостную оценку выполненных работ, связанных с выращиванием культур, урожай которых ожидается в отчетном году, но которые не достигли уровня развития, позволяющего их признать незрелыми биологическими активами, а также расходы, связанные с урожаем следующих лет. Поэтому затраты под урожай текущего года отдельных отчетных периодов второй половины календарного года могут иметь «нулевое» сальдо. На конец календарного года сальдо отражает только расходы, связанные с урожаем следующих лет. Таким образом, сальдо счета показывает объекты незавершенного производства, которые не имеют материальное воплощение и оцениваются по фактическим затратам.

По дебету счета «Сельскохозяйственные работы» учитывают расходы по выполненным работам до момента признания незрелого биологического актива, включая расходы на семена, посадочный материал, удобрения, заработную плату, отчисления в фонды страхования, амортизационные отчисления, на содержание и эксплуатацию машин и механизмов, топливо, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы в доле, отнесенной на обрабатываемые площади и т.д. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при отражении операций признания расходов на выполнение сельскохозяйственных работ носит традиционный характер и представлена в таблице 3.1. Схема корреспонденций по счету представлена в приложении Д.

Таблица 3.1 - Корреспонденция синтетических счетов бухгалтерского учета

затрат на проведение сельскохозяйственных работ в растениеводстве

Содержание финансово-хозяйственной операции Корреспонденция счетов бухгалтерского учета

В течение отчетного периода Д-т К-т

1. Учтена стоимость затрат на проведение сельскохозяйственных работ под урожай текущего года 31.1 10, 70, 69, 02

2. Учтена стоимость затрат на проведение сельскохозяйственных работ под урожай будущего года 31.2 10, 70, 69, 02

В момент признания незрелого биологического актива Д-т К-т

3. Учтена стоимость сельскохозяйственных работ под урожай текущего года в стоимости незрелого биологического актива 30.1 30.2 31.1 31.2

В конце отчетного периода Д-т К-т

4. Учтена часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов в составе расходов под урожай текущего года 31.1 25, 26

5. Учтены затраты растениеводства, подлежащие распределению в составе расходов под урожай будущего года 31.1 02, 23

6. Учтена часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов в составе расходов под урожай будущего года 31.2 25, 26

7. Учтены затраты растениеводства, подлежащие распределению в составе расходов под урожай будущего года 31.2 02, 23

Источник: составлено автором

По кредиту счета отражаются расходы, связанные с выращиванием признанного незрелого биологического актива в корреспонденции с одноименным синтетическим счетом.

Счет 30 «Незрелые биологические активы» предназначен для отражения информации о состоянии и изменении незрелых биологических активов до момента их созревания и уборки урожая. Синтетический учет незрелых биологических активов ведется по справедливой стоимости. Организация аналитического учета позволяет получить информацию по фактическим затратам на их производство, что представлено в следующем пункте диссертации. Остаток по счету отражает объекты незрелых биологических активов по справедливой стоимости. Следовательно, сальдо счета показывает объекты незавершенного производства, которые имеют материальное воплощение, в чем заключается принципиальное отличие от сальдо счета «Сельскохозяйственные работы».

По дебету счета «Незрелые биологические активы» отражаются три группы операций. Первая группа операций связана с признанием актива и отражением его первоначальной стоимости, сформированной на счете «Сельскохозяйственные работы».

Поэтому перенос информации отражается по дебету счета «Незрелые биологические активы» в корреспонденции с кредитом счета «Сельскохозяйственные работы». Вторая группа операций связана с учетом затрат на уход за биологическими активами и уборку урожая. Все расходы по выполненным работам после признания незрелого биологического актива, включая расходы на удобрения, заработную плату, отчисления в фонды страхования, амортизационные отчисления, на содержание и эксплуатацию машин и механизмов, топливо, а также расходы вспомогательных производств, общепроизводственные и общехозяйственные расходы в доле, отнесенной на биологические активы и т.д., отражаются по дебету счета «Незрелые биологические активы» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов.

Третья группа операций связана с формированием справедливой стоимости незрелого биологического актива. Разница между величиной справедливой стоимости и фактических затрат на выращивание незрелого биологического актива представляет собой потенциальный доход или расход. Многие ученые, в частности, А.С. Хусаинова, Л.И. Хоружий, Н.Г. Белов, А.И. Павлычев, К.А. Джикия, Р.А. Алборов, С.М. Концевая [40, с. 35], Н.А. Казакова [96, с. 5], Н.Н. Агошкова [2, с. 80], предлагают учет потенциальных доходов и расходов осуществлять на одноименном синтетическом счете 92 «Потенциальные доходы и расходы», к которому открыть два субсчета: 92/1 «Потенциальные доходы» и 92/2 «Потенциальные расходы». Превышение справедливой стоимости над суммой фактических затрат необходимо отразить по дебету счета «Незрелые биологические активы» в корреспонденции с кредитом счета 92 «Потенциальные доходы и расходы». Превышение фактических затрат над справедливой стоимостью отражаются записью по кредиту счета «Незрелые биологические активы» и дебету счета 92 «Потенциальные доходы и расходы». Корреспонденция

счетов бухгалтерского учета незрелого биологического актива в растениеводстве представлена в талице 3.2. Схема корреспонденций по счету представлена в приложении Е.

Таблица 3.2 - Корреспонденция синтетических счетов по бухгалтерскому учету незрелых биологических активов в растениеводстве

Содержание финансово-хозяйственной операции Корреспонденция счетов бухгалтерского учета

В течение отчетного периода Д-т К-т

1.Учтена стоимость сельскохозяйственных работ под урожай 30.1 31.1

текущего года в стоимости незрелого биологического актива 30.2 31.2

2. Учтены затраты на выращивание культур 30.1 30.2 10, 70, 69, 02

3. Увеличена стоимость незрелого биологического актива на сумму 30.1.6 92.1

превышения справедливой стоимости над фактическими затратами 30.2.6

4. Уменьшена стоимость (справедливая стоимость) незрелого биологического актива на сумму превышения фактических затрат над 92.2 30.1.6

справедливой стоимостью

5. Принята на склад готовая продукция растениеводства по 43 30.1

справедливой стоимости для реализации на строну

6. Принята на склад готовая продукция растениеводства по фактическим затратам 10 30.1

В конце отчетного периода Дт Кт

7. Учтена часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов в стоимости незрелого биологического актива 30.1 30.2 25. 26

8. Учтены затраты растениеводства, подлежащие распределению в стоимости незрелого биологического актива 30.1 30.2 31.1

9. Учтены в финансовых результатах потенциальные доходы 92.1 99

10. Учтены в финансовых результатах потенциальные расходы 99 92.2

Источник: составлено автором

По кредиту счета отражается также справедливая стоимость собранного урожая в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция», если продукция предназначена для реализации, и фактическая себестоимость продукции в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» в случае если, она используется на нужды хозяйства.

Таким образом, технология выращивания сельскохозяйственных культур и задачи управления производственным процессом в растениеводстве

обусловливают множественность объектов производственного учета (культура, группа культур, вид работ, отчетный период сбора урожая (текущий, будущий), элементы расходов, статьи затрат), что делает структуру счета 20 «Основное производство» очень сложной и громоздкой. Многие ученые предлагают повысить информативность производственного учета, задействовав синтетические счета бухгалтерского учета с 30 по 39 номер.

Содержательный анализ взаимосвязи между объектами производственного учета позволил сделать вывод о целесообразности разделения информации о затратах на производство в растениеводстве, отражаемой на счете 20 «Основное производство» на информацию о сельскохозяйственных работах и незрелых биологических активах соответствующую объектам производственного учета: виды работ и культуры (группы культур). Для сбора и обработки информации по данным объектам предлагается открыть два синтетических счета: 30 «Незрелый биологический актив» и 31 «Сельскохозяйственные работы».

Сальдо счета «Незрелый биологический актив» отражает объекты незавершенного производства в растениеводстве, которые имеют материальное воплощение, а сальдо счета 31 «Сельскохозяйственные работы» - объекты незавершенного производства, которые не имеют материального воплощения.

3.2 Организация аналитического учета незавершенного производства

С начала XXI века учеными отмечается возрастание роли в ведении бухгалтерского учета аналитических счетов [139, с. 16]. «Аналитические счета, детализирующие информацию синтетического счета и по общему итогу совпадающие с его показателями» составляют систему аналитического учета [193, с. 116]. Промежуточное положение в иерархической структуре учета занимают субсчета, которые, по мнению В.Ф. Палия и Я.В. Соколова, по своей характеристике «приближаются к синтетическим счетам» [193, с. 115]. Авторы отмечают, что «каждый синтетический счет (субсчет) может содержать несколько параллельных систем аналитических счетов» [193, с. 116], а один из вариантов

организации аналитического учета «заключается в построении многоступенчатой иерархии аналитических счетов, которая обеспечивает «необходимую степень детализации» и «определенное агрегирование данных» с целью информационного обеспечения управления в целом и контроля в частности [193, с. 117].

В соответствии с п. 39 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях в целях формирования информации для менеджеров в соответствии с их потребностями затраты производства могут быть сгруппированы по таким признакам, как виды деятельности и производства, периоды и места возникновения затрат, способы их включения в себестоимость продукции и т.д. [151]. Кроме того выше мы отмечали потребности менеджмента еще в информации по элементам и статьям затрат. Конкретные вопросы организации аналитического учета затрат сельскохозяйственные организации решают самостоятельно с учетом особенностей технологий и организации производства. Однако по результатам проведенного исследования можно выделить основные объекты аналитического учета в растениеводческих предприятиях: период, к которому следует относить конкретные расходы, элементы расходов и статьи затрат.

Очень важной для правильного определения себестоимости продукции растениеводства и, следовательно, эффективности ее возделывания является группировка затрат по времени, когда ожидается результат деятельности - сбор урожая. В соответствии с этим временным критериям затраты разграничиваются на расходы под урожай текущего года и под урожай будущего года (будущих лет). Данная аналитика в системе синтетического учета, предложенной в предыдущем пункте, должна быть организована на счете «Сельскохозяйственные работы», так как информации о виде выполненных работ недостаточно для определения вида культуры и периода, в котором будет собран ее урожай. Затраты отчетного года под урожай этого же года можно отражать на субсчете 1 «Расходы под урожай текущего года» счета 31 «Сельскохозяйственные работы», а

затраты отчетного года под урожай будущих лет на субсчете 2 «Расходы под урожай будущего года» к этому же счету.

Сальдо на начало года данного субсчета должно быть равно нулю. В начале года остатки по субсчету 2 «Расходы под урожай будущего года», соответствующие затратам, которые связаны с производством сельскохозяйственной продукции, урожай которой будет получен в текущем году, переносятся на субсчет «Расходы под урожай текущего года». По дебету данного субсчета в течение года учитываются все затраты, связанные с производством продукции, которая будет получена в текущем отчетном периоде до момента признания биологических активов. По кредиту отражается операция признания биологических активов в корреспонденции со счетом «Незрелые биологические активы».

Субсчет 2 «Расходы под урожай будущего года» предназначен для обобщения информации в текущем отчетном периоде (отчетном году) о затратах на производство сельскохозяйственной продукции, урожай от которой будет получен в следующих отчетных периодах. Сальдо конечное данного субсчета отражает информацию о размере незавершенного производства растениеводства, объекты которого не имеют материального воплощения. По дебету субсчета «Расходы под урожай будущего года» учитываются все затраты, которые относятся к производству продукции, урожай от которой будет получен в следующем (или в следующих) отчетных периодах. По кредиту данные затраты списываются на субсчет 1 «Расходы под урожай текущего года» в начале года, в котором ожидается урожай.

На данных субсчетах учет затрат ведется в разрезе видов работ, элементов и статей затрат по выполняемым работам.

Перечень виды работ в настоящее время нормативно не регулируется, и растениеводческие организации самостоятельно их определяют и закрепляют в локальном акте. В данный перечень могут включаться следующие работы: посев культур; подъем зяби (без удобрений); лущение (без зяблевой пахоты); внесение удобрений; снегозадержание; черные пары вспашки осени текущего года; пары

под яровые культуры урожая будущего года; залужение лугов; освоение новых земель; затраты по известкованию и гипсованию почв, весенняя пахота, культивирование, боронование, дискование, посев, уборка, осушение, орошение, содержание полезащитных полос, содержание каналов, мелиоративных и гидротехнических сооружений и т.д.

Состав элементов расходов нормативно установлен Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации и включает:

- материальные затраты,

- расходы на оплату труда,

- отчисления на социальные нужды,

- амортизацию,

- прочие расходы.

Примерный состав калькуляционных статей в растениеводстве регламентирован Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве, утвержденными Минсельхозом РФ 22.10.2008 г.:

1. материальные и биологические затраты (ресурсы), используемые в производстве, в том числе:

1.1. семена и посадочный материал;

1.2. удобрения минеральные и органические;

1.3. средства защиты растений;

1.4. нефтепродукты;

1.5. топливо и энергия на технологические цели;

1.6. работы и услуги сторонних организаций;

2. оплата труда (с подразделением по видам);

3. отчисления на социальные нужды;

4. содержание основных средств (амортизация и ремонт основных средств);

5. работы и услуги вспомогательных производств;

6. финансовые затраты;

7. прочие затраты;

8. затраты на организацию производства и его обслуживание;

9. расходы на нужды управления.

Растениеводческие организации на основе данного перечня в соответствии с видами производимой продукции и особенностями производства разрабатывают перечень рабочий состав калькуляционных статей затрат и утверждают его Учетной политикой.

Н.Г. Белов отмечает особое значение разграничения учета производственных затрат по калькуляционным статьям и по экономическим элементам [23, с. 45], с одной стороны, определяемое ролью в управлении производственными процессами, а, с другой стороны, требующего правильной его организации. Относительно первого обстоятельства, Ю.А. Литвин и П.П. Немчинов основным преимуществом организации учета «затрат как текущего, так и прошлого года по статьям» считали возможность более глубокого анализа и оперативного контроля за затратами на производство [42, с. 209]. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве, утвержденными Минсельхозом РФ 22.10.2008 г. отмечается в качестве целей аналитического учета затрат по их элементам и статьям, во-первых, контроль за структурой складывающихся затрат и, во-вторых, сопоставление их с предусмотренными в производственно-финансовом плане. С точки зрения информативности процесса управления, Н.Н. Карзаева основной целью аналитического учета считает «формирование информации, дополнительно раскрывающей данные синтетического учета» [100, с. 10].

Относительно второго обстоятельства следует отметить, что этот вопрос актуальным был уже в плановой экономике Советского Союза. Так, Д.Г. Васильев, характеризуя калькуляционную практику советской школы учета, подчеркивал существующее понимание всеми специалистами значимости «правильной систематизации затрат по каждой культуре или их группам, отдельным сельскохозяйственным работам, главным образом, незавершенного характера» [51, с. 304] и отмечал, что аналитический учет объектов

незавершенного производства, независимо от периода сбора урожая (отчетный год или год, следующий за отчетным) велся «по отдельным основным элементам» затрат, а не комплексной статьей [51, с. 311]. Позже Д.Г. Васильев, И.В. Малышев и М.З. Пизенгольц уточняют, что существовала также практика учета затрат по объектам незавершенного производства комплексной статьей, без их детализации. Однако такой порядок применялся только в тех случаях, когда затраты прошлых лет переносились на затраты отчетного года по культурам урожая текущего года по частям на протяжении нескольких лет [52, с. 275]. Кроме того, они подчеркивают важность соблюдения требования полного соответствия статей затрат по незавершенному производству затратам под урожай отчетного периода и следующих лет [52, с. 275]. Именно данное соответствие или полная аналогия статей затрат по разным объектам производственного учета (культур, видов работ и периода возникновения затрат относительно периода получения урожая) позволяет, во-первых, сохранить структуру затрат элементам и статьям, а во-вторых, осуществить адекватный перенос информации о затратах в момент модификации (трансформации) одного объекта в другой.

Таким образом, организация аналитического учета затрат на каждом синтетическом счете («Незрелые биологические активы», «Сельскохозяйственные работы») и выхода продукции должна обеспечить сопоставимость и, следовательно, преемственность информации по элементам и статьям затрат по разработанному и принятому в сельскохозяйственной организации их перечню (приложение К). Аналитический учет может быть организован на субсчетах второго и третьего порядка, но можно присваивать аналитические коды, которые применяются для формирования отчетной информации в необходимых разрезах, в частности, по статьям и элементам затрат.

Третьим моментом в организации аналитического учета затрат является наличие в растениеводстве также как и в других отраслях промышленности расходов, которые невозможно сразу отнести на определенный объект производственного учета, так как в момент их осуществления неизвестно, к какой конкретной культуре или виду работ они относятся. Такие расходы

классифицируются как косвенные и подлежащие распределению. В соответствии с п. 44.1 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях они относятся к самостоятельным промежуточным объектам учета затрат в растениеводстве и должны учитываться на отдельных аналитических счетах. Данные расходы распределяются в конце отчетного периода и включаются в затраты по конкретным культурам (группам культур) или работам. Следует обратить внимание, что существуют затраты, подлежащие распределению между видами работ, культурами, а есть затраты по конкретным работам, которые необходимо распределить по культурам (или их группам).

Сложность технологического процесса, определяемая множеством видов работ, их временной протяженностью и последовательностью, обусловливает множество видов расходов, которые не могут быть напрямую отнесены на конкретную культуру, а подлежат распределению. Эти же факторы определяют и сложность процедуры распределения. В растениеводстве применяются три приема распределения затрат в зависимости от количества этапов процедуры распределения. Одноэтапный прием распределения затрат применяется для прямых материальных затрат между конечными объектами калькуляции по культурам, дающим несколько видов продукции (например, на семена, удобрения). Двух- и более этапный прием применяется для косвенных затрат по работам, проводимым в предыдущих отчетных периодах под урожай последующих лет.

Сочетание одноэтапного и многоэтапного приемов образует смешанный прием, который применяется при формировании себестоимости одного вида продукции культуры. В данном случае технологические расходы признаются прямыми и относятся непосредственно на объект калькуляции (например, все затраты на посев и послепосевные работы), а косвенные затраты распределяются (например, амортизацию по основным средствам общего назначения, затраты по работам прошлого отчетного периода). К распределяемым расходам относятся

расходы общехозяйственного, общепроизводственного, специализированного вспомогательного и технологического характера. Традиционно учет расходов первых трех видов организован на синтетических счетах: 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные расходы» и 23 «Вспомогательные производства»

Расходы, систематизированные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», включая в том числе содержание центральных складов, распределяют по объектам производственного учета (культурам или их группам и работам) и отражают по статье затрат «Расходы на нужды управления».

Расходы, систематизированные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», включая бригадные и общеотраслевые общепроизводственные расходы, транспортные расходы материальных ценностей из одних мест постоянного хранения в другие, распределяют по объектам производственного учета (культурам или их группам и работам) и отражают по статье затрат «Затраты на организацию производства и его обслуживание».

Таким образом, на незавершенное производство растениеводства приходится часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые в конце отчетного периода распределяются между готовой и незавершенной производством продукцией пропорционально выбранной базе. Следует отметить, что сельскохозяйственная организация вправе принять и отразить в учетной политике решение о списании общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных не на счета учета затрат («Незрелые биологические активы», «Сельскохозяйственные работы»), а на счет соответствующий субсчет счета 91 «Прочие доходы и расходы», формируя себестоимость реализованной продукции.

Расходы, систематизированные на счете 23 «Вспомогательные производства», затраты на услуги грузового автомобильного транспорта, гужевого транспорта, расходы по энергетическому обеспечению т.п., распределяют по объектам производственного учета (культурам или их группам) и отражают по статье затрат «Работы и услуги вспомогательных производств».

Издержки по содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка, зерноуборочных и других самоходных комбайнов и машин распределяются на субсчета учета культур и выполненных работ по статье «Содержание основных средств (амортизация и ремонт основных средств)».

Относительно технологических расходов следует отметить, что первоначально затраты, как правило, осуществляемые под урожай следующих лет, учитываются по видам работ. И только после посевных работ, когда определятся площади, занимаемые конкретными культурами, расходы распределяются по культурам или их группам. В качестве базы распределения принимается, как правило, площадь посева (Г.И. Гринман [77, с. 250], Д.Г. Васильев, И.В. Малышев и М.З. Пизенгольц » [52, с. 275] и т.д.). Г.И. Гринман критиковал данный способ учета отнесения затрат прошлых лет на конкретные культуры после весеннего сева как затрудняющий «контроль за качеством, сроками и способами проведения агротехнических мероприятий под конкретные культуры» и приводящий «к значительным отклонениям от уровня фактически произведенных затрат» [77, с. 115]. С целью решения данной проблемы, по мнению автора, необходимо учет затрат под урожай будущих лет также организовать не только по видам работ, но и «в разрезе конкретных культур» [77, с. 115].

Однако в растениеводстве часть технологических работ не может быть отнесена на конкретные виды культур. К ним относятся орошение, если оно не может быть отнесено непосредственно на культуры, осушение земель, известкование и гипсование почв, уход за полезащитными полосами, содержание каналов, мелиоративных и гидротехнических сооружений, рассев минеральных удобрений, вывозка и разбрасывание торфа, компостов и навоза и т.п.. Для данных технологических расходов должен быть организован аналитический учет на одноименных субсчетах к счету «Незрелые биологические активы», на котором ведется учет затрат по работам, проводимым после признания незрелых биологических активов, и «Сельскохозяйственные работы». В конце отчетного периода в дебет субсчетов по конкретным культурам счета «Незрелые

биологические активы» по соответствующим элементам и статьям затрат списываются данные расходы с субсчетов по видам работ, подлежащих распределению.

Отражение в бухгалтерском финансовом учете незрелых биологических активов обусловливает необходимость отражения в аналитическом учете по элементам и статьям затрат разницы между справедливой стоимостью и фактическими затратами на их производство. Корреспонденция синтетических счетов бухгалтерского учета затрат на проведение сельскохозяйственных работ и учета незрелых биологических активов в растениеводстве представлена в приложение Ж, З. Схема корреспонденций по счетам представлена в приложении И.

Таким образом, потребности раскрытия в бухгалтерской (финансовой) и специализированной отчетности сельскохозяйственных организаций, а также в информационном обеспечении их руководителей и специалистов обусловливают необходимость создания системы аналитического учета затрат на производство продукции и, следовательно, незавершенного производства. Данная система аналитического учета расходов растениеводческих организаций носит сложный иерархический характер, так как включает множество объектов производственного учета: период, к которому следует относить конкретные расходы, виды работ, элементы расходов и статьи затрат. При этом важным моментом в организации аналитического учета является полное соответствие перечня статей аналитических групп по элементам и статьям, позволяющее осуществить адекватный перенос информации со счета учета сельскохозяйственных работ на счет учета незрелых биологических активов.

Особое место в организации аналитического учета затрат растениеводческих предприятий занимают расходы, подлежащие распределению: орошение, если оно не может быть отнесено непосредственно на культуры, осушение земель, известкование и гипсование почв, уход за полезащитными полосами, содержание каналов, .мелиоративных и гидротехнических сооружений, рассев минеральных удобрений, вывозка и разбрасывание торфа, компостов и

навоза и т.п. Правильно организованные сбор и систематизация информация о величине затрат, подлежащих распределению, позволит достоверно оценить себестоимость отдельных создаваемых продуктов.

3.3 Бухгалтерский учет резервов производственных рисков в растениеводстве

Одной из концептуальных основ современной бухгалтерской методологии является принцип осмотрительности, в международном учете называемый «принципом осторожности в оценке или бухгалтерского консерватизма». В соответствии с нормативными документами принцип осмотрительности означает «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создание скрытых резервов» [223, с. 62]. М.Л. Пятов связывает данный принцип, во-первых, с временным фактором: «доходы и прибыли должны отражаться в бухгалтерской отчетности скорее поздно, чем рано, а расходы и убытки - наоборот, скорее рано, чем поздно» [223, с. 62], и, во-вторых, с оценкой статей баланса: «каждый из этих резервов предназначен для того, чтобы уменьшить оценку соответствующих статей активов баланса (соответственно запасов, финансовых вложений или расчетов с дебиторами) на сумму убытков от их обесценения» [223, с. 63]. Й. Бетге, как и большинство ученых и специалистов, применяет его к величине оценки активов и обязательств: «активы скорее чуть ниже, а пассивы - скорее чуть выше, чем они есть на самом деле» [28, 62]. Также, по мнению А.Ю. Галицина, сущность принципа осмотрительности в учете биологических активов заключается «в принятии их в наименьшей оценке при признании их в бухгалтерском учете» [68, с. 28]. Автор считает, что с позиции рыночной экономики данный принцип подлежит трансформации, так как «осмотрительность для профессионального бухгалтера должна заключаться в том, чтобы минимизировать риски изменения цены на сельскохозяйственную продукцию» [68, с. 28 - 29]. Однако в растениеводстве риски обусловлены не

только финансовыми угрозами, но и производственными. Поэтому данный принцип оказывает существенное влияние на учет незрелых биологических активов и, следовательно, незавершенного производства растениеводства.

В бухгалтерском учете требование осмотрительности предполагает создание оценочных резервов с целью предотвращения возможных потерь в будущих отчетных периодах. Я.В. Соколов, В.В. Патров, Н.Н. Карзаева отмечают, что «резервы создаются для того, чтобы предвосхитить возникающие расходы» [243, с. 142]. Этого мнения о цели создания резервов придерживаются все ученые и специалисты, в частности, А.Ю. Галицин [68, с. 37], Г.М. Лисович [139, с. 142] и другие. Количество резервов на предстоящие расходы, которые, по мнению Г.М. Лисовича, создавались в сельскохозяйственных организациях еще в советское время [139, с. 179] как правило, с целью их равномерного списания на издержки производства [225, с. 312], [232, с. 604], за последние полвека значительно увеличилось. Если в советское время, как отмечает В.К. Родостовец, «практически совхозы резервируют только суммы на оплату отпусков рабочих» [225, с. 312], то в начале XXI века - на выплату премий, обязательств перед фондами страхования по предстоящим выплатам за неотработанное за время отпуска время, на проведение ремонтных работ и т.д.. И здесь очевидна трансформация резервирования расходов с целью их равномерного включения в себестоимость продукции в создание оценочных резервов с целью более достоверной оценки обязательств перед рабочими и служащими по обязательствам и внебюджетными фондами по предстоящим начислениям страховых взносов. Поэтому один резерв реализует одновременно две цели. Следует отметить рост в последнее десятилетие количества оценочных резервов на покрытие расходов от обесценения активов, включая обязательства покупателей. Я.В. Соколов еще в прошлом веке подчеркивал важность начисления резервов для корректировки стоимости активов: «обесценение отражается в учете путем начисления резерва» [252, с. 152].

Таким образом, резервы создаются, во-первых, для равномерного признания расходов, и, во-вторых, для возможного снижения оценки активов или, наоборот,

увеличения оценки обязательств. Однако особенность сельскохозяйственного производства, заключающаяся в повышенной рискованности данной предпринимательской деятельности, обусловленной неконтролируемыми человеком факторами, предопределила специфические учетные механизмы нивелирования влияния данных рисков на финансовое положение организаций. П.П. Немчинов писал, что в сельском хозяйстве имеет место также создание резервных фондов, под которыми он понимал «определенную сумму ресурсов», получаемую сельскохозяйственным предприятием «от государства, коллектива (группы лиц) или созданных внутри хозяйства (прибыль) и воплощенных в различные средства хозяйства» [43, с. 351]. Одним из фондов, создаваемых на сельскохозяйственном предприятии, является резервный фонд, предназначенный на покрытие убытков, связанных с неблагоприятными условиями сельскохозяйственного года», т.е. используемым «только в неблагоприятные по урожайности годы и при стихийных бедствиях [43, с. 352].

В настоящее время формирование и отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочных резервов в соответствии с принципом осмотрительности, как отмечает М.Л. Пятов, является обязательным к исполнению руководством хозяйствующего субъекта требованием, установленным нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет [223, с. 124], в то время как методика расчета сумм оценочных резервов находится в компетенции руководства и закрепляется учетной политикой организации [223, с. 125].

Именно оценка объектов учета положена А.В. Суворовым в основу схемы реализации принципа осмотрительности через списание выявленного потенциального убытка «в дебет результативных счетов, но не со счетов по учету ценностей, а с кредита специальных контрактивных счетов» [262, с. 7]. Данный порядок отражения в бухгалтерском учете формирования оценочных резервов под снижение стоимости материальных и финансовых ценностей признается всеми учеными и специалистами (Лисович Г.М., Карзаева Н.Н., Патров В.В. , Пятов М.Л., Сайгидмагомедов А.М., Соколов Я.В.). Я.В. Соколов внес существенное

уточнение в порядок создания оценочного резерва под снижение стоимости материальных ценностей относительно необходимых и достаточный условий его признания: «если наблюдается либо окончательное обесценение в силу утраты запасами физических свойств, либо окончательное снижение реализационной стоимости конечной продукции» [252, с. 152].

М.Л. Пятов уточняет влияние созданного оценочного резерва на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности: «соответствующие статьи актива отражаются в оценке за минусом созданных резервов» [223, с. 64], тем самым подчеркивая роль счета, на котором отражаются резервы, как контрактивного. Я.В. Соколов, В.В. Патров, Н.Н. Карзаева отмечали при анализе введенного в действие в начале двадцать первого века нового плана счетов бухгалтерского учета, что, не смотря на то, что счет называется резервом, «на самом деле это регулирующий контрактивный счет» [243, с. 142], который уточняет оценку стоимости материальных ценностей, отраженных в активе. Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен, по мнению А.М. Сайгидмагомедова, «для обобщения информации о резервах под снижения стоимости других средств в обороте: незавершенное производство, готовая продукции, товаров и т.п.» [232, с. 600].

Следовательно, данный счет может применяться при создании резерва в случае снижения на отчетную дату фактической стоимости незавершенного производства. Если же стоимость незавершенного производства не снизилась, создавать такой резерв нет необходимости.

Оценка незавершенного производства в растениеводстве может быть изменена в случаях гибели растений в результате стихийных бедствий, непрофессиональных, халатных действий работников сельскохозяйственной организации или их бездействии.

Г.И. Гринман указывает три источника, за счет которых в советское время погашались убытки по погибшим растениям. Основным источником погашения убытков от потери посевов в результате стихийных бедствий является страховое возмещение, которое выплачивалось в советское время из государственного

бюджета [77, с. 255] и которое также может быть получено в настоящее время при условии заключения соответствующего договора страхования.

Во-вторых, если посевы культур полностью погибали от стихийных бедствий, то «затраты по площадям посевов культур» списываются в дебет счета 99 «Прибыль и убытки» [77, с. 255], т.е. убытки покрываются за счет прибыли сельскохозяйственной организации. И в настоящее время в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве, утвержденными Минсельхозом РФ 22.10.2008 г. затраты по полностью погибшим от стихийных бедствий посевам, а также часть затрат, соответствующая недобору продукции при частичной гибели посевов по той же причине, списывается на финансовые результаты деятельности организации.

В-третьих «затраты по не полностью (частично) погибшим посевам на убытки не относят» [77, с. 255], они учитываются на счетах учета затрат в общем порядке, формируя себестоимость возделываемых культур. Таким образом, третьим источником покрытия убытков от частичной потери урожая являются доходы от оставшейся его части. Однако Д.Г. Васильев, опровергая данную возможность, писал, что «затраты по частично и полностью погибшим посевам, соответствующие недобору продукции при исчислении себестоимости сельскохозяйственной продукции, исключают из общих затрат» [51, с. 66], тем самым исключая возможность второго источника. В настоящее время стоимость забракованных технологических работ, а также потери от гибели отдельных культур в результате халатности и бесхозяйственности, включается в общехозяйственные расходы по растениеводству по отдельной статье затрат с дальнейшим распределением на все сельскохозяйственные культуры (за исключением незавершенного производства [150].

Л.И. Хоружий представляет порядок отражения на счетах бухгалтерского учета недостачи материальных ценностей в результате стихийных бедствий, включающий три бухгалтерские операции. Первая операция отражает признание недостач посевов в результате стихийного бедствия:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 20 «Основное производство».

Списание недостачи материальных ценностей отражается в корреспонденции счетов:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Убытки от потери урожая в результате стихийных бедствий списаны на счет прибылей и убытков:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» [288, с. 18].

Списание потерь непосредственно на убытки организации в определенном моменте может существенно ухудшить ее финансовое состояние. Чтобы этого избежать целесообразно создание в бухгалтерском учете резерва, которое позволит, с одной стороны, избежать резких изменений финансового положения, а, во-вторых, отразить потенциальный (возможный) убыток, обусловленный технологическим риском, имеющим место в растениеводстве (вывод). В растениеводстве целесообразно создание резерва, связанного с риском недополучения продукции в результате реализации производственных угроз, который может быть назван «Резерв производственных рисков». Создание данного резерва позволить отразить потенциальный (возможный) убыток, обусловленный технологическими рисками, имеющими место в растениеводстве, и обеспечит реализацию принципа осмотрительности при формировании отчетной информации об активах сельскохозяйственной организации. Следует так же отметить, что средства данного резерва предназначены для компенсации затрат, не давших положительного результата, если ситуация не предполагает получение страхового возмещения.

Порядок создания и использования средств резерва производственных рисков, включая методику расчета его величины, должен быть закреплен в учетной политике сельскохозяйственной организации. Обязательным условием организации бухгалтерского учета резерва производственных рисков является

наличие первичного документа, в котором отражается информация о величине создаваемого резерва и его использования. Расчет суммы созданного, использованного и восстановленного резерва осуществляется в документе «Справка-расчет резерва производственных рисков» (приложение Л). Справка-расчет подготавливается двумя специалистами: агрономом и главным бухгалтером, утверждается руководителем сельскохозяйственной организации.

Резерв производственных рисков создается с целью покрытия убытков при полной или частичной гибели растений, находящихся на разных стадиях развития. В соответствии с предложенной в первом пункте третьей главы диссертации методикой отражения незрелых биологических активов на одноименном счете 30 «Незрелый биологический актив» по справедливой стоимости, которая рассчитывается с учетом потерь урожая, резервы, созданные для покрытия этих потерь, могут быть отражены только на данном счете посредством организации аналитического учета. Следовательно, на аналитическом счете по элементам затрат к счету 30 «Незрелый биологический актив» необходимо открыть специальную аналитику «Резерв производственных расходов» по каждому объекту производственного учета культуры или их групп. По кредиту субсчета следует отражать величину создаваемого резерва в корреспонденции с дебетом субсчета соответствующего порядка «Отклонения в справедливой стоимости» по соответствующему объекту производственного учета культуры или их групп (таблица 3.3).

Таблица 3.3 - Создание резерва производственных рисков

Содержание финансово-хозяйственной операции Дт Кт

В течение отчетного периода

1. Увеличена стоимость незрелого биологического актива на сумму превшения справедливой стоимости над фактическими затратами 30.1.6 92.1

2. Учтена стоимоть резерва производственных рисков 30.1.6 30.1.7

3. Уменьшена стоимость (справедливая стоимость) незрелого биологического актива на сумму превшения фактических затрат над справедливой стоимостью. 92.2 30.1.6

4. Списана стоимость резерва производственных рисков 30.1.7 30.1.6

Источник: составлено автором

В силу того, что справедливая стоимость рассчитывается с учетом рисков потери урожая, то размер резерва будет пропорционален оценке незрелых биологических активов по справедливой стоимости, что обусловливает равномерное, на протяжении периода биотрансформации растений, формирование резерва по производственным рискам и ежемесячное его отражение в бухгалтерском учете.

Данный оценочный резерв представляет собой источник покрытия убытков при гибели урожая. Поэтому списываемые на финансовые результаты в настоящее время затраты по полностью и частично погибшим в результате стихийных бедствий посевам, должны быть погашены за счет создаваемого резерва. При этом резерв под снижение стоимости незавершенного производства растениеводства может быть использован организацией лишь на покрытие убытков связанных с технологическими рисками растениеводства. По дебету субсчета «Резерв производственных расходов» будут списываться расходы по их элементам в случае фактической гибели растений.

В конце отчетного периода сбора урожая данной конкретной культуры или их групп неиспользованная сумма резерва производственных рисков списывается записью по дебету субсчета «Резервы производственных рисков» и кредиту субсчета «Отклонения в справедливой стоимости» (таблица 3.3).

Организация аналитического учета незрелых биологических активов, позволяющая отразить на субсчетах и аналитиках фактические затраты на их производство, резервы производственных рисков и отклонения от справедливой стоимости, позволяют создать многомерность их оценки, с одной стороны, и, с другой стороны, сформировать справедливую стоимость с учетом возможных убытков в результате потери посевов. В такой системе аналитического учета субсчет «Резервы производственных рисков» являются контрактивным субсчетом к субсчетам элементов затрат и отклонению справедливой стоимости.

Объекты незавершенного производства, отражаемые на счете «Сельскохозяйственные работы», также подвержены обесценению в связи с возможной гибелью озимых культур. Нивелировать финансовые результаты гибели озимых культур можно также посредством создания резерва

производственных рисков. Однако порядок учета данного резерва будет отличаться от порядка учета резерва для незрелых биологических активов в силу того, что данные расходы учитываются по исторической оценке.

Для обобщения информации о возможном риске гибели озимых культур может быть введен счет 32 «Резерв производственных рисков», источником создания которого являются прочие расходы.

Данный резерв формируется в конце отчетного года, в котором выполнены работы под урожай следующего года, и отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 32 «Резерв производственных рисков».

В следующем отчетном году при наступлении события в связи, с которым создан резерв (например, гибели озимых культур, многолетних трав и т.п.), расходы списываются за счет средств резерва, о чем в учете делается запись:

Д-т сч. 32 «Резерв производственных рисков» К-т сч. 31 «Сельскохозяйственные работы».

В случае ненаступления события резерв восстанавливается и в учете делается запись:

Д-т 32 «Резерв производственных рисков»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Счет 32 «Резерв производственных рисков» является контрактивным счетом к счету 31 «Сельскохозяйственные расходы». В.Ф. Палий и Я.В. Соколов отмечали, что «контрарные счета предназначены для уточнения оценки основного активного счета путем вычитания из его показателя величины регулятива, отраженной на противоположной стороне счета» [193, с. 159].Соответственно кредитовое сальдо по нему на начало и конец отчетного года относится в уменьшение дебетового сальдо по счету 31 «Сельскохозяйственные работы» при отражении в бухгалтерском балансе, так как согласно п. 35 ПБУ 4/99 «бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях

к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках» [171]. Иными словами, стоимость незавершенного производства растениеводства отражается в активе баланса с учетом созданного по нему резерва.

Учитывая вышеизложенное можно сказать, что данный резерв имеет исключительно оценочный характер и служит для уточнения оценки незавершенного производства в бухгалтерской отчетности. Резерв под снижение стоимости незавершенного производства растениеводства не отражается по отдельной статье в балансе, а служит корректирующим к статье незавершенного производства.

В соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных резервов» величина резерва на покрытие убытков недополучения продукции признается оценочным значением. В соответствии с данным нормативным документом «в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию» [173].

Таким образом, в связи с тем, что сельскохозяйственное производство зависит от погодных и климатических условий, целесообразно создавать «Резерв производственных рисков». Формирование данного резерва является одной из форм обеспечения финансовой стабильности сельскохозяйственного предприятия, так как его создание позволит предвосхитить возникающие убытки. Организация бухгалтерского учета резервов производственных рисков определяется моделью учета незавершенного производства. Для отражения резерва по сельскохозяйственным работам, выполненным под урожай следующих лет, открывается специальный синтетический счет 32 «Резервы производственных рисков». Данный счет является контрактивным счету

«Сельскохозяйственные работы». Учет резерва рисков гибели незрелых биологических активов или снижения урожайности в результате реализации производственных угроз ведется на специально открываемом субсчете 32 «Резервы производственных рисков». являющимся контрактивным к субсчету «Отклонения справедливой стоимости».

Такой порядок учета резервов позволит реализовать принцип осмотрительности в оценке объектов незавершенного производства в растениеводстве и представить их в финансовой отчетности о сумме, уменьшенной на величину резерва на покрытие убытков гибели незрелых биологических активов и недополучения продукции.

Важность и значимость выбранной темы исследования обусловлена сложностью как состава сельскохозяйственной продукции, которая включает различные отрасли, различные степени обработки сельскохозяйственного сырья, так и статистическим показателем валовой сельскохозяйственной продукции предопределяющим необходимость совершенствования информационного обеспечения управления деятельностью сельскохозяйственных организаций, в частности, и отраслью в целом.

Основными результатами проведенного диссертационного исследования является развитие положений теории оценок незавершенного производства в растениеводстве, отражающих его технологические особенности, и разработка методических рекомендаций бухгалтерского учета объектов незавершенного производства. При проведении диссертационного исследования были поставлены и решены следующие задачи:

1. Установлена взаимосвязь между незавершенным производством, полуфабрикатами и готовой продукцией.

Результаты проведенного диссиртационного исследования свидетельствуют о существовании тесной взаимосвязи между готовой продукцией, полуфабрикатами и незавершенным производством, которая обусловленна единым технологическим процессом производства от запуска материалов или сырья в производство до выхода готовой продукции. Основой этой взаимосвязи является технологический и производственный процессы, которые в свою очередь обуславливают и разграничение этих понятий. Соответственно, в ходе исследования была рассмотрена технология производства в растениеводстве, включающая определенные стадии производственного процесса. Полученные выводы о наличие взаимосвязи между готовой продукцией, полуфабрикатами и незавершенным производством базируется на подробном анализе этих категорий. Так, в ходе исследования установлено, что учеными при раскрытии содержания категории «готовая продукция» сделан акцент на завершенность полного технологического цикла производственной обработки материала на конкретном

предприятии с указанием на ее соответствие стандартам или требованиям покупателей, заказчиков, подтвержденным специальной процедурой контроля. Дискретность технологического процесса и его ограниченность рамками отдельного предприятия позволяет в качестве готовой продукции признать и полуфабрикаты. И если, готовая продукция в большей степени определяет экономическую категорию, как результат хозяйственной деятельности предприятия, то полуфабрикат представляет собой ее материально -технологическую основу, как результат стадии производственного процесса. Полуфабрикат специалисты определяют как материальный объект, технологический процесс превращения которого в готовое изделие не закончен. При этом различают покупные полуфабрикаты и полуфабрикаты собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства специалисты рассматривают и как незавершенное производство. В отношении незавершенного производства, как отечественные так и зарубежные ученые придерживаются технологического подхода к его определению и дефинируют как продукцию частичной готовности, не прошедшей всех стадий, предусмотренных технологическим процессом на данном производстве.

При изучении вопроса наличия взаимосвязей между рассматриваемыми категориями принимались во внимания особенности присущие сельскохозяйственной отрасли. Изучение стадий технологического процесса в растениеводстве позволило установить, что передел и, следовательно полуфабрикат имеет место только в цикле переработки сельскохозяйственного сырья. В цикле выращивания культуры не выделяют промежуточные стадии готовности вплоть до момента ее созревания, то есть для растениеводства характерен единый технологический цикл выращивания культуры. В данном случае промежуточное состояние выращиваемой культуры не соответствует понятию полуфабрикат, а именно продукта доведенного до определенной степени готовности. Следовательно, стадийность технологического процесса в растениеводстве позволила провести разграничение между изучаемыми категориями.

2. Определены особенности объектов незавершенного производства в растениеводстве.

В рамках диссертационного исследования незавершенное производство в растениеводстве рассмотрено как сложный объект, включающий сельскохозяйственные работы, выполненные в отчетном году под урожай будущего года, и биологический актив (культуру), находящуюся в процессе роста и дегенерации, которая не достигла параметров зрелости для сбора продукции. Соответственно, анализ возможности признания незавершенного производства в растениеводстве в качестве актива, проведен отдельно для каждой его составляющий: биологических активов и сельскохозяйственных работ. В ходе изучения поставленного вопроса, было установлено, что в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» незавершенное производство в растениеводстве не является самостоятельным объектом учета, а должно учитываться как составная часть биологического актива. Изучив основные характеристики биологических активов, которые послужили базой их классификации, сделан вывод, что незавершенное производство в растениеводстве на стадии роста и биотрансформации растений следует рассматривать как текущий потребляемый биологический актив. Критерии признания биологических активов, регламентированные МСФО распространены и в отношении незрелого потребляемого биологического актива и в отношении расходов на подготовительные сельскохозяйственные работы, выполненные в отчетном году под урожай будущего года. Проведенный анализ показал, что незавершенное производство обладает всеми признаками актива не зависимо от стадии, на которой находятся его объекты: подготовительной или роста и созревания растений.

3. Установлены специфические особенности отрасли растениеводства и производственные риски, оказывающие влияние на оценку незавершенного производства и учетный процесс.

В ходе исследования установлено, что сельскохозяйственное производство в отличие от многих других отраслей представляет собой совокупность

последовательных технологических и естественных (биологических) процессов и обладает рядом специфических характеристик, которые свойственны только данной отрасли, а именно: участие в производственном процессе земли и живых организмов, зависимость технологических процессов от естественных климатических условий, длительность производственного процесса и несовпадение календарного года и производственных циклов.

Кроме того, определено что основной особенностью факторов сельскохозяйственного производства (естественные процессы, природно-климатические условия и время) является увеличение неопределенности производственного процесса, в силу того, что на события, происходящие под влиянием этих факторов, человек не может оказать ни какого влияния. Из этого следует, что неопределенность деятельности и, следовательно риск всегда присутствуют в сельскохозяйственном производстве. Проведенный анализ показал, что в зависимости от этапа технологического процесса действуют различные группы факторов, определяющие производственный риск в растениеводстве: на этапе от предпосевной обработки почвы до уборки урожая -природно-климатические, биологические, почвенные и технические, на этапе от уборки до хранения - природно-климатические и технические. 4. Изучены подходы и методы оценки незавершенного производства в растениеводстве:

В ходе исследования обоснована целесообразность рассмотрения незавершенного производства растениеводства с позиции экономического и технологического подходов, что позволило охарактеризовать все его свойства на протяжении всего производственного процесса. При этом экономический подход позволит показать стоимостное выражение используемых для производства выпускаемого продукта ресурсов - произведенные затраты, а технологический подход позволит дать характеристику ценностям, которые поступили в переработку, отразить информацию об особенностях и способах производства и показать стадии готовности продукта. Данные подходы могут быть реализованы в теории динамического и статического баланса. Оценка незавершенного

производства в соответствии с требованиями динамического баланса может быть использована при определении финансового результата организации. В свою очередь оценка в соответствии с особенностями статической теории позволит определить стоимость данного объекта учета как имущества предприятия.

Кроме того, проведенное исследование показало, что способы оценки незавершенного производства, регламентированные нормативно-правовыми актами, не учитывают особенности технологического процесса, что, в свою очередь, приводит к ограничению предоставляемой пользователям информации о величине незавершенного производства. Зависимость результатов технологического процесса от неуправляемых человеком факторов ставят под сомнение возможность достижения высокой вероятности получения экономических выгод. Следовательно, в оценке незавершенного производства должны быть учтены производственные риски потерь.

В рамках диссертационного исследования построена модель оценки незавершенного производства в растениеводстве по справедливой стоимости на основе доходного подхода, позволяющая учитывать стадии созревания биологического актива и производственные риски. В силу того, что сельскохозяйственное производство подвержено различным угрозам природно-климатического, биологического, технического характера при построении модели оценки незрелых биологических активов использован риск-ориентированный подход с учетом прогнозных потерь урожая.

При этом для определения потерь урожая изучены различные математические модели оценки, используемые специалистами. Данные модели построены как правило в результате реализации одного фактора риска с целью определения его влияния на урожайность. Комплексный поход к оценке потерь урожая от всей совокупности факторов предлагается применять в целях определения условий страхования. Соответственно, в рамках работы количественная оценка ожидаемых потерь урожая конкретной сельскохозяйственной культуры базируется на данном комплексном подходе.

5. Разработана методика учета объектов незавершенного производства и резервов на производственные риски в растениеводстве на разных стадиях технологического процесса.

Технология выращивания сельскохозяйственных культур и задачи управления производственным процессом в растениеводстве обуславливают множественность объектов производственного учета, что делает структуру счета 20 «Основное производство» очень сложной и громоздкой. Многие ученые предлагают повысить информативность производственного учета, задействовав синтетические счета бухгалтерского учета с 30 по 39 номер. Содержательный анализ взаимосвязи между объектами производственного учета позволил сделать вывод о целесообразности разделения информации о затратах на производство в растениеводстве, отражаемой на счете 20 «Основное производство» на информацию о сельскохозяйственных работах и незрелых биологических активах соответствующую объектам производственного учета: виды работ и культуры (группы культур). Для сбора и обработки информации по данным объектам предлагается открыть два синтетических счета: 30 «Незрелый биологический актив» и 31 «Сельскохозяйственные работы». При этом сальдо счета «Незрелый биологический актив» отражает объекты незавершенного производства, которые имеют материальное воплощение, а сальдо счета 31 «Сельскохозяйственные работы» - объекты незавершенного производства, которые не имеют материального воплощения.

Реализация принципа сопоставимости предполагает сопоставимую организацию аналитического учета на данных счетах. Данная система аналитического учета расходов сельскохозяйственных организаций носит сложный иерархический характер, так как включает множество объектов производственного учета: период к которому следует относить конкретные расходы, виды работ, элементы расходов и статьи затрат. При этом важным моментом в организации аналитического учета является полное соответствие перечня статей аналитических групп по элементам и статьям, позволяющее

осуществить адекватный перенос информации со счета учета сельскохозяйственных работ на счет учета незрелых биологических активов.

Кроме того, в рамках диссертационной работы обоснована целесообразность создания резерва связанного с риском недополучения, гибели урожая, который может быть назван «Резерв производственных рисков». Это позволит, в свою очередь, отразить потенциальный (возможный) убыток, связанный с производственными рискам и обеспечит реализацию принципа осмотрительности при формировании отчетной информации об активах сельскохозяйственной организации. В настоящее время риски недополучения продукции и ущерба от осуществления деятельности не отражаются в бухгалтерском учете. Формирование данного резерва является одной из форм обеспечения финансовой стабильности сельскохозяйственного предприятия, так как его создание позволит предвосхитить возникающие убытки. Для отражения резерва по сельскохозяйственным работам, выполненных под урожай будущих лет, открывается специальный синтетический счет 32 «Резервы производственных рисков». Данный счет является контрактивным к счету «Сельскохозяйственные работы». Учет резерва рисков гибели незрелых биологических активов или снижение урожайности в результате реализации производственных угроз ведется на специально открываемом субсчете 32 «Резервы производственных рисков», являющимся контрактивным к субсчету «Отклонения справедливой стоимости». Такой порядок учета резервов позволит реализовать принцип осмотрительности в оценке объектов незавершенного производства в растениеводстве и представить их в финансовой отчетности в сумме, уменьшенной на величину резерва на покрытие убытков гибели незрелых биологических активов и недополучения продукции.

Результаты, полученные автором, используются сельскохозяйственными организациями при формировании учетной политики, организации аналитического учета затрат на производство продукции растениеводства и отражении информации о незавершенном производстве отрасли растениеводства в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается справками об их

внедрении в деятельноси бухгалтерской службы ООО «Июс-Агро», ООО «Сонское» и ООО «Целинное». Разработанные при проведении исследования рекомендации по оценке незавершенного производства в растениеводстве используются в учебном процессе при изучении дисциплин: «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет» и при подготовке бакалавров и магистров по направлению «Экономика».

1. Агапова, И.И. История экономической мысли: курс лекций [Электронный ресурс] / И.И. Агапова. - М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ» «ЭКМОС», 1998. Режим доступа: https://finlit.online/page/ieconom/ist/ist-8--idz-ax249 (дата обращения 25.08.2018).

2. Агошкова, Н.Н. Совершенствование учета внеоборотных биологических активов в соответствии с МСФО / Н.Н. Агошкова // Молодой ученый. - 2008. - № 1. - С. 79-84.

3. Аграрная интернет-энциклопедия. Агроклиматические условия, сельскохозяйственное производство регионов РФ (Республика Хакасия) [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.agrien.ru/reg/хакасия.html#sh (дата обращения: 01.09.2018).

4. Аграрная экономика: термины и понятия: энцикл. справ. / В.Г. Гусаков, Е.И. Дереза. - Минск: Наука, 2008. - 576 с.

5. Аграрная экономика: учебник / М.Н. Малыш, Т.В. Волкова, В.Т. Громов [и др.]; под ред. М.Н. Малыша. - 2-е изд., перераб. и доп. - СПб.: Лань, 2002. - 688 с.

6. Аксененко, А.Ф. Себестоимость в системе управления отраслью. Учет и анализ / А.Ф. Аксененко. - М.: Экономика, 1984. - 168 с.

7. Алборов, Р.А. Развитие методики оценки и учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» / Р.А. Алборов, С.М. Концевая // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 2. - С. 2-12.

8. Алборов, Р.А. Развитие системы счетов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве / Р.А Алборов, Б.Н Хосиев, Г.Р. Концевая // Известия Горского государственного аграрного университета. - 2014. - № 4. - С. 249-255.

9. Алборов, Р.А. Развитие управления биологическими активами и учета результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве: монография / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Е.В. Захарова. - Ижевск: ФГОУ ВПО «Ижевская ГСХА», 2009. - 165 с.

10. Алборов, Р.А. Управленческий учет затрат и контроль эффективности производства сельскохозяйственной продукции / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Г.С. Клычкова // Вестник Казанского государственного аграрного университета. -2017. - № 3. - С. 95-102.

11. Алле, М. Экономика как наука / М. Алле; пер. с фр. И.А. Егорова. - М.: Изд-во «Наука для общества», РГГУ, 1995. - 168 с.

12. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров. - М.: Вузовский учебник: ИНФРА - М, 2011. - 587 с.

13. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов / Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова. - М.: Вузовский учебник: ИНФРА- М, 2010. - 527 с.

14. Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учета / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров. - М.: Проспект, 2015. - 240 с.

15. Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учета / Ю.А. Бабаев. - М.: Юнити-Дана, 2007. - 304 с.

16. Банк, С.В. Адаптация отечественной системы бухгалтерского учета к требованию МСФО / С.В. Банк // Аудитор. - 2006. - № 8. - С. 52-57.

17. Банк, С.В. Отечественные и зарубежные стандарты отчетности / С.В. Банк // Аудитор. - 2005. - № 2. - С. 15-22.

18. Баутин, В.М. Стратегические направления технической модернизации растениеводства АПК в Карачаево-Черкесской Республике / В.М. Баутин, М.В. Филатова, [и др.] // Технологии пищевой и перерабатывающей промышленности АПК - продукты здорового питания. - 2017. - № 5. - С. 124-131.

19. Бауэр, О.О. Инвентаризация / О.О. Бауэр // Счетоводство и хозяйство. - 1913. - № 2. - С. 60-88.

20. Бебнева, Е.В. Бухгалтерский учет: учебное пособие / Е.В. Бебнева. - М.: Эксмо, 2008. - 528 с.

21. Безруких, П.С. Учет и контроль себестоимости продукции / П.С. Безруких. -М.: Финансы, 1974. - 320 с.

22. Белов, Н.Г. Документация в системе сельскохозяйственного учета: практическое пособие / Н.Г. Белов. - М.: Статистика, 1978. - 280 с.

23. Белов, Н.Г. План счетов - продолжая дискуссию / Н.Г. Белов // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2010. - № 7. - С. 43-46.

24. Белов, Н.Г. Развитие производственного учета в сельском хозяйстве / Н.Г. Белов // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2010. - № 1. - С. 4-11 .

25. Белый, И.Н. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях по журнально-ордерной форме: справочное пособие / И.Н. Белый. - Мн.: Ураджай, 1992. - 464 с.

26. Беляев, В.И Оценка биологических потерь урожая пшеницы в алтайском крае / В.И. Беляев, С. А. Камша // Вестник Алтайского государственного аграрного университета. - 2009. - № 2. - С. 51-55.

27. Береза, А.О. Учет биологических активов по МСФО / А.О. Береза // Бухгалтерский учет. - 2011. - № 9. - С. 122-125.

28. Бетге, Й. Балансоведение / Й. Бетге; пер. с нем. У.У. Оздемиров. - М.: «Бухгалтерский учет», 2000. - 411 с.

29. Бланк, И.А. Финансовый менеджмент: учебный курс / И.А. Бланк. - К.: Ника-Центр, 2001. - 528 с.

30. Богаченко, В.М. Бухгалтерский учет: учебник / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова. - 15-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/ Д: Феникс, 2012. - 504 с.

31. Богаченко, В.М. Теория бухгалтерского учета / В.М. Богаченко, Л.А. Русалева. - 7-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2009. - 346 с.

32. Большая советская энциклопедия [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://bse.slovaronline.com/ (дата обращения: 01.09.2018).

33. Бондина, Н.Н. Бухгалтерский учет в агропромышленном комплексе: учебное пособие / Н.Н. Бондина, И.Н. Бондин. - М.: КНОРУС, 2006. - 352 с.

34. Борисов, А.Б. Большой экономический словарь / А.Б. Борисов. - М.: Книжный мир, 2003. - 895 с.

35. Бреславцева, Н.А. Балансоведение: учебное пособие / Н.А. Бреславцева, И.Н. Богатая С.В. Романова; под ред. Н.А. Бреславцевой. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. - 480 с.

36. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» / В.Э. Керимов. - 9-е изд., изм. и доп. - М.: «Дашков и К», 2014. -484 с.

37. Бухгалтерский (управленческий) учет в сельском хозяйстве: учебное пособие / И.С. Шутова, Г.М. Лисович. - М.: ИНФРА-М, 2011. - 168 с.

38. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / Н.Г. Белов, Л.И. Хоружий, Н.Н. Карзаева [и др.]; под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. - М.: Эксмо, 2010. - 608 с.

39. Бухгалтерский финансовый учет: учебник / В.Э. Керимов. - М.: «Дашков и К», 2018. - 688 с.

40. Бухгалтерский финансовый учет в сельском хозяйстве / Н.Г. Белов, Л.И. Хоружий, Н.Н. Карзаева, А.И. Павлычев [и др.]; под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. - М.: Издательство РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2010. - Т.2.

- 362 с.

41. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / под ред. М.З. Пизенгольца. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 480 с.

42. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве с основами учета в других отраслях народного хозяйства: учебник для студентов вузов / П.П. Немчинов, Ю.Я. Летвин, В.Г. Линник; под ред. П.П. Немчинова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Статистика, 1978. - 439 с.

43. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве с основами учета в других отраслях народного хозяйства: учебник для студентов вузов / П.П. Немчинов, Ю.Я. Литвин, И.В. Малышев [и др.]; под ред. П.П. Немчинова. - М.: Статистика, 1970.

- 439 с.

44. Бухгалтерский учет: история и современность. Т. 1: Принципы и концепции бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. — Уфа.: Башк. Территор. ин-т проф. Бухгалтеров, 2000. - 213 с.

45. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов / под ред. Ю.А. Бабаева. -М.: Вузовский учебник, 2003. - 525 с.

46. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие / под ред. Я.В. Соколова. - М.: Магистр, 2009. - 479 с.

47. Бычкова, С.М. Бухгалтерская отчетность. Возможность моделирования для принятия правильных управленческих решений / С.М. Бычкова, Ц.Н. Янданова. -М.: ЭКСМО, 2008. - 112 с.

48. Бычкова, С.М. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве / С.М. Бычкова, Д.Г. Бадмаева. - М.: ЭКСМО, 2008. - 400 с.

49. Бычкова, С.М. Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве: учебное пособие / С.М. Бычкова, А.В. Золоторев, И.А. Миронова. - М.: Проспект, 2006. - 424 с.

50. Бычкова, С.М. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие для студентов / С.М. Бычкова, Д.Г. Бадмаева; под ред. С.М. Бычковой - М.: Эксмо, 2008. - 528 с.

51. Васильев, Д.Г. Бухгалтерский учет в совхозах / Д.Г. Васильев. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Статистика, 1964. - 431 с.

52. Васильев, Д.Г. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве с основами учета в других отраслях народного хозяйства / Д.Г. Васильев, И.В. Малышев, М.З. Пизенгольц. - М.: Колос, 1970. 527 с.

53. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М.А. Вахрушина. - 2-е изд., стер. - М.: Омега-Л, 2008. - 569 с.

54. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов / М.А. Вахрушина. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Омега-Л, 2004. - 570 с.

55. Вахрушева, О.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие для студентов, обучающихся специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / О.Б. Вахрушева. - М.: «Дашков и К», 2011. - 249 с.

56. Вещунова, Н.Л. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету / Н.Л. Вещунова, Л.Ф. Фомина. - М.: Проспект, 2010. - 560 с.

57. Видяпин, В.И. Бухгалтерский учет. Хрестоматия / под общ. ред. В.И. Видяпина. - Спб.: изд-во Питер, 2007. - 864 с.

58. Внедрение МСФО в России: проблемы и перспективы: сборник статей / под ред. В.Г. Гетьмана, С.Н. Гришкиной, В.П. Сидневой. - М.: Издательство «Русайнс», 2017. - 242 с.

59. Волкова, Н.А. Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Механизация переработки сельскохозяйственной продукции» / Н.А. Волкова, О.А. Столярова, Е.М. Костерин; под ред. Н.А. Волковой - М.: Колос, 2005. - 238 с.

60. Володина, Н.Г. Маркетинговые риски сельскохозяйственной кооперации / Н.Г. Володина // Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии. -2013. - № 4. - С. 128-138.

61. Володина, Н.Г. Организация аналитического учета операций по сельскохозяйственному страхованию / Н.Г. Володина, Е.Н. Кирьянова // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. - № 5. - С. 9-13.

62. Володина, Н.Г. Реализация теории ограничений в системе управленческого учета организаций АПК / Н.Г. Володина, Ю.Н. Катков // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. - № 2. - С. 45-49.

63. Ворожейкина, Т.М. Основные направления развития рынка овощей / Т.М. Ворожейкина // Проблемы и перспективы развития сельского хозяйства России: материалы международных научно-практических конференций, 2010 г. - Саратов: Саратовский государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова - 2010. -С. 154-156.

64. Воронина, Л.А. Понятие бухгалтерских оценок и их развитие / Л.А. Воронина // Международный бухгалтерский учет. - 2006. - № 12. - С. 22-26.

65. Выручаева, А.Е. Развитие бухгалерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 / Выручаева Анна Евгеньевна. - М.: 2011. - 203 с.

66. Газизьянова, Ю.Ю. Учет биологических активов по справедливой стоимости на счетах бухгалтерского учета / Ю.Ю. Газизьянова // Вестник Самарского государственного экономического университета. - 2007. - № 1. - С. 24-27.

67. Газизьянова, Ю.Ю. Учет и отражение в отчетности биологических активов животноводства: автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 / Газизьянова Юлия Юнусовна. - Саратов: 2008. - 18 с.

68. Галицин, А.Ю. Учет биологических активов: научное издание / А.Ю. Галицин.

- Балаково: Изд-во Балаковского института экономики и бизнеса (филиал) СГСЭУ, 2012. - 106 с.

69. Гасанов, М.Ю. Бухгалтерский учет биологических активов в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» / М.Ю. Гасанов // Бухучет в сельском хозяйстве.

- 2014. - № 4. - С. 24-30.

70. Гасанов, М.Ю. Проблемы адаптации международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» / М.Ю. Гасанов // Бухучет в сельском хозяйстве - 2014. - № 12. - С. 73-79.

71. Генералова, Н.В. Международные стандарты финансовой отчётности: учебное пособие / Н.В. Генералова. - М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. - 413 с.

72. Генералова, Н.В. Реализация принципа сопоставимости информации в финансовой отчетности по МСФО / Н.В. Генералова // Бухгалтерский учет. - 2007.

- № 9. - С. 46-55.

73. Гетьман, В.Г. Оценка применения МСФО зарубежными пользователями и российскими специалистами / В.Г. Гетьман // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2006. - № 11. - С. 2-5.

74. Голубева, А.А. Организационно-экономическое обоснование развития открытого грунта с учетом рисков: на примере Саратовской области: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.05 / Голубева Анна Алексеевна. - Саратов, 2009. - 204 с.

75. Гомола, А.И. Бухгалтерский учет: учебник для студентов образовательных учреждений среднего профессионального образования, обучающихся по специальности «Экономика и бухгалтерский учет» / А.И. Гомола, В.Е. Кириллов, С.В. Кириллов. - 6-е изд., испр. и доп. - М.: Из-во Академия, 2010. - 412 с.

76. Горбатова, Л.В. Учет по международным стандартам: учебное пособие / под ред. Л.В. Горбатова. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательский дом «Бухгалтерский учет», 2005. - 616 с.

77. Гринман, Г.И. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник для студентов вузов / Г.И. Гринман. - М.: Агропром издат, 1989. - 495 с.

78. Гринман, Г.И. Совершенствование бухгалтерского учета в сельском хозяйстве / Г.И. Гринман. - М.: Статистика, 1973. - 188 с.

79. Гринь, М.Г. Методическое обеспечение учета основных активов и раскрытия их в отчетности аграрных организаций: автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 / Гринь Марина Георгиевна. - Йошкар-Ола, 2010. - 23 с.

80. Губернаторова, Н.Н. Незавершенное производство в растениеводстве / Н.Н. Губернаторова // Учет в сельском хозяйстве. - 2010. - № 8. - С. 44-60.

81. Гусева, Т.М. Финансовый учет: учебник / Т.М. Гусева. - М.: ИНФРА-М, 2013. - 784 с.

82. Гущин, А.В. Учет оценочных резервов / А.В. Гущин // Бухгалтерский учет. -2012. - № 1. - 113-117.

83. Денисова, М.О. Полуфабрикаты: оценка и учет / М.О. Денисова // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2011. - № 10. - С. 15-22.

84. Друри, К. Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям экономики и управления /

К. Друри; пер. с англ. В.Н. Егорова. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. - 719 с.

85. Думнов, А.Д. Экопредпринимательство и экономика / А.Д. Думнов. -

86. Емельянов, А.М. Экономика сельского хозяйства: учебник для студентов экономических специальностей вузов и университетов / А.М. Емельянов // Использование и охрана природных ресурсов в России. - 200. - № 1.- С. 62-64.

87. Ефремова, А.А. Обеспечение достоверности оценки активов / А.А. Ефремова // Бухгалтерский учет. - 2011.- № 7.- С. 51-53.

88. Жильсон, Э. Избранное. Томизм. Введение в философию св. Фомы Аквинского Т 1 / Э. Жильсон; пер. с фр. Г.В. Вдовина. - М.: ЦГНИИ ИНИОН РАН, 2000. - 495 с.

89. Заббарова, О.А. Балансоведение: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / О.А. Заббарова. - М.: КНОРУС, 2007. - 254 с.

90. Задков, А.П. Фактор риска в сельском хозяйстве / А.П. Задков. - Новосибирск: Сибирское отделение РАСХН, 2008. - 264 с.

91. Зинченко, А.П. Сельское хозяйство регионов по итогам всероссийской сельскохозяйственной переписи 2016 года / А.П. Зинченко // Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии. - 2018. - № 2. - С. 125-135.

92. Зинченко, А.П. Сравнительная оценка регионов России с неблагоприятными условиями ведения сельского хозяйства / А.П. Зинченко, А.В. Уколова, В.В. Демичев // Экономика сельского хозяйства России. - 2013. - № 2. - С. 020-026.

93. Зинченко, А.П. Статистика и бухгалтерский учет: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Зоотехния» / А.П. Зинчинко, Л.И. Хоружий, Л.В. Постникова. - М.: Колос, 2008. - 436 с.

94. Ивашкевич, В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции / В.Б. Ивашкевич. - М.: Финансы, 1974. - 159 с.