Информационное обеспечение составления консолидированной отчетности тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат экономических наук Богатырева, Екатерина Ивановна

• Богатырева, Екатерина Ивановна
• кандидат экономических наук
• 2002

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Богатырева, Екатерина Ивановна

Введение

Глава 1. Теоретические основы консолидирования отчетности.

§1.1. Основные предпосылки, принципы и цели консолидации бухгалтерской отчетности.

§1.2. Особенности составления консолидированной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

§1.3. Консолидированная отчетность крупных вертикально интегрированных компаний в Российской Федерации.

Глава 2. Формирование показателей организаций Группы для составления консолидированной отчетности.

§2.1. Концепция подготовки информации для консолидирования бухгалтерской отчетности.

§2.2. Формирование показателей организаций Группы для проведения процедур консолидации по статьям баланса.

§2.3. Формирование показателей организаций Группы для проведения процедур консолидации отчета о прибылях и убытках.

§2.4. Подготовка отчетных данных организаций Группы для формирования консолидированного отчета о движении денежных средств.

Глава 3. Контроль показателей отчетности, представляемых организациями Группы для целей консолидирования.

§3.1. Концепция формирования системы контроля информации, представляемой для консолидации бухгалтерской отчетности.

§ 3.2. Контроль достоверности отчетных данных организаций Группы для проведения консолидации показателей бухгалтерского баланса.

§ 3.3. Контроль достоверности отчетных данных организаций

Группы для консолидации отчета о прибылях и убытках.

§ 3.4. Контроль достоверности отчетных данных организаций Группы о движении денежных средств для составления консолидированной отчетности.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Информационное обеспечение составления консолидированной отчетности»

Актуальность темы исследования.

В условиях рыночных отношений в экономике одним из основных условий создания и развития бизнеса, а, следовательно, и предприятия, является привлечение финансовых ресурсов. При этом существенную роль в формировании и повышении инвестиционной привлекательности предприятия играет бухгалтерская отчетность, являющаяся своеобразной визитной карточкой предприятия для всех внешних пользователей. В связи с наметившимися тенденциями глобализации экономики и укрупнения субъектов экономической деятельности путем объединения ряда организаций в различные промышленные, финансово-промышленные группы и холдинги все большую значимость приобретает не отчетность конкретного юридического лица, а консолидированная отчетность совокупности экономически объединенных организаций. Такая отчетность должна представлять информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности совокупности организаций, как о финансовом состоянии и результатах деятельности единой компании (Группы).

Проблемы составления консолидированной бухгалтерской отчетности Группы взаимосвязанных организаций неоднократно поднимались и во многом решены в трудах отечественных и зарубежных ученых. Вместе с тем вопросы получения дополнительной отчетной информации, используемой при консолидации бухгалтерской отчетности, разработаны недостаточно. Бухгалтерская отчетность отдельного хозяйствующего субъекта не раскрывает специфической информации, необходимой для осуществления консолидационных процедур, поскольку это не является целью составления такой отчетности. Поэтому непосредственно проведению процедур консолидации отчетности Группы должна предшествовать подготовительная работа по сбору, обобщению и обработке отчетной информации, предоставляемой организациями, входящими в Группу, для целей составления консолидированной отчетности.

Организации, входящие в Группу, могут быть неоднородны по характеру деятельности и организационной структуре, по принятому порядку отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо уделять большое внимание достоверности и непротиворечивости информации, представляемой организациями, входящими в Группу, ее полноте и достаточности для проведения специальных процедур.

Перечисленные проблемы требуют комплексного подхода к их решению и делают актуальным создание особой системы отчетных показателей организаций, входящих в Группу, поскольку представление выборочной информации не дает полной картины взаимодействия в Группе, что может привести к неполному исключению показателей, характеризующих внутригрупповые операции, и искажению консолидированной отчетности. Не менее важно в этой ситуации организовать контроль поступающей информации, обеспечив системный подход к формированию отчетных показателей.

В работе основное внимание уделено разработке общих теоретических и методических подходов к формированию системы показателей организаций, Группы для проведения процедур консолидирования по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, составления консолидированного отчета о движении денежных средств Группы, а также системы мер по контролю представляемой организациями Группы бухгалтерской информации для целей консолидирования отчетности.

Объективная необходимость, практическая потребность правильной организации информационного обеспечения консолидации бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями современной теории и практики, явно недостаточная разработанность методических вопросов подготовки информации, необходимой для проведения консолидации, безусловно, свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной темы в качестве предмета диссертационного исследования, а также обусловили цель и задачи работы.

Цель диссертационного исследования.

Основной целью диссертации является разработка теоретических и практических подходов к получению и обобщению информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности в крупных вертикально интегрированных российских компаниях. При этом акцент делается на решение проблем обеспечения контроля достоверности и непротиворечивости информации, представляемой организациями Группы для целей консолидирования.

В соответствии с поставленной целью в диссертационном исследовании были решены следующие задачи:

- на основе изучения и систематизации теоретических основ составления консолидированной отчетности провести анализ действующей в Российской Федерации нормативной базы, определяющей порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности;

- разработать общие методологические подходы к формированию системы показателей, необходимых для составления консолидированной бухгалтерской отчетности на примере крупной российской компании; разработать методологические подходы и конкретные способы проверки и контроля информации, представляемой организациями Группы для целей составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Предмет и объект исследования.

Предметом диссертационного исследования явились методологические и организационно-методические проблемы обеспечения составления консолидированной бухгалтерской отчетности группы необходимой информацией.

Объектом исследования является одно из газотранспортных дочерних обществ с ограниченной ответственностью ОАО «Газпром» и Группа «Газпром» в целом.

Теоретические и методологические основы исследования.

Теоретическими и методологическими основами исследования являются труды российских и зарубежных исследователей и специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, финансового анализа и аудита, международные стандарты финансовой отчетности, нормативные акты Российской Федерации, а также статьи и публикации российских ученых и практиков по вопросам составления консолидированной отчетности. В частности, при работе над диссертацией были использованы работы ведущих отечественных ученых в области бухгалтерского учета как: А.С.Бакаев, П.С.Безруких, В.В.Качалин, Т.В.Козлова, Н.П.Кондраков, Т.Б.Крылова,

A.А.Матвеев, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, В.В.Патров, С.И.Пучкова, Я.В.Соколов, В.П.Суйц, А.Н.Хорин, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и др. Изучены труды ведущих зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, отчетности и анализа, таких как: И. Бетге,

B.Бред, Г.Мидцлтон, Г.Мюллер, Б.Нидлз Б.Райан, Н.Холт Роберт и др. Приемы и методы, рассматриваемые в работе, основаны на «Принципах подготовки и составления финансовой отчетности», утвержденных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) в 1989 году, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 22 «Объединение компаний», а также на положениях Приказа Министерства Финансов РФ № 112 от 30.12.96, соответствующих статьях Гражданского Кодекса РФ и других нормативных актах. В процессе работы применялись общенаучные приемы и методы: обследование, сравнение, обобщение, группировка, моделирование, комплексный анализ, системный подход и др.

Научная новизна.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций по формированию, обобщению и контролю информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности крупных вертикально интегрированных компании.

В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и рекомендации, характеризующие его научную новизну и выносимые на защиту:

- дана принципиальная оценка особенностям и недостаткам составления консолидированной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на основе действующих нормативных документов;

- предложены меры по совершенствованию процесса консолидации отчетности крупных вертикально интегрированных компаний Российской Федерации;

- предложен системный подход к формированию информации, необходимой для составления консолидированной отчетности;

- предложена концепция подготовки информации и система показателей, позволяющая провести процедуры консолидирования и включающая информацию о существенных для раскрытия в консолидированной отчетности категориях имущества и обязательств, а также хозяйственных операций;

- предложена концепция формирования системы контроля представляемой для целей составления консолидированной отчетности информации на полноту, достоверность и непротиворечивость. Предложенная система показателей рекомендуется также к использованию для анализа финансового положения и хозяйственной деятельности каждой организации, входящей в Группу; - предложена методика консолидации отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом.

Практическая значимость.

Практическая ценность результатов исследования заключается в разработке конкретных рекомендаций по формированию системы показателей отчетности организаций Группы, учитывающих ее структуру, характер экономического взаимодействия организаций Группы, специфику деятельности Группы в целом, а также в выработке рекомендаций по постановке в организациях Группы системы проверки и контроля показателей, представляемых организациями для целей составления консолидированной отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Исследование носит научно-практический характер, его отдельные составляющие были опубликованы в специализированных периодических изданиях, использованы при проведении отраслевых совещаний главных бухгалтеров организаций Группы «Газпром» и учебных семинарах для работников бухгалтерских и экономических служб организаций Группы «Газпром». На основе программного обеспечения, созданного в ходе исследования, осуществляется процесс представления дочерними обществами ОАО «Газпром» информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности Группы «Газпром», а также автоматический контроль достоверности и непротиворечивости представляемых показателей. Разработанная система показателей используется при проведении аудиторских проверок дочерних обществ ОАО «Газпром» и материнской компании, а также при проведении анализа результатов деятельности Группы «Газпром» в целом и отдельных организаций, входящих в ее состав, отдельные показатели используются при планировании деятельности компании.

Публикации.

По теме диссертационного исследования опубликовано пять работ, общим объемом 4,37 печатных листов:

- Составление сводной бухгалтерской отчетности//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2000. - № 12. - 1,22 п.л.;

- Особенности учета прибыли акционерного общества при переходе на новый план счетов бухгалтерского учета// Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2001. - № 5. - 0,54 п.л.;

- Составление сводной отчетности: подготовка информации// Бухгалтерский учет. - 2002. - № 3, 4. - 1,25 п.л.;

- Проблемы составления и консолидации отчета о движении денежных средств// Бухгалтерский учет. - 2002. № 5. - 0,96 п.л.;

- Составление сводной отчетности: обеспечение качества исходной информации// Бухгалтерский учет. - 2002. № 6. - 0,4 п.л.

Заключение диссертации по теме «Бухгалтерский учет, статистика», Богатырева, Екатерина Ивановна

Заключение.

В рыночной экономике происходят постоянные процессы укрупнения и разукрупнения хозяйственной деятельности экономических субъектов. При этом процесс интеграции приобретает самые разные формы. Это могут быть холдинги, промышленные и финансово-промышленные группы, возникающие в результате приобретения одними компаниями пакетов акций других, создания дочерних обществ, слияния и объединения другими способами. Общим между ними является тот факт, что все они являются группами взаимосвязанных организаций, объединяющими людские и материальные ресурсы для достижения конкретной цели, и представляют собой новый самостоятельный экономический субъект. Но при этом Группа, с правовой точки зрения, не является самостоятельным участником гражданского оборота, а входящие в Группу отдельные общества остаются самостоятельными юридическими лицами.

Несмотря на то, что каждый член Группы ведет самостоятельный учет и готовит самостоятельную отчетность, возникает естественная потребность в подготовке общего отчета Группы в целом, который объединял бы отчетность головной (материнской) организации и отчетность других организаций Группы. Это обусловлено тем, что отчетность отдельных обществ, входящих Группу, не способна дать информацию об имущественном и финансовом положении и финансовых результатах Группы в целом, а это препятствует принятию экономических решений руководством Группы и другими заинтересованными пользователями отчетности. Поэтому возникает объективная необходимость в составлении бухгалтерской отчетности таких совокупностей организаций, которая давала бы реальную картину их финансового положения и результатов деятельности, не искаженную формальными различиями отдельно взятых юридических лиц, то есть консолидированной отчетности.

Консолидированная отчетность крупных компаний со сложной структурой, в том числе и вертикально интегрированных, составляется по единым правилам, установленным законодательством. Это позволяет проводить сравнительный анализ ее показателей с аналогичными показателями других компаний, представляющих консолидированную бухгалтерскую отчетность. Консолидированная отчетность позволяет акционерам при рассмотрении производственно-хозяйственной деятельности за год оценить результативность работы не только головной компании, но и основных объектов ее инвестиций, составляющих в совокупности Группу.

Составление консолидированной отчетности соответствует лучшей мировой практике и свидетельствует об информационной открытости Группы, ее стремлении к повышению «прозрачности» показателей деятельности. Публикация консолидированной бухгалтерской отчетности повышает инвестиционную привлекательность Группы и способствует росту ее капитализации. Выход российских компаний на международные рынки капитала, в свою очередь, способствует оздоровлению экономики России в целом.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется для реального представления положения дел Группы как единого экономического образования благодаря особому порядку ее формирования. Показатели отчетности головной организации и консолидируемых дочерних обществ, составленной с соблюдением единых положений учетной политики, объединяются построчно путем суммирования аналогичных статей, но кроме этого выполняются еще специальные процедуры консолидации, направленные на исключение повторного счета, возникшего при суммировании показателей отдельных организаций. Основные обязательные процедуры консолидации включают: консолидирование капиталов; консолидирование обязательств; консолидирование показателей нереализованной прибыли; консолидирование доходов и расходов.

В отечественных нормативных документах, регулирующих порядок составления бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций, используется термин «сводная отчетность» вместо «консолидированная». Следует отметить, что это вызывает определенные сложности и разночтения, поскольку одновременно существует сводная отчетность, составляемая федеральными министерствами и иными федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации для представления в Минфин, Минэкономики и Госкомстат России (приказ Минфина России от 15.01.97 № 3) [13]. Кроме того, понятие «сводная отчетность» существовало в нашей стране и ранее в период административно-командной схемы построения экономики. При этом под сводной отчетностью в тот период понималась арифметическая сводка отчетов разных юридических лиц по отраслевому или ведомственному признаку, где большая часть показателей получалась простым суммированием, а некоторые показатели были средними или относительными величинами.

Поэтому в работе использовалось наименование «консолидированная отчетность», а термин «сводная отчетность» употреблялся только при ссылках и цитировании соответствующих нормативных документов, в которых он содержится.

В настоящее время в Российской Федерации основным нормативным документом в области консолидированной отчетности является приказ Министерства Финансов РФ от 30 декабря 1996г. № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» в новой редакции, утвержденной приказом Минфина России от 12 мая 1999г. № 36н (далее - Методические рекомендации) [12]. Введение в действие этого документа - важный этап в развитии бухгалтерской отчетности в России. По сравнению с предыдущими нормативными документами, регламентировавшими процесс составления консолидированной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в нем раскрывается содержание применяемых понятий и терминов, приводится общая концепция консолидированной бухгалтерской отчетности и процесса ее составления, а также рассматриваются непосредственно процедуры, выполняемые при этом.

Проведенный анализ позволяет утверждать, что положения Методических рекомендаций [12] являются достаточно обоснованными и в целом соответствуют аналогичным правилам, закрепленным международными стандартами. Однако нельзя сказать, что этот документ носит законченный характер и содержит исчерпывающие ответы на вопросы, которые возникают в ходе составления консолидированной бухгалтерской отчетности. Непосредственно порядок составления консолидированной отчетности, устанавливаемый указанным нормативным документом, содержит противоречия и неточности, совершенно не освещены особенности первичной (на момент создания Группы или включения в ее состав новой организации) консолидации, недостаточно много внимания уделено вопросам определения деловой репутации и оценки активов приобретаемой компании, проблемам выбора метода учета объединения компаний. Методическими рекомендациями [12] предполагается составление консолидированной отчетности в объеме и по формам, предусмотренным для бухгалтерской отчетности отдельной организации, а по сути консолидация осуществляется по бухгалтерскому балансу, отчету о прибылях и убытках и отчету о движении денежных средств. При этом последний в Методических рекомендациях [12] даже не рассматривается. Все это дает основания полагать, что впоследствии этот документ будет доработан.

Кроме того, по мнению автора, вопросы консолидации отчетности недостаточно интегрированы в общую систему бухгалтерского учета в стране. Учитывая реальную заинтересованность большого количества хозяйствующих субъектов в составлении консолидированной отчетности и накопленный практический опыт в этой области, а также ориентацию на сближение с международными правилами учета и отчетности, представляется целесообразным создание отдельного положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) по составлению консолидированной бухгалтерской отчетности. При этом, возможно, удастся преодолеть сложившуюся в настоящее время негативную ситуацию, когда в современной российской экономической литературе и нормативных документах используется понятие «сводная отчетность» применительно сразу к двум различным видам отчетности: отчетности взаимосвязанных организаций, представляющей финансовые положение и результаты Группы, как единого хозяйствующего субъекта, и отчетности, составляемой федеральными министерствами по подведомственным им организациям, объединенным по отраслевому признаку.

Подводя итог проведенного исследования теоретических основ консолидирования отчетности и учитывая сложившуюся практику консолидации в Российской Федерации, можно сделать следующие выводы:

- консолидация отчетности является не просто составляющей бухгалтерской области экономических знаний, но находится на стыке целого ряда экономических наук;

- российские правила составления консолидированной бухгалтерской отчетности в целом соответствуют общепринятым принципам, но имеют ряд специфических особенностей, поэтому требуют некоторой доработки и интеграции в общую систему бухгалтерского учета в Российской Федерации;

- дальнейшее сближение российских правил консолидации отчетности с международными стандартами в этой области возможно и целесообразно, так как это соответствует общей ориентации на сближение с международными правилами учета и отчетности, и значительно повысит инвестиционную привлекательность российских компаний, что приведет к общему оздоровлению и укреплению экономики; - с учетом накопленного практического опыта составления консолидированной отчетности и в условиях имеющейся соответствующей нормативной базы большее внимание следует уделять отчетной информации, представляемой организациями Группы для целей консолидации, так как от ее качества напрямую зависит скорость и трудоемкость составления консолидированной отчетности Группы, а также ее достоверность.

В развитие подходов к составлению консолидированной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации автором предложена оригинальная методика консолидации отчета о движении денежных средств, а также предложены некоторые изменения в его формате.

Учитывая, что непосредственно процедуры, проводимые при формировании консолидированной бухгалтерской отчетности, уже неоднократно и достаточно подробно описаны, по мнению автора, акцент необходимо делать на следующих вопросах:

1. соблюдение единства учетной политики при подготовке отчетной информации, представляемой организациями Группы для целей консолидации;

2. представление необходимой отчетной информации организаций Группы в едином формате, облегчающем ее систематизацию и осуществление процедур консолидации;

3. контроль представляемых организациями Группы отчетных показателей на достоверность, непротиворечивость и полноту. Перечисленные проблемы требуют комплексного подхода к их решению и делают актуальным создание особой системы отчетных показателей организаций, входящих в Группу, поскольку представление выборочной информации не дает полной картины взаимодействия в Группе, что может привести к неполному исключению показателей, характеризующих внутригрупповые операции, и искажению консолидированной отчетности. Не менее важно в этой ситуации организовать контроль поступающей информации, обеспечив системный подход к формированию отчетных показателей.

Поэтому автором в развитие подходов к составлению консолидированной бухгалтерской отчетности предложены две концепции. Концепция подготовки информации и обеспечения ее достоверности для формирования консолидированной бухгалтерской отчетности предполагает:

1. обеспечение единства положений учетной политики при составлении консолидированной отчетности Группы за счет разработки специального набора процедур пересчетов и переклассификаций, корпоративного рабочего плана счетов бухгалтерского учета Группы;

2. разработку специализированных форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности;

3. регламентированный порядок сбора и обработки показателей специализированной внутригрупповой бухгалтерской отчетности.

Корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета Группы организаций должен:

- базироваться на плане счетов, утвержденном к применению Минфином РФ [22], но не ограничиваться только счетами синтетического учета, а систематизировать и группировать субсчета 1-го и 2-го порядка;

- делать акцент на отражении информации о деятельности конкретной Группы организаций, но быть достаточно гибким и позволять (предусматривать) возможность отражения операций, не являющихся характерными для деятельности Группы в целом (включать субсчета, носящие обязательный характер - для применения всеми организациями

Группы, и дополнительные субсчета - для отражения операций организаций, не существенных с точки зрения Группы и консолидированной отчетности); - выделять из общего состава бухгалтерских данных тех, которые связаны с осуществлением операций между организациями Группы, что можно реализовать двумя способами

1)выделять категории «входящие в Группу (внутригрупповые)» и «не входящие в Группу (внешние)» на уровне субсчетов 2-го (или большего) порядка, исключая дополнительную работу на стадии составления бухгалтерской отчетности отдельных организаций,

2)формировать специальный перечень контрагентов, входящих в Группу. При этом информация, подлежащая исключению, не накапливается непосредственно на отдельных субсчетах, а формируется при составлении отчетности с помощью специальных выборок по признаку принадлежности к Группе. Это упрощает процесс отражения каждой бухгалтерской операции: не требуется одновременного отнесения информации к категории «внутригрупповой» или «внешней», и при необходимости легко меняется состав организаций, входящих в Группу, от периода к периоду.

Автор предлагает расширить состав бухгалтерской отчетности, представляемой дочерними обществами для составления консолидированной отчетности, дополнительными показателями и сгруппировать такие показатели в специализированные формы внутригрупповой отчетности. Специализированные формы внутригрупповой бухгалтерской отчетности при этом построить таким образом, чтобы в них могли быть отражены операции и финансовое положение материнской компании и всех без исключения дочерних обществ с учетом специфических особенностей деятельности каждой организации. Эти формы должны быть унифицированы в рамках конкретной Группы взаимосвязанных организаций.

Дополнительная информация, собранная с применением совокупности таких форм не только позволит головной организации корректно и быстро провести консолидацию бухгалтерской отчетности. Кроме того, указанные формы, создаваемые головной организацией, позволят самим дочерним организациям дополнительно проверить корректность отражения в бухгалтерском учете своих отдельных хозяйственных операций.

Поскольку для целей составления консолидированной бухгалтерской отчетности требуется детализация разных показателей, характеризующих как имущество и обязательства Группы, так и ее хозяйственную деятельность за отчетный период, для обобщения информации могут использоваться разные правила. Учитывая табличную форму представления информации, автор предлагает для построения специализированных форм внутригрупповой отчетности несколько базовых структур:

- детальная расшифровка остатков на начало и конец отчетного периода и их изменения за отчетный период по видам;

- сопоставление соответствующих обязательств контрагентов в Группе на отчетную дату;

- расшифровка набора показателей в разрезе внутригрупповых и внешних по отношению к Группе и выделение из последних десяти крупнейших;

- распределение остатков счетов и субсчетов бухгалтерского учета по статьям бухгалтерского баланса;

- анализ изменения нераспределенной прибыли за отчетный период.

На основе указанных базовых структур разработаны реальные формы внутригрупповой отчетности на примере Группы «Газпром», представленные в параграфах 2.2., 2.3. и 2.4. Главы 2.

Сбор информации о деятельности организаций Группы, осуществляемый на основе специально разработанных форм отчетности, позволит сформировать в головной организации информационную базу данных, необходимых для составления консолидированной отчетности.

Регламентированный порядок сбора, обобщения и обработки показателей специализированной внутригрупповой бухгалтерской отчетности организаций Группы, предлагаемый автором, предполагает заполнение единого комплекта форм в три этапа:

I) в обособленных подразделениях (филиалах, представительствах) организаций, входящих в Группу; (И) объединение полученных показателей в совокупный (сводный) отчет организации (в т.ч. и отчет материнской компании); (III) объединение полученных показателей в агрегированный отчет Группы, который и является объектом проведения консолидационных процедур. При этом объединение (обобщение) показателей на втором и третьем этапах должно осуществляться путем построчного суммирования показателей форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности, а контроль показателей, I

It представленных в формах, - по завершению каждого этапа.

Такая последовательность формирования отчетных данных в рамках \ Группы взаимосвязанных организаций позволит при наличии определенных показателей в формах внутригрупповой отчетности на основе одной и той же базы данных, содержащей показатели реального бухгалтерского учета организаций, формировать консолидированную отчетность, отвечающую требованиям различных стандартов (РСБУ, IAS, GAAP и т.п.). При этом в качестве объекта специальных переклассификаций и пересчетов может ^ использоваться уже сформированная консолидированная бухгалтерская отчетность Группы, составленная в соответствии с требованиями РСБУ, а также потребуется дополнительная информация, необходимая вследствие различий в положениях отечественных и международных правил. Но это зависит уже от принятой в Группе методики консолидации, и необходимости в принципе составлять консолидированную отчетность, соответствующую стандартам, отличным от принятых в Российской Федерации.

Однако все перечисленное только потенциально обеспечивает единообразие формирования отчетных показателей. В любом случае необходим еще и контроль показателей, которые предполагается использовать при составлении консолидированной отчетности, для обеспечения ее достоверности и надежности. Поэтому автором предлагается Концепция контроля информации для консолидации отчетности. Она предполагает:

1. систематизацию набора показателей внутригрупповой отчетности;

2. стандартизацию раскрытия информации в формах внутригрупповой отчетности;

3. контроль числовых показателей форм внутригрупповой отчетности за счет использования

- структуры форм,

- системы увязок показателей форм;

4. контроль реальности показателей форм внутригрупповой отчетности.

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности чаще всего в распоряжении имеются заполненные типовые формы бухгалтерской отчетности организаций Группы. Это означает, что первичная информация уже обработана, сгруппирована, но таким образом, чтобы представить деятельность и финансовое положение самостоятельной организации. Для проведения процедур консолидации требуются дополнительные расшифровки. Но в отличие от систематизированных данных типовой бухгалтерской отчетности, представляемые расшифровки чаще всего носят выборочный характер. Поэтому для облегчения и ускорения проведения консолидации автор предлагает из разрозненных выборочных расшифровок отдельных показателей бухгалтерской отчетности сформировать систематизированный набор дополнительных данных, единых для всех организаций Группы. Система его показателей должна позволять раскрыть информацию о деятельности каждой организации Группы.

Систематизация набора показателей в специализированной внутригрупповой отчетности организаций предполагает:

- выделение внутригрупповой составляющей;

- представление внутригрупповых расчетов на уровне пар контрагентов;

- представление оборотов показателей за отчетный период (а не только величины на отчетные даты);

- акцентирование на характерных показателях Группы, подлежащих дополнительному раскрытию в консолидированной отчетности;

- выделение оборотов внутри организации (между субсчетами, счетами и их группами, филиалами, а также переклассификаций и перегруппировок, приводящих к изменению остатков по отдельным категориям учета).

Для стандартизации раскрытия информации в Формах внутригрупповой отчетности предлагаются: a) раскрытие информации по сегментам, характерным для Группы в т- целом, а не отдельных организаций, входящих в ее состав; b) использование единого справочника видов деятельности Группы;

1 с) использование стандартизованных наборов показателей для I расшифровки укрупненных статей.

Автор предлагает также реализовать контроль достоверности отчетных показателей организаций Группы для целей составления консолидированной отчетности используя непосредственно структуру Форм специализированной внутригрупповой отчетности, представляемых организациями Группы только материнской компании для составления консолидированной отчетности Группы, а также организовать проверку непротиворечивости показателей отдельных дополнительных форм отчетности между собой. Для этого | ; предлагается разработать специальные математические выражения, так называемые «увязки». Они представляют собой условия, объединяющие показатели из различных дополнительных форм отчетности организаций Группы. Выполнение их будет означать, что операции отражены в бухгалтерском учете с соблюдением требований нормативных документов и положений единой учетной политики Группы, а представление показателей в отчетности корректно. При этом выделяются три типа увязок:

- строгие (они содержат знак равенства [=] и соблюдение их обязательно);

- условные (они содержат знаки «больше» [>], «больше или равно» [> =], «меньше» [<], «меньше или равно» [< =], а также могут иметь ограничение в соблюдении, например, по условию «если ., то .»);

- с ограничением предельно допустимого уровня отклонения (для реализации принципа существенности, а также в тех случаях, когда увязка содержит какие-либо расчетные показатели, производные от контролируемых показателей дополнительных форм отчетности).

Автором разработаны наборы увязок показателей форм внутригрупповой отчетности на примере Группы «Газпром», представленные в параграфах З.2., 3.3. и 3.4. Главы 3.

Помимо перечисленного необходим также контроль реальности показателей, представляемых организациями Группы в составе форм внутригрупповой отчетности, соответствия их данным бухгалтерского учета. Способы осуществления такого контроля каждая Группа взаимосвязанных организаций выбирает самостоятельно. Это может быть реализовано:

1) в ходе проведения специального аудита внутригрупповой бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу

- независимыми аудиторскими организациями (по специальному заданию в рамках договора на оказание аудиторских услуг),

- силами постоянно действующей службы внутреннего аудита, специально созданной в Группе по инициативе головной организации, как заинтересованной стороны;

2) за счет внедрения во всех организациях, входящих в Группу, единого интегрированного программного обеспечения в области ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Результатом проведенного исследования является предлагаемая система информационного обеспечения составления консолидированной бухгалтерской отчетности Группы взаимосвязанных организаций, которая объединяет методологическую базу ведения бухгалтерского учета и формирования отчетных показателей в рамках указанной Группы с контролем соблюдения единых правил и достоверности отчетности, представляемой организациями Группы для консолидации. При этом методологическую базу образуют:

- единая (корпоративная) учетная политика Группы,

- корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета Группы,

- методические указания о порядке применения корпоративного рабочего плана счетов Группы, отражения отдельных хозяйственных операций и формирования отчетных данных,

- методика консолидации отчетных показателей Группы.

В систему не включены нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которые в обязательном порядке должны соблюдаться всеми организациями Группы, а рассматриваются только специальные инструменты, создаваемые в рамках Группы в дополнение к указанным актам с учетом специфики ее деятельности.

Контроль достоверности и полноты отчетных данных может быть организован за счет:

- создания специализированных форм внутригрупповой отчетности (с заложенными в них способами контроля, перечисленными выше),

- разработки системы увязок отчетных данных,

- соблюдения определенной последовательности формирования и обобщения показателей,

- аудита внутригрупповой отчетности.

Обе составляющие предлагаемой системы объединяются в единое целое, поскольку отдельные их элементы взаимодействуют между собой и оказывают существенное влияние друг на друга. Наличие единой учетной политики Группы и корпоративного рабочего плана счетов позволяет создать унифицированные в рамках Группы специальные отчетные формы для раскрытия дополнительной информации о финансовом положении и хозяйственных операциях организаций Группы. Методика консолидации отчетных показателей Группы позволяет при этом оптимизировать объем представляемой организациями Группы дополнительной информации с соблюдением принципа рациональности. Единая учетная политика и корпоративные методические указания о порядке применения рабочего плана счетов, отражения отдельных хозяйственных операций и формирования отчетных показателей в совокупности являются основой для написания увязок отчетных данных.

В свою очередь, специализированные формы внутригрупповой отчетности и система увязок показателей между собой также позволяют проверить применение положений единой учетной политики и соблюдение корпоративных методических указаний всеми организациями, входящими в Группу, а также адекватность разработанной методики консолидации реальной экономической ситуации. Таким образом осуществляется обратная связь, позволяющая реализовывать на практике гибкость единой учетной политики и разработанной методики проведения консолидационных процедур, поскольку некорректное заполнение форм и несоблюдение увязок может свидетельствовать не только о допущенных ошибках, но также о появлении новых хозяйственных связей или условий деятельности, ранее не учтенных при формировании единой учетной политики или методики консолидирования. Кроме того, в разных отчетных периодах в силу объективных причин неизбежны отклонения от установленного алгоритма консолидации, например, в результате изменения характера деятельности, взаимоотношений внутри Группы или структуры Группы. Поэтому невозможность представления информации в установленном формате может служить сигналом для пересмотра и внесения изменений в учетную политику, специализированные формы внутригрупповой отчетности, увязки или методику консолидации.

Аудит внутригрупповой отчетности необходим для контроля достоверности данных, представляемых дочерними обществами для составления консолидированной отчетности, соответствия отчетных показателей реальным записям, отраженным в бухгалтерском учете конкретных организаций. Кроме того, он служит дополнительным способом контроля применения единой учетной политики и корпоративного рабочего плана счетов всеми организациями Группы, а также соблюдения всех корпоративных методических указаний в части бухгалтерского учета и отчетности.

Еще одним инструментом контроля достоверности и полноты данных, представляемых организациями Группы для составления консолидированной отчетности, может служить соблюдение специальной последовательности сбора и обобщения отчетных показателей. Данный инструмент контроля актуален не для всех Групп, составляющих консолидированную бухгалтерскую отчетность. Такой порядок заполнения и представления специализированных форм внутригрупповой отчетности целесообразен для Групп со сложной организационной структурой обществ, входящих в ее состав, т.е. при наличии большого количества относительно самостоятельных территориально обособленных подразделений (в рамках одного юридического лица) в виде филиалов, представительств и т.п.

По мнению автора, организация на практике предложенной системы информационного обеспечения составления консолидированной отчетности (при условии реализации всех предложенных способов контроля, соблюдения последовательности обобщения данных и разработки адаптированных для конкретной Группы взаимосвязанных организаций единой учетной политики, корпоративного рабочего плана счетов, методики консолидации и форм специальной внутригрупповой отчетности) позволит сократить срок составления консолидированной отчетности, уменьшить нагрузку на персонал, снизить Финансовые затраты и повысить уровень систем внутреннего контроля в рамках как Группы в целом, так и отдельных организаций, входящих в ее состав, а также повысит подконтрольность, «прозрачность» деятельности дочерних обществ для головной компании.

Кроме того, предлагаемые формы дополнительной бухгалтерской внутригрупповой отчетности могут использоваться не только для целей проведения процедур консолидации и составления консолидированной бухгалтерской отчетности Группы, но также для проверки выполнения плановых нормативов, эффективности тех или иных операций и отдельных видов деятельности, целесообразности существующей структуры дочерних организаций (на уровне подразделений и филиалов). Для реализации всех перечисленных задач пользователями представленной дочерними обществами информации (после ее детальной проверки) должны быть в головной компании не только работники, занимающиеся составлением консолидированной бухгалтерской отчетности Группы, но также все экономические службы, занимающиеся планированием и анализом деятельности Группы в целом и отдельных ее организаций.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Богатырева, Екатерина Ивановна, 2002 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.94 № 51-ФЗ и (часть вторая) от 26.01.96 № 14-ФЗ с изменениями и дополнениями;

2. Об финансово-промышленных группах: Федеральный закон от 30.11.95 № 190-ФЗ;

3. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ с изменениями и дополнениями;

4. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ (в ред. от 31.12.98);

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ с изменениями и дополнениями;

6. О создании финансово-промышленных групп в Российской Федерации: Указ Президента РФ от 05.12.93 № 2096 (утратил силу);

7. О программе содействия финансированию финансово-промышленных групп: Утверждено постановлением Правительства РФ от 16.01.95 № 48;

8. О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы: Утверждено постановлением Правительства РФ от 09.01.97 № 24;

9. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283;

10. О сводной годовой отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации: Утверждено приказом Минфина РФ от 15.01.97 №3;

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98): Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н;

12. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н;

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000): Утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н;

14. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): Утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н;

15. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн;

16. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000): Утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н;

17. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: Утверждено приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

18. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97;

19. Директива Совета Европейского Сообщества № 4 от 25.07.78;

20. Директива Совета Европейского Сообщества № 7 от 13.06.83;

21. Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русском языке. М.: Аскери - АССА, 1999;

22. Бетге И. Балансоведение/Пер. с нем. /Учебное издание. М.: Бухгалтерский учет, 2000;

23. Бухгалтерский анализ: Пер. с англ ./Институт банковского дела. Редакция Гольцберг М.А., Хасан-Бек JI.M.: Торгово-издательское бюро BHV, 1993;

24. Бухгалтерский учет: Учебник/Под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 1999;

25. Гринолл К. Финансы и финансовое планирование: для руководителей среднего звена/Пер. с англ.- М.: Финпресс, 1998;

26. Донцова J1.B., Никифорова H.A. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Справочник бухгалтера от А до Я. М.: Дело и сервис, 1998;

27. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP/Академия народного хозяйства при правительстве РФ.-М.: Дело, 1998;

28. Ковалев В.Б. Финансовый анализ: управление капиталом, выбор инвестиций, анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 1996;

29. Козлова Е. П. и др. Бухгалтерский учет в организациях/ Козлова Е. П., Бабченко Т. Н., Галанина E.H.- М.: Финансы и статистика, 1999;

30. Миддлтон Г. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений/Пер. с англ. под ред. Елисеевой М.И. М.: Аудит: Издательское объединение «ЮНИТИ», 1997;

31. Как понимать и использовать финансовую отчетность: Пер. с англ. /Научный редактор Г. Микерин. -М.: Джон Уайли энд Санз, 1996;

32. Матвеев A.A., Суйц В.П. Консолидированная отчетность: Методика и практика: Учебно-практическое пособие. М: ИД ФБК-Пресс, 2001;

33. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива/ Пер. с англ. В.В. Ковалева М.: Финансы и статистика, 1996;

34. Нидлз Б., Андерсон А., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета. -М.: Финансы и статистика, 1997;

35. Палий В.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999;

36. Подольский В. И. и др. Информационные системы бухгалтерского учета: Учебник/ Подольский В. И., Дик В. В., Уринцов А. И.: Под ред. В.И.Подольского. М.: Аудит: Юнити, 1998;

37. Пучкова С.И., Новодворский В.Д. Консолидированная отчетность: Учебное пособие /Под редакцией Н.П. Кондракова. М.: ФБК-Пресс., 1999;

38. Райан Б. Стратегический учет для руководителя/Пер. с англ. Розовского М.Х.; Под редакцией Микрюкова В.А. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998;

39. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: Учебное пособие. М.: Аналитика пресс, 1998;

40. Стандарты отчетности в синоптическом представлении: ФРГ, РФ, Международные стандарты отчетности. М.: Финансовая академия. Эссен: РВЕ АГ, 1997;

41. Стуков С.А., Стуков JI.C. Международная стандартизация и гармонизация учета отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 1998;

42. Уткин Э.А., Эскиндаров М.А. Финансово-промышленные группы. М.: Тандем: Экмос, 1998;

43. Холт Роберт Н. Основы финансового менеджмента: Пер. с англ. / Академия народного хозяйства при Правительстве РФ; Общая редакция И.В. Липсица. М.: Дело Лтд., 1995;

44. Финансовое планирование и контроль /Перевод с английского А.Г. Пивовара; Под ред. М.А. Поукока, А.Х.Тейлора. 2-е изд. - М.: Инфра-М, 1996;

45. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета/Главный редактор серии Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1997;

46. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. М,: ИНФРА-М, 1999;

47. Baker, Lembke, King. Advanced Financial Accounting, Forth Edition. -McGraw-Hill, 1999;

48. D.Keiso, J.Weygandt. Intermediate Accounting, Ninth Edition. John Wiley & Sons, 1999;

49. Ашуркова A.M. Консолидированная отчетность иностранных дочерних предприятий// Бухгалтерский учет. 1999. - № 3;

50. Бакаев A.C. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности// Бухгалтерский учет. 2000. - № 7;

51. Волович М.А. Учет инвестиций в дочерние компании: процедура составления сводной отчетности// Бухгалтерский учет. 2000. - № 3;

52. Гарифуллин K.M. О составлении консолидированной отчетности в Германии// Бухгалтерский учет. 1997. - № 5;

53. Козлова Т.В. Консолидированная бухгалтерская отчетность: методика составления// Бухгалтерский учет. 1997. - № 3;

54. Матвеев A.A. Организационные этапы составления консолидированной отчетности вертикально интегрированных компаний// Научно-практический вестник «Энергия». 1998. - № 3-4;

55. Новодворский В.Д., Клинов H.H. Требование достоверности при формировании бухгалтерской отчетности Бухгалтерский учет. 2000. - № 13,14;

56. Новодворский В.Д., Слепов Ю.В. Составление сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных организаций// Бухгалтерский учет. 2000. - № 17, 18;

57. Палий В.В. Консолидированная отчетность: учет операций, связанных со слиянием предприятий// Бухгалтерский учет/ 1995. - № 4;

58. Палий В.В. Консолидированная отчетность: учет операций, связанных со слиянием предприятий// Бухгалтерский учет. 1995. - № 5;

59. Палий В.В. Бухгалтерский учет в России и международные стандарты// Бухгалтерский учет. 1997. - № 7;

60. Патров В.В. Отражение в бухгалтерской отчетности информации по сегментам// Бухгалтерский учет. 2000. - № 21;

61. Пучкова С.И. Об учете инвестиций в консолидированной отчетности// Бухгалтерский учет. 1995. - № 5;

62. Рудашевский В.В. От вертикальной интеграции к интеграции системной// Нефтегазовая вертикаль. - 1999. - № 3;

63. Селезнев М.М. Методика составления консолидирования бухгалтерской отчетности в АО// Бухгалтерский учет. 1997. - № 4;

64. Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета// Бухгалтерский учет. 2000. - № 1;

65. Соколов П.А. Составление рабочего плана счетов как элемент организации бухгалтерского учета// Бухгалтерский учет. 2000. - № 5;

66. Соловьева О.В., Старовойтова Е.В. Как трансформировать российскую бухгалтерскую отчетность// Бухгалтерский учет. 1999. - № 2;

67. Хорин А.Н. Публичная отчетность и интересы ее пользователей// Бухгалтерский учет. 1997. - № 4;

68. Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности// Бухгалтерский учет. 1999. - № 9 - 12, - 2000. - № 1;

69. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: раскрытие основных элементов форм отчетности// Бухгалтерский учет. 2001. - № 7, 8;

70. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: концепция физического капитала// Бухгалтерский учет. 2001. - № 9;

71. Шнейдман Л.З. Сводная бухгалтерская отчетность// Бухгалтерский учет. 1996.-№4;

72. Шнейдман Л.З. Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности// Бухгалтерский учет. 2001. - № 11;

73. Шнейдман Л.З. Соответствие отчетности международным стандартам// Бухгалтерский учет. 2001. - № 12;

74. Шнейдман Л.З. Принципы корпоративного управления, или как работать с инвесторами// Бухгалтерский учет. 2000. - № 2;

75. Брыжик А. А. Консолидация отчетности при создании и функционировании группы взаимосвязанных предприятий. С-Пб., 2000, диссертация;

76. Козлова Т.В. Консолидированная бухгалтерская отчетность: теория и методика составления. М., 1997, диссертация;

77. Крылов С.И. Формирование финансово-промышленных групп в России. -М., 1996, диссертация;

78. Матвеев А.А. О проблемах консолидации бухгалтерской отчетности корпоративных групп// Сборник трудов ВГУ «Экономика пути развития». - 1998;

79. Практическое управление финансами: открытое обучение: Работа с финансовыми отчетами. Рабочая тетрадь 1, 2. М.: Аскери-АССА, 1996;

80. Финансово-промышленные группы в России: состояние, перспективы, нормативно-методическое обеспечение. М.: АФПИ Экономика и жизнь, 1996;

81. Финансовая отчетность: Реальная картина состояния бизнеса/Общественно-государственный фонд Российский центр приватизации, Консалтинговая компания McKinsey & Company Inc., Агентство США по международному развитию , 1996;

82. Экономикс: англо-русский словарь-справочник (Э.Дж.Долан, Б.И. Домненко ). М.: Лазурь, 1994.