Организация бухгалтерского учета доходов и расходов в учреждениях здравоохранения в условиях смешанного финансирования тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат экономических наук Рябоконь, Наталья Анатольевна

• Рябоконь, Наталья Анатольевна
• кандидат экономических наук
• 2009

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Рябоконь, Наталья Анатольевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ.

1.1. Развитие здравоохранения РФ как основа сохранения и развития человеческого капитала.

1.2. Тенденции развития бюджетного учета и влияние отраслевой специфики деятельности медицинских учреждений на построение учетной системы.

1.3. Оценка достаточности и адекватности нормативно-правового обеспечения бюджетного учета в медицинских учреждениях.

ГЛАВА 2. БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ.

2.1. Сущность, структура и классификация доходов и расходов медицинских учреждений.

2.2. Учет доходов и расходов медицинских учреждений, финансируемых из бюджетов различных уровней.

2.3. Организация учета доходов и расходов от оказания платных медицинских услуг.

2.4. Формирование стоимости платных услуг на базе учетной информации.

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ ОТЧЕТНОСТИ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ С ЦЕЛЫО УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ.

3.1. Методические аспекты проведения аудита эффективности расходования средств государственного бюджета в медицинских учреждениях.

3.2. Основные формы бюджетной отчетности и их совершенствование.

3.3. Пояснительная записка медицинских учреждений как информационная база проведения аудита эффективности.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Организация бухгалтерского учета доходов и расходов в учреждениях здравоохранения в условиях смешанного финансирования»

Актуальность темы исследования. В последнее трехлетие отмечается стремительное развитие бюджетного учета в России, что обусловлено необходимостью максимального сближения бюджетного учета с коммерческим, а также с международными стандартами финансовой отчетности для государственного сектора. Реформа в бюджетном учете, по мнению многих ученых и практиков, не является самодостаточной целыо, а проводится с тем, чтобы создать такие учетные процедуры, которые позволили бы сформировать отчетную информацию, на основе которой можно было бы принимать осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения задач и функций государства. Кроме того, создание прозрачности и открытости для общества операций с государственными финансами, усиление ответственности власти за результаты проводимой ею бюджетной политики, будет, в конечном счете, способствовать созданию атмосферы доверия граждан к самой этой власти.

Основной задачей бюджетного учета является формирование полной и достоверной информации о доходах и расходах учреждений, а также о финансовых результатах их деятельности. Сохранение и развитие медицинских учреждений требуют более тесной увязки выделяемых из бюджета средств с результатами их деятельности, повышения социально-экономической отдачи финансовых, материальных и трудовых ресурсов, используемых в учреждениях. В свою очередь отраслевая специфика деятельности медицинских учреждений бюджетного сектора обуславливает особенности в трактовке, классификации доходов и расходов, механизме формирования финансовых результатов, а также отражении информации о них в бюджетной отчётности.

Изучение нормативно-законодательной базы бюджетного учета позволило сделать вывод о том, что действующая система бухгалтерского учета в медицинских учреждениях, хотя в последнее время и претерпела значительные изменения, тем не менее, требует доработки. Один из существенных недостатков организации бюджетного учета доходов и расходов состоит в том, что капитал собственника (государства) не находит отражения в системе счетов и бюджетной отчетности.

Эффективность управления государственными средствами является залогом стабильности экономики, обеспечения необходимых темпов экономического роста и уровня общественного благосостояния, а также соблюдения интересов национальной безопасности государства. Все это, безусловно, является объективной основой для перехода отечественного государственного сектора экономики на систему бюджетирования, ориентированного на результат, осуществить который невозможно без адекватных изменений в системе государственного контроля, а именно внедрения аудита эффективности, позволяющего всесторонне оценивать результативность управления государственными средствами.

Это предопределило необходимость проведения теоретического и практического исследования проблем бюджетного учета доходов и расходов, а также методических подходов к проведению аудита эффективности на примере государственных медицинских учреждений.

Актуальность темы исследования заключается в недостаточности теоретических, методологических и методических разработок по учету доходов и расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора экономики, а также отражении в бюджетной отчетности соответствующей информации, необходимой для практического проведения аудита эффективности расходов медицинских учреждений.

Все это определяет актуальность выбора темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждает внимание к ней отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития методологии и практики учета доходов и расходов в бюджетных учреждениях рассматривали в своих работах: Н. В. Аликова, И. М. Баятова, Н. С. Буданцева, JI. П. Воробьева, Н. Н. Жоромская, В. Р. Захарьин, С. И. Колесников, Л. Г. Котовская, JL П. Курочкина, Г. И. Маклева, Т. С. Маслова, Т. Г. Нестеренко, X. В. Пешкова, В. М. Родионова, С. Рябухин, О. Н. Тарасенко, И. Н. Токарев, С. Г. Хабаев и другие.

Также, при изучении методической и учебной литературы, публикаций в периодических изданиях в области бюджетного учета в медицинских учреждениям следует выделить работы: Е. А. Ананьевой, М. В. Белоусовой, Е. В. Бехтеревой, Р. Буссе, А. Р. Газизовой, И. Ю. Гарнова, С. И. Жминысо, И. Ю. Иванова, И. Н. Калининой, А. Ю. Малумова, А. А. Мохова, Ю. Некрасовой, М. В. Пирогова, В. Ю. Семенова, Р. Б. Солтмана, Ю. Ю. Спирякиной, Ю. 11. Старовойтова, А. В. Федотова, К. А. Федотовой, О. В. Флек и других.

Вопросам проведения аудита эффективности в бюджетном секторе посвятили свои работы В. Азжеуров, И. А. Зуева, Е. И. Иванова, С. И. Колесников, М. В. Мельник, В. А. Морозов, Н. А. Ремизов, С. И. Рябухин, А. С. Садчиков, А. Н. Саунин, С. Степашин, В. И. Шлейников, А. В. Федотов, М. Е. Чичелев и другие.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы: обоснованности государственных расходов для целей сохранения и развития человеческого капитала; организации отражения в системе бюджетного учета финансовых потоков одновременно из нескольких бюджетов; формирования в системе счетов с отчетности информации о вложенном в медицинское учреждение государственном капитале; разработки методики ценообразования при оказании платных медицинских услуг в разрезе различных их видов, отделений и служб, а также обоснованности затрат, относимых на стоимость тех или иных услуг в системе управленческого учета; учета высокой степени риска, присущей оказанию медицинских услуг, страхования профессиональной ответственности, а также уникальности деятельности ряда медицинских учреждений (станции переливания крови и т.д.); построения бюджетного учета в рамках приносящей доход деятельности, программ обязательного медицинского страхования и программ по реализации национальных проектов; разработки нормативов и уточнения показателей проведения аудита эффективности государственных расходов в медицинских учреждениях и др.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в развитии теоретико-методологических положений и разработке методического учетно-информационного обеспечения системы учета доходов, расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

- раскрыть значение теории человеческого капитала в формировании социально ориентированной экономики России, провести статистико-экономический анализ здравоохранения и оценить его роль в развитии и сохранении человеческого капитала с целью разработки приоритетиых 1 направлений бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики; выявить отраслевые особенности деятельности медицинских учреждений и уяснить их влияние на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации;

- исследовать, обобщить и оценить достаточность нормативно-правовой базы бюджетного учета медицинских учреждений государственного сектора;

- конкретизировать теоретические подходы к понятиям «доходы» и «расходы» в системе бюджетного учета;

- уточнить классификацию доходов и расходов, применительно к деятельности государственных медицинских учреждений;

- предложить детализированное формирование на счетах бюджетного учета информации о бюджетных доходах и расходах, а также капитале собственника (государства), вложенного в деятельность медицинского учреждения;

- определить объекты аналитического учета доходов и расходов при ведении медицинским учреждением приносящей доход деятельности и детализировать структуру применяемых счетов в разрезе видов, подвидов платных медицинских услуг и КОСГУ;

- разработать алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета;

- изучить методику проведения аудита эффективности государственных расходов на содержание медицинских учреждений и сформулировать предложения по ее совершенствованию;

- оценить адекватность основных форм бюджетной отчетности целям аудита эффективности и усовершенствовать их в направлении раскрытия информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах медицинских учреждений;

- адаптировать содержание пояснительной записки государственных медицинских учреждений к целям аудита государственных расходов на содержание медицинских учреждений и принятию управленческих решений собственниками.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных со становлением, развитием, организацией и созданием более совершенной системы учета доходов, расходов, обеспечивающей прозрачность расходования бюджетных средств и повышение эффективности управления медицинскими учреждениями государственного сектора.

Объектом исследования были избраны государственные медицинские учреждения Воронежской и Липецкой областей: МУЗ ГО г. Воронеж ГКБ СМИ № 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, МУЗ «Терновская

ЦРБ» Терновского района Воронежской области.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты по бюджетному учету и отчетности, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований, статистических материалов. В процессе работы над диссертацией использовались различные методы исследования: монографический, исторический, абстрактно-логический, балансовый и статистико-экономический, анализа и синтеза, метод аналогий и другие.

Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные документы, регламентирующие организацию бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации, бухгалтерская отчетность и данные аналитического и синтетического учета государственных медицинских учреждений Воронежской и Липецкой областей, материалы Росстата РФ и другая информация.

Работа выполнена в соответствии с п. 1.8. - Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна диссертации состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке организационных и методических положений бухгалтерского учета доходов, расходов по бюджетной и приносящей доход деятельности государственных медицинских учреждений в условиях реформирования бюджетного сектора при переходе на международные стандарты учета и финансовой отчетности.

В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну: выявлены основные тенденции развития здравоохранения на современном этапе и его роль в сохранении и развитии человеческого капитала с целью разработки приоритетных направлений бухгалтерского учета, анализа и аудита;

- охарактеризованы отраслевые особенности деятельности медицинских учреждений и оценено их влияние на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации;

- проведена систематизация и оценка достаточности нормативно-правовой базы бюджетного учета в медицинских учреждениях государственного сектора, в результате которой выявлены несоответствия отдельных нормативных актов современным экономическим и отраслевым условиям хозяйствования и обоснована необходимость разработки стандартов бюджетного учета, более детально определяющих учет тех или иных объектов;

- конкретизировано определение доходов и расходов применительно к деятельности медицинских учреждений государственного сектора, которое, в отличие от известных, предложено рассматривать как увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) финансовых и нефинансовых активов и (или) погашения (возникновения) обязательств при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов и целевых программ, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению (уменьшению) чистой стоимости активов медицинского учреждения;

- дополнена классификация доходов и расходов путем выделения новых признаков — по отношению к видам медицинской помощи; по отношению к видам медицинских услуг; по отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги; по отношению к объемам деятельности; по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения - и показано ее влияние на построение системы бюджетного учета в медицинских учреждениях;

- обоснована необходимость отражения в системе бюджетного учета информации о вложенном государственном капитале путем переименования существующего счета для учета финансового результата в счет «Государственный капитал и резервы» и введения дополнительных аналитических признаков для учета вложенного государственного капитала отчетного года и прошлых периодов (в разрезе видов бюджетов различных уровней), а также финансового результата от вложения государственного капитала отчетного периода;

- спроектирована система учета доходов и расходов по приносящей доход деятельности, заключающаяся в открытии дополнительных аналитических позиций для отражения доходов и расходов в разрезе видов, подвидов платных услуг, а также КОГСУ; предложен авторский алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета, основанный на отражении себестоимости единицы медицинской услуги, требуемой нормы рентабельности и корректировке на уровень инфляции;

- исследована сущность аудита эффективности государственных расходов на содержание медицинских учреждений, а также конкретизирована и расширена система показателей для оценки критериев оказания бесплатной медицинской помощи населению; предложено в 4 разделе Баланса главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета отражать информацию о вложенном государственного капитале прошлых и отчетного периодов, финансового результата и доходов будущих периодов, а в Отчете о финансовых результатах деятельности детализировать доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинских страховых компаний;

- адаптировано содержание пояснительной записки государственных медицинских учреждений к целям аудита государственных расходов на содержание медицинских учреждений путем обоснования целесообразности раскрытия в ней в виде самостоятельных разделов сведений по доступности и качеству бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению; уровню обеспеченности различными ресурсами, а также показателей здоровья населения.

Практическая значимость работы. Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволят построить систему учетного обеспечения и повысить качество и прозрачность информации о доходах и расходах в условиях адаптации к процессу реформирования бюджетного учета государственных медицинских учреждений.

Из практических рекомендаций научный интерес представляют следующие: классификация доходов и расходов государственных медицинских учреждений по различным признакам; методика и рекомендации по отражению в системе бюджетного учета и отчетности вложенного государственного капитала; предложения по совершенствованию аналитического учета доходов и расходов от приносящей доход деятельности в государственных медицинских учреждениях; алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета; порядок отражения в бюджетной отчетности информации о доходах, расходах, финансовых результатах и капитале государства; новые подходы к формированию пояснительной записки медицинского учреждения; практические рекомендации по проведению аудита эффективности государственных расходов на содержание учреждений медицины.

Материалы диссертации могут быть использованы при совершенствовании системы учета доходов и расходов государственных медицинских учреждений. Отдельные положения работы могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсу «Бюджетный учет и отчетность» на экономических факультетах вузов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО ВГАУ (2008 г.г.), межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых и специалистов ФГОУ ВПО ВГАУ (2005г.). научно-практической конференции экономического факультета Пензенской ГСХЛ (2005 г.), Всероссийской научно-практической конференции ВГУ (2008 г.).

Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность МУЗ ГО г. Воронеж ГКБ СМП № 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, МУЗ «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО Южнороссийский университет экономики и сервиса.

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в печатных работах, общим объемомп.л. (авторскихп.л.), в том числеработа в реферируемых изданиях.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех гав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 166 наименований. Работа изложена на 263 страницах машинописного текста, в том числе содержит 16 рисунков, 21 таблицу, 7 формул, 18 приложений.

Заключение диссертации по теме «Бухгалтерский учет, статистика», Рябоконь, Наталья Анатольевна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

По результатам проведенных исследований представляется целесообразным сделать ряд обобщающих выводов и предложений:

1. В современных условиях центральным вопросом формирования социально ориентированной экономики должно стать признание здоровья нации в качестве необходимого условия экономического роста и оценка эффективности инвестиций в человеческий капитал. Вложения в человека благодаря теории человеческого капитала стали рассматриваться как источник экономического роста, не менее важный, чем «обычные» капиталовложения. По мнению диссертанта, человеческий капитал - это способность людей к участию в процессе производства через совокупность их интеллектуальных способностей и практических навыков, полученных в процессе образования и практической деятельности.

Среди основных факторов развития и сохранения человеческого капитала, особое место принадлежит здравоохранению, поэтому возможность выполнения возложенных на него задач, в значительной степени определяется выбранной моделью функционирования отрасли, поскольку именно она оказывает влияние на величину средств, направляемых на охрану здоровья, па степень эффективности их использования и, соответственно, на возможность удовлетворения потребностей населения в медицинском обслуживании. Вместе с тем проблема поддержания здоровья становится трудно регулируемой чисто медицинскими средствами воздействия и требует комплексного подхода к своему решению, а именно необходим учет всех основных групп факторов (медицинских, экономических, экологических и др.), оказывающих влияние на здоровье.

Создавшаяся в здравоохранении России экономическая обстановка является следствием ослабления государственного правового регулирования в области охраны здоровья граждан, смещения акцентов в сторону первичной медицинской помощи, обеспечиваемой врачами общей практики, отсутствия достаточного обеспечения надлежащим финансированием и невыполнения федеральных целевых программ в области здравоохранения, медицинской науки, охраны материнства и детства, поддержки семьи.

2. В целях формирования обоснованных управленческих решений в бюджетной сфере и выбора наиболее эффективных способов выполнения государственных задач и функций в РФ в последнее трехлетие осуществляется стремительное реформирование бюджетного учета, повышающего достоверность бюджетной отчетности и сближающегося с бухгалтерским учетом коммерческих организаций. Порядок бюджетного учета государственных медицинских учреждений является особенно сложным, так как они, как правило, получают денежные средства из разных источников (средства из бюджетов, фондов (обязательного и добровольного медицинского страхования), а также средства за оказание ими платных услуг).

Поскольку в системе бухгалтерского учета факты хозяйственной жизни должны отражаться в соответствии с принципом превалирования сущности экономических явлений над их формой, в работе существенно расширен перечень отраслевых особенностей деятельности медицинских учреждений и оценено их влияние на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации. Например, вероятность возникновения рисков при оказании медицинских услуг обуславливает необходимость разработки учетно-аналитического обеспечения управления ими, которое, чаще всего, достигается при помощи осуществления предупредительных организационно - технических мероприятий, создания фондов самострахования или фондов риска и т. д.

3. При оценке достаточности и адекватности нормативно-правового обеспечения бюджетного учета в медицинских учреждениях следует также учитывать положения общеотраслевого и отраслевого (специализированного) законодательства о здравоохранении. Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что, несмотря на попытки Правительства России страны на протяжении нескольких лет устранить недостатки существующей системы здравоохранения путем принятия на федеральном уровне ряда правовых актов, изложенные в них материалы и положения свидетельствуют о неразвитости законодательной база в области охраны здоровья граждан (рынок медицинских услуг требует своего дальнейшего развития в части правового регулирования взаимоотношений между ЛПУ и населением; действующая организационно-правовая модель медицинской политики не обеспечивает граждан гарантированным бесплатным медицинским обслуживанием, а также не способствует соблюдению прав человека на предоставление пациентам качественных медицинских услуг; федеральные законы в сфере здравоохранения слабо координируются с «Основами законодательства РФ об охране здоровья граждан»; вопросы репродуктологии человека регулируются только лишь приказами Министерства здравоохранения и социального развития РФ; назрела объективная необходимость в принятии нормативных актов, регулирующих права пациентов, профессиональную ответственность медицинских работников и др.).

Что касается организации бюджетного учета в здравоохранении, то медицинским учреждениям, как организациям, ведущим специфическую деятельность, по выражению специалистов, приходится «изобретательно приспосабливать свой учет под общий порядок», поскольку Инструкция по бюджетному учету освещает только основные аспекты и наиболее распространенные проблемы бюджетной бухгалтерии. Поэтому было внесено предложение о целесообразности разработки стандартов бюджетного учета (ПБУ), которые более детально определяют учет тех или иных объектов.

4. В результате исследований было установлено, что в последнее время в бюджетном учете используются термины и понятия, трактовка большинства из которых, на наш взгляд, либо недостаточно четкая, либо имеет недостатки, либо - просто отсутствует. Вместе с тем, следует иметь ввиду, что в современных условиях некоторые термины приобретают более широкий по сравнению с традиционным смысл. В отношении доходов и расходов бюджетных (в том числе и медицинских учреждений) следует указать на отсутствие их трактовки в нормативных актах по бюджетному учету.

Изучив предлагаемые специалистами определения бюджетных доходов и расходов (зачастую не отражающие их экономической сущности), основываясь на их возможных классификациях и учитывая отраслевые особенности учреждений медицины, в работе сформулировано авторское определение доходов и расходов государственных медицинских учреждений.

Следуя в направлении гармонизации бюджетного учета с коммерческим и международными правилами учета в государственном секторе, считаем, что доходами (расходами) государственных медицинских учреждений является увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) финансовых и нефинансовых активов и (или) погашения (возникновения) обязательств при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов и целевых программ, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению (уменьшению) чистой стоимости активов медицинского учреждения. Следует принимать во внимание тот факт, что в отличие от коммерческих организаций, при возникновении бюджетных доходов и расходов увеличение (уменьшение) чистой стоимости активов будет возникать в результате вкладов собственника имущества (государства), возникновение же доходов и расходов по приносящей доход деятельности не будет напрямую обусловлено вкладом собственника имущества медицинского учреждения.

5. С позиции выработки специфических подходов к совершенствованию механизма финансирования, определения критериев оценки результативности различных расходов и поиска наиболее эффективных методов осуществления финансового контроля, в работе была произведена оценка существующих в бюджетном учете классификаций доходов и расходов и сделан вывод об их недостаточности для построения системы бюджетного учета доходов и расходов в медицинских учреждениях. Поэтому в работе был введен ряд новых признаков в общую классификацию доходов и расходов, некоторые из которых, по нашему мнению, следует принять за основу построения системы бюджетного учета медицинского учреждения.

При этом нами предложена группировка доходов и расходов по отношению к видам медицинской помощи и медицинских услуг. Кроме того, диссертантом проведена классификация доходов и расходов по отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги, объемам деятельности ЛПУ, а также по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения.

6. В результате исследования трактовки и механизма определения финансовых результатов в государственных медицинских учреждениях было установлено, что в общественном секторе остро ощущается нехватка ключевой меры (вроде прибыли в частном секторе) как основания для оценки эффективности, что особо актуально в связи с развитием аудита эффективности бюджетных расходов. Поскольку в бюджетном учреждении прибыль как таковая не образуется, т.к. это не согласуется с целями его деятельности, то как коммерческий показатель она для бюджетных учреждений теряет свой первоначальный смысл, а вот увеличение или уменьшение чистых активов (разницы между активами и обязательствами бюджета) довольно точно характеризует результат деятельности государственного сектора в целом или отдельного его сегмента.

Как известно, бюджетные учреждения не имеют собственного капитала, поскольку единственным их собственником является государство. На наш взгляд, любой учредитель, в том числе и само государство, должно располагать информацией о величине собственного капитала в организации. Поэтому, по нашему глубокому убеждению, в бюджетном учете необходимо отражать информацию о вложенном государственном капитале на предлагаемом нами аналитическом счете 1 401 05 ООО «Вложенный государственный капитал», к которому необходимо открыть дополнительные аналитические позиции для учета вложенного государственного капитала отчетного года и прошлых периодов, а также финансового результата от вложения государственного капитала отчетного периода. Кроме того, целесообразно в рабочем Плане счетов медицинского учреждения счет 1 401 00 ООО «Финансовый результат учреждения» переименовать в «Государственный капитал и резервы». Существенным отличием наших предложений от существующего в действующих по бюджетному учету нормативных актах варианта формирования финансового результата является отказ от отражения конечного финансового результата по бюджетной деятельности на счете 1 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

7. По результатам диссертационного исследования установлено, что медицинская помощь на территории РФ предоставляется, прежде всего, за счет средств бюджетов всех уровней. Более того, в рамках одного медицинского учреждения могут иметь место финансовые потоки, относящиеся к федеральному бюджету, бюджету субъекта РФ и муниципальному бюджету. В этой связи нами предлагается дополнительная аналитическая детализация информации на счете 1 401 05 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года» в разрезе видов бюджетов различных уровней.

Также в целях упрощения построения аналитического учета по счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», повышения прозрачности формируемой информации, а также устранения путаницы в шифрации счетов предлагаем ввести дополнительные аналитические позиции к счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», которые будут формировать информацию о расходах в разрезе непосредственно бюджетной деятельности, финансирования национальных проектов, родовых сертификатов и т, д.

8. Проведенное исследование действующего порядка учета доходов и расходов в рамках деятельности, приносящей медицинскому учреждению доход, позволило выявить ряд нерешенных в бюджетном учете проблем (потребность в детализации видов предпринимательской деятельности; усиление прозрачности в экономической обоснованности расходов; специфическое отражение хозяйственных операций на счетах и др.).

В этой связи в диссертации были внесены рекомендации по изменению структуры Плана счетов, отражающие специфику деятельности приносящей доход в медицинских учреждениях. В результате предложенных разработок доходы и расходы по приносящей доход деятельности обосновано учитывать в разрезе видов, подвидов деятельности и кодов операций сектора государственного управления.

9. В рыночных условиях медицинские услуги выступают в качестве специфического товара, на который должна быть установлена цена. Ценообразование является одной из сложнейших медико-экономических проблем, которая вызвана целым набором причин: относительной новизной; влиянием особенностей бюджетного учета в медицине на расчет тарифов па медицинские услуги; имеющейся спецификой при оказании платных услуг различными службами, отделениями; сложной структурой отрасли здравоохранения и др.

Как показали проведенные исследования, существует множество методов оплаты медицинской помощи (по смете расходов; по средней стоимости пролеченного больного; за число койко-дней; по законченному случаю). При этом на формирование стоимости медицинских услуг в условиях рынка оказывают влияние следующие факторы: цена конкурентов на подобный вид услуг; соотношение переменных и постоянных расходов медицинского учреждения; предполагаемый объем прибыли; имеющиеся мощности лечебного учреждения и др.

В исследуемых нами учреждениях здравоохранения до сих пор остается открытым вопрос о правильности исчисления себестоимости платных медицинских услуг. Обобщив теоретические аспекты и практические результаты исследования, диссертант предлагает авторский подход к исчислению себестоимости одной единицы платной услуги в медицинских учреждениях. При этом внимание было сконцентрировано на выделении пяти основных статей затрат; все виды медицинских услуг были классифицированы по специализациям врачей, а затраты по заработной плате - в зависимости от величины штатного оклада и нормы времени за месяц и на одно посещение; в затраты услуг была включена величина заработной платы обслуживающего персонала; величина расходов на материальные запасы определялась исходя из среднестатистического нормативного расхода указанных ценностей и соответствующей их рыночной стоимости на момент составления расчета и т.д.

В связи с тем, что стоимость материальных ценностей и различного рода услуг может меняться по мере колебания их рыночной стоимости, то для расчета цены одной медицинской услуги мы предлагаем следующую формулу, учитывающую себестоимость единицы медицинской услуги, требуемую норму рентабельности и корректировку на уровень инфляции.

10. В ходе исследования было установлено, что в практике выполнения социальной функции государства по-прежнему преобладает экстенсивный подход: за счет бюджетных средств содержится огромная сеть бюджетных учреждений, но цели ее функционирования, критерии оценки результативности и эффективности до сих пор не разработаны. На современном этапе осуществления реформ в бюджетном секторе РФ наряду с аудитом достоверности финансовой отчетности все большее внимание уделяется аудиту эффективности.

Под аудитом эффективности нами понимается системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности медицинского учреждения, с целыо установить уровень соответствия этих данных определенным критериям и на основе этого выразить мнение об эффективности расходов и дать рекомендации, направленные на улучшение эффективности. Цель аудита эффективности государственных расходов в здравоохранении состоит в улучшении качества жизни и здоровья путем повышения уровня профилактики и повышение эффективности использования ресурсного потенциала системы здравоохранения.

Несмотря на то, что Счетная палата РФ разработала Методики проведения аудита эффективности использования государственных средств и государственных ресурсов на оказание гражданам РФ бесплатной медицинской помощи, считаем, что они нуждаются в доработке и детализации в части уточнения и расширения показателей, характеризующих критерии аудита эффективности в медицине.

В этой связи в работе были внесены следующие предложения: показатель «Уровень госпитализации на 1000 жителей» детализировать по отдельным специальностям (отделениям ЛПУ); выделить дополнительные показатели: «Число случаев нетрудоспособности», «Средняя продолжительность одного случая нетрудоспособности», «Удельный вес выздоровевших в процентах к числу пролеченных больных», «Заболеваемость с временной утратой трудоспособности на 100 работающих», «Фондовооруженность труда работников административно-управленческого персонала», «Соотношение фондовооруженности труда врачебного и административно-управленческого персонала», «Объем нагрузки на врача, выполняющего административно-управленческие функции», «Соотношение уровня оплаты труда врачебного и управленческого персонала» и т.д.

Что касается разработки нормативов для критериев аудита эффективности, то они, на наш взгляд, должны утверждаться ведомственными органами управления здравоохранения.

11. По результатам диссертационного исследования автором было установлено, существующая в нашей стране бюджетная отчетность субъектов государственного сектора в большинстве случаев не может дать оценку эффективности использования государственных средств, т.к. не содержит необходимого уровня детализации информации, который необходим пользователям, принимающим на ее основе решения. В диссертации было предложено более серьезное внимание в медицинских учреждениях уделять формированию пояснительной записки к бюджетной отчетности, в которой следует приводить и расшифровывать показатели, характеризующие результативность и эффективности деятельности конкретного ЛПУ.

Вместе с тем, для завершенности вышеприведенных предложений диссертантом была дана ретроспективная оценка формирования отчетности медицинскими учреждениями и внесены предложения в построение 4 раздела Баланса (представление вложенного государственного капитала прошлых и отчетного периодов, финансового результата и доходов будущих периодов) и Отчет о финансовых результатах деятельности (детализация доходов от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинских страховых компаний).

12. В рамках настоящего исследования мы пришли к выводу, что, несмотря на внесенные нормативными актами по бюджетному учету и отчетности изменения в порядок формирования бюджетными учреждениями пояснительной записки, достигнутое уточнение информации, с нашей точки зрения не несет для внешнего пользователя никакой полезной нагрузки. Иными словами, характер внесенных изменений крайне непринципиален и носит технический характер.

Изучив порядок фюрмирования пояснительной записки исследуемыми медицинскими учреждениями на практике, мы установили, что даже обязательный блок Пояснительной записки не формируется в полном объеме.

Как показывают результаты исследования, а также наши предложения по совершенствованию методики проведения аудита эффективности, медицинским учреждениям целесообразно раскрывать в пояснительной записке присущие им сведения по доступности и качеству бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению; уровню обеспеченности различными ресурсами, а также показателями здоровья населения. Для этих целей в диссертации предложены три дополнительные формы в составе пояснительной записки: фюрма 1 «Сведения об обеспечении доступности бесплатной медицинской помощи»; форма 2 «Сведения об уровне обеспеченности ресурсами и их использованию»; фюрма 3 «Сведения о качестве бесплатной медицинской помощи».

Учитывая то, что в настоящее время медицинские учреждения в широких масштабах продолжают осуществлять деятельность, приносящую доход, в данной ситуации, как и у любой коммерческой организации, возникает потребность в предоставлении такой информации, которая бы способствовала принимать руководящему персоналу более объективные управленческие решения и разрабатывать ценовую политику. Следовательно, в составе Пояснительной записки или в качестве внутренней формы отчетности, на наш взгляд, должны отражаться сведения не только о бесплатной медицинской помощи, но и по различным платным медицинским услугам. В этой связи нами разработана форма отчета «Сведения о платных медицинских услугах».

Представляется, что результаты исследования и внесенные предложения могут претендовать на внедрение в учетный процесс государственных медицинских учреждений, т.к. результатом совершенствования процесса бухгалтерского учета и составления отчетности в бюджетных (в том числе и медицинских) организациях всех уровней бюджетной системы является повышение качества информации при одновременном снижении затрат государственных средств.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Рябоконь, Наталья Анатольевна, 2009 год

1. Азжеуров В. Аудит эффективности использования бюджетных средств в интересах стратегии социально-экономического развития РФ/ В. Азжеуров// Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. — 2007. № 6.

2. Аликова II. В. Особенности учета внебюджетных источников финансирования в бюджетной сфере/ Н. В. Аликова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях . — 2007. № 20.

3. Ананьева Е. А. Теоретические аспекты финансового обеспечения здравоохранения/ Е. А. Ананьева// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 8.

4. Баятова И. М. Организация бюджетного учета в Российской Федерации/ И. М. Баятова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 18.

5. Белоусова М. В. Организация бухгалтерского учета в бюджетных медицинских учреждениях/ М. В. Белоусова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 22.

6. Бехтерева Е. В. Бухгалтерская отчетность. Бухгалтерская отчетность бюджетных организаций/ Е.В. Бехтерева// Горячая линия бухгалтера. 2007,-№9

7. Бехтерева Е. В. Медицинские услуги: особенности бухгалтерского учета и налогообложения/ Е.В. Бехтерева// Горячая линия бухгалтера. 2007.-№ 11.

8. Бехтерева Е. В. Пояснительная записка. Содержание Пояснительной записки/ Е.В. Бехтерева// Горячая линия бухгалтера. 2007.- № 1.

9. Буданцева Н. С. Комментарий к приказу Минфина РФ от 26 августа 2004 г. № 70н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету»/ И. С. Буданцева// Нормативные акты для бухгалтера. 2004. - № 20.

10. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145

11. ФЗ// Российская газета. 1999. - № 153, 154.

12. Валова С. Пояснительная записка к отчетности за 2007 год/ С. Валова// Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. -2007. -№ 12.

13. Валова С. Типичные ошибки при составлении бюджетной отчетности. / С. Валова// Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. - №10.

14. Волчкова М. Проверка составления и исполнения сметы доходов и расходов бюджетного учреждения/ М. Волчкова// Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2007. - № 3.

15. Воробьева Л. П. Новые принципы и элементы в бюджетном учете/ Л. П. Воробьева// Советник бухгалтера в сфере образования и науки. 2006. - № 3.

16. Вял ков А. И. Организационно-методические аспекты снижения рисков в медицинской практике/ А. И. Вялков, В. 3. Кучеренко// Главврач. -2006. № 2.

17. Газизова А. Р. Учет расходов учреждения на оказание платных услуг / А. Р. Газизова// Главбух. Приложение «Учет в медицине». 2006. - № 2.

18. Гарнов И. Ю. Особенности отражения в налоговом и бухгалтерском учете сопутствующих платных медицинских услуг/ И. Ю. Гарнов// Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. -№ 10.

19. Гарнов И. Ю. Отражение операций, осуществляемых в рамках программ обязательного медицинского страхования/ И. Ю. Гарнов// Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2006. - № 6.

20. Гарнов И. Ю. Формирование себестоимости платных медуслуг/ И. Ю. Гарнов// Бюджетный учет. 2005. - № 8.

21. Герасименко Н. Ф. Негосударственный сектор здравоохранения: социально-экономические и медико-правовые аспекты/ Н. Ф. Герасименко// Экономика здравоохранения. -2002. № 5-6. - С. 10-18.

22. Гражданский кодекс Российской Федерации: Часть первая от 30.11.94 г. № 51-ФЗ // Сборник кодексов Российской Федерации. 2000. - 24 с.

23. Григорьев Ю. И. Некоторые аспекты правового регулирования медицинской деятельности/ Ю. И. Григорьев// Медицинское право. 2006. -№1.

24. Гридина Н. Смета доходов и расходов бюджетного учреждения/ Н. Гридина// Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. - № 1.

25. Ерохина Т. В. Общая характеристика нормативно-правовых актов РФ об охране здоровья граждан/ Т. В. Ерохина// Медицинское право. 2007. - № 2.

26. Ефимова С. Б. Оптимизация расходной бюджетной политики государства в социальной сфере/ С. Б. Ефимова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2007. № 7.

27. Жигулина Т. М. Договор на оказание платных медицинских услуг/ Т. М. Жигулина// Главбух. Отраслевое приложение «Учет в медицине». 2005. -№ 1

28. Жминько С. И. Формирование модели счетов и бюджетирования в здравоохранении/ С. И. Жминько// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 14.

29. Зуева И. А. Аудит как форма контроля в государственном секторе экономике/ И. А. Зуева// Аудиторские ведомости. 2007. - № 4.

30. Иванов И. Отражение в бюджетном учете расчетов за платные медицинские услуги/ И. Иванов// Финансовая газета. Региональный выпуск. — 2005.-№ 19.

31. Иванов И. Ю. Платные услуги: учет расходов/ И. Ю. Иванов// Главбух. Отраслевое приложение «Учет в медицине». 2005. - № 1.

32. Иванова Е. И. Аудит эффективности в рыночной экономике: учебное пособие/ Е. И. Иванова, М. В. Мельник, В. И. Шлейников; под ред. С. И. Гайдаржи. М.: КНОРУС, 2007. - 328 с.

33. Ильина А. Ю. Новая отчетность по новой Инструкции/ А. 10. Ильина

34. Бюджетный учет. 2007. - №10.

35. Ильичева Н. Управленческий учет в бюджетных учреждениях здравоохранения/ Н. Ильичева// Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2005. - № 2.

36. Инджиев В. Надзор за исполнением законодательства об охране здоровья граждан/ В. Инджиев// Законность. 2006. - № 10.

37. Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг: Утверждена Минздравом РФ № 01-23/4-10, РАМН № 01-02/41 10.11.1999)// Здравоохранение. 2000. - № 5, № 7.

38. Калинина И. Н. Адаптация российских принципов учета расходов в бюджетных учреждениях здравоохранения/ И. Н. Калинина// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - №13

39. Капелюшников Р. И. Современные западные концепции формирования рабочей силы/Р. И. Капелюшников. — М.: Наука, 1981.

40. Карякин Н. Н. Актуальные вопросы организации медицинской помощи в условиях разграничения полномочий/ Н. Н. Карякин// Советник бухгалтера в здравоохранении. 2007. - № 1.

41. Карякин Н. Н. Национальный проект «Здоровье» и разграничение полномочий начало модернизации системы здравоохранения/ Н. Н. Карякин// Советник бухгалтера в здравоохранении. - 2006. - № 4.

42. Катушонок JI. А. Критерии оценки аудита эффективности расходов областного бюджета на здравоохранение Ленинградской области/Л. А. Катушонок// http://www.ach-fci.ru/Lenobl/seminars/serninarl/Katushenok.

43. Кодекс РФ об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ// Российская газета. 31.12.2001. - № 256.

44. Колесников С. И. К вопросу об аудите эффективности использования бюджетных средств в лесном хозяйстве/ С. И. Колесников, Е. И. Денеко// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2005. -№7.

45. Колесников С. И. О некоторых проблемах бюджетного учета влесном хозяйстве/ С. И. Колесников// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2006. № 11.

46. Колесников С. И. О процедуре проведения аудита эффективности использования бюджетных средств/ С. И. Колесников, Е. И. Денеко// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2005. -№23.

47. Колесников С. И. Принципы бюджетного учета/ С. И. Колесников// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. -№24.

48. Комягин Д. Л. Правовая природа бюджетных средств. Деньги: обязательства или информация/ Д. Л. Комягин// Финансы. — 2005. № 8.

49. Коник Н. В. Бухгалтерская отчетность бюджетных организаций/ Н. В. Коник// Система ГАРАНТ.

50. Конституция Российской Федерации: Принята всенародным голосованием 12.12.1993 г.// Российская газета. 25.12.1993. - № 237.

51. Концепция развития здравоохранения и медицинской науки в Российской Федерации: Постановление Правительства РФ от 5 ноября 1997 г. №1387// Собрание Законодательства Российской Федерации. № 46. - ст. 5312. - 17 ноября 1997 г.

52. Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 2006 годах: Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 № 249// Российская газета. - 01.06.2004. - № 113.

53. Кораблев В.Н. Инновационный подход к управлению ресурсами здравоохранения (на примере Хабаровского края)/ В. Н. Кораблев// Автореферат дис. канд. экон. наук. Новосибирск, 2006.

54. Король Е. А. Об осуществлении расходов федерального бюджета в 2008 году/ Е. А. Король// Ваш бюджетный учет. 2008. - № 1.

55. Король Е. А. Особенности осуществления кассовых расходов в 2008 году/ Е. А. Король// Советник бухгалтера в здравоохранении. 2008. - № 1.

56. Коршунова Р. Н. Заполнение отчета о финансовых результатах/ Р. Н.

57. Коршунова// Главбух. Отраслевое приложение «Учет в медицине». — 2005. -№2.

58. Котовская JI. Г. Отражение операций по учету бюджетных расходов/ JI. Г. Котовская// Советник бухгалтера в здравоохранении. 2005. - № 4.

59. Красноперова О.А. Новые правила бюджетного учета: с учетом изменений, внесенных в Бюджетный кодекс РФ Федеральным законом от 26 апреля 2007 года № 63-Ф3/ О. А. Красноперова. М., «ГроссМедиа», 2007.

60. Курочкина JI. П. Пояснительная записка к годовому отчету/ JL П. Курочкина// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 1.

61. Курочкина JI. П. Сравнительный анализ учета бюджетных и внебюджетных средств учреждения/ JT. П. Курочкина// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 16.

62. Курочкина Л. П. Учет затрат и калькулирование себестоимости услуг в бюджетном учреждении/ JI. П. Курочкина// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2007. № 7.

63. Логвинова Т. И. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебное пособие / Т. И. Логвинова, Г. А. Горлова, В. П. Алтухов / Под ред. проф. В. Г. Широбокова. Воронеж: «ИСТОКИ», 2006. - 111с.

64. Малумов А. Ю. Доходы медучреждения от обязательного страхования/ А. Ю. Малумов// Главбух. Отраслевое приложение «Учет в медицине». 2006. - № 2.

65. Маслова Т. С. Теоретические аспекты организации и методики бухгалтерского учета бюджетных учреждений/ Т. С. Маслова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 6.

66. Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств: Принята решением Коллегии Счётной палаты РФ от 23 апреля 2004 года, протокол № 13 (383). М., 2004.

67. Милушин М. И. Становление и теоретические проблемы российского законодательства о здравоохранении/ М. И. Милушин// Медицинское право. -2005. -№3.

68. Морозов В. А. Оценка эффективности деятельности бюджетного учреждения органами государственного и муниципального управления/ В. А. Морозов, О. К. Морозова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2006. - № 3.

69. Мохов А. А. Деятельность по оказанию медицинских услуг -разновидность деятельности предпринимательской/ А. А. Мохов, А. В. Мелихов// Медицинское право. 2006. - № 2.

70. Найговзина Н. Б. Реформирование здравоохранения объективная реальность/ Н. Б. Найговзина// Советник бухгалтера в здравоохранении. - 2005. - № 1.

71. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. - № 32. -ст. 3340.

72. Некрасова Ю. Учет доходов и затрат платных медицинских услуг / Ю. Некрасова // Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2006. № 2.

73. Нестюркина А. С. Оплата услуг по родовым сертификатам/ А. С. Нестюркина// Главбух. Отраслевое приложение «Учет в медицине». 2006. -№3.

74. Никулина О. В. Эффективность бюджетного контроля в России и за рубежом/ О. В. Никулина// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 15.

75. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ// Российская газета. 28.11.1996. - № 228.

76. О бюджетной классификации Российской Федерации: Федеральный закон № 115-ФЗ от 15.08.1996 г.// Собрание законодательства РФ. 19.08.1996.- № 34. ст. 4030.

77. О бюджетной политике в 2007 году: Бюджетное Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 30.05.2006// Пенсия. 2006. - № 6.

78. О ветеринарии: Закон РФ от 14.05.1993 № 4979-1// Ведомости СНД и ВС РСФСР. 17.06.1993. - № 24. - Ст. 857.

79. О дальнейшем развитии информационно-консультативной токсикологической помощи населению Российской Федерации: Приказ Минздравсоцразвития РФ от 21.02.2005 № 152// Российская газета. — 31.03.2005.-№64.

80. О донорстве крови и ее компонентов: Закон РФ от 09.06.1993 № 51421// Ведомости СНД и ВС РСФСР. 15.07.1993. - № 28. - Ст. 1064.

81. О защите прав потребителей: Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1// Собрание законодательства РФ. 15.01.1996. - № 3. - ст. 140.

82. О лекарственных средствах: Федеральный закон от 22.06.1998 № 86-ФЗ// Российская газета. 25.06.1998. - № 18.

83. О лицензировании отдельных видов деятельности: Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ// Парламентская газета. 14.08.2001. - № 152153.

84. О медицинском страховании граждан в Российской Федерации: Закон РФ от 28.06.1991 № 1499-1// Ведомости СНД и ВС РСФСР. 04.07.1991. - № 27.- Ст. 920.

85. О мерах по предупреждению распространения туберкулеза в Российской Федерации: Постановление Правительства РФ от 07.03.1997 г. № 260// Российская газета. 26.03.1997. - № 59-60.

86. О минимальном ассортименте лекарственных средств: Приказ Минздравсоцразвития от 29.04.2005 № 312// Российская газета. 03.06.2005. -№ 118.

87. О наркотических средствах и психотропных веществах: Федеральныйзакон от 08.01.1998 № З-ФЗ//Российская газета. 15.01.1998. - № 7.

88. О неотложных мерах по обеспечению здоровья населения РФ: Указ Президента РФ от 20.04.1993. № 468// Российская газета 27.04.1993. - № 80.

89. О предупреждении распространения в Российской Федерациизаболевания, вызываемого вирусом иммунодефицита человека (Вич-инфекции): Федеральный закон от 30.03.1995 № 38-Ф3// Собрание законодательства РФ. -03.04.1995.-№ 14.-Ст. 1212.

90. О предупреждении распространения туберкулеза в Российской Федерации: Федеральный закон от 18.06.2001 № 77-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 25.06.2001. - № 26. - Ст. 2581.

91. О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах: Федеральный закон от 23.02.1995 № 26-ФЗ// Российская газета. 01.03.1995. - № 44.

92. О программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи на 2007 год: Постановление Правительства РФ от 30.12.2006 № 885// Российская газета. -07.02.2007. № 25.

93. О программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи на 2008 год: Постановление Правительства РФ от 15.05.2007 № 286// Российская газета. -19.05.2007. -№ 105.

94. О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании: Закон РФ от 02.07.1992 № 3185-1 //Ведомости СНД и ВС РСФСР. -20.08.1992.-№33.-Ст. 1913.

95. О радиационной безопасности населения: Федеральный закон от 09.01.1996 № З-ФЗ//Российская газета. 17.01.1996.-№ 9.

96. О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения: Федеральный закон от 30.03.1999 № 52-ФЗ// Российская газета. 06.04.1999. -№ 64-65.

97. О совершенствовании государственного регулирования цен на лекарственные средства: Постановление Правительства РФ от 17.10.2005 № 619// Российская газета. 27.10.2005. - № 241.

98. О трансплантации органов и (или) тканей человека: Закон РФ от 22.12.1992 № 4180-1// Ведомости СНД и ВС РСФСР. 14.01.1993. - № 2. - Ст. 62.

99. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 г. № 174-ФЗ// Российская газета. 08.11.2006. - № 250.

100. Об иммунопрофилактике инфекционных болезней: Федеральный закон от 17.09.1998 № 157-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 21.09.1998. -№ 38. - Ст. 4736.

101. Об общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений: Приказ Минфина РФ от 20 ноября 2007 г. № 112н// Российская газета. 22.12.2007. - № 288.

102. Об организации внеочередного оказания медицинской помощи отдельным категориям граждан: Приказ Минздравсоцразвития РФ от 01.04.2005 № 249// Российская газета. 11.05.2005. - № 97.

103. Об утверждении видов аптечных учреждений: Приказ Минздравсоцразвития от 03.05.2005 № 319// Российская газета. 03.06.2005. -№118.

104. Об утверждении Единой номенклатуры государственных и муниципальных учреждений здравоохранения: Приказ Минздравсоцразвития РФ от 07.10.2005 № 627// Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. — 17.10.2005. № 42.

105. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности: Приказ Минфина РФ от 21 января 2005 г. № 5н// Финансовая газета. 2005. - № 11.

106. Об утверждении Инструкции по заполнению учетной медицинской документации: Приказ Минздрава России от 13.11.2003 № 545

107. Об утверждении перечня жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств: Распоряжение Правительства РФ от 29.03.2007. № 376-р// Российская газета. - 06.04.2007. - № 71.

108. Об утверждении перечня лекарственных средств, отпускаемых без рецепта врача: Приказ Минздравсоцразвития от 13.09.2005 № 578// Российская газета. 05.10.2005. - № 222.

109. Об утверждении порядка оказания скорой медицинской помощи: Приказ Минздравсоцразвития РФ от 01.11.2004. № 179// Российская газета. -26.11.2004. -№263.

110. Об утверждении порядка предоставления набора социальных услуг отдельным категориям граждан: Приказ Минздравсоцразвития РФ от 29.12.2004 № 328//Российская газета. 16.02.2005. - № 31.

111. Об утверждении правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями: Постановление Правительства РФ от 13.01.1996 г. № 27// Собрание законодательства. 15.01.1996. - № 3. -ст. 194.

112. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 № 74н// КонсультантПлюс.

113. Об утверждении учетной формы № 025/у-11 «Талон амбулаторного пациента»: Приказ Минздрава России от 03.09.2003 № 431.

114. Обухов И. Юридические аспекты заключения договора на оказание платных медицинских услуг/ И. Обухов// Бюджетные учрежденияздравоохранения. 2006. - № 2.

115. Общероссийский классификатор услуг населению: Постановление Госстандарта РФ от 28.06.1993 № 163. — М, «Издательство стандартов», 1994.

116. Олейник П.В. Участие бизнеса в модернизации бюджетной системы медицинского обслуживания/ П.В. Олейник //Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2005. №9

117. Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан: Утверждены ВС РФ 22.07.1993 г. № 5487-1)// Российские вести. 09.09.1993. - № 174.

118. Пешкова X. В. Принципы осуществления расходов бюджета: некоторые теоретические и практические аспекты/ X. В. Пешкова// Финансовое право. 2006. - № 11.

119. Пиддэ A. JI. Организационно-экономическое обеспечение деятельности медицинских организаций в условиях разграничения полномочий между органами власти/ A. JI. Пиддэ// Главврач. 2007. -№11.

120. Пирогов М. В. Финансирование лечебных и профилактических мероприятий за счет территориального фонда обязательного медицинского страхования / М. В. Пирогов// Главврач. 2006. - № 4.

121. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»: Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №32н / Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов. М., «Бухгалтерский учет». - 2000.

122. Придачук М. П. Бюджетная реформа в России: достигнутые успехи и полученный опыт/ М. П. Придачук, Е. А. Ьутенко// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 14.

123. Регулирование предпринимательской деятельности в системахздравоохранения европейских стран/ Под ред. Солтман Р.Б., Буссе Р., Моссиалос Э. / Пер. с англ. М., 2002. - С. 5, 29.

124. Регулирование предпринимательской деятельности в системах здравоохранения европейских стран/ Под ред. Солтман Р.Б., Буссе Р., Моссиалос Э. / Пер. с англ. М., 2002. - С. 137 - 138.

125. Ремизов Н. А. Аудит бюджетных средств: международный опыт и российские перспективы/ Н. А. Ремизов, И. В. Дубинина// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. - № 1.

126. Родионова В. М. Бухгалтерский учёт и контроль в бюджетных учреждениях/ В. М. Родионова, И. М. Баятова, Е. В. Маркина. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.-232 с.

127. Рябухин С. Н. Аудит эффективности государственного сектора экономики: Курс лекций/ С. Н. Рябухин, С. Климанов. 2-е изд., доп. М.: Триада Лтд, 2006. - 304 с.

128. Рябухин С. Н. Методология аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности в современных условиях/ С. Н. Рябухин: Автореф. докт. экон. наук. М., 2006. - 44 с.

129. Садчиков А. С. Аудит эффективности использования ресурсов: методологический подход/ А. С. Садчиков// Аудиторские ведомости. 2007. -№6.

130. Самонин А.И. Новая инструкция о бюджетной отчетности: перевод на русский/ А.И. Самонин//Ваш бюджетный учет. 2007.- №11.

131. Саунин А. Н. Аудит эффективности использования государственных средств: Вопросы теории и практики/ А. Н. Саунин. М.: Высшая школа, 2005. -С. 250 -255.

132. Семенов В. Ю. Способы оплаты медицинских услуг/ В. Ю. Семенов// Главврач. 2007. - № 4.

133. Семенова О. Ю. Реализация МСФО в процессе развития бюджетного учета/ О. Ю. Семенова// Реализация МСФО в процессе развития бюджетного учета. 2006. - № 17.

134. Сильвестрова Т. Порядок формирования показателей, отражаемых в Отчете о финансовых результатах деятельности/ Т. Сильвестрова. //Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. - № 1.

135. Симоненко А. М. Совершенствование правового регулирования финансирования здравоохранения Российской Федерации/ А. М. Симоненко// Медицинское право. — 2005. № 1.

136. Ситнов А. А. Аудит государственного сектора экономики. Международные требования/ А. А. Ситнов// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2005. - № 12.

137. Спирякина Ю. Ю. Особенности рынка медицинских услуг/ Ю. Ю. Спирякина// Советник бухгалтера в здравоохранении. 2005. - № 3.

138. Спирякина Ю.Ю. Расчет стоимости медицинских услуг / Ю.Ю. Спирякина // Советник бухгалтера в здравоохранении. 2005. - № 6.

139. Старовойтов Ю.Н. Учет доходов от оказания платных услуг/ ТО. Н. Старовойтов// Главбух. Отраслевое приложение «Учет в медицине». 2005. -№1.

140. Степашин С. Аудит эффективности новая философия государственного финансового контроля/С. Степашин// http://wwvv.ach-fci.ru.

141. Суглобов А. Е. Аудит бюджетного учреждения: обоснованность сметы расходов социальной сферы/ А. Е. Суглобов// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2006. - № 13.

142. Суглобов А. Е. Аудит деятельности бюджетных организаций в социальной сфере/ А. Е. Суглобов// Аудиторские ведомости. 2006. - № 11.

143. Тарасенко О. Н. Формирование и развитие системы учета в научно-исследовательских учреждениях аграрного профиля/ О. Н. Тарасенко// Автореф. дисс. канд. эконом, наук. Воронеж, 2006.

144. Токарев И. Н. Изменения ради изменений/ И. Н. Токарев// Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2006. - № 24.

145. Токарев И. Н. Новые принципы бюджетной отчетности/ И. Н.

146. Токарев// Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2005. - № 14.

147. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ// Российская газета. 31.12.2001. - № 256.

148. Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 13.06.1996 № 68-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 17.06.1996. - № 25. — ст. 2954.

149. Федотов А. В. Бухгалтерский учет и контроль расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения Краснодарского края/ А. В. Федотов// Автореф. дисс. канд. экон. наук. — Краснодар, 2006.

150. Федотов А. В. Организация аудита эффективности использования бюджетных средств по содержанию учреждений здравоохранения/ А. В. Федотов// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. -2006. № 22.

151. Федотов А. В. Организация контроля расходов по содержанию государственных учреждений здравоохранения/А. В. Федотов// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2007. № 12.

152. Федотова К. А. Расходы бюджетных средств и особенности их учета в государственных учреждениях здравоохранения/ К. А. Федотова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. -№11.

153. Фиценс Ж. Человеческий капитал: как измерить и увеличить его стоимость?/ Ж. Фиценс// HR-Portal.ru.

154. Флек О.В. Современные подходы к оценке эффективности использования ресурсов в системе здравоохранения/О. В. Флек, Н. А. Кравченко, Н. Ф. Соковикова // Менеджер здравоохранения. 2005. - № 9.

155. Хабаев С. Г. Бюджетный учет по новому плану счетов/ С. Г. Хабаев. -М.: «Актион-Медиа», 2006.

156. Хабаев С. Г. Новая инструкция по бюджетному учету/ С. Г. Хабаев // Главбух. 2006. - № 10.

157. Цыденмункуева Т. Ч. Доходы бюджетных учреждений от предпринимательской и иной деятельности/ Т. Ч. Цыденмункуева// Финансы.2006. -№ 12.

158. Чичелев М. Е. Эффект и эффективность в бюджетном процессе/ М. Е. Чичелев// Финансы. 2007. - № 1.

159. Юнисова О. С. Станции переливания крови: особенности бухучета/ О. С. Юнисова// Главбух. Приложение «Учет в медицине». — 2005. № 3.

160. Яшина Н. И. Внедрение бюджетирования, ориентированного на результат, как концептуальный подход к повышению эффективности бюджетных расходов/ Н. И. Яшина, С. П. Борисова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 13.

161. Auditing Standards. Issued by Auditing Standards Committee INTOSAI, 1992 /Стандарты аудита, выпущены Комитетом по стандартам аудита ИНТОСАЙ, 1992.