Развитие бухгалтерского учета и методики оценки биологических активов скотоводства тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат наук Гасанов Мавгомедали Юзбекович

• Гасанов Мавгомедали Юзбекович
• кандидат наук
• 2016

Оглавление диссертации кандидат наук Гасанов Мавгомедали Юзбекович

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОЦЕНКИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ

1.1 Современная трактовка стоимости как основы бухгалтерского учёта и оценки биологических активов

1.2 Теоретические аспекты бухгалтерского учета и оценки биологических активов в зарубежных странах и в России

1.3 Современные проблемы бухгалтерского учета и оценки биологических активов, обусловленные необходимостью применения МСФО 41 «Сельское хозяйство»

ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОЦЕНКИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

2.1 Анализ современного состояния сельскохозяйственных организаций с целью применения МСФО 41 «Сельское хозяйство»

2.2 Практика бухгалтерского учета и оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции скотоводства в сельскохозяйственных организациях

2.3 Основные направления развития национальных стандартов в области бухгалтерского учета и оценки биологических активов

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И МЕТОДИКИ ОЦЕНКИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА

3.1 Совершенствование методики оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства

3.2 Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и документального оформления биологических активов скотоводства

3.3 Влияние методов оценки и бухгалтерского учета биологических активов на формирование статей финансовой отчетности

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение А. Учетная политика по учету биологических активов

Приложение Б. График документооборота биологических активов молочного и мясного скотоводства

Приложение В. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности для предприятий АПК

Приложение Г. Расчет корректирующих коэффициентов внутренних и внешних групп факторов риска

Приложение Д. Значения корректирующих коэффициентов внешних и внутренних групп факторов риска

Приложение Е. Расчет ставки дисконтирования для ОАО «Совхоз имени Кирова»

Приложение Ж. Расчет ставки дисконтирования для ЗАО «Доры»

Приложение И. Расчет ставки дисконтирования для ОАО «Колхоз Заветы Ильича»

Приложение К. Расчет справедливой стоимости 20 коров основного стада ОАО «Совхоз имени Кирова»

Приложение Л. Расчет справедливой стоимости 20 коров основного стада ЗАО «Доры»

Приложение М. Расчет справедливой стоимости 20 коров основного стада ЗАО «Колхоз Заветы Ильича»

Приложение Н. Акт приемки биологических активов животноводства

Приложение П. Акт списания биологического актива животноводства

Приложение Р. Акт переоценки биологических активов животноводства

Приложение С. Акт на оприходование приплода биологических активов животноводства

Приложение Т. Инвентарная карточка биологического актива (животного)

Приложение У. Инвентаризационная опись биологических активов животноводства

Приложение Ф. Предлагаемая форма бухгалтерского баланса

Приложение Х. Предлагаемая форма отчета о финансовых результатах

Приложение Ц. Предлагаемая форма отчета об изменениях капитала

Приложение Ш. Предлагаемая форма пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Развитие бухгалтерского учета и методики оценки биологических активов скотоводства»

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы диссертационного исследования. Сельское хозяйство играет ключевую роль в развитии России. По состоянию отрасли можно судить о многих экономических показателях: уровне жизни населения; обеспеченности продуктами питания; продолжительности жизни и многих других. В период нестабильной экономической обстановки в стране, в период санкций (продовольственных, экономических и др.) актуальность развития АПК выросла в разы. На первый план вышло обеспечение производства собственной и качественной продукцией, способной заменить импортную. Важную роль в решении этого вопроса играет формирование системы бухгалтерского учета, как информационной базы управления аграрным производством, отвечающей требованиям времени и сложившейся культуре национальной системы счетоводства.

На уровень развития сельского хозяйства влияет и международная торговля, которая в последнее время из-за объявленных санкций претерпела значительные изменения. К тому же это повлияло и на некую остановку в сближении с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Несмотря на это, необходимо продолжать развивать отечественный бухгалтерский учет в соответствии с международными стандартами, так как Россия для этого проделала большой путь, приняв ряд законопроектов по сближению с международными стандартами, и до сих пор состоит в ВТО. Объявленные санкции не будут длиться вечно и настанет момент, когда нужно быть готовыми к открытию продовольственных окон мировой торговли.

Актуальными для использования в сельском хозяйстве стали принятые на территории России МСФО 13 «Оценка по справедливой стоимости» и МСФО 41 «Сельское хозяйство». Основной целью данных стандартов являются формирование достоверной и прозрачной финансовой информации, а для сельского хозяйства - это оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости [63]. Несмотря на достаточно обширную

область исследований по данным стандартам, все же остаются проблемы бухгалтерского учета биологических активов: отсутствие утвержденных законом методик оценки по справедливой стоимости; классификация биологических активов в конкурентной среде невозможность обособленного отражения биологических активов на счетах бухгалтерского учета; не развитость активного рынка биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Таким образом, важно совершенствовать национальный бухгалтерский учет на правовом, методическом и организационных уровнях развития экономики и сельского хозяйства, как ключевой отрасли нашей страны, способной решить проблему продовольственной безопасности.

Степень разработанности темы исследования. В среде отечественных исследователей вопросам бухгалтерского учета и оценки посвящены фундаментальные работы Р. Я. Вейцмана, А. М. Галагана, Ф. В. Езерского,

A. П. Рудановского, Я. В. Соколова, В. Ф. Палия, М. И. Туган-Барановского и других. Значительный вклад в исследования, посвященные методологическим и теоретическим аспектам бухгалтерского учета и оценки объектов бухгалтерского учета, внесли следующие ученые: Д. Л. Волков, Ю. Ю. Газизьянова, Н. Н. Карзаева, В. В. Ковалев, М. И. Кутер, М. А. Логунов, Е. А. Мизиковский, М. Л. Пятов, А. В. Сажин, Т. М. Степаненко, А. Н. Хорин, А. Д. Шеремет, Л. З. Шнейдман и другие. Среди зарубежных ученых значительный вклад в развитие бухгалтерского учета и методик оценки внесли Р. Арон, Д. Зак, О. Мэй,

B. Осбар, Ж. Ришар, И. Фишер, О. Шмаленбах и др.

Большой вклад в оценку биологических активов и развитие бухгалтерского учета животноводства внесли Р. А. Алборов, Н. Г. Белов, А. Е. Выручаева, А. Н. Кокорев, М. А. Коровина, А. И. Павлычев, Т. А. Суслова, Е. В. Фастова, Л. И. Хоружий и др.

Вместе с тем, в вопросах бухгалтерского учета и методики оценки биологических активов не в полной мере раскрыта теоретическая база формирования международных учетных стандартов; недостаточно полно разработаны вопросы классификации биологических активов; недостаточно

раскрытыми остаются аспекты определения справедливой стоимости когда не функционирует активный рынок; остаются проблемы в раскрытии данных о сельскохозяйственной деятельности и информации о биологических активах в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Необходимость решения указанных проблем определили выбор темы диссертации, ее актуальность, цель и задачи научного исследования.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является совершенствование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета биологических активов скотоводства, и разработка методик их оценки по справедливой стоимости. Для достижения целей были поставлены следующие задачи:

- расширить и уточнить понятийный аппарат бухгалтерского учета и оценки биологических активов;

- дополнить классификацию биологических активов новыми признаками, обеспечивающими их детальное и объективное отражение в бухгалтерской отчетности;

- разработать алгоритм формирования информационной базы для определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

- разработать методику расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства в условиях отсутствия активного рынка;

- разработать предложения по совершенствованию системного учетного процесса биологических активов;

- модифицировать действующие и разработать новые формы бухгалтерской отчетности, позволяющие эффективно управлять биологическими активами скотоводства и финансовыми результатами сельскохозяйственной организации.

Область исследования. Исследование выполнено в рамках специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет» пункта

1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», пункта 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», пункта 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.

Объектом исследования являются сельскохозяйственные организации Московской области.

Предметом исследования является совокупность теоретических и методологических положений бухгалтерского учета и оценки биологических активов скотоводства, содержание и формат основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научно-исследовательские работы отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета и оценки биологических активов скотоводства.

Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, данные Федеральной службы государственной статистики, публикации в периодических изданиях, материалы научно-практических конференций, внутренние данные и бухгалтерская (финансовая) отчетность отечественных предприятий.

Методы исследования. В ходе диссертационного исследования применялись общенаучные и специальные методы исследования: сравнение, анализ и синтез, абстрагирование, принцип историзма, а также специальные методы бухгалтерского учета, в частности, метод первичной группировки на счетах, метод двойной записи, метод стоимостной оценки.

Научная новизна. Научная новизна исследования заключается в уточнении и дополнении теоретических положений и организационно-методического обеспечения бухгалтерского учета биологических активов скотоводства и разработке методики их оценки по справедливой стоимости, способствующих снижению информационных рисков при прямых управленческих и инвестиционных решений в организациях АПК.

В процессе исследования были получены следующие научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:

- для целей разработки национального отраслевого стандарта по учету биологических активов научно обоснованы и уточнены определения: активного рынка; биологических активов; биотрансформации; долгосрочных и краткосрочных биологических активов; животных на выращивании и откорме; сбора сельскохозяйственной продукции; сельскохозяйственной деятельности; справедливой стоимости, позволяющие повысить качественный уровень информации в практике отраслевого учета (п. 1.6 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

- дополнена классификация биологических активов новыми классификационными признаками и классификационными группами: по отношению к балансу: высоколиквидные и низколиквидные биологические активы; по уровню выхода продукции: высокопродуктивные и низкопродуктивные биологические активы животноводства; высокоурожайные и низкоурожайные биологические активы растениеводства, что позволит повысить аналитичность формируемой информации для эффективного управления биологическими активами (п. 1.6 и п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика);

- разработан алгоритм формирования информационной базы, предназначенной для расчета справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции и биологических активов и, обеспечивающей решение проблемы отсутствия активного рынка, как основного источника информации о справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной

продукции (п. 1.6 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

- предложена методика расчета справедливой стоимости биологических активов молочного скотоводства в рамках доходного подхода, основанная на использовании ставки дисконтирования, скорректированной на предложенные факторы риска: внешние (специализация, экологическая обстановка); внутренние (финансовая независимость, эффективность управления имуществом, уровень менеджмента, интегральный показатель эффективности продаж, риск эпизоотии); темп инфляции; процентная ставка ЦБ РФ. Разработана методика оценки сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства по справедливой стоимости, основанная на качественных характеристиках (п. 1.6 и п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

- разработаны предложения по совершенствованию основных элементов системного учетного процесса биологических активов: введены новые счета синтетического учета и дополнены новыми субсчетами для обособленного отражения информации о биологических активах; представлена методика отражения биологических активов на счетах бухгалтерского учета (п. 1.6 и п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

- разработаны новые и модифицированы действующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения информации о биологических активах скотоводства. Бухгалтерский баланс и Отчет об изменениях капитала дополнен статьей «Переоценка биологических активов». Разработана новая форма финансовой отчетности «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах», отражающая информацию о движении и оценке биологических активов скотоводства в разрезе групп (натуральные и денежные измерители; метод оценки; причина выбранного метода; результаты изменения справедливой стоимости) и реализующая потребности внешних и внутренних пользователей в получении актуальной информации для анализа финансового состояния организации и принятия

инвестиционных решений (п. 1.6, п. 1.7 и п. 1.8 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика).

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Для целей разработки национального отраслевого стандарта по учету биологических активов уточнен понятийный аппарат;

2. Дополнена классификация биологических активов, обеспечивающая повышение эффективности системы управления в конкурентной среде;

3. Разработан алгоритм формирования информационной базы для определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

4. Разработана методика расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства в условиях отсутствия активного рынка;

5. Разработаны меры по совершенствованию системного учетного процесса биологических активов;

6. Разработаны новые и модифицированы действующие формы бухгалтерской (финансовой отчетности), обеспечивающие детальное и обособленное отражение информации о биологических активах скотоводства и реализующие потребности внутренних и внешних пользователей для принятия управленческих и инвестиционных решений.

Теоретическая значимость исследования. Диссертационная работа будет способствовать развитию теории бухгалтерского учета и методологии оценки биологических активов скотоводства. Выявленные различия между отечественной теорией бухгалтерского учета и МСФО могут использоваться при трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.

Практическая значимость исследования. Выводы и предложения, сформулированные в исследовании, могут быть использованы: отечественными сельскохозяйственными предприятиями при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета и оценки биологических активов; в работе

государственных органов при разработке отраслевых методических рекомендаций по отражению информации о биологических активах.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научной работы докладывались на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К.А. Тимирязева. Наиболее значимые результаты исследования рекомендованы к использованию в учетной практике исследуемых сельскохозяйственных организаций.

Разработанные теоретические и практические положения нашли свое применение в практике работы ОАО «Совхоз имени Кирова» Московской области Лотошинского района (акт о практическом применении полученных результатов от 10.02.2016) и ЗАО «Моссельпром» (акт №1703/16 от 17.03.2016 о практическом применении полученных результатов).

Публикация результатов исследования. По теме исследования опубликовано 9 научных работ, в том числе 4 статьи в рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 3,81 п. л., в том числе авторских - 3,54 п. л.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа изложена на 163 страницах машинописного текста, содержит 31 таблицу, 15 рисунков и 21 приложения. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 154 наименования, в том числе - 5 иностранных авторов.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОЦЕНКИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ

1.1 Современная трактовка стоимости как основы бухгалтерского учёта и

оценки биологических активов

«Стоимость отличается от девицы Квикли тем, что не знаешь, с какой стороны к ней подойти» [93].

Прежде чем понять природу справедливой стоимости необходимо в первую очередь обратиться к истории развития самого понятия «стоимость» как таковой. Эволюция стоимости прошла несколько важных этапов своего развития и на каждом этапе она имела свое определение.

Впервые понятие «стоимости» было дано Аристотелем (384-322 гг. до н.э.). Он рассматривал стоимость как субъективную категорию, в основе которой лежала оценка полезности товара. Также Аристотелем стоимость рассматривалась как количество заключенного в товаре необходимого труда. Как известно, Аристотель рассматривал идеальное хозяйство в качестве рабовладельческого с мелкой торговлей, где нет места ростовщичеству и кредиту, поэтому в понятие стоимости он не закладывал теорию меновых отношений [141]. Безусловно, заслуга Аристотеля как философа, политика и экономиста велика, и он был первым мыслителем кто дал толчок к развитию многих понятий фундаментальных наук, в том числе и в экономике, но данная им трактовка, по нашему мнению, утратила свой смысл, поскольку требования экономического общества того времени и нынешнего расходятся. Его учение в дальнейшем было принято и развито другим итальянским философом и теологом Фомой Аквинским (1225 - 1274).

Фому Аквинского по праву можно считать первым мыслителем, который дал определение «справедливой стоимости», которая сейчас выступает в роли совершенно нового и не достаточно исследованного понятия не только в системе

бухгалтерского учета зарубежных стран, но и в национальной системе. Фома Аквинский рассматривал справедливую цену как «цену, которая обеспечивает эквивалентность обмена...» и «цену, которая обеспечивает людям приличествующее их сословию благосостояние.» [116]. Данная трактовка была идеальна для того времени, поскольку общество в эпоху средневековья было движимо идеей справедливости на каждом уровне своего становления, что в последствии повлияло на взгляды ведущих мыслителей.

Как и все живое, общество не стояло на месте и развивалось в зависимости от своих убеждений и взглядов. Если в эпоху средневековья в основу экономической мысли были заложены религиозно-этические нормы, то уже на смену ей пришла эпоха капитализма или эпоха Адама Смита, Давида Рикардо, Дж. С. Милля и других видных экономистов, которые заложили фундамент в понятие стоимости.

Адам Смит в основу своей теории стоимости закладывал понятие ренты, заработной платы и прибыли. Согласно его учению «цена какого-либо товара соответствует тому, что необходимо для оплаты в соответствии с их естественными нормами земельной ренты, заработной платы и прибыли на капитал, затраченный при добыче, обработке и доставке его на рынок, то товар этот продается, можно сказать, по его естественной цене» [112].

Последователь и оппонент Адама Смита Давид Рикардо также внес свой весомый вклад в развитие стоимости. В основу его концепции были также положены понятия земельной ренты, заработной платы и прибыли, но он также считал, что на уровень цен товаров влияет не только живой труд, но и труд овеществленный, т.е. он имеет в виду труд на орудия производства. Стоимость по Рикардо определяется исключительно трудом, но считать Рикардо первым экономистом, который положил в основу стоимости труд нельзя. Так, в своих очерках Туган-Барановский пишет, что еще в конце XVII столетия Уильям Петти сформулировал эту мысль вполне доходчиво, а в самом начале XVIII века эта же мысль была сформулирована Франклином.

Адам Смит и Давид Рикардо, как известно, английские экономисты, поэтому в их взглядах на теорию стоимости много схожего. К тому времени в Англии принципы средневековья уже были давно забыты и главенствующим направлением в экономике стал новый строй - капитализм. В эпоху капитализма торговля в Англии была построена таким образом, что ремесленники и обычные деревенские производители находились под властью крупных купцов, а они в свою очередь использовали наемный труд и землю для производства товаров.

Другой сторонник трудовой теории стоимости Жан Шарль Леонар де Сисмонди пришел к выводу, что Давид Рикардо допустил ошибку в изложении своей теории стоимости, так как последний по его утверждению совершенно игнорировал действительную цель всякого хозяйства. Сисмонди, утверждает, что исходя из теории Рикардо цель каждого хозяйства в накоплении богатства. Когда как Сисмонди считает, что цель каждого хозяйства в потреблении.

На данном этапе в понятие стоимости были заложены идеологические взгляды, присущие капиталистам. Следует помнить, что в эпоху развития данного направления экономической мысли, на производстве руководителями были не обычные рабочие, а люди, для которых рабочая сила представляла с собой не что иное, как капитал или орудие труда, которые легли в основу стоимости. Труд рабочего в то время приравнивался к затратам машин, оборудования и других необходимых средств производства.

Мы не зря в начале нашего параграфа упомянули слова К. Маркса. Описав в своем труде «Капитал» теорию стоимости, Маркс оставил своим последователям и критикам почву для споров, где каждый подходил к понятию «стоимость» со своей стороны. Следовавшие за ним ученые Вальрас, Менгер, Маршалл, Бем-Баверек, Тауссиг и др. давали свое определение стоимости.

Заслуга Маркса заключается в том, что, будучи глубоким мыслителем, он впервые показал, как эволюция общества повлияла на экономику, принципы ее функционирования. Для многих того времени он был призван расколоть капиталистический строй путем провозглашения в качестве главенствующего строй социалистический, и в каких-то странах ему удалось это сделать.

В таблице 1 рассмотрим, как понимали стоимость экономисты, отстаивающие позицию Маркса и те, кто ее критиковал.

Таблица 1 - Научные взгляды экономистов в отношении понятия стоимости

Ученый Сущность стоимости

Роберт Оуэн (1771-1858) В основу измерения стоимости положен час среднего человеческого труда, который для практических целей переводился на деньги [61].

Пьер-Жозеф Прудон (1809-1865) Ценность есть краеугольный камень всего здания экономической науки. Между ценовой и потребительной ценностью есть внутренне противоречие [123].

К. Маркс (1818-1883) Стоимость каждого товара пропорциональна количеству труда, содержащегося в этом товаре, при условии, что этот труд соответствует существующим стандартам эффективности производства [141].

Леон Вальрас(1834-1910) Меновая теория стоимости. Стоимость как один из трех фактов, порождаемая ограничением в количестве полезных вещей или редкостью вещей [59].

Джевонс У. Ст. (1835 -1882) Ценность обозначает только то, что такое-то количество какой-либо вещи дается за такое-то количество другой вещи и только пропорция этих количеств определяет ценность [72].

К. Менгер (1840 - 1921) Ценность не является объективным свойством вещи. Ценность - это суждение индивида о благе [96].

А. Маршалл (1842-1924) Стоимость товара определяется соотношением главными рычагами действующей рыночной экономики, спросом и предложением [95].

Е. Бем-Баверек (18511919) Величина ценности блага зависит от важности данной конкретной потребности или частичной потребности, которая имеет наименьшую важность среди всех потребностей, удовлетворяемых имеющимся количеством блага [56].

Ирвинг Фишер (18671947) Ценность каждой части богатства есть его цена, умноженная на его количество [154].

Таким образом, все ученые-экономисты подходили к определению стоимости со своей стороны и у каждой точки зрения есть свои плюсы и минусы. Стоит отметить, что главная идея того времени выражалась в определении стоимости через овеществленный или неовеществленный труд, особенно у таких главных идеологов концепции стоимости, как Адама Смита, Давида Рикардо, Роберта Оуэна и Карла Маркса.

Так, например, Туган-Барановский, говоря о силе и слабости учения Маркса заключает, что «.Его сила в том что, избрав своим исходным пунктом понятие трудовой стоимости, марксизм бросил ослепительно-яркий свет на социальное

содержание капиталистического способа производства. Его слабость в совершенно неправильном отожествлении двух принципиально различных экономических категорий - ценности и стоимости, благодаря этому вся экономическая конструкция системы страдает коренным пороком» [123]. Таким образом, Туган-Барановский отмечает, что многие последователи и критики концепции К. Маркса понимали стоимость и ценность по-разному, кто, совмещая эти понятия, а кто, разделяя их. Несомненно, работа «Капитал» по истине, является гениальным исследованием природы стоимости, которое коренным образом поменяло не только взгляды отдельных личностей, но и задало тенденции развития экономик многих стран, в том числе тогдашнего еще Советского Союза. По нашему мнению, Маркс позволил взглянуть на стоимость ученым-экономистам с другой стороны, оставил исследователям почву для размышления, что, в конце концов, привело к развитию стоимости, отвечающей требованию сегодняшнего дня.

Также, в своих очерках Туган-Барановский выделил 3 основных тезиса в учении социального материализма К. Маркса [123]:

1. Со времени деления общества на классы социальная жизнь, и социальное развитие определяются, в конечном счете, состоянием и развитием материальных условий хозяйственного труда;

2. Каждой определенной ступени производительности труда соответствует определенная форма права. Развитие производительности труда приводит к конфликту между материальными условиями социального хозяйства и правом. Из средства поощрения право становится тормозом хозяйственного развития. Конфликт завершается социальным переворотом - преобразованием права и приспособлением его к новым материальным условиям социального хозяйства;

3. В общественном сознании конфликт этого выражается борьбой классов, составляющей все содержание мировой истории с тех пор, как общество распалось на классы.

Если взглянуть на общую историю развития мировых держав, то после окончания II Мировой войны произошел раскол в обществе. Характеризуя это

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Гасанов Мавгомедали Юзбекович, 2016 год

Источник: [85]

*- полужирным курсивом выделен авторский подход

Исходя из таблицы 19, можно представить общую модель расчета ставки

дисконтирования в следующем виде:

п=2 п=5 п=2 п=2 п=3

^шт+к1 ^ х1+к2

i=1 i=1 i=1 i=1 i=1

где d - ставка дисконтирования;

dmjn-минимальная ставка дисконтирования (процентная ставка ЦБ РФ); I - темп инфляции;

ki - корректирующий коэффициент для каждой группы риска; х\ - группа внешних факторов риска; у1 - группа рисков финансовой независимости; У2 - группа рисков эффективности продаж; у3 - группа рисков, связанная с уровнем менеджмента; у4 - риски, связанные с эффективностью управления имуществом; у5 - риски, связанные с проведением мероприятий по предотвращению эпизоотии.

В соответствии с предложенной методикой рассчитаны для каждой исследуемой организации ставки дисконтирования для ЗАО «Совхоз имени Кирова» (приложение Е), ЗАО «Доры» (приложение Ж) и ОАО «Колхоз Заветы Ильича» (приложение И). Все исследуемые организации расположены в Лотошинском районе Московской области.

У У1+к3 У У2 +к4 У Уз +к5 У У4 +MУ5, (11)

Таблица 20 - Значение ставки дисконтирования для расчета справедливой стоимости биологических активов молочного скотоводства, %

Организация Ставка дисконтирования

2012 г. 2013 г.

ЗАО «Совхоз имени Кирова» 20,69 20,69

ЗАО «Доры» 28,21 28,21

ОАО «Колхоз Заветы Ильича» 23,55 23,80

После того как определены ставки дисконтирования для каждой организации, поясним каким образом будет определен возможный (прогнозируемый) доход от использования биологических активов скотоводства.

Справедливая стоимость одной коровы будет рассчитана путем деления возможного (прогнозируемого) дохода от ее использования на ставку дисконтирования:

№

FV = —, (12)

d

где FV-справедливая стоимость одной коровы;

КР - возможный доход от использования одной коровы;

ё - ставка дисконтирования;

В свою очередь, возможный доход от использования одной коровы (КР) рассчитывается по следующей формуле:

КР = КРмол. + КРпр., (13)

где КРмол. - чистая прибыль от продажи надоенного молока, руб.;

КРпр. - чистая прибыль от продажи теленка или коровы в живом весе, руб.

Путем суммирования этих показателей получим доход от использования одной коровы.

Прибыль от надоенного молока и полученного приплода находится как разница между выручкой и себестоимостью надоенного молока и полученного приплода соответственно.

КР = I - С (14)

мол. мол. мол.

где 1мол. - выручка реализации молока в год от одной коровы в год, руб.;

Смол. - полная себестоимость реализованного молока в год от одной коровы,

руб.

№пр. = 1пр. - Ср., (15)

где 1пр. - выручка от реализации новорожденного теленка, руб.; Спр. - полная себестоимость реализованного теленка, руб. Выручка от реализации молока находится путем умножения годовой продуктивности коровы на среднюю цену реализации 1 кг молока. Соответственно, стоимость новорожденного теленка определяется, также путем умножения веса теленка при рождении на среднюю цену реализации 1 кг живого веса.

Данные для расчета показателей взяты из формы №13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости реализации продукции животноводства».

На основе вышеприведенной методики произведен расчет справедливой стоимости 20 коров основного стада ОАО «Совхоз имени Кирова» (приложение К), ЗАО «Доры» (приложение Л), ЗАО «Колхоз Заветы Ильича» (приложение М) по состоянию на 31 декабря 2013 года и сопоставлены полученные данные с балансовой стоимостью коров (табл. 21).

Таблица 21 - Сравнение справедливой стоимости основного стада с первоначальной (исторической) стоимостью исследуемых организаций, тыс. руб.

Организация Балансовая стоимость Справедливая стоимость Отклонение от балансовой стоимости (+,-)

ОАО «Совхоз имени Кирова» 358 375 17

ЗАО «Доры» 297 276 -21

ЗАО «Колхоз Заветы Ильича» 321 323 2

Результаты расчетов показали, что применение метода дисконтирования приводит к увеличению стоимости коров основного стада. Так, в ОАО «Совхоз имени Кирова» отклонение составило 17 тыс. руб.; в ЗАО «Доры» - 21 тыс. руб.; в ЗАО «Колхоз Заветы Ильича» 2 тыс. руб. Данное отклонение объясняется достаточно стабильной рентабельностью производства молока в 2013 г., что и стало причиной данного факта.

АКТ №1

Оценка биологических активов (молочного скотоводства)

Кличка Отелы Молочная продуктивность, кг/год Цена реализации молока, руб./кг Прогнозируемый доход от надоя молока, руб. Фактическая себестоимость производства 1 кг молока, руб. Фактическая себестоимость производства молока- всего, руб. Прибыль от реализации молока, руб. Вес теленка при рождении, кг Цена реализации живого веса, руб./кг Прогнозируемый доход от продажи теленка, руб. Себестоимость 1 головы приплода, руб. Прибыль от продажи теленка, руб. Прибыль от использования коровы, руб. Ставка дисконтирования, % Справедливая стоимость коровы, руб.

1 2 3 4 5=3X4 6 7 8=5-7 9 10 11=9X10 12 13=11-12 14=8+13 15 16=14/15

Абби 1 6350 15 95250 12,8 81280,0 13970,0 32,5 200 6500 5400 1100 15070,0 20,69 72837,1

Галатея 1 7050 15 105750 12,8 90240,0 15510,0 33,6 200 6720 5400 1320 16830,0 20,69 81343,6

Жанка 1 7700 15 115500 12,8 98560,0 16940,0 31,2 200 6240 5400 840 17780,0 20,69 85935,2

Инесса 1 6560 15 98400 12,8 83968,0 14432,0 34,3 200 6860 5400 1460 15892,0 20,69 76810,1

Калина 1 6330 15 94950 12,8 81024,0 13926,0 33,8 200 6760 5400 1360 15286,0 20,69 73881,1

Среднее значение X 6798 15 101970 12,8 87014,4 14955,6 33,1 200 6616 5400 1216 16171,6 X 78161,4

Бухгалтер

Ф.И.О. Подпись

Гл.

бухгалтер ___

Ф.И.О. Подпись

Рисунок 13 — Расчет справедливой стоимости коров основного стада ОАО «Совхоз имени Кирова»

В двух хозяйствах мы наблюдаем увеличение стоимости основного стада, когда как в ЗАО «Доры» мы видим небольшое уменьшение стоимости. Как видно, где-то происходит завышение стоимости, а где-то наоборот. На рисунке 13 представлен акт оценки биологических активов скотоводства. За основу расчетов были взяты средние цены за последние 5 лет.

Предложенная методика расчета справедливой стоимости биологических активов молочного скотоводства, представляет собой методическую основу для оценки инвестиционной привлекательности организаций АПК. Она отличается комплексным подходом, учитывающая совокупность инвестиционных ресурсов, методов, средств, инструментов и рычагов воздействия на инвестиционные процессы, призванные повысить инвестиционную привлекательность сельскохозяйственной отрасли со стороны государства и других крупных инвесторов международного значения. К тому же, методика учитывает внешний и внутренний потенциал отрасли, ее рискованность и прогнозные значения (инфляция, прибыльность и рентабельность организации).

Несмотря на то, что применение метода дисконтирования имеет ряд сложных расчетов, которые будут требовать от работника бухгалтерской службы значительную трату времени на поиск нужной информации и ее анализ, все-таки применение данного метода учитывает в себе наиболее актуальную информацию, а также основан на использовании важных факторов внешнего и внутреннего характера. Нами предполагается, что ключевые показатели, необходимые для расчета ставки дисконтирования должны пересматриваться на каждую отчетную дату, особенно это касается внешних факторов, учитывая нестабильную геополитическую обстановку в стране.

Применение метода дисконтирования, как одного из альтернативных методов определения справедливой стоимости (животноводства), предполагает:

• наличие у организации отдельных штатных работников, на которых будут возложены обязанности по расчету внешних и внутренних факторов риска. Здесь предполагается провести анализ финансовой отчетности, оценить внешнюю политическую и экономическую обстановку в стране, а также на основе

статистических данных предположить возможный рост или снижение цен на сельскохозяйственную продукцию;

• утверждение методической документации. Это, прежде всего график документооборота, где будут указаны сроки подготовки необходимых справочных документов и лиц, ответственных за их составление. Также, это приказ руководителя о сроках проведения обязательной инвентаризации и, соответственно, оценки биологических активов.

• разработка информационной базы, с целью оперативной подготовки первичной документации по учету биологических активов. Это могут быть всевозможные программы, позволяющие быстро и оперативно вносить нужную информацию, а программа, в свою очередь, произведет, необходимые расчеты.

Перечисленные выше условия применения метода дисконтирования для оценки справедливой стоимости биологических активов скотоводства, безусловно, потребуют от организации немалых финансовых вложений. По нашему мнению, эти затраты будут велики лишь на первых этапах, но это все компенсируется такими важными для процветающего хозяйствующего субъекта решением актуальных задач: достоверное отражение данных в финансовой отчетности; представление данных о биологических активах как отдельной категории активов для управленческих целей; рост уровня профессиональной подготовки кадров (знание МСФО; анализ данных; представление информации).

Исследуемые организации Московской области для оценки качества молока и его цены применяют традиционный метод - оценку по себестоимости.

В настоящее время для определения цены молока отталкиваются от органолептических, физико-химических и микробиологических показателей. Стоит отметить, что участились случаи наличия в молоке и молочных продуктах химических веществ (карбонат или бикарбонат натрия) и аммонийных соединений. Однако, при расчете цены молока за основу берут только часть показателей, не беря в расчет отсутствие или наличие в молоке химических соединений.

Предложенная нами методика оценки молока отвечает потребностям общества в безопасной продукции. К тому же, предлагаемый подход, основан на оценке по справедливой стоимости, в основу которого взяты все важные характеристики молока, учитываемые на международном уровне.

На первом этапе определения справедливой стоимости молока, по предлагаемой методике, необходимо рассчитать значения наиболее важных показателей молока: коэффициент содержания жира и белка, коэффициент кислотности, коэффициент содержания соматических клеток.

На втором этапе необходимо оценить молоко на содержание химических веществ: коэффициент содержания соды, коэффициент содержания аммиака.

Коэффициент содержания жира (КСЖ) = фактическое содержание жира в 1 кг молока / нормативное содержание жира в 1 кг молока.

Коэффициент содержания белка (КСБ) = фактическое содержание белка в 1 кг молока / нормативное содержание белка в 1 кг молока.

Коэффициент кислотности (КК) = фактический уровень кислотности / нормативный уровень кислотности.

Коэффициент содержания соматических клеток (КСОМ) = фактическое количество соматических клеток в 1 см3 / нормативное содержание соматических клеток в 1 см3.

Коэффициент содержания соды (КСС) = фактическое содержание соды в 1 кг молока / нормативное содержание соды в 1 кг молока.

Коэффициент содержания аммиака (КСА) = фактическое содержание аммиака в 1 кг молока / нормативное содержание в 1 кг молока.

Таблица 22 - Исходные данные для расчет справедливой стоимости молока ОАО «Совхоз имени Кирова»

Наименование показателя Значение показателя

нормативные5 фактические

1 2 3

Массовая доля жира, %, не менее 2,8 3,5

5 Источник:[46, 47, 48]

Продолжение таблицы 22

1 2 3

Массовая доля белка, %, не менее 2,8 3,1

Кислотность, °Т От 16,0 до 21,0 20

Содержание соматических клеток в 1 см3, не более 4,0х105 4х105

Содержание массовой доли соды, не более 0,05% 0,05%

Содержание массовой доли аммиака, не более (6-9)х10"3% 6,5х10"3%

По государственным стандартам существует большое количество физико-химических, микробиологических показателей и их минимальные и максимальные значения. По нашему мнению, утвержденный перечень лишь усложняет процедуру оценки качества молока. Таким образом, за основу определения справедливой стоимости молока были взяты перечисленные показатели.

Далее на основе утвержденных нормативных значений, перечисленных в таблице 22, и фактических данных о качестве молока, необходимо рассчитать средний коэффициент качества молока:

СКМ=(КСЖ)/6+(КСБ)/6+(КК)/6+(КСОМ)/6+(КСС)/6+(КСА)/6, (16)

где СКМ - средний коэффициент качества молока.

Справедливая стоимость молока будет определяться следующим образом:

ССМ0Л. = РС X СКМ, (17)

где ССмол. - справедливая стоимость 1 кг молока;

РС - рыночная стоимость 1 кг молока.

Определим справедливую стоимость молока. На основании таблицы 22, рассчитаем значение коэффициентов:

Коэффициент содержания жира (КСЖ): 3,5/2,8 = 1,25;

Коэффициент содержания белка (КСБ): 3,1/2,8 = 1,11;

Коэффициент кислотности (КК): 20/18 = 1,11;

Коэффициент содержания соматических клеток (КСОМ): 400000/400000 =1;

Коэффициент содержания соды (КСС): 0,0005/0,0005 = 1;

Коэффициент содержания аммиака (КСА): 6,066/6,533 = 0,93.

Рассчитаем средний коэффициент качества молока:

СКМ = 1,25/6+1,11/6+1,11/6+1/6+1/6+0,93/6=1,066

Учитывая, что средняя цена 1 кг молока за 2014 год составляла 19,61 руб. (средняя цена по России - по данным Федеральной службы государственной статистики), то справедливая стоимость 1 кг молока в ОАО «Совхоз имени Кирова» составит:

ССмол. = 19,61x1,066 = 20,90 руб.

Преимущество описанного метода оценки молока состоит в его простоте и учете характеристик качества, учитываемых при экспорте или импорте.

Порядок оценки приплода от биологических активов скотоводства, предпочтительнее рассчитывать по следующей формуле [133]:

ССприп.= В1 голХРС1 ц ж. м., (18)

где ССприп. - справедливая стоимость приплода, руб.;

В гол. - вес 1 головы приплода, ц;

РС1 ц ж. м. - рыночная стоимость 1 ц живой массы скота, руб.

Таким образом, предлагаемые методы оценки биологических активов молочного скотоводства и получаемой от них сельскохозяйственной продукции позволят составлять достоверную отчетность о деятельности сельскохозяйственных организаций, отвечающую требованиям международных и российских учетных стандартов.

3.2 Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и документального оформления биологических активов скотоводства

В ходе нашего исследования было доказано, что биологические активы -категория активов, которая требует отдельного учета и обособленного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В настоящее время в российском учете для отражения данных о справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной

продукции, не предусмотрено синтетических счетов плана счетов. Поэтому, необходимо имеющийся план счетов бухгалтерского учета дополнить новыми синтетическими счетами и субсчетами. Для эффективной организации бухгалтерского учета необходимо выделить текущие и долгосрочные биологические активы, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

С целью достоверного учета биологических активов, нами предлагается ввод новых синтетических счетов и уточнение имеющихся:

1. К счету 06 «Долгосрочные биологические активы»6, предлагаем добавить субсчета:

■ 06.1.1 «Высоколиквидные биологические активы животноводства»;

■ 06.1.2 «Низколиквидные биологические активы животноводства»;

■ 06.2.1 «Высоколиквидные биологические растениеводства»;

■ 06.2.2 «Низколиквидные биологические активы растениеводства»;

■ 06.11 «Выбытие долгосрочных биологических активов».

Поскольку информация в финансовой отчетности по международным стандартам, ранжируется по степени ликвидности, считаем, что предлагаемые субсчета позволят сблизить учет по МСФО и РСБУ. На данный момент, многие сельскохозяйственные организации занимаются разведением племенных пород животных, с целью их дальнейшей продажи. Данные субсчета позволят таким организациям показать информацию имеющихся таких видов активов, что позволит внешним пользователям оценить перспективы и деятельность хозяйствующего субъекта.

2. Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», считаем необходимым дополнить субсчетами:

08.8 «Приобретение высоколиквидных биологических активов»;

08.9 «Приобретение низколиквидных биологических активов».

6Хоружий Л.И., Выручаева А.Е. Бухгалтерский учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности: Монография / Л.И. Хоружий, А.Е. Выручаева. М.: Изд-во РГАУ - МСХА, 2012. 197 с.

3. Счету 11 «Животные на выращивании и откорме» присвоить название «Текущие биологические активы»7 с дополнением субсчета:

■ 11.1 «Текущие биологические активы животноводства»;

По своему смыслу предлагаемые изменения ничем не отличаются от существующих инструкций по применению счета 11 «Животные на выращивании и откорме». Ввод предлагаемых нововведений обусловлен тем, что в основе классификации активов российских организаций лежит классификационный признак «по сроку полезного использования», а также тем, что в международных стандартах под животными и растениями понимаются биологические активы. Как мы уже указывали, к текущим биологическим активам относятся и животные на выращивании и откорме.

4. Предполагается, что оценка сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов молочного или мясного скотоводства, будет производиться по справедливой стоимости. Таким образом, могут возникнуть ситуации, когда цены на сельскохозяйственную продукцию в течение отчетного периода могут сильно колебаться. С целью предотвращения непредвиденных расходов, нами рекомендуется использовать свободный счет 13 и присвоить ему название «Резерв под снижение стоимости сельскохозяйственной продукции, оцененной по справедливой стоимости». Данный счет предполагается использовать при изменении стоимости продукции, оцененной по справедливой стоимости.

5. Для эффективного отражения в бухгалтерском учете изменения справедливой стоимости биологических активов предлагается использовать свободный счет 93, назвав его «Прочие доходы и расходы от переоценки/изменения справедливой стоимости биологических активов», и открыть к нему следующие субсчета:

■ 93.1 «Доходы»;

■ 93.2 «Расходы»;

7Там же

■ 93.3 «Доходы и расходы от первоначального признания биологических

активов»;

■ 93.9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Таблица 23 - Предлагаемые счета и субсчета для учета биологических активов

Счет Субсчет

06 «Долгосрочные биологические активы» 06.1 «Долгосрочные биологические активы животноводства» 06.1.1 «Высоколиквидные биологические активы животноводства» 06.1.2 «Низколиквидные биологические активы животноводства» 06.2 «Долгосрочные биологические активы растениеводства» 06.2.1 «Высоколиквидные биологические растениеводства» 06.2.2 «Низколиквидные биологические активы растениеводства» 06.11 «Выбытие долгосрочных биологических активов»

08 «Вложения во внеоборотные активы» 08.6 «Перевод текущих биологических активов в разряд основных средств» 08.7 «Приобретение долгосрочных биологических активов» 08.8 «Приобретение высоколиквидных биологических активов» (редкие породы животных и растений) 08.9 «Приобретение низколиквидных биологических активов»

11 «Текущие биологические активы» 11.1 «Текущие биологические активы животноводства»

13 «Резерв под изменение стоимости сельскохозяйственной продукции, оцененной по справедливой стоимости»

20 «Основное производство» 20.5 «Затраты на выращивание высоколиквидных биологических активов» 20.6 «Затраты на выращивание низколиквидных биологических активов»

25 «Общепроизводственные расходы» 25.5 «Расходы на высоколиквидные биологические активы» 25.6 «Расходы на низколиквидные биологические активы»

92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» [133] 92.1 «Доходы и расходы от первоначального признания сельхозпродукции по справедливой стоимости» [133] 92.2 «Расходы на содержание биологических активов и получение сельхозпродукции» [133] 92.9 «Прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности» [133]

93 «Прочие доходы и расходы от переоценки/изменения справедливой стоимости биологических активов» 93.1 «Доходы» 93.2 «Расходы» 93.3 «Доходы и расходы от первоначального признания биологических активов» 93.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Остаток на счете 93 списывается на счет 83 «Добавочный капитал» на каждую отчетную дату с дальнейшим отражением в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Последний субсчет счета 93 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления финансового результата от переоценки долгосрочных биологических активов. По окончании отчетного периода все субсчета с 1 по 3, открытые к счету 93 «Прочие доходы и расходы от переоценки/изменения справедливой стоимости биологических активов», закрываются на субсчете 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Далее в конце отчетного года финансовый результат от переоценки/изменения справедливой стоимости биологических активов списывается на счет 83 «Добавочный капитал».

На основании предложенного плана счетов, наглядно изображена схема учета долгосрочных биологических активов животноводства (рис.14).

Рассмотрим порядок отражения биологических активов скотоводства на счетах бухгалтерского учета на примере ОАО «Совхоз имени Кирова». Предположим, что организация решила приобрести партию телят с целью разведения и дальнейшей их продажи. Стоимость партии составляет 115 000 руб.

Предполагаемые сбытовые расходы по данной партии телят на момент признания ее в составе биологических активов организации равны 12 000 руб. Справедливая стоимость партии оценивается в 98 000 руб.

Таким образом, партия телят должна быть оприходована в оценке 86 000 руб. (98 000 руб. - 12 000 руб.).

Исходя из этого, убыток при первоначальном признании биологического актива равен 29 000 руб. (115 000 руб. - 86 000 руб.).

В учете приобретающей партию телят компании должны быть сделаны следующие записи (табл. 24).

Д-т

Счет 06.1 (06.2) «Долгосрочные биологические активы животноводства»

К-т

Сн (по учетной цене) Счет 08.7

Счет 93.1

Учтен биологический актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на на продажу

Счет 93.2

Увеличение справедливой стоимости биологических активов

Счет 06.11

Списание стоимости долгосрочного биологического актива

Об.

Ск - стоимость биологических активов

Счет 93.2

Отрицательная разница между суммой приобретения и справедливой стоимостью"

Уменьшение справедливой стоимости биологических активов

Об.

Рисунок 14 - Схема отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций с биологическими активами Обозначения: Д-т - дебет; К-т - кредит; Сн - сальдо начальное; Ск - сальдо конечное; Об - оборот.

Таблица 24 - Корреспонденция счетов по поступлению долгосрочного биологического актива продуктивного скота

Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма Документ (основание)

Отражена сумма расходов по приобретению долгосрочного биологического актива 08.7 60 115 000 Товарно-транспортная накладная (ф. № СП-32)

Принят к учету долгосрочный биологический актив по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу 06.1 08.7 86 000 Акт приемки-передачи биологических активов животноводства (приложение Н)

Отражена разница между суммой приобретения и справедливой стоимостью (отрицательная) 93.2 08.7 29 000 Акт оценки и учета биологических активов; Бухгалтерская справка.

Акт приемки-передачи биологических активов животноводства составляется комиссией, назначенной руководителем организации на очередную отчетную дату (или постоянно действующей комиссией), в двух экземплярах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации для дальнейшей обработки данных и отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Другой экземпляр акта передается руководителю соответствующего структурного подразделения для хранения как справочного материала до очередной отчетной даты оценки и учета биологических активов.

В бухгалтерии организации на основании актов оценки и учета биологических активов определяют изменения справедливой стоимости путем сопоставления их справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов с данными актов предыдущего отчетного периода. Для учета изменений справедливой стоимости биологических активов рекомендуется использовать специальную бухгалтерскую справку.

В таблице 25 приводится рекомендуемый порядок учета сельскохозяйственной продукции и биологических активов.

Таблица 25 - Хозяйственные операции по сельскохозяйственной деятельности предприятия

Хозяйственная операция Дебет Кредит Документ (основание)

Отражена справедливая стоимость 11.1 92.1 Акт приемки биологических активов

полученного приплода [133] животноводства

Оприходование 43 92.1 Накладная на передачу готовой

сельскохозяйственной продукции продукции

по справедливой стоимости

Отражены расходы на содержание биологических активов и 92.2 20, 23, 25, 26 Журнал-ордер №10 - АПК

производство сельскохозяйственной

продукции

Создан резерв под изменение 92.2 13 Бухгалтерская справка

стоимости сельскохозяйственной

продукции, оцененной по

справедливой стоимости

Отражена задолженность 62 91.1 Товарно-транспортная накладная;

покупателя договор

Списание стоимости долгосрочного 06.11 06.1 Акт списания биологического актива

биологического актива (приложение П).

Себестоимость продаж 91.2 06.11 Акт переоценки биологических

(справедливая стоимость) активов (приложение Р); бухгалтерская справка.

Отражен НДС от продажи биологического актива 91.2 68 Журнал-ордер №8 - АПК; Книга продаж; Счет-фактура

Закрытие счета 91.1 «Прочие 91.1 91.9 Ведомость учета прочих доходов и

доходы и расходы» расходов; бухгалтерская справка.

Списана сумма прочих расходов по 91.9 91.2 Бухгалтерская справка

окончании отчетного периода

Формирование финансового 91.9 99.7 Бухгалтерская справка

результата по итогам года (прибыль от продажи биологического актива)

Списание в конце отчетного 93.9 93.1 Ведомость аналитического и

периода выявленного финансового результата (убыток от переоценки) синтетического учета справедливой стоимости биологических активов, сельскохозяйственной продукции и потенциальных финансовых результатов организации

Формирование финансового 83 93.9 Бухгалтерская справка

результата по итогам года (убыток от переоценки)

Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» (заключительные обороты текущего года) - убыток 84 99.7 Бухгалтерская справка

Организационно управленческие расходы, приходящиеся на долю растениеводства и животноводства предлагается списывать на прямую на счет 92.2 в конце отчетного периода.

Сделаем несколько комментариев относительно использования предлагаемого счета 13 «Резерв под изменение стоимости сельскохозяйственной продукции, оцененной по справедливой стоимости». В условиях изменяющейся рыночной конъектуры резко меняется стоимость сельскохозяйственной продукции. С целью стабилизации убытков, считаем, целесообразно использовать предлагаемый счет 13. Обратимся к примеру.

Образование резерва производится с использованием счета 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности»:

Дт 92.2 - Кт 13 - на сумму 150 000 руб.

На балансе организации числится сельскохозяйственная продукция, оцененная по справедливой стоимости на сумму 100 000 руб. В течение года рыночные цены на сельскохозяйственную продукцию активно снижалась. На дату переоценки стоимость продукции составляла уже 85 000 руб. Основываясь на этой информации, в бухгалтерии сделали запись: Д 92.2 - К 13 - 15 000 (100 000 - 85 000).

Таким образом, продукция в балансе будет показана по текущей справедливой стоимости (85 000 руб.), а в отчете о финансовых результатах был показан убыток от снижения стоимости (15 000 руб.). Тем самым организация не допустила завышения стоимости продукции, а с другой застраховала себя от необходимости признания в будущем убытков.

Для целей налогового учета сумма резерва не включается в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В конце отчетного периода на счете 92 путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов определяется потенциальный финансовый результат (прибыль, убыток), который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» [63].

Информацию о такой методике учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости можно использовать для объективной оценки ресурсного потенциала сельскохозяйственного производства, ее финансового и имущественного

состояния, платежеспособности, инвестиционной привлекательности и эффективности производства продукции растениеводства и животноводства [89].

Перейдем к рассмотрению проблемы отсутствия первичной документации по отражению информации о биологических активах скотоводства. Во второй главе нашего исследования, был сделан вывод, что существующие первичные документы не позволяют отражать справедливую стоимость биологических активов.

В 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» сказано: «.каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным документом» [5].

Первичный документ в бухгалтерском учете - это доказательство факта совершения той или иной хозяйственной операции. На основании первичных документов, бухгалтерской службой формируется информация обо всех активах и пассивах организации, и от того как составлен первичный документ, какую информацию он несет, зависит степень достоверности финансовой отчетности.

По мнению А. М. Галагана, оправдательные документы позволяют отражать динамику хозяйства, т. е. движение ценностей и обязательств за определенный период времени [66]. Галаган утверждал: «Только с помощью оправдательных документов можно получить данные о текущей хозяйственной деятельности и управлять ею. Именно оправдательные документы придают юридическую и экономическую обоснованность всем утверждениям, вытекающим из данных бухгалтерского учета» [66].

С целью достоверного отражения информации о биологических активах по справедливой стоимости в таблице 26 представим некоторые формы первичных документов, которые нуждаются в модификации.

Таблица 26 - Модификация форм первичных документов о движении скота на ферме с учетом оценки по справедливой стоимости

№ Наименование формы Предлагаемые изменения

Формы Добавить Изменить

1 2 3 4

Акт на оприходование «Справедливая стоимость на

СП-39 приплода животных (приложение С) момент оприходования»; «Метод оценки»

1 2 3 4

СП-44 Расчет определения прироста живой массы В графах «Остаток на начало месяца», «Поступило», «Выбыло (кроме падежа)», «Пало», «Остаток на конец месяца (на дату взвешивания» выделить подграфу «Справедливая стоимость» «Учетная группа животных» на «Группа биологических активов»

СП-47 Акт на перевод животных «Группа биологических активов»; «Справедливая стоимость на момент принятия к учету»; «Справедливая стоимость на момент перевода»; «Отклонение от балансовой стоимости»

СП-54 Акт на выбытие животных (забой, прирезка, падеж) «Справедливая стоимость на момент принятия к учету»; «Справедливая стоимость на момент списания»; «Прибыль (убыток) от переоценки»; «Прибыль (убыток) от выбытия» «Группа животных, вид птицы» на «Группа биологических активов».

Изменения в данных первичных документах по учету движения скота на ферме позволят рассчитать несколько показателей: справедливую стоимость; изменение справедливой стоимости активов на дату их выбытия (реализации, падежа, убоя); отклонение справедливой стоимости скота от их балансовой стоимости; изменение справедливой стоимости в момент перевода животных из одной группы в другую.

На основании данных первичных документов, сведения о справедливой стоимости попадут в соответствующие регистры бухгалтерского учета и в конечном итоге найдут отражение в отчете о прибылях и убытках и в бухгалтерском балансе. Стоит иметь в виду, что данные изменения в первичные документы должны быть показаны в учетной политике организации, поскольку модифицированные документы будут уже не регламентированными.

Порядок составления первичных документов, указанных в схеме документооборота (рис. 15) фактически ничем не отличается от общих принципов оформления и заполнения.

Рисунок 15 - Предлагаемая схема оформления документов по учету биологических

активов скотоводства

Акт на перевод биологических активов из одной группы в другую следует оформлять в 2-х экземплярах. Один экземпляр акта будет храниться у лица, раннее ответственного за данный актив, а 2-й экземпляр будет находиться у нового ответственного лица.

Акт на выбытие биологических активов (животноводства), составляется по общим правилам. Руководителем организации созывается комиссия, которая фиксирует данную операцию соответствующими подписями. Составлять акт стоит в одном экземпляре, который будет храниться в бухгалтерии.

В виду обязательной переоценки скота на каждую отчетную дату, нами предложен «Акт переоценки биологических активов и сельскохозяйственной

продукции (животноводства)», которому предшествует обязательная инвентаризация. Порядок проведения инвентаризации и сроки ее проведения должны быть указаны в учетной политике организации. Акт переоценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции составляется также в присутствии комиссии, состав которой утверждает руководитель организации. Данный акт следует оформлять на каждую группу биологических активов, откуда информация дальше попадает в инвентарную карточку каждого вида активов.

Предлагаемая схема документооборота и первичные документы, по нашему мнению, просты в применении и не усложняют учет биологических активов скотоводства. В основу составления новых первичных документов положен принцип составления уже утвержденных документов, что является преимуществом предлагаемой нами методики учета. К тому же, предлагаемая нами методика не отступает от принципов международных стандартов. Так, нами предлагается для удобства и простоты учета, проводить переоценку групп биологических активов, что упростит учет крупным сельскохозяйственным кооперативам. Инвентарные карточки на группы биологических активов, станут основой для составления пояснений к бухгалтерскому балансу, где будет отражаться подробная информация о справедливой стоимости активов и суммах переоценки.

Применение МСФО 41 «Сельское хозяйство» может уже и началось, но по-прежнему требуется модификация всей системы бухгалтерского учета биологических активов, начиная с организации учета и заканчивая составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности. Требуются значительные преобразования и в специфике оценки активов сельскохозяйственных организаций. Изложенные нами предложения по совершенствованию учета и методики оценки биологических активов скотоводства позволят упростить бухгалтерский учет, сделать его приближенным к положениям международных стандартов и сделать отчетность прозрачной и достоверной. Формирование прозрачной и достоверной отчетности позволит повысить качество управленческой информации и привлечь дополнительные инвестиции.

3.3 Влияние методов оценки и бухгалтерского учета биологических активов на формирование статей финансовой отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности, как мы неоднократно отмечали, ориентированы в первую очередь на инвесторов и руководителей организации. Российские же учетные стандарты предписывают отчитываться в первую очередь перед контролирующими органами. По этой причине, в конечном счете, составляется разная финансовая отчетность, отличающаяся в первую очередь своей информативностью и восприятием.

Принятие в 2010 году ФЗ №208 от 27.07.2010 «О консолидированной финансовой отчетности» [6] повлекло за собой утверждение многих нормативно-правовых актов. В стороне не осталось и принятие нормативного акта, отвечающего за составления финансовой отчетности, похожей по форме и содержанию на международные формы отчетности. Так, был утвержден и принят приказ №66н от 02.07.2010 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [24].

Несмотря на то, что согласно ФЗ №208 «О консолидированной финансовой отчетности» переход на МСФО в России должен завершиться в 2015 году, но все еще остаются недоработанными вопросы отражения биологических активов и справедливой стоимости в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В действующих основных формах финансовой отчетности не предусмотрены статьи, в которых отражалась бы информация о биологических активах. Так, например, действующие формы финансовой отчетности имеют следующие недостатки:

■ не позволяют отражать в виде отдельной статьи информацию о биологических активах;

■ нет возможности отражать информацию о сумме переоценки биологических активов;

■ не раскрывается сумма доходов (расходов) при проведении переоценки биологических активов;

■ не отражается информация о сумме прибыли (убытка) при первоначальном признании биологического актива;

■ отсутствие детального отражения информации о биологических активах (наименование группы; биологические характеристики; способ оценки и причины выбора того или иного вида оценки к группе активов);

За основу отражения информации о биологических активах возьмем имеющиеся формы бухгалтерской финансовой отчетности. Нами предлагается внести некоторые изменения в утвержденные формы бухгалтерской отчетности. Считаем целесообразным добавить в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах статьи, позволяющие отражать справедливую стоимость биологических активов и результатов их биотрансформации. Также, считаем целесообразным внести дополнительные статьи в отчет об изменениях капитала организации, поскольку биологические активы подвержены переоценки каждый отчетный период, что в свою очередь влияет на величину капитала организации. Поскольку формированию информации о биологических активах предшествует большое количество расчетов, то возникает необходимость в отражении дополнительной информации в пояснениях к формам отчетности. Так как биологические активы могут быть оценены различными методами, то нами предлагается отражать в пояснениях выбранный метод оценки к той или иной группе биологических активов.

Детальное отражение информации о биологических активах в финансовой отчетности - это логическое завершение нашего исследования. Предлагаемые ниже рекомендации позволят сблизить отечественный и международный учет, а также позволят российским организациям понимать международный финансовый язык.

1. В Бухгалтерском балансе многие исследователи предлагают внести поправки в первый раздел «Внеоборотные активы, путем добавления статьи «Долгосрочные биологические активы», а в разделе «Оборотные активы» статьи

«Текущие биологические активы» в оценке по справедливой стоимости. Несомненно, данные статьи необходимо внести в указанные разделы. По нашему мнению, также необходимо добавить статью и в третий раздел баланса «Капитал и резервы» статью «Переоценка биологических активов». Предлагаемая форма баланса представлена в приложении Ф.

2. Отчет о финансовых результатах также нуждается в некоторой модификации. Информацию об изменении справедливой стоимости нами рекомендуется отражать по строкам: «Прибыль (убыток) от переоценки долгосрочных биологических активов»; «Прибыль (убыток) от переоценки текущих биологических активов»; «Прибыль (убыток) от переоценки сельскохозяйственной продукции, оцененной по справедливой стоимости». Изменение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции может быть вызвано как физическими свойствами самого актива, так и рыночными условиями. Нами рекомендуется отражать информацию по данным строкам независимо от характера и причин изменения стоимости актива, с целью упростить учет и сделать его более понятным. Причины изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции [63] следует отражать, по нашему мнению, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Модифицированная форма отчета о финансовых результатах представлена в приложении Х.

3. В Отчет об изменениях капитала считаем целесообразным добавить строку «Переоценка биологических активов». Данная строка будет отражать сумму, которая будет показывать величину, влияющую на величину капитала. Данную строку стоит добавить в разделы, показывающие увеличение и уменьшение капитала, влияющего, прежде всего на добавочный капитал. По данной строке отчета предполагается отражение сумм переоценки справедливой стоимости биологических активов. Отчет об изменениях капитала следует заполнять после того как составлен баланс, отчет о финансовых результатах и движении денежных средств. Форма отчета об изменениях капитала составляется

по общим правилам: сумма переоценки биологических активов по балансу отражается в отчете по строке «Переоценка биологических активов». Несмотря на то, что добавочный капитал по МСФО интерпретируется как «Резервный капитал», считаем, что не стоит менять сложившуюся практику отечественного учета, где «Добавочный капитал» отражается по отдельной строке. Модифицированная форма отчета представлена в приложении Ц.

4. Особое внимание считаем целесообразным уделить Пояснению к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. По нашему мнению пояснения к финансовой отчетности по МСФО носят более содержательный характер, нежели форма по отечественным стандартам. Так, согласно МСФО, пояснения к финансовой отчетности по общим правилам должны содержать следующую информацию:

■ не представленная в других формах финансовой отчетности;

■ не представленная в других формах финансовой отчетности, но которая значима для внутренних или внешних пользователей;

■ о выбранном в качестве основного метода оценки;

■ качественного или количественного характера, что является предметом управления в качестве капитала.

Применительно к биологическим активам, организации должны раскрывать в пояснениях к финансовой отчетности следующую информацию:

■ общая сумма прибыли (убытка), возникающей при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также в результате изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом затрат на продажу;

■ описание каждой группы биологических активов с подразделением их на потребляемые и плодоносящие или зрелые и незрелые;

■ о методах и основных допущениях, использованных при определении справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции в момент ее получения (сбора), и каждой группы биологических активов;

■ наличие и балансовую стоимость биологических активов, в отношении использования которых действуют определенные ограничения [37].

Это далеко не полный перечень информации, которая должна отражаться в пояснениях к финансовой отчетности согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство».

С целью сближения национальных и международных стандартов, в части отражения информации о биологических активах, нами предлагается следующая форма пояснения к финансовой отчетности (табл. 27, 28). Полная форма представлена в приложении Ш.

Таблица 27 - Балансовая стоимость биологических активов животноводства, тыс. руб.

Показатели Период

2014 г. 2015 г.

Балансовая стоимость биологических активов на начало отчетного периода, всего 230 241

животноводства 190 195

Прибыль (убыток) от первоначального признания, всего 50 43

животноводства 31 32

Увеличение (уменьшение) стоимости биологических активов в связи с переоценкой -11 10

животноводства -6 7

Увеличение (уменьшение) стоимости биологических активов из-за изменения физиологических характеристик -4 -2

животноводства -3 -2

Балансовая стоимость биологических активов на конец отчетного периода, всего 265 292

животноводства 212 232

Информация, представленная в таблице 27, детально отражает сведения о биологических активах животноводства: влияние рыночной конъектуры на формирование стоимости биологических активов; влияние физиологических свойств. Детализация по отраслям сельского хозяйства позволит внутренним, и прежде всего внешним пользователям, достоверно оценить, на какую область сельского хозяйства ориентировано анализируемое предприятие.

С целью контроля над биологическими активами, находящиеся в аренде или переданные в аренду, считаем целесообразным раскрывать эту информацию в пояснениях к финансовой отчетности, поскольку в бухгалтерском балансе такие сведения отражаются в общей группе биологических активов. Таблица 28 - Движение биологических активов животноводства, тыс. руб.

Показатели Период

2013 г. 2014 г. 2015 г.

Биологические активы, переданные в аренду, числящиеся на балансе

животноводства

Биологические активы, переданные в аренду, числящиеся за балансом

животноводства

Биологические активы, полученные в аренду, числящиеся на балансе

животноводства

Биологические активы, полученные в аренду, числящиеся за балансом

животноводства

Отечественные стандарты позволяют составлять пояснения к бухгалтерской отчетности, как в табличной, так и в текстовой форме. Нами рекомендуется представлять информацию о биологических активах в табличной форме, а необходимые пояснения давать в текстовой форме. Так, например, в отношении биологических активов, справедливую стоимость которых невозможно определить с достаточной степенью достоверности, на каждую группу активов следует привести количественные сведения, возможный диапазон стоимости. С течением времени может возникнуть ситуация, когда данную группу активов можно будет оценить справедливую стоимость. В таком случае, согласно МСФО, следует указать причины, благодаря которым появилась такая возможность.

В отношении биологических активов, расчет справедливой стоимости которых основан на применении ставки дисконтирования, считаем необходимым указывать в табличной форме следующие сведения:

■ ставка дисконтирования;

■ процентная ставка Банка России, которая является одним из базисных факторов при расчете ставки дисконтирования, так как в условиях меняющихся экономической ситуации, ключевая ставка имеет тенденцию к резкому повышению или падению;

■ причины применения метода дисконтирования.

5. Специализированные формы отчетности АПК.

Сельскохозяйственная отрасль отличается от других отраслей производства своей сложностью производства и как следствие сложностью бухгалтерского учета, а именно в необходимости составлять специализированные формы отчетности, помимо обязательной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Вопрос модификации специализированных форм отчетности АПК, в соответствии с МСФО, рассматривались многими исследователями.

Хоружий Л.И. и Выручаева А.Е. придерживаются мнения, что специализированные формы АПК полезны, прежде всего, для управленческого учета в целях контроля затрат. Стоит согласиться с авторами, что внесение дополнительных статей в данные формы лишь усложнит учет.

Другой исследователь Терехов А.М. предлагает ввести дополнительную форму АПК «Отчет о наличии биологических активов животноводства» вместо отчета о наличии животных с указанием дополнительных статей отчетности.

По нашему мнению в этом вопросе наиболее правильную позицию занимают Хоружий Л.И. и Выручаева А.Е., поскольку применение МСФО 41 «Сельское хозяйство» обязывает составлять дополнительные формы отчетности и производить сложные расчеты, а специализированная отчетность АПК достаточно массивная по объему и количеству показателей в ней. В ходе исследования мы отмечали, что нет необходимости отказываться от исторической стоимости и именно ее необходимо применять при составлении

специализированных форм отчетности АПК. Это позволит не отойти от принципов отечественных стандартов и международных, к тому же это позволит сохранить отечественную культуру бухгалтерского учета. Как правило, расчет по исторической стоимости не трудоемкий процесс и достаточно отработанный, что, несомненно, является преимуществом по сравнению с расчетом справедливой стоимости.

С целью сравнения расчетов по справедливой и исторической стоимостям, нами рекомендуется новая форма бухгалтерской (финансовой) отчетности, главной целью которой будет представление расхождений между разными видами стоимостей. Для простоты учета и достоверного представления информации нами рекомендуется составлять данную форму отдельно для биологических активов животноводства и растениеводства.

Нами предлагается в форму №15 АПК «Отчет о наличии животных» добавить столбец «Справедливая стоимость» и «Отклонение первоначальной стоимости от справедливой». В данной форме не придется заново считать справедливую стоимость животных, поскольку эту информацию можно получить из данных, указанных в пояснениях к финансовой отчетности.

В первую очередь, это позволит сельскохозяйственной организации проводить качественный анализ своих активов, что в свою очередь предоставит возможность организации оценивать целесообразность применения справедливой стоимости. К тому же, составление предлагаемой формы обеспечит дополнительный контроль над составлением других форм отчетности (пояснения к финансовой отчетности, бухгалтерский баланс).

Перед применением международных стандартов, организациям необходимо сначала произвести трансформацию своей отчетности. Согласно требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы должны быть разделены на группы [37]:

■ биологические активы, справедливую стоимость которых можно определить с достаточной степенью достоверности (по данным активных рынков);

■ биологические активы, справедливую стоимость которых не представляется возможным определить на активном рынке.

Согласно проведенному исследованию, в части отражения информации о биологических активах, нами было предложено выделить в бухгалтерском балансе следующие статьи:

1. «Долгосрочные биологические активы» (Раздел I бухгалтерского баланса);

2. «Текущие биологические активы» (Раздел II бухгалтерского баланса);

3. «Переоценка биологических активов» (Раздел III бухгалтерского баланса).

Представим порядок реклассификации для предлагаемых статей баланса.

Строка «Долгосрочные биологические активы животноводства».

В данную строку заносятся данные по счету 01 «Основные средства» за минусом накопленной амортизации по счету 02 «Амортизация основных средств». По счету 01 «Основные средства», как правило, учитываются: скот рабочий и продуктивный; взрослый скот; животные, учитываемые на балансе организации и полученные в долгосрочную аренду. Поэтому для формирования данной строки необходимо разбить счет 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» по субсчетам, с целью выделить биологические активы (животные и растения) в отдельную строку.

В ходе исследования мы отмечали, что для учета биологических активов целесообразно использовать отдельный счет 06 «Долгосрочные биологические активы», а для учета сумм накопленной амортизации нами предложен субсчет 02.13 «Амортизация арендованных биологических активов». Таким образом, информация по строке «Долгосрочные биологические активы» будет формироваться согласно данным по счету 06, за вычетом суммы амортизации по счету 02.13.

В таблице 29 приведем реклассификацию строки «Долгосрочные биологические активы».

Таблица 29 - Реклассификация строки «Долгосрочные биологические активы животноводства»

Источник информации в российском балансе Предварительная детализация информации для перенесения в баланс по МСФО Отражение данных по строкам баланса по МСФО

Счет 01 «Основные средства» за минусом данных по счету 02 «Амортизация основных средств» Скот рабочий и продуктивный Строка «Долгосрочные биологические активы»

Взрослый скот

Быки-производители

Хряки; основные свиноматки

Бараны-производители

Жеребцы-производители

Многолетние насаждения

Строка «Текущие биологические активы животноводства».

Источником информации для данной строки баланса служат данные по счету 11 «Животные на выращивании и откорме». На счете 11 учитываются: молодняк животных; взрослые животные, находящиеся на откорме и в нагуле; птицы; звери; кролики; взрослый скот, выбракованный из основного стада для продажи; скот, принятый от населения для продажи. Стоит принять во внимание, что не все животные, отражаемые по счету 11 должны классифицироваться как биологические активы, поэтому перед формированием строки «Текущие биологические активы животноводства» необходимо разбить сальдо счета 11. Так, животные, которые были приобретены с целью дальнейшей продажи, должны классифицироваться в качестве готовой продукции и отражаться по соответствующей строке баланса. Так же, что организация принимает животных от населения, такие животные должны классифицироваться как товары, а молодняк животных, который будет переведен в основное стадо, должен учитываться как биологические активы и отражаться по строке «Текущие биологические активы».

В таблице 30 представлена реклассификация строки «Текущие биологические активы животноводства».

Таблица 30 - Реклассификация строки «Текущие биологические активы животноводства»

Источник информации в российском балансе Предварительная детализация информации для перенесения в баланс по мСфО Отражение данных по строкам баланса по МСФО

Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» Животные, предназначенные для продажи Строка «Готовая продукция» II раздела баланса

Животные, принятые от населения, с целью дальнейшей продажи Строка «Товары» II раздела баланса

Животные, переводимые в основное стадо Строка «Текущие биологические активы» II раздела баланса

Строка «Переоценка биологических активов». В предлагаемой нами строке будет отражаться информация об обязательной переоценке биологических активов на каждую отчетную дату. По данной строке будет отражаться информация, как о долгосрочных, так и краткосрочных биологических активах. Так как согласно российским стандартам бухгалтерского учета, переоценка биологических активов (производственный скот) отражается по счету 83 «Добавочный капитал», то перед формированием информации по данной строке необходимо детализировать счет 83. В ходе дальнейшей хозяйственной деятельности информация по этой строке будет формироваться на предлагаемом нами счете 93 «Прочие доходы и расходы от переоценки/изменения справедливой стоимости биологических активов» с дальнейшим отнесением образовавшихся сумм на счет 83.

Реклассификация строки «Переоценка биологических активов» представлена в таблице 31.

Таблица 31 - Реклассификация строки «Переоценка биологических активов»

Источник информации в российском балансе Предварительная детализация информации для перенесения в баланс по МСФО Отражение данных по строкам баланса по МСФО

Счет 83 «Добавочный капитал» Переоценка основных средств (производственный и рабочий скот) Строка «Переоценка биологических активов» III раздела баланса

В ходе исследования нами были сделаны различные предложения по модификации отечественного бухгалтерского учета с целью сближения национальных и международных стандартов. Предложения 3 главы нашего исследования позволят просто и самое главное достоверно представлять информацию о биологических активах в системе бухгалтерского учета. Преимущество наших предложений заключается в соблюдении норм международных стандартов и в сохранении культуры национального бухгалтерского учета.

Для полной интеграции отечественного бухгалтерского учета в международный необходимо проведение грамотной и сбалансированной экономической политики, принятие рациональных и отвечающих требованию времени мер в области стандартизации и методологии бухгалтерского учета.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе проведенного диссертационного исследования можно сформулировать основные полученные результаты, которые позволят осознать целесообразность применения международных стандартов в отечественной практике и тем самым применить их для развития сельского хозяйства нашей страны:

1. Проведенный анализ на соответствие национальных стандартов принципам международного учета привел нас к необходимости утверждения понятийного аппарата, отвечающего требованиям МСФО: активный рынок; биологические активы; биотрансформация; группа биологических активов; долгосрочные и краткосрочные биологические активы; животные на выращивании и откорме; сбор сельскохозяйственной продукции; сельскохозяйственная деятельность; справедливая стоимость.

Предлагаемый нами понятийный аппарат отличается конкретикой и приверженностью к национальным учетным стандартам, что позволит разработать отраслевой стандарт по бухгалтерскому учету биологических активов, рекомендации в области бухгалтерского учета биологических активов и стандарты экономического субъекта;

2. Классификация биологических активов по международным и национальным учетным стандартам, в виду отсутствия однозначных классификационных признаков не позволяет детализировать биологические активы по группам для документального отражения операций с ними и проводить детальный анализ их структуры.

Решение данной проблемы позволит провести группировку биологических активов в зависимости от их вида или уровня выхода продукции, что позволит упростить процесс определения справедливой стоимости на активном рынке.

С целью устранения указанного недостатка и повышения инвестиционной привлекательности сельского хозяйства, в работе дополнена классификация биологических активов.

Классификация была дополнена следующими классификационными признаками и группами: по отношению к балансу (высоколиквидные и низколиквидные биологические активы); по уровню выхода продукции (высоконизко продуктивные биологические активы животноводства; высоко-низко урожайные биологические активы растениеводства).

Данная классификация биологических активов: 1) будет способствовать повышению привлекательности на рынке сельскохозяйственных организаций и отрасли скотоводства в частности; 2) позволит сблизить международный и отечественный учет; 3) позволит распределять расходы животноводства, в том числе скотоводства по каждому виду биологического актива; 4) позволит группировать информацию о биологических активах скотоводства для управленческих нужд.

3. Установлено, что одна из главных проблем оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости - это отсутствие активного рынка. Таким образом, нами был разработан алгоритм формирования информационной базы для определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Центральная роль в разработанном алгоритме отведена государственным органам, с наделением полномочий по утверждению критериев функционирования активных рынков; их правовой деятельности; мониторингом деятельности. Немаловажная роль отведена информационной составляющей, посредством которой должен быть обеспечен один из главных критериев функционирования активных рынков «Свободный доступ к данным». Использование предлагаемого алгоритма позволит обеспечить оперативность отражения информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции, а самое главное, достоверность и прозрачность финансовой отчетности, как главных начал инвестиционной привлекательности.

4. В связи с тем, что по многим видам биологических активов скотоводства и сельскохозяйственной продукции, в том числе молочного скотоводства, активный рынок либо отсутствует, либо находится в стадии формирования,

оценка биологических активов сельскохозяйственными организациями производится на основании данных информационных агентств и продовольственных бирж, данные которых не всегда носят достоверный характер, в виду отсутствия у публикуемой ими информации юридической составляющей. Следовательно, возникает потребность в разработке новых и совершенствовании имеющихся методик расчета справедливой стоимости биологических активов скотоводства.

Для расчета справедливой стоимости биологических активов молочного скотоводства разработана методика с использованием метода дисконтирования. Отличие разработанной методики заключается в отсутствии странового риска, поскольку в ходе исследования доказано, что процентная ставка ЦБ РФ и уровень инфляции характеризуют экономическую обстановку в стране и применение странового риска приводит к искажению расчетов и как следствие не достоверному отражению информации. При расчете также учитывалось экологическое положение региона, в котором осуществляет свою деятельность организация.

Была разработана методика оценки сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства, в частности молока, по справедливой стоимости. Она основана на оценке органолептических, физико-химических и микробиологических показателей

Предложенные методики расчета справедливой стоимости биологических активов молочного скотоводства и сельскохозяйственной продукции представляют собой методическую основу для оценки инвестиционной привлекательности организаций АПК. Они отличаются комплексным подходом, учитывающим совокупность инвестиционных ресурсов, методов, средств, инструментов и рычагов воздействия на инвестиционные процессы, призванные повысить привлекательность сельскохозяйственной отрасли со стороны государства и других крупных инвесторов, в том числе международного значения. К тому же, представленные методики учитывают внешний и

внутренний потенциал отрасли, ее рискованность и прогнозные значения (инфляция, прибыльность и рентабельность организации).

5. В настоящее время для отражения данных о справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, отдельные счета в Плане счетов бухгалтерского учета не предусмотрены. Поэтому необходимо ввести отдельные синтетические счета и субсчета в План счетов бухгалтерского учета.

Внедрение авторских рекомендаций позволит:

- обособленно отражать информацию о биологических активах скотоводства, как отдельной категории активов;

- формировать финансовую отчетность сельскохозяйственных организаций, отвечающую требованиям достоверности и прозрачности финансовой информации;

- проводить комплексный экономический анализ структуры биологических активов сельскохозяйственных организаций, в том числе скотоводства.

6. Для отражения информации о биологических активах скотоводства разработаны новые и модифицированы действующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерский баланс и Отчет об изменениях капитала дополнен статьей «Переоценка биологических активов». Разработана новая форма финансовой отчетности «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах», отражающая информацию о движении и оценке биологических активов скотоводства в разрезе групп (натуральные и денежные измерители; метод оценки; причина выбранного метода; результаты изменения справедливой стоимости) и реализующая потребности внешних и внутренних пользователей в получении актуальной информации для анализа финансового состояния организации и принятия инвестиционных решений.

Раскрытие информации о биологических активах в финансовой отчетности в предлагаемых формах отчетности отвечает требованиям международных стандартов: достоверности; прозрачности и полноты.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : утв. Федеральным законом от 30.11.1994 № 51-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : утв. Федеральным законом от 26.01.1996 № 14-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : утв. Федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : утв. Федеральным законом № 117-ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ// Справочно-правовая система «Консультант-плюс».

5. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

6. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О консолидированной финансовой отчетности» // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».

7. Постановление Правительства РФ от 08.07.97 № 835 «О первичных учетных документах» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

8. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».

9. Постановление Правительства РФ от 14.07.2007 № 446 «О государственной программе развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 годы» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

10. Программа подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров (главный бухгалтер, бухгалтер - эксперт (консультант); бухгалтер - финансовый менеджер, финансовый эксперт (консультант) : одобрена Межведомственной комиссией по реформированию бух. учета и фин. отчетности протокол № 10 от 08.06.1999 // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».

11. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности : утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

12. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу : одобрена Приказом Министра финансов Российской Федерации от 01.07.2004 № 180 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».