Развитие учетно-информационного обеспечения лизинга биологических активов тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат наук Токарева Елена Викторовна

• Токарева Елена Викторовна
• кандидат наук
• 2019

Оглавление диссертации кандидат наук Токарева Елена Викторовна

Введение

1 Теоретические аспекты развития бухгалтерского учета лизинговой деятельности в АПК

1.1 Эволюция лизинговых отношений на этапах развития бухгалтерского учета

1.2 Риски договоров федерального лизинга в АПК и их контрольное обеспечение

1.3 Отраслевая классификация лизинга для целей бухгалтерского учета

Выводы по главе

2 Учетная модель бухгалтерского учета аграрного лизинга

2.1 Практика бухгалтерского учета операций аграрного лизинга

2.2 Бухгалтерская оценка генетической ценности биологических активов лизинга

2.3 Порядок синтетического учета операций биолизинга и отражение его

результатов в финансовой отчетности

Выводы по главе

3 Учетное обеспечение участников агролизинга для отражения рисков в учете и отчетности

3.1 Бухгалтерский учет гарантий в системе федерального агролизинга

3.2 Учет и оценка информации о рисках и возможных потерях

3.3 Организация внутреннего контроля как эффективный инструмент

минимизации отраслевых рисков

Выводы по главе

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Развитие учетно-информационного обеспечения лизинга биологических активов»

Введение

Актуальность темы. Современное развитие экономики России направлено на курс инновационной и инвестиционной политики в аграрной сфере России. Одной из важнейших стратегических целей в Государственной программе развития сельского хозяйства на 2013-2020 гг. является наращивание собственного посевного и племенного фонда.

Решение поставленных задач возложено на федеральную лизинговую компанию АО "Росагролизинг" через использование механизма аграрного финансового лизинга, как инструмента финансирования инвестиций в техническое перевооружение производства животноводческой отрасли и воспроизводства наиболее ценных пород сельскохозяйственных животных. Исследование показало, что данный процесс затрагивает экономические интересы не только лизингодателя и лизингополучателя, но и организаций финансового сектора, где племенные животные выступают объектами залога или страхования. Поэтому бухгалтерский учет договоров лизинга биологических активов должен обеспечивать информацией понятной для всех заинтересованных пользователей с целью мониторинга показателей стратегических задач института федерального лизинга, прогнозирования рисков аграрного лизинга, а также своевременного реагирования на них в постоянно меняющихся условиях хозяйствования.

Оптимальным решением является разработка элементов единой концепции учета и отчетности участников биолизинга в соответствие с международными принципами, направленными на информационное обеспечение эффективного управления и реализацию стратегии развития животноводства.

Важность формирования достоверной и полезной информации о биологических активах лизинга в условиях реализации долгосрочных государственных программ, выявление проблем применения МСФО и путей их решения определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Степень разработанности темы исследования. Общие теоретико-методологические вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций широко рассматриваются в научных трудах, как с позиции отечественного учета, так и с позиций трансформации учета и отчетности в соответствии с МСФО.

Комплексному исследованию лизинговых отношений посвящены труды В. Д. Газмана, В. А. Горемыкина, Е. В. Кабатовой, В. В. Ковалева, Т. А. Красевой, М. И. Лещенко, Е. Н. Чекмаревой и других.

Основополагающий вклад в формирование бухгалтерского учета лизинговой деятельности внесли российские ученые: Н. А. Адамов, Н. Г. Белов, М. Н. Буряков, Е. И. Костюкова, З. Д. Полякова, И. С. Поспелков, Л. И. Проняева, Э. Ч. Пунцынкова, М. А. Шадрина, Г. Ф. Ширяева и другие.

Значительный вклад в развитие теоретических и методологических учетно -оценочных аспектов внесли отечественные ученые: Р. А. Алборов, Н.

Н. Балашова, М. Ф. Бычков, Ю. Ю. Газизьянова, Н. Н. Карзаева, В. Э. Керимов, М. А. Коровина, Е. А. Мизиковский, М. Л. Пятов, Ю. И. Сигидов, Я. В. Соколов, Е. И. Степаненко, И. В. Харчева и другие.

Сближению учетных систем посвящены труды О. А. Агеевой, А.

Е. Выручаевой, В. Г. Гетьмана, Е. В. Фастовой, Л. И. Хоружий, В. Т. Чая, В.

Г. Широбокова, Л. В Шуклова и других.

Теоретические и методические разработки по учету и аудиту представлены в работах зарубежных ученых: М. Блауг, Дж. Блейк, Ю.Бригхем, Р. Гаррисон, Сидней Дж. Грей, У. Ст. Джевонс, Ж. Ришар, Э. С. Хендриксен, Шпиттлер Х.-Й. и других.

Вместе с тем в вопросах учетно-информационного обеспечения аграрного лизинга остаются проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности; недостаточно полно разработаны вопросы классификации аграрного лизинга; отсутствует методика отражения в учете операций лизинга биологических активов; сохраняются проблемы в раскрытии данных о справедливой стоимости биологических активов лизинга в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

остаются не раскрытыми аспекты выявления и планирования рисков аграрного лизинга.

Необходимость решения указанных проблем определили выбор темы диссертации, ее актуальность, цель и задачи научного исследования.

Целью диссертационной работы является развитие теоретических положений и разработка на их основе организационно-методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета лизинга биологических активов.

Для достижения целей были поставлены следующие задачи:

- провести системный анализ основных тенденций развития федерального агролизинга;

- расширить и уточнить понятийный аппарат бухгалтерского учета и оценки лизинга биологических активов, а также определить основные классификационные признаки аграрного лизинга для целей бухгалтерского учета;

- обосновать методику расчета справедливой стоимости биологических активов лизинга с учетом их генетической ценности в условиях отсутствия активного рынка;

- усовершенствовать методику бухгалтерского учета операций по договору аграрного лизинга, в частности лизинга биологических активов;

- разработать предложения по совершенствованию системного учетного процесса формирования в учете и раскрытия в отчетности информации о рисках у участников договоров агролизинга.

Область исследования. Исследование выполнено в рамках специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 "Бухгалтерский учет" пункта 1.6 "Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам", пункта 1.7 "Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", пункта 1.8 "Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по

отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственнойдеятельности" паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.

Объектом исследования являются: федеральная лизинговая компания АО "Росагролизинг", сублизинговая компания ООО "Волгоградагролизинг" и сельскохозяйственные организации Волгоградской области, информация о которых формировалась автором на основе многолетних исследований системы бухгалтерского учета в части учетно -информационного обеспечения лизинговой деятельности.

Предметом исследования является совокупность теоретических и методологических положений бухгалтерского учета лизинга биологических активов, содержание и формат основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научно-исследовательские работы отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета, оценки и контроля биологических активов лизинга.

Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, данные Федеральной службы государственной статистики и МСХ РФ, публикации в периодических изданиях, материалы научно-практических конференций, внутренние данные и бухгалтерская (финансовая) отчетность сельскохозяйственных организаций и АО «Росагролизинг».

Методология и методы исследования. В ходе работы над диссертацией применялись общенаучные и специальные методы исследования: сравнение, анализ и синтез, абстрагирование, принцип историзма, а также специальные методы бухгалтерского учета, в частности, первичная учетная документация, метод первичной группировки на счетах, метод двойной записи, метод стоимостной оценки.

Научная новизна исследования заключается в разработке элементов единой концепции учета, контроля и отчетности в соответствии с международными стандартами учета операций биолизинга, направленной на информационное обеспечение эффективного управления и реализацию стратегии развития животноводства.

В диссертации сформулированы и обоснованы следующие основные положения, обладающие элементами научной новизны:

- обоснована необходимость комплексного подхода к формированию учетно-информационной системы аграрного лизинга для всех его участников, обеспечивающей достоверной информацией пользователей с целью оценки достижения стратегических показателей развития животноводства за счет механизма федерального лизинга и снижения его рисков;

- расширена классификация и понятийный аппарат для целей реализации комплексного подхода к организации бухгалтерского учета и информационного обеспечения лизинговых отношений путем введения нового учетного объекта "Биологический актив лизинга", позволяющего прямым и косвенным участникам договоров биолизинга, тождественно признавать, учитывать активы и раскрывать информацию в отчетности о племенных животных с целью наиболее рационального управления их генетическим потенциалом;

- разработаны методики оценки показателя "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС) и расчета справедливой стоимости, основанные на качественных характеристиках биологического актива лизинга, генетической ценности особи, возраста, условиях эксплуатации, влияющих на эффективность лизинговой сделки, позволяющих отражать в учете риски биотрансформационных особенностей биологических активов;

- предложена система бухгалтерского учета БАЛ для основных участников федерального аграрного лизинга, основанная на применении международных стандартов финансовой отчетности, включающая уточненные или разработанные: первичные документы, счета, субсчета, подходы к классификации, признанию и оценке биологических активов лизинга, порядок трансформации данных

финансовой отчетности, позволяющий существенно улучшить информационное обеспечение управления процессами и результатами биолизинга;

- предложена методика отражения в учете гарантийных обязательств, резервов, событий после отчетной даты, оценочных обязательств, раскрытия в отчетности информации об условных обязательствах и иных фактах хозяйственной жизни, связанных с рисками договоров биолизинга, влияющих на достоверное предоставление информации пользователям бухгалтерской отчетности с целью мониторинга фактов и причин достижения (недостижения) целевых показателей развития животноводства.

На защиту выносятся следующие положения:

- система стратегических целей федерального агролизинга, в частности биолизинга, требующая комплексного подхода к информационному обеспечению;

- классификация и понятийный аппарат для целей комплексного бухгалтерского учета и информационного обеспечения лизинговых отношений, а именно новая категория "Биологический актив лизинга" (БАЛ);

- методика оценки показателя "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС), детализирующего качественные характеристики биологического актива лизинга и методика определения его справедливой стоимости;

- модель бухгалтерского учета биолизинга для основных участников федерального аграрного лизинга, основанная на применении международных стандартов финансовой отчетности;

- система учетных инструментов отражения информации о рисках агролизинга и методики бухгалтерского учета гарантийных обязательств, резервов, событий после отчетной даты, оценочных обязательств, раскрытия в отчетности информации об условных обязательствах и иных фактах хозяйственной жизни.

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в развитии единого комплекса теоретических положений и подходов к организационно-методическому обеспечению участников федерального агролизинга инструментами бухгалтерского учета и контроля биолизинга.

Разработанный в диссертации подход к бухгалтерскому учету и отчетности лизинговых операций методические документы могут быть использованы:

- лизингодателями в системе аграрного лизинга;

- в практической деятельности сельскохозяйственных организаций в целях организации бухгалтерского учета и отчетности лизинговых операций;

- поставщиками - племпроизводителями при исполнении своих гарантийных обязательств и наблюдения динамики биотрансформационных изменений БАЛ с целью использования полученной информации в племенной работе;

- организациями финансового сектора для более достоверной оценки стоимости объекта страхования, залогового имущества или кредитных рисков;

- в аудиторских фирмах при оказании консультационных услуг и проведения аудиторских проверок;

- для подготовки учебной литературы для обучающихся по профилю "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Степень достоверности и апробации результатов. Полученные результаты успешно внедрены в практическую деятельность ООО "Каменское", ООО СП "Донское" и ООО "Волгоградагролизинг", о чем имеются подтверждающие документы.

По теме диссертации опубликовано 35 публикаций автора общим объемом 14,36 п.л. (из них 12,17 п.л. авторских), из них 8 статей в журналах, рекомендованных ВАК РФ и 1 - в издании Международной базы данных Scopus.

Основные положения диссертации докладывались и были одобрены на 26 научно-практических конференциях (2012-2018 гг.), проводимых в различных городах России, из которых наиболее значимые:

1. Всероссийская очно-заочная научно-практическая конференция с международным участием "Состояние и перспективы развития учета, анализа и аудита на современном этапе", Ярославль, 17 апреля 2014 г.;

2. Всероссийская научно-практическая конференция, посвященная 85-летнему юбилею Ставропольского государственного аграрного университета

"Научное обеспечение агропромышленного комплекса молодыми учеными", Ставрополь, 16-22 апреля 2015 г.;

3. Международная научно-практическая конференция "Стратегические ориентиры инновационного развития АПК в современных экономических условиях", Волгоград, 26-28 января 2016 г.;

4. IX Международная научно-практическая конференция "Актуальные вопросы экономики и агробизнеса", Брянск, 01-02 марта 2018 г.

А также на XV Международных научных чтениях (Памяти Капицы С. П.), Москва, 01 октября 2017 г.

Объем и структура работы. Основное содержание исследования изложено на 215 страницах, включает 41 таблицу, 32 рисунка. Общее количество использованных источников составляет 218. Диссертационная работа содержит 23 приложения.

1 Теоретические аспекты развития бухгалтерского учета лизинговой

деятельности в АПК

1.1 Эволюция лизинговых отношений на этапах развития бухгалтерского

учета

История арендных отношений насчитывает более 4000 лет. В процессе исследования нами установлена взаимосвязь развития бухгалтерского учета с процессом эволюции лизинговых отношений от древнего времени до новейшей истории, наглядно представленная нами в приложении А [17, 22, 65, 146]. Наблюдения показали, что характеристика учетного процесса арендных отношений на протяжении веков зависела от потребности хозяйствующего субъекта в средствах производства, развития индустриальных процессов, финансовых рынков и нормативно-правового регламента. Все это характеризовало эпоху развития общества, которое определяло условие и предмет лизингового договора.

Исходя из исторического исследования нами сделан вывод о том, что усиление лизинга во всем мире приходится на ХХ столетие. В мае 1998 году в Оттаве (Канада) Международной конференцией по лизингу при участии 55 стран мира была принята Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге, к которой в 1999 году присоединилась и Россия. Развитие лизингового бизнеса способствовало становлению англо-американской учетной системы, объединяющей ряд стран с различной степенью регламентирования лизинга государством [17, 72, 168]. Проработка международной лизинговой практики учета показала существенные различия в деталях лизинговых отношений в национальных учетных системах (приложении Б).

Отсутствие единого учетного подхода лизинговых отношений объясняется различным пониманием самого понятия "лизинг", и, как следствие, сущности лизинга. Термин "лизинг" ввела в экономический лексикон американская телефонная компания "Белл" в 1877 году. Этот термин происходит от английского

глагола "to lease" и переводится как "нанимать, брать в аренду". Сообразные понятия существуют: в немецком языке - mitvertrag Kredit, Leasing vertrag, испанском - arrendamien to financiero, итальянском - credito arrendamiento [17, 70].

В правовых системах США и Великобритании наибольшее распространение получил термин "лизинг", во Франции, Бельгии, Швеции, Швейцарии, Дании и ряде других - "финансовая аренда". В англоязычных странах лизинг чаще всего известен как особый вид договора аренды, предусматривающий предоставление одной стороной - лизингодателем (арендодателем) другой стороне -лизингополучателю (арендатору) имущества в исключительное пользование на установленный срок за вознаграждение в виде арендной платы. При этом право собственности на объект лизинга сохраняется за лизингодателем [17, 70, 72].

Упрощенное определение лизинга, охватывающее только часть комплекса лизинговых отношений, прослеживается в официальных документах ЕС, где встречается определение лизинговых договоров как договоров аренды - покупки.

По определению Европейской федерации национальных ассоциаций по лизингу оборудования - "Лизинг - это договор аренды завода, промышленных товаров, оборудования, недвижимости для использования их в производственных целях арендатором, в то время как товары покупаются арендодателем и он сохраняет право собственности" [76, 106].

В одной из первых переводных книг Х.-Й. Шпиттлер рассматривал лизинг как аренду хозяйственного имущества [185].

Отметим, что подобное определение лизинга, но уже как финансовой аренды закреплено также в нормативных документах, регулирующих арендные отношения в США (Statement of Financial Accounting Standards 13), Великобритании, Австрии, Ирландии, Мексике, Филиппинах и ряде других стран (Statement of Standard Accounting Practice 21) [72].

В российскую практику АПК и перерабатывающей промышленности лизинговый механизм вошел с Постановлением Правительства РФ от 16.06.1994 года № 686 "Об организации обеспечения агропромышленного комплекса машиностроительной продукцией на основе долгосрочной аренды

(лизинга)" и с Постановлением Правительства РФ от 26.02.1999 года № 228 и от 29.10.1997 года № 1367 "О совершенствовании лизинговой деятельности в агропромышленном комплексе", утверждающие порядок обеспечения предприятий АПК машиностроительной продукцией и приобретения племенного скота на основе лизинга. Однако внедрение лизинговой практики оказалось процессом сложным из-за противоречивости нормативных документов.

Определяющей нормативной базой лизинговой деятельности в России на сегодняшний день является глава 34 "Аренда" Гражданского Кодекса Российской Федерации, где отношения трактуются как арендные, а также Федеральный закон закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", который рассматривает их как лизинговые, сферой применения которого является лизинг имущества, относящегося к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), передаваемым во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам [105].

Исходя из правовых норм Российской Федерации:

1) ст. 665-670 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) трактует финансовый лизинг как вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату [48].

Гражданский Кодекс (в редакции статьи 7 Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ) устанавливает отсутствие ответственности за выбор предмета аренды и продавца в случае если арендодатель по договору финансовой аренды (договору лизинга) приобретает в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставляет арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем (ст. 665 ГК РФ). Если выбор продавца осуществляет арендодатель, необходимо учитывать нормы п. 2 ст. 670 ГК РФ, предусматривающие солидарную ответственность продавца и арендодателя перед арендатором [48].

При осуществлении лизинга лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования к качеству и комплектности, срокам исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством Российской Федерации и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем. (в ред. Федерального закона от 29.01.2002 № 10-ФЗ "О лизинге") [105]. Солидарная ответственность продавца и арендодателя перед арендатором подтверждает статус продавца как субъекта трехсторонних лизинговых отношений [48]. Раздвоение ответственности между арендодателем и арендатором, представленное на рисунке 1, наглядно демонстрирует неоднозначность в данном вопросе.

Право выбора продавца и приобретаемого имущества по договору финансовой

аренды

арендатор арендодатель

ст. 665 ГК РФ п. 2 ст. 670 ГК РФ

ответственность арендодателя перед арендатором отсутствует

ответственность продавца и арендодателя - солидарная

Источник: ст. 665, 670 ГК РФ

Рисунок 1 - Распределение ответственности между арендодателем и арендатором

2) в соответствие с новой редакцией Закона ФЗ №2 164-ФЗ от 29.10.1998 г. (ФЗ №10 - ФЗ от 29.01.2002 г. "О финансовой аренде (лизинге)") лизинг трактуется как - "...лизинг имущества, относящегося к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), передаваемым во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам" [105].

Основным связующим элементом между участниками сделки является договор финансовой аренды (лизинга) в письменной форме, являющийся консенсуальным, возмездным и взаимным договором, имеющим двусторонний характер и входящий в систему трехсторонних лизинговых отношений (рисунок 2) [23, 38].

• равными долями на протяжении всего срока лизинга;

• с увеличивающимися (уменьшающимися) взносами;

• без первоначального взноса;

• с определенным первоначальным взносом;

• комбинированные платежи;

• сезонные выплаты;

-► прямая связь

-------------► обратная связь

Источник: составлено автором [161].

Рисунок 2 - Организационный механизм финансовой аренды (лизинга) в соответствии с российской учетной практикой Участники лизинговых сделок строят свои отношения на договорной основе (таблица 1) [39]. Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты

лизинговой сделки заключают обязательные и сопутствующие договоры (п. 2 ст. 15 Федерального закона № 164-ФЗ).

Таблица 1 - Условия взаимоотношений участников финансового лизинга РФ

Содержание взаимоотношений Подход к выполнению

Выбор имущества лизинга и его производителя (продавца) Осуществляет лизингополучатель или лизингодатель

Приобретение имущества Полное или частичное финансирование (с привлечением кредитных ресурсов) осуществляет лизингодатель с уведомлением производителя (продавца) имущества о передаче его в лизинг лизингополучателю

Отношение участников лизингового процесса (производителя (продавца), лизингодателя, лизингополучателя) В качестве солидарных участников

Ответственность за условия поставки имущества Ответственность перед лизингополучателем несет производитель (продавец) имущества, кроме случая, когда производителя (продавца) выбирает лизингодатель

Право выкупа имущества Данное право имеет лизингополучатель (опцион)

Сервисное обслуживание Осуществляет лизингополучатель, сервисная компания или лизингодатель в соответствии с условиями договора лизинга

Страхование имущества Осуществляет лизинговая компания

Риск случайной гибели, утраты, порчи имущества Переходит к лизингополучателю с момента передачи ему имущества по Акту приема-передачи

Продолжительность лизингового срока Близкая к нормативному сроку службы и окупаемости имущества

Объем лизинговых платежей за период договора Полная стоимость лизингового соглашения в ценах на момент заключения договора

Учет имущества лизинга На балансе лизингодателя или лизингополучателя по договоренности между ними

Источник: составлено автором по материалам исследования [161, 180].

Пониманию лизинговых отношений посвящены труды и научные выводы российских ученых в области лизинговых отношений: В. Д. Газмана, В. А. Горемыкина, Е. В. Кабатовой, Т. А. Красевой, Л. И. Проняевой, М. И. Лещенко, В. В. Ковалева и других.

Обращаясь к научным публикациям ученых - цивилистов, нами выделено два подхода в их стремлении определить концепцию договора лизинга. Зависимость их взглядов на лизинговые процессы от юридических трактовок лизинга в

регламентирующих документах и общей экономической ситуации в стране в целом широко представлена в приложении В.

Одни авторы рассматривали его не как самостоятельное обязательство, а как разновидность купли - продажи, аренды, получения банковского кредита и т. п. Это А. Галаган, В. Голощапов, В. Королев, М. Воронин и другие.

В начале 90-х годов двадцатого столетия экономические субъекты всех отраслей остро нуждались в модернизации материально-технической базы, остро не хватало техники и оборудования в сельскохозяйственной отрасли, получившей особую поддержку государства. Поэтому общее понимание лизинга этого периода сводится к лизингу основных средств.

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Токарева Елена Викторовна, 2019 год

- — -

^ 5 2

« & я

н и а

а * 5

« & 5

а § "

ч я

£ ®

а о

а ч

общие условия договора аграрного лизинга

лизингодатель согласовывает с поставщиком цену актива, производит оценку объекта инвестиции и расчет окончательной стоимости договора племенных животных (биолизинга)

агротехнические активы

I

биологические активы

документ составляется фирмой-

И а г поставщиком

н и о н и з излагаются общие условия

а и л поставки агротехнических

а н а в средств или

ч № и т оборудования. (стоимость,

р а к а сроки, место, ответственные

н лица и т. д.)

ев

ч

о

ев -

о -

о

а а

ев &

-

ев

документ составляется фирмой-поставщиком

документ визируется лизингополучателем; лизингодатель подписывает заказ и высылает его поставщику биологических активов

и заключается между

ч а поставщиком и лизингодателем

о р г н

а 1 а и з и излагаются общие условия

л а л а договора (наименование

и в и актива, цена, качественные и

р о т к количественные

в о г а характеристики, условия

о ч поставки)

<и

а а

и

а

и са н

о

■а о

подтверждение обязательств

согласование окончательных условий сделки и подтверждение обязательств (наименование актива, сроки, качественные и количественные

характеристики, стоимость и т. д.)

Договор лизинга агротехнических

активов и оборудования с/х назначения

Договор лизингабиологи ческих активов (биолизинга)

составляется одновременно с Протоколом (акт) приемки актива аграрного лизинга

Карта "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС)

лизингодатель формирует окончательную стоимость договора племенных животных (биолизинга)

Источник: составлено автором [163] (полужирным шрифтом выделены разработки автора) Рисунок 11 - Предлагаемый порядок документирования сделки лизинга биологических активов (биолизинга)

Договор лизинга в МСФО 16 рассматривается как соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства. В случае биолизинга лизингодатель должен не только проследить генетическую линию биологического актива с помощью интернет - ресурсов и в сопроводительных документах племенного актива, но и лично достоверно убедиться в племенных качествах прародителей, выбираемого актива, оценив его потенциал, что требует от учетных работников более широкого профессионального понимания о биоактивах [163].

Исходя из предложенного нами в первой главе определения биологического актива лизинга (БАЛ) в основу которого заложена особая генетическая ценность, обеспечивающая инвестиционный доход. По нашему мнению - это качественные характеристики биологического актива лизинга, предназначенные для достижения определенных стратегических целей, в частности формирования племенного ядра отрасли животноводства. Предложено оценку генетических качеств, обеспечивающих инвестиционный потенциал, осуществлять по показателю "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС), как информационного носителя его особой генетической ценности. Также данный показатель будет полезен для племенной работы у лизингополучателя и племпроизводителя.

«Потенциал жизнеспособности» (ПЖС) - это показатель, детализирующий качественные характеристики биологического актива лизинга (БАЛ), величина которых пропорциональна комплексу причин, зависящих от генетических ценностей особи, возраста и / или от условий эксплуатации, и влияющих на справедливую стоимость биологического актива лизинга.

Для определения и оценки показателя "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС) биологического актива лизинга в бухгалтерской практике нами предлагается методика перевода качественных показателей (индикаторов) в баллы, присвоенных персонально каждому биоактиву, и шкала перевода баллов в коэффициент, применяемого в дальнейшем при оценке

биологического актива лизинга. Шкала перевода представлена нами в таблице 12.

Таблица 12 - Таблица значений коэффициента оценки ПЖС

Коэффициент ПЖС Потенциала жизнеспособности (ПЖС), балл

Быки Коровы

Высокий = 1,0 Выше 20 Выше 30

Средний = 0,75 15 - 20 20 - 30

Низкий = 0,5 Ниже 15 Ниже 20

Источник: составлено автором

Информационной базой для определения предложенного показателя будут служить зоотехнические данные племенных карт, свидетельств и сертификатов животных. При сравнении показателей конкретной особи с "идеальными" показателями и соответствия их намеченным предпринимательским целям у бухгалтерской службы появится возможность определения справедливой стоимости БАЛ с учетом выявленных достоверно его персональных качественных характеристик. Для наглядности рассмотрены практические примеры определения генетического потенциала для быков и коров отдельно. Следует отметить, что при определении ПЖС для быков количество индикаторов меньше чем для коров. Это объясняется тем, что требования племпроизводителей к быкам изначально выше чем к коровам в силу различий их репродуктивности. Отбор БАЛ невозможен без оценки их по генотипу: по происхождению, боковым родственникам, качеству потомства и т. д. Рассмотрим предлагаемую методику определения ПЖС.

Адаптивная ценность (adaptive value) [лат. adaptatio — приспособление] — степень репродуктивной эффективности организма (генотипа) по сравнению с другими организмами (генотипами) той же популяции [164]. Графа "Адаптивная племенная ценность генотипа" заключается в устойчивости к заболеваниям (0-5 баллов) и неприхотливости к кормам (0-5 баллов).

Данный индикатор установлен сообществом зоологов для каждой породы КРС и представлен на рисунке 12.

Источник: http://agronomwiki.ru/golshtinskaya-poroda-korov.html

Рисунок 12 - Адаптивная племенная ценность генотипа КРС различных

пород

Оценка баллов за экстерьер зависит от возраста, веса и состояния животного, отвечающее требованиям зоотехнических стандартов (0-10 баллов, в том числе):минимальные требования к живой массе (0-4 баллов);упитанность в баллах (0-3 баллов); диагностика недостатка в кормлении по внешним признакам (0-3 баллов) [164].

Прогноз племенной ценности по родителям в основном определяет производитель - поставщик племенных животных по американской методике, позволяющей спрогнозировать племенную ценность быка с достоверностью 99% по его родословной с учетом показателей родителей (рисунок 13) - как удой (кг), жирность молока (%), белок (%), число соматических клеток, легкость отела по быку, легкость отела дочерей, молочный жир (кг), молочный белок (кг), продуктивное долголетие [164, 175].

КАРИМ 1751 ПМГФ-111

ТУ ТЬ К-Са-Ч АЛ ~

Порода голштинская, ч/п_

Вис Айднал/ С'тарбук_

01/1 1/2012_

Россия_

Живая масса: ббО кг н 2 года_

11ромеры: 1 54-80-45—49-1 67-20Х-20_

1'руппа крови:

0201 У2Е'30' С1Х2 И Н'Ц' 7._

Но совокупности имеющихся сведений о родителях, бык отнесен к категории АЗ

М Волна 19628 ПМГФ- 731 11В 2 - 1162 1-4.52-2.93 О Карим—ЕТ иБ 64541701

ММ Валентина 34822 Ю143 ПМГФ-730 11В. 2 -9339-4.50—2,93 МО Пентук Адам 62030844 ПВ 12218 -З.ЗО-З.ЗО

ОМ Марнно 577226077 ОО Апплоус Лжет Ст и8 1 30558361

Про1 но] племенной ценное i и быка но роди гелям (HBiyci 2014) достонернос! ь 99 %, улучшающий эффект к стандарту США

ТР1 1993 Легкость отела по быку 6.3

Удой, кг + 910 Легкость отела дочерей 7.5

Жир. % - 0.05 Молочный жир, кг + 27

Келок. % - 0.01 Молочный белок, кг +26

Число соматических клеток 3,39 Продуктивное долголетие +о,з

Источник: http://agronomwiki.ru/golshtinskaya-poroda-korov.html

Рисунок 13 - Племенная карта КРС голштинской породы При рассмотрении показателей двух, на первый взгляд, равнозначных выше представленных быков профессиональное суждение бухгалтера будет основано на индивидуальных показателях каждого биологического актива лизинга (таблица 13):

Таблица 13 - Прогноз племенной ценности быка по родителям, улучшающий

эффект по стандартам США, баллы

Прогноз племенной ценности быка по рс СШ эдителям, улучшающий эффект по стандартам А, баллы

Аромат 23044 голш. кр Карим 1751 голш. ч/п

TPI 1993 легкость отела по быку 6,3 TPI 1500 легкость отела по быку 9,4

удой (кг) +910 легкость отела дочерей 7,5 удой (кг) - 149 легкость отела дочерей 7,4

жир (%) - 0,05 молочный жир (кг) +27 жир (%) + 0,16 молочный жир (кг) +13

белок (%) - 0,01 молочный белок (кг) +26 белок (%) + 0,04 молочный белок (кг) +0,4

число соматич еских клеток 3,39 продуктивное долголетие +0,3 число соматическ их клеток 2,81 продуктивное долголетие - 1,6

Оценка в баллах 5 Оценка в баллах 4

Источник: http://agronomwiki.ru/golshtinskaya-poroda-korov.html

По нашим наблюдениям необходимо отметить, что у голштинской породы в отличие от черно-пестрой масти особую ценность представляет голштинская красная [164, 175]. Зоологами выявлен ряд преимуществ обладателей красной масти в устойчивости передачи элитных качеств генов этой породы (удойность, покрываемость, адаптивность и прочее), поэтому эти быки признаются быками - улучшителями. Однако при оценке показателей лизингополучателю, так как именно он выбирает предмет лизинга, необходимо четко себе представлять цели приобретения биологического актива, определить приоритетность тех качественных характеристик, которые ему необходимы для достижения поставленной цели. Ну, например, при сравнении Аромата и Карима, лизингополучатель должен понимать, что для повышения удойности и качества молока ему больше подходит генетическая родословная Аромата, а вот если он ставит себе задачу увеличения стада, тогда предпочтительнее родословная ветка Карима.

Лизингодатель, приобретая выбранный лизингополучателем актив, так же должен руководствоваться этими же соображениями. Принимая во внимание, что активом лизинговых отношений выступают племенные животные, обладающие элитными характеристиками, условимся, черно -пеструю масть оценивать в 4 (четыре балла), а красную масть, как быков -улучшителей - 5 баллов.

Вторым методом прогноза племенной ценности биологических активов является оценка по качеству потомства методом дочери-сверстницы [164]. Здесь следует отметить, что этот метод применим только к взрослому продуктивному скоту, имеющему уже свою родословную историю, и гарантирующему передачу своих племенных ценностей потомкам. Молодые быки в возрасте 2-4 лет не имеют таких данных, в силу возрастных причин. От этого они, конечно же, не становятся менее ценными, но риск отклонения его генетических показателей повышается.

Таким образом, предлагаем лизингополучателю наличие такой истории оценивать в 5 (пять) баллов, а ее отсутствие принимать за ноль, что соответствует зоотехнической практике.

Рассмотрим, показатели оценки по качеству потомства методом дочери-сверстницы в таблице14.

Таблица 14 - Оценка по качеству потомства методом дочери-сверстницы

Оценка по качеству потомства методом дочери-сверстницы, баллы

Могучий 54760 голш. кр Аромат 23044 голш. кр

показатели дочери сверстницы показатели дочери сверстницы

количество 46 44 количество - -

Удой за 305 дн. 4607 4563 Удой за 305 дн. - -

лактации, кг лактации, кг

Жир, % 3,75 3,76 Жир, % - -

Белок, % 3,07 3,07 Белок, % - -

Оценка в баллах 5 Оценка в баллах 0

Источник: http://agronomwiki.ru/golshtinskaya-poroda-korov.html

Для документирования оценочной процедуры нами предлагается документ первичного учета индикаторов ПЖС биологического актива лизинга - Карта определения показателя "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС) биологического актива лизинга, составляемый отдельно для быков и коров (приложение Е). Оценку адаптивности племенной ценности генотипа предлагаем проводить, опираясь на типовые показатели генетической характеристики породы, которые будут едины для особей мужского и женского полов [164].

Оценка экстерьера коровы голштинской молочной породы, также как и быка, напрямую зависит от ее внешнего вида, насколько он приближен к типичным критериям для этого направления (0-10 баллов) [164].У коров должно быть хорошо развито вымя, широкая грудь и поясница. Типичные показатели КРС голштинской породы:

- высота коровы — 145-150 см, быка — 160 см;

- вес телки — 650-750 кг, быка — до 1200 кг, годовалый теленок весит около 400-600 кг;

- глубина груди — 80 см, ширина — 55-60 см;

Корпус в форме клина, глубокий. Плечи удлиненные и расширенные. Поясница расширенная. При осмотре коровы необходимо определить ее упитанность, а также провести диагностику недостатка в кормлении по внешним признакам. Вымя у коровы должно быть увеличено и подтянуто, у 95% коров в форме чаши, с хорошо выраженными дойками и рисунком вен, индекс 48-50%. Мускулатура по сравнению с другими породами развита слабо. Окрас черно-пегий, соотношение цветов может быть разным, от черного с отдельными белыми пятнышками до почти белого с черными вкраплениями. Кроме коров черно-пестрого окраса в голштинской породе встречаются красно-пестрые за счет рецессивного гена особи. Голштинская красно-пестрая порода коров и характеристика ее продуктивности отличается от черно-пестрой.

Лизингополучатель, оценивая "красоту" коровы при отборе актива по договору лизинга, должен еще и понимать, что жирность ее молока выше, достигает 3,8-4%, зато количество удоев в среднем на 4000 кг меньше. Раньше этих животных отбраковывали, сейчас выводят отдельную линию, используют телок и быков для совершенствования симментальских и красных коров [164].

Выставление баллов телкам за "Прогноз удойности по матери" и "Прогноз продуктивности по отцу" основан на данных племенных паспортов племзавода-производителя, которые отражают генетическое соответствие роду конкретного животного с достоверностью 99 %. Общепринятая оценка высокопродуктивных коров - максимум 10 баллов. Экономически кровы с таким показателем уже в возрасте 3 -4 отелов в несколько раз оправдывают все произведенные затраты на их выращивание, кормление, содержание и уход [157, 164].

При предварительных договоренностях лизингополучатель определяет желаемое состояние КРС. Зачастую лизингополучатель стремится заказать нетелей в лизинг, как своеобразную гарантию воспроизводства коровы, и тем самым стремясь снизить риск ее бесплодности.

Также, имеет значение при выборе и оценке нетели факт наличия предыдущих ее отелов. Такой пример представлен нами в виде нетели Ноши, которая уже телилась (исходя из понимания прошедших событий количество отелов будет вычитаться). Однако данная корова за этот отел принесла двух телят, что говорит о ее повышенных репродуктивных качествах, и, несмотря на то, что она старше и более изношена, по своим показателям достаточно конкурентноспособна.

Так, расчет коэффициента "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС) представлен нами в таблице 15.

Таблица 15-Расчет коэффициента "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС)

биологического актива лизинга (быки)

Кличка животного, порода, масть Дата и место рождения Живая масса, кг Возраст, мес. Потенциал жизнеспособн ости (ПЖС), балл Коэффициент ПЖС

Самурай 7451, 25.10.16

голш. ч/п Дания 373 12 17,67 0,75

Карим 1751 01.11.16

голш. ч/п Россия 660 24 21,67 1

Брадли 2706 19.05.13

голш. ч/п Нидерланды 970 60 26,67 1

Могучий 54760 11.05.14

голш. кр Германия 959 48 28,17 1

Д.Г.Клаас голш. 31.08.14

ч/п Нидерланды 890 48 21,67 1

Аромат 23044 17.07.14

голш. кр Германия 753 24 23,17 1

Виндум 7422 19.09.17

голш. ч/п Дания 470 12 17,67 0,75

Вис Бейк

Айдианол

1013415 20.09.16

голш. кр Германия 579 24 21,67 1

Кинг Ред 986 03.05.13

голш. кр Нидерланды 1015 60 28,67 1

Фидерите Ред 2571 02.08.13

голш. кр Нидерланды 1028 60 28,67 1

Источник: составлено автором

Таким образом, выявлено, что даже самые элитные особи могут быть ранжированы по ряду признаков. Собрав информационные данные о

биологических активах лизинга и оценив их соответствие эталонным данным, представим расчет коэффициента "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС) биологического актива лизинга (телки) в таблице 16. Таблица 16 - Расчет коэффициента "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС)

биологического актива лизинга (телки)

Кличка животного, порода, масть Дата и место рождения Живая масса, кг Возраст, мес. Потенциал жизнеспособн ости (ПЖС), балл Коэффициент ПЖС

Марта голш. ч/п 01.11.16 Россия 360 15 39,17 1

Ноша голш. ч/п 19.05.13 Нидерланды 410 24 19,17 0,75

Мальва голш. ч/п 31.08.14 Нидерланды 290 18 37,17 1

Карла голш. ч/п 24.03.13 Дания 250 12 34,67 1

Источник: составлено автором

Ориентируясь на международный опыт, признание биолизинга для лизингополучателя рекомендуем следующие бухгалтерские операции (рисунок 14):

Активом при этом является право

пользования арендованным имуществом, это так называемый right-of-use asset (ROU).

арендное

обязательство

+

первоначальные прямые издержки арендатора

Арендное обязательство рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих арендных платежей по договору.

Источник: PwC Россия https://www.pwc.ru/

Рисунок 14 - Признание лизинговых отношений в соответствии с новым стандартом МСФО (IAS) 16 "Аренда"

Предлагаемая нами четырех уровневая последовательность документирования аграрной лизинговой сделки, соответствующей принципам МСФО представлена на рисунке 15 [162, 163].

1 уровень (подготовка сделки и приобретение актива лизингодателем у поставщика (продавца) по

заказу лизингополучателя)

• получение заявки от лизингополучателя;

• подготовка заключения о платежеспособности лизингополучателя;

• получение ссуды для проведения сделки лизинга

• направление продавцу заказа-наряда;

Лизингодатель обязан принять к учету имущество на основании следующих документов:

У договор купли-продажи объекта лизинга;

У счет фактура;

У

акт приема-передачи.

2 уровень (заключение договора лизинга и передача актива в лизинг)

• передача прав владения и пользования имуществом лизинга лизингодателем по договору лизинга;

• признать дату заключения лизинга датой начала лизинга.

Лизингополучатель обязан принять к учету имущество на основании следующих документов: У договор лизинга; У счет фактура; У акт приема-передачи.

А.

3 уровень (исполнение договорализинга )

обязательства сторон лизинговой сделки

лизингодатель

лизингополучатель

> Признать дебиторскую

задолженность по договору лизинга в сумме приведенной стоимости лизинговых платежей, дисконтированных по ставке, которую использует лизингодатель для начисления процентного дохода, получаемого от лизингополучателя

У Получе ние / выплата по графику лизинговых платежей

^ Признать кредиторскую

задолженность по договору лизинга в сумме приведенной стоимости лизинговых платежей

4 уровень (завершение лизинговой сделки)

Возврат лизингодателю лизингового имущества лизингополучателем:

У Акт приема-передачи.

У У У

Выкуп у лизингодателя лизингового имущества лизингополучателем: договор купли-продажи; счет фактура; акт приема-передачи.

Источник: по материалам [162, 163].

Рисунок 15 - Четырех уровневая последовательность документирования лизинговой сделки в соответствие с международной учетной практикой

Показатель ПЖС даст конкретизацию учета активов лизинга [157]: ^ биологические активы лизинга, обладающие высоким потенциалом жизнеспособности поступают сразу в основное стадо и учитываются в группе средств труда в составе внеоборотных активов;

^ биологические активы лизинга, обладающие средним потенциалом жизнеспособности, поступают не сразу в основное стадо, а временно учитываться в составе оборотных активов;

Согласно МСФО (IFRS) 16 лизинг учитывается на основе "модели права пользования". Данная модель предполагает, что на дату начала лизинга у лизингополучателя имеется финансовая обязанность осуществлять лизинговые платежи в пользу лизингодателя за право пользования базовым активом в течение срока договора лизинга. Лизингодатель передает такое право пользования базовым активом на дату начала аренды, которая представляет собой момент, когда арендодатель делает базовый актив доступным для использования арендатором.

Как отмечалось нами ранее для сближения учетных систем необходимо трансформировать все элементы бухгалтерского учета. Все бизнес -процессы лизинга, системы и средства контроля должны быть документированы и отвечать международным стандартам. Определив по предлагаемой нами методики показатель ПЖС, все участники биолизинга смогут определить достоверно оценить БАЛ для своих предпринимательских целей.

Понятие "оценка", как элемент бухгалтерского учета, является одним из ключевых в системе комплексного рассмотрения учетно-информационного обеспечения рисков лизинговых отношений.

Существует множество определений бухгалтерской оценки. Несмотря на различия в трактовках понятия "оценка", отечественные авторы, такие как О. А. Агеева, Е. В. Захарова, Н. Н. Карзаева, В. Ф. Палий, Л. И. Проняева, Л. И. Хоружий и другие исследователи единодушны во мнении, что оценка -это, прежде всего, способ отражения объектов учета в стоимостном выражении (таблица 17, Источник: составлено автором) [3, 60, 66, 108, 130, 172].

Таблица 17 - Дефиниция понятия "Оценка" по мнению российских ученых

Автор Содержание

Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Оценка в бухгалтерском учете - это процесс присвоения денежных показателей объектам учета или элементам деятельности формы [170]

Захарова Е. В. Оценка представляет собой сочетание трех составляющих элементов: 1) объекта или события, которые являются объектами наблюдения; 2) подлежащие оценке свойства (качества, признаки) объекта, показывающие его стоимость; 3) шкалы измерения или совокупности единиц, в которых можно выразить свойство [60].

Карзаева Н. Н. Оценка - способ выражения в денежном измерении имущества организации и его источников. В основе оценки лежат реальные затраты, выраженные в денежном измерении [66].

Ужахова М. Б. Оценка любого объекта представляет собой целенаправленный процесс определения в денежном выражении его цены с учетом потенциального и реального дохода, приносимого им в данный момент времени [166].

Проняева Л.И. Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный, выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципов квантификации [130].

Палий В.Ф. Оценка - метод приведения различных элементов капитала к единой балансируемой системе показателей, при этом в качестве денежного измерителя используются любые цены (условные, расчетные и т.п.) [108].

Мизиковский Е. А. Оценка - способ достоверного определения наличного капитала и его приращения (уменьшения) за отчетный период в виде прибыли (убытка) [100].

Хоружий Л.И. Оценка изменений биологического актива - это характеристика объекта (события), отражающая процесс его изменения в ходе биотрансформации, с учетом реальных затрат, выраженная в количественном или денежном измерении и направленная на формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности [172].

Токарева Е. В. (Авторская трактовка) Расчет стоимости договора лизинга биологических активов (биолизинга)» - это определение суммы потенциальных расходов и рисков, отражающих управление биотрансформационными процессами лизингового актива, с учетом реальных затрат, которые лизингодатель намерен возместить в виде лизинговых платежей, а так же его доход от инвестиционной деятельности на отчетную дату.

Соглашаясь с их мнением, и в дополнении к их исследованиям, автор предлагает свою трактовку оценки, конкретно отнесенную к лизингу биологических активов (биолизингу), позволяющую более детально раскрыть особенность данного подвида аграрного лизинга [14, 15].

В настоящее время в Российской Федерации лизинговая деятельность, как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, осуществляется на двух уровнях - федеральном (путем заключения договора лизинга с АО "Росагролизинг") и региональном (коммерческий лизинг, предоставляемый региональными лизинговыми компаниями), что расширяет диапазон лизингополучателя в выборе поставщика лизинговых услуг [156]. Аграрный лизинг в Волгоградской области обеспечивает коммерческая лизинговая компания ООО "Волгоградагролизинг", входящая в группу лизинговых представителей государственной лизинговой компании АО "Росагролизинг". Региональный лизингодатель, как сублизингодатель, осуществляет лизинговые услуги по передаче сельскохозяйственной техники: тракторы, комбайны, культиваторы, сеялки и другое, а также племенных животных (КРС) местным сельхозтоваропроизводителям [156].

Чтобы определиться в выборе поставщика лизинговых услуг в условиях конкурентной лизинговой среды, сельхозпроизводителю необходимо разбираться в методике расчета лизинговых платежей, сумма которых и составляет стоимость лизингового договора. Проанализировав все выгоды и затраты по каждому возможному варианту лизинговых контрактов (федеральный или региональный лизинг), получатель лизинговых услуг сможет выбрать "прямого" лизингодателя (АО "Росагролизинг") или заключить договор с посредником (сублизингодателем) в лице регионального представителя (ООО "Волгоградагролизинг") [156].

Формирование бухгалтерской службой лизинговой компании конечной стоимости договора аграрного лизинга осуществляться суммированием затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета

лизингового договора лизингополучателю, прочих затрат, связанных с оказанием сопроводительных услуг, предусмотренных договором, например, страхования, сервисного или ветеринарного сопровождения, а также доход лизингодателя (лизинговая маржа) (рисунок 16) [156].

Источник: составлено автором [156].

Рисунок 16 - Структурные элементы договоров лизинга федерального и регионального уровней в российской практике Понятие лизинговых платежей наиболее полно и точно приводится в Законе ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" 2002 г., в котором под лизинговым платежом понимается "... общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение

затрат лизингодателям, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя" [105]. Для лизингодателя лизинговые платежи обеспечивают возмещение стоимости инвестиционного имущества, накопление капитала и стимулирование предпринимательской деятельности. На величину лизингового платежа оказывают влияние такие факторы, как стоимость и состояние актива лизинга, нормативный срок его полезного использования, проценты по привлеченным средствам, вид деятельности, налоговые льготы. Лизингодателю важно учесть и отразить в лизинговых платежах все понесенные им расходы по лизинговой сделке (например, расходы по привлечению кредитных ресурсов, по оплате стоимости имущества продавцу, транспортировке объекта лизинга, уплате налогов, заработная плата персонала, аренда помещения, амортизация офисного оборудования и т. д.) [15, 156].

В общую сумму договора лизинга также может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона № 164 - ФЗ). В бухгалтерском учете выкупная цена предмета лизинга определяется соглашением между сторонами. Нередко на практике выкупная стоимость выделяется в сумме лизинговых платежей отдельно или вообще указывается в виде самостоятельного платежа в договоре купли-продажи в условной оценке [183].

На основе исходных данных нашего примера проведем расчет величины ежемесячного лизингового платежа по договору лизинга сельскохозяйственной техники (трактор "Кировец" К-744 Р1 - 1 штука) и племенных животных (телки голштинской породы - 250 голов) с федеральной лизинговой компанией (ФЛК) АО "Росагролизинг" и региональной лизинговой компанией (РЛК) Волгоградской области ООО "Волгоградагролизинг" (таблица 18) [156].

Таблица 18 - Сравнительная оценка стоимости договора лизинга АПК на

примере ФЛК АО "Росагролизинг" и РЛК ООО "Волгоградагролизинг"

Элемент федеральный уровень, руб. региональный уровень, руб.

ОАО "Росагролизинг" ООО "Волгоградагролизинг"

Трактор "Кировец" К-744Р 1 КРС - Телки голштинской породы Трактор "Кировец" К-744 Р 1 КРС - Телки голштинской породы

Количество единиц, шт. 1 250 1 250

Стоимость имущества(без учета НДС) 2 754 237,29 18 181 818,18 2 754 237,29 18 181 818,18

Налог на добавленную стоимость (НДС) 495 762,71 1 818 181,82 495 762,71 1 818 181,82

Сумма транспортных расходов (с учетом НДС) 39 069,23 147 000 - -

Сумма % за использование привлеченных средств 221 828,25 400 000,00 507 000,00 2 400 000,00

Сумма транспортного налога за весь срок лизинга 25 200,00 - 12 000,00 -

Сумма вознаграждения лизингодателю 151 605,69 300 000,00 507 000,00 600 000,00

Затраты, связанные с приобретением и оформлением необходимой документации 714,19 2 700 2 300,00 5 300

Сумма страхования на весь срок лизинга 337 303,64 994 700 - 994 700

Итого с учетом НДС 4 025 721,00 21 844 400,00 4 278 300,00 24 000 000,00

Источник: составлено автором [156].

Одной из первых методику расчета лизинговых платежей опубликовала Е. Н. Чекмарева в 1994 году в своей книге "Лизинговый бизнес" [177]. На

сегодняшний день нет единой методики расчета лизинговых платежей, но существуют Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Министерством экономики РФ 16 апреля 1996 года. Однако, по нашим наблюдениям, данная методика расчета стоимости договора лизинга ориентирована на юридический подход путем аккумулирования разрешенных регламентом затрат и вознаграждения лизингодателя за оказание услуг в виде фиксированного процентного дохода (маржи 1,5 - 3 %) не нашла применения в практике лизинговых компаний.

Произведя простые расчеты, нами определено, что для лизингополучателя стоимость договора лизинга агротехнического средства с федеральным лизингодателем будет равна 4 025 721,00 рублей (в том числе НДС), а с региональным - 4 278 300,00 рублей (в том числе НДС) [156]. И здесь наблюдается несущественная разница. Проведем дальнейший анализ контрактов по величинам ежемесячных платежей.

Следует отметить, что федеральная лизинговая компания АО "Росагролизинг" ежегодно осуществляет государственную программу поддержки сельхозтоваропроизводителей, предоставляя

сельскохозяйственную технику и племенных животных на условиях отсутствия имущественного залога и на длительный срок (более 10 лет), что является несомненным преимуществом федерального лизинга для лизингополучателя [137, 156]. Срок коммерческого лизинга значительно короче (3 - 5 лет), что приводит к увеличению размера ежемесячного платежа.Данную зависимость можно проследить и в расчетах ежемесячных платежей исходя из данных нашего примера [156]:

-федеральная лизинговая компания АО "Росагролизинг" 4 025 721,00 рублей : 84 месяца = 47 925,25 рублей - региональный сублизингодатель ООО "Волгоградагролизинг" 4 278 300,00 рублей : 36 месяцев =100 786,11 рублей Результаты показывают, что с уменьшением срока договора лизинга, размер лизингового платежа увеличивается, что свидетельствует о

несомненной привлекательности для лизингополучателя условий федерального поставщика лизинговых услуг.

Необходимость внесения авансового платежа в виде государственных гарантий в размере 20% стоимости договора лизинга при заключении договора федерального лизинга является обязательным условием для лизингополучателя [137]. В рамках реализуемых государственных программ эту нагрузку принимает на себя региональная власть, облегчая тем самым обязательства лизингополучателя перед федеральным лизингодателем.

Исходя из выше приведенных данных договора аграрного лизинга с учетом страхования финансовых рисков, процедура которого у лизингодателя является обязательной, с НДС, определим величину ежемесячного лизингового платежа на весь период действия договора аграрного лизинга (таблица 19) [156].

Таблица 19 - Расчет величины лизингового платежа договора лизинга АПК

на примере ФЛК АО "Росагролизинг" и РЛК ООО "Волгоградагролизинг"

Элемент федеральный уровень, руб. региональный уровень, руб.

ОАО "Росагролизинг" ООО "Волгоградагролизинг"

Наименование объекта лизинга Трактор "Кировец" К-744 Р 1 КРС - Телки голштинской породы Трактор "Кировец" К-744 Р 1 КРС - Телки голштинской породы

Количество единиц, шт. 1 250 1 250

Сумма договора коммерческого лизинга за минусом аванса (руб.) 4 025 721,00 21 844 400,00 3 628 300,00 (4 278 300 -650 000) 24 000 000,00

Период действия договора лизинга квартал 28 28 12 20

месяц 84 84 36 60

Величина лизингового платежа (руб.) квартал 143 775,75 780 157,14 302 358,33 1 200 000,00

месяц 47 925,25 260 052,38 100 786,11 400 000,00

* лизинговые платежи распределяются равномерно и уплачиваются ежеквартально

Источник: составлено автором по материалам исследования [156].

В случае, если объектом сделки лизинга выступают племенные животные, согласно рассматриваемому выше примеру, стоимость договора федерального лизинга будет равна 21 844 400,00 рублей (в том числе НДС), а регионального - 24 000 000,00 рублей (в том числе НДС). И здесь уже разница более существенна за счет значительного увеличения суммы процентов за использование привлеченных средств, ведь у сублизингодателей отсутствуют бюджетные средства, выделяемые государством специально для программ поддержки сельхозтоваропроизводителей животноводческой отрасли.

Удорожание договора лизинга происходит еще и из-за удвоения процентного дохода по одной и той же сделки. Сначала лизинговую маржу начислил федеральный агент, а затем ее удвоил региональный представитель (сублизингодатель) [156]. Соответственно, расчет величины лизингового платежа по периодам по таким контрактам ведется с суммы договора лизинга за минусом аванса по лизинговому договору.

Таким образом, расчет ежемесячных платежей по договору лизинга племенных животных, исходя из данных нашего примера, следующий [156]:

- государственная федеральная лизинговая компания АО "Росагролизинг"

21 844 400,00 рублей : 84 месяца = 260 052,38 рублей

- региональный сублизингодатель ООО "Волгоградагролизинг"

24 000 000,00 рублей : 60 месяцев =400 000,00 рублей.

Исходя из расчетных данных, величина лизингового платежа договора лизинга с ФЛК АО "Росагролизинг" по сравнению с величиной ежемесячного лизингового платежа договора лизинга с РЛК ООО "Волгоградагролизинг" более чем в два раза меньше, что такжесвидетельствует об экономической привлекательности для лизингополучателя федерального лизинга [156].

Однако территориальная близость региональных лизингодателей и сельхозпроизводителей обуславливает мобильность лизинговой сделки. При заключении коммерческого договора лизинга региональные компании, обладая полной информацией о геополитике и климатических ресурсах

региона, стремятся составить оптимальный график оплаты платежей с учетом сезонности сельскохозяйственной деятельности, либо удобными для сельхозпроизводителя суммами, или принимая платежи в натуральной форме, снижая риск неплатежей лизингополучателя [156, 190].

В условиях реформирования бухгалтерского учета нами выявлены определённые трудности у участников лизинговой сделки, связанные с применением совершенно других методов оценки экономических активов и обязательств, что актуализирует рассмотрение практики применения МСФО при учете операций аграрного лизинга [9, 19].

Финансовый лизинг подразумевает передачу лизингополучателем практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Поэтому для лизингодателя процесс определения экономических рисков, возникновение которых влечет возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий, а также рассмотренных нами выше генетических качеств БАЛ, является очень значимым [44, 152].

Как указывалось ранее, лизингодатель приобретает выбранный лизингополучателем объект сделки, а затем передает его лизингополучателю по договору лизинга. Однако наблюдения показывают, что между этими двумя событиями возникает временная разница. Особенно она велика, если предметом договора аграрного лизинга выступают БАЛ, к качественным характеристикам которых предъявляются повышенные требования, требующие особого ветеринарного надзора и бухгалтерской оценки.

С момента предварительного соглашения с лизингополучателем о намерениях приобрести биоактивы в лизинг до момента подписания договора лизинга могут создаться условия, повышающие затраты лизингодателя. Цены на биоактивы и дополнительные услуги, таких как транспортировка, страхование, таможенные услуги, могут значительно изменяться в течение достаточно короткого периода времени, а значит, возникает вероятность воздействия на величину затрат лизингодателя в подготовительный период

лизинговой сделки, которые должны покрываться лизингополучателем лизинговыми платежами в части основного долга [152].

Следует отметить, что именно эта составляющая служит базой расчета лизинговой маржи и напрямую влияет на величину стоимости лизингового договора. В случаях изменений в затратах на приобретение БАЛ или изменений в каких-либо других факторах, влияющих на первоначальные прямые затраты или стоимость актива, договор лизинга или обязательство в отношении основных условий финансовой аренды может включать положение, предусматривающее корректировку лизинговых платежей с учетом этих изменений. В таких случаях, с точки зрения нового стандарта МСФО 16 "Аренда", стоимость договора лизинга может пересматриваться при принятии условия, что последствия любых подобных изменений имели место на дату начала лизинговых отношений.

Поэтому, принимая во внимание принцип осмотрительности, бухгалтерской службе необходимо при приобретении инвестиционного имущества оценить вероятность рисков повышения затрат на приобретение инвестиционного имущества, собираемых лизингодателем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение имущества лизинга" и принять меры по их минимизации [101, 156, 206].

В настоящее время существует несколько методов отражения в бухгалтерском учёте стоимости активов: по фактической производственной себестоимости, рыночной и справедливой себестоимости [3].

Как утверждалось нами ранее, оценка договора биолизинга должна быть ориентирована на международный стандарт МСФО "Аренда", в основу которого заложена справедливая стоимость, позволяющая отразить реальную экономическую ситуацию и гарантировать покрытие инвестиционных затрат лизингодателя.

В системе МСФО введен новый стандарт IFRS 13, полностью посвященный справедливой стоимости, а также стандарты, в которых раскрывается оценка активов организации по справедливой стоимости в

МСФО, представленных в таблице 36 [99]. В МСФО 17 "Аренда" оценка по справедливой стоимости предполагает сумму, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами [96]. Таблица 20 - Международные стандарты учета, регламентирующие оценку

активов по справедливой стоимости

Наименование МСФО Показатели к применению

МСФО 3 "Объединение компаний" Активы и обязательства приобретаемые дочерней фирмой оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения.

МСФО 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" При переклассификации долгосрочных активов в оборотные активы, отражают справедливую стоимость за минусом расходов на реализацию; После реклассификации активов, их амортизация прекращается.

МСФО 13 "Справедливая стоимость" Цена выхода (цена, которую могут извлечь продавцы, а не как не та цена, по которой они желали бы реализовать своё имущество) всегда считается подходящим значением справедливой стоимости активов, за исключением того, планирует ли организация применять имущество либо реализовать его.

МСФО 16 "Основные средства" Две формы для учета объектов основных средств: по себестоимости и по переоцененной стоимости; переоцененная стоимость, которая является справедливой стоимостью на дату переоценки.

МСФО 17 "Аренда" Сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

МСФО 38 "Нематериальные активы" Две формы учета НМА: по себестоимости и по переоцененной стоимости; применяется справедливая стоимость при условии наличия активного рынка (для целей отражения переоценки в бухгалтерском учете).

МСФО 40 "Инвестиционное имущество" Справедливая стоимость на каждую отчетную дату с отнесением перемен на отчет о прибылях и убытках в стоимости за отчетный период.

МСФО 41 "Сельское хозяйство" Биологические активы и сельскохозяйственная продукция в период сбора урожая по справедливой стоимости за минусом расходов на реализацию, чтобы отразить итоги биотрансформации с момента их появления.

Источник: составлено автором по материалам [158].

Понятие об оценке по справедливой стоимости содержится во многих международных стандартах финансовой отчетности, например, в МСФО 2 "Запасы", МСФО 16 "Основные средства", МСФО 17 "Аренда", МСФО 18 "Выручка", МСФО 41 "Сельское хозяйство" и других стандартах [176].

Профессор Л. И. Хоружий отмечает, что понятие "справедливая стоимость" введено в отечественный бухгалтерский учет в 90-х годах прошлого столетия. В эти годы Комитетом по стандартам бухгалтерского учета США (FASB) были приняты стандарты FAS105 и FAS107 (1991г.) [172, 205]. Указанные стандарты были предназначены в качестве положений, регламентирующих правила раскрытия информации о справедливой стоимости финансовых инструментов, которые отражались в бухгалтерском учете по сумме фактических затрат.

М. Г. Гринь дает следующее определение справедливой стоимости: "это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. В справедливую стоимость не включается сумма предполагаемых сбытовых расходов" [53].

А. П. Алтухова и другие предлагают свою концепцию справедливой стоимости, согласно которой заинтересованность в совершении сделки означает следующее [9]:

- покупатель желает (правомочен, но не обязан) совершить сделку, при этом он готов заплатить разумную (рыночную) стоимость актива и не стремится приобрести его любым способом и за любую цену;

- компания не имеет намерения ликвидироваться или сокращать свою деятельность. Продавец не ставит целью совершить сделку, при этом он желает осуществить продажу актива по наиболее выгодной цене и не готов продать актив любым способом и за любую цену.

Ряд исследователей как Р. А. Алборов, В. А. Мелихов, Е. А. Мизиковский, Ю. И. Сигидов и другие разделяют взгляды Л. И. Проняевой, которая считает, что в современных экономических

условиях применение категории "справедливая стоимость" в учетной практике организаций обусловлено следующими факторами [5, 99, 100, 131, 142]:

- реализуемые в экономике процессы реформирования и интеграции организаций (создание крупных холдингов, корпораций, ассоциаций и др.) вызывают изменения в системе учета и формирования отчетности;

- расширение круга пользователей информацией бухгалтерской отчетности (инвесторы, кредитные организации, контрагенты, в том числе зарубежные, и др.) предъявляет к отчетности новые требования, связанные с ее прозрачностью, объективной оценкой имущественного положения и финансового состояния организации;

- происходящие в последнее время на предприятиях процессы модернизации производства, внедрение инновационных технологий предъявляют повышенные требования к учетной информации для обеспечения ею внутренних пользователей (менеджмента), которые нуждаются в достоверной и объективной информации для принятия верных инвестиционных решений;

- обязанность формировать консолидированную финансовую отчетность возникающими в экономике взаимосвязанными организациями.

Таким образом, создание возможности применения в отечественной учетной практики учета активов по справедливой стоимости предопределяется требованиями сложившегося активного экономического рынка.

Оценка активов по справедливой стоимости приобретает все более широкое использование, так как в настоящее время при составлении финансовой отчетности уделяется больше внимания финансовому результату за период, поскольку от этого зависит баланс (отчет о финансовом положении) [133].

По нашему мнению, лизинговая компания должна использовать методы оценки, совместимые с одним или несколькими из данных подходов для оценки справедливой стоимости. Самым предпочтительным является

рыночный подход, потому как именно он дает наиболее объективную и полную информацию о справедливой стоимости объекта. Но, его применение возможно лишь тогда, когда имеется доступная информация о ценах на активных рынках. В Приказе Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 № 256 (ред. от 22.10.2010) "Об утверждении федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 22.08.2007 № 10040) даётся характеристика методов определения справедливой стоимости (таблица 21).

Таблица 21 - Подходы к оценке справедливой стоимости

Название подхода Характеристика подхода

Сравнительный подход Совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с объектами -аналогами объекта оценки, в отношении которых имеется информация о ценах.

Доходный подход Совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от использования объекта оценки.

Затратный подход Совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом износа и устареваний. Затратами на воспроизводство объекта оценки являются затраты, необходимые для создания точной копии объекта оценки с использованием применявшихся при создании объекта оценки материалов и технологий. Затратами на замещение объекта оценки являются затраты, необходимые для создания аналогичного объекта с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.

Источник: составлено автором по материалам исследования [3, 142].

Активный рынок представляет собой рынок, на котором выполняются

следующие условия [175]:

- объекты сделок являются однородными;

- в любой момент представляется возможным найти покупателей и продавцов, желающих совершить сделки с данными активами;

- информация о ценах на рынке является доступной для всех заинтересованных пользователей.

Мониторинг различных интернет - источников показывает отсутствие биржи агротехнических средств и племенных животных, и, как следствие отсутствие информированности всех участников аграрных лизинговых отношений о ценах на активном рынке. Наши наблюдения показывают, что при достаточно большом количестве конкурирующих лизинговых компаний, в том числе и сублизингодателей, независимо от принятой ими методики расчета, стоимость договора лизинга не сильно отличается друг от друга, а, следовательно, представленный нами выше расчет по фактическим затратам вполне соответствует рыночной стоимости аналогичного лизингового контракта, но он не позволяет справедливо оценить биоактив на соответствие целям его использования.

Исследователь В. А. Мелихов для оптимального определения справедливой стоимости предлагает применять иерархию справедливой стоимости, которая состоит из трёх уровней [99].

К исходным данным первого уровня он предлагает относить: котировки идентичных активов (обязательств) на активном рынке на дату оценки; котировки активного рынка без корректировок; корректировка котировок или расчетные методики [99].

В группу исходных данных второго уровня он включает: данные, которые прямо или косвенно могут быть получены путем наблюдения; котировки неактивного рынка для аналогичных активов (обязательств); наблюдаемые данные (нерыночные котировки); корреляционные данные, производные от рыночных [99].

Исходные данные третьего уровня, по его мнению, состоят из данных, которые не подтверждены внешними источниками (наблюдаемые параметры отсутствуют) и оптимальной информации, которая имеется в наличии (управленческая информация, допущения участников рынка) [99].

Нами разделяется такая позиция исследователя, хотя она и разнится с принципами доходного подхода, в основе которого лежит дисконтированная стоимость, т. е. будущие суммы преобразовываются в единую сумму на

текущий момент [9, 11]. Для лизингодателя ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды - ставка дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений, агрегированная приведенная стоимость (а) минимальных арендных платежей и (Ь) негарантированной остаточной стоимости становится равна сумме (^ справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и (и) первоначальных прямых затрат арендодателя [96]. Следует отметить, что данный метод является достаточно трудоёмким, в его основе лежат сложные математические вычисления.

Свою методологию определения справедливой (дисконтированной) стоимости доходным подходом в условиях несовершенного активного рынка биологических активов предлагают Т. Б. Кувалдина и Д. Р. Лапин [81]. Процесс оценки методом дисконтирования ими представлен следующими этапами.

На первом этапе они предлагают осуществлять расчет прибыли от реализации лизинговых услуг в ретроспективных периодах.

На втором этапе, по их мнению, должны быть определены прогнозные значения элементов денежного потока и факторов, влияющих на его величину. Для этого они предлагают использовать метод средней скользящей темпов роста. На основе которого рассчитываются значения себестоимости и выручки в будущих периодах.

На третьем этапе такой методики определяется значение ставки дисконтирования. В качестве альтернативной доходности исследователи используют среднеотраслевой уровень рентабельности лизинговых продаж. Норму доходности на собственный капитал предлагается определять двумя способами.

Первый способ - на основе выплачиваемых дивидендов. Норма доходности рассчитывается как отношение величины дивидендов к сумме собственного капитала.

Второй способ - расчет нормы доходности на основе среднеотраслевых показателей рентабельности активов. Данный способ основан на

предположении о том, что минимальная требуемая норма доходности собственного капитала не должна быть ниже рентабельности активов по кругу лизингодателей, функционирующих на аналогичном рынке [104].

Ввиду неопределенности инфляционных ожиданий в России, уровень инфляции можно определить как среднее арифметическое значение индекса потребительских цен за три предыдущих года [189].

На четвертом этапе исследователи производят расчет дисконтированных денежных потоков.

Данная методика, с нашей точки зрения, позволяет с достаточной достоверностью определить справедливую стоимость БАЛ, но также включает множество математических вычислений с элементами, которые зачастую трудно определимы. Проблему оценки БАЛ по справедливой (дисконтированной) стоимости усиливает и то обстоятельство, что даже в МСФО 17 нет отдельно инструкции о том, как именно разделить обязательство по финансовой аренде по срокам погашения. То есть, по условиям стандарта приведенные лизинговые платежи можно раскрыть двумя способами [96]:

1. приводить все будущие платежи к отчетной дате после вычитать платежи за ближайший год (приведенные к отчетной дате) как краткосрочную часть обязательства;

2. приводить платежи за 1-5 г.г. к дате "отчетная + 1" платежи за последующие годы - к дате "отчетная + 5"; оставшуюся часть считать краткосрочной.

3. В случае с изменениями графиков платежей [96]:

- Держать неизменной ставку, рассчитанную при первоначальном признании договора финансовой аренды.

- Далее дисконтируют новые платежи по оставшейся части договора и признают доход / расход единовременно.

Рассчитать новую ставку, исходя из общего графика на весь срок договора (при этом часть до изменения будет старой после изменения - новой). Разницу между обязательствами на дату изменения по первоначальному

графику и по новому графику признают доходом / расходом единовременно. Рассчитать новую ставку, исходя из обязательства на дату изменения рассчитанного по старому графику и по новой части платежей до конца срока договора. В данном случае, единовременного признания дохода / расхода не будет - фактически изменение плавно признается в течение оставшегося срока договора финансовой аренды [96]. Таким образом, договоры лизинга особенно в части финансовой аренды остаются сложным участком учета по МСФО с неоднозначными трактовками стандарта.

Ю. И. Сигидов считает, что наиболее приемлемым подходом определения справедливой стоимости племенных активов является затратный подход, что, с нашей точки зрения, подходит и для биолизинга. Исследователь также изучал вопросы оценки зрелых и краткосрочных биологических активов [142]. Затратный подход основывается на принципе замещения. Ю. И. Сигидов определяет справедливую стоимость как сумму, которая потребовалась бы для замены производительной способности актива в настоящий момент времени [142].

Однако нами доказано, что у лизингодателя, собственника данных объектов, в период подготовки биоактивов к передачи в лизинг, когда происходит выбраковка животных в отстойниках карантина, возникает риск несправедливой оценки своих затрат на инвестицию [158]. В части развития его исследований и сближения учета по РСБУ и МСФО предлагаем новую концепцию определения справедливой стоимости договора биолизинга, основанную на утверждаемых нами позициях о значимости генетических характеристик биологических активов лизинга. Сущность этой концепции заключается в том, что стоимость БАЛ должна соответствовать фактическим потребительским качествам на дату оценки стоимости договора лизинга. Потребительские качества БАЛ лизингодатель будет определять исходя из характеристик их потенциального использования у лизингополучателя -молока и приплода с учетом коэффициента "Потенциал жизнеспособности"

(ПЖС). Методика и критерии определения указанного коэффициента рассмотрено ранее.

Алгоритм определения справедливой стоимости биологических активов лизинга, являющихся предметом договора биолизинга представлен на рисунке 17.

Методика определения справедливой стоимости БАЛ (СС) с учетом его

генетических характеристик

г

Приказ Минфина РФ № 73 "Об

утверждении Методических рекомендаций по учету затрат в

■жикптнпкппгткр"

Предлагаемая автором Методика I

определения коэффициента t

"Потенциал жизнеспособности" |

тжп I

Справедливая стоимость БАЛ

затратным методом умноженная на коэффициент "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС) СС = ССз X ПЖС

1. Определение справедливой стоимости БАЛ затратным методом; (ССз)

2. Определение коэффициента "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС);

3. Корректировка справедливой стоимости биологического актива лизинга с учетом его генетических характеристик (СС).

Источник: составлено автором Рисунок 17 - Алгоритм определения справедливой стоимости (СС) БАЛ с учетом его генетических характеристик

Предлагаемая нами методика расчета справедливой стоимости биологических активов лизинга заключается в следующем:

1. Определение справедливой стоимости биологического актива лизинга затратным методом;

2. Определение коэффициента "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС) биологического актива лизинга;

3. Корректировка справедливой стоимости биологического актива лизинга с учетом его генетических характеристик по формуле:

СС = ССз х ПЖС, (1)

где СС - Справедливая стоимость БАЛ;

ССз - Справедливая стоимость БАЛ затратным методом;

ПЖС - Коэффициент "Потенциала жизнеспособности" (ПЖС).

Например, стоимость 1 головы БАЛ определяется исходя из суммы затрат на ее выращивание и состоит из затрат на выращивание живого веса животного и затрат на формирование продуктивных качеств за вычетом износа продуктивных качеств. Затраты на выращивание живого веса БАЛ определим умножением веса животного на себестоимость 1кг живого веса КРС. Затраты на формирование продуктивных качеств за вычетом износа продуктивных качеств устанавливаются исходя из общей суммы затрат на выращивание БАЛ: затраты на выращивание живого веса составляют 80%, затраты на формирование продуктивных качеств - 20% [44, 80, 196].

Износ продуктивных качеств БАЛ рассчитывается исходя из среднего количества лактаций, приходящихся на 1 корову.

Затраты на формирование продуктивных качеств корректируются коэффициентом, учитывающим уровень продуктивности [177].

В качестве минимального уровня принят среднегодовой надой молока -3 000 кг на 1 корову. При увеличении надоя затраты на формирование продуктивных качеств увеличиваются на соответствующий коэффициент.