Риски государства в сфере налогообложения прибыли и их оптимизация тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 00.00.00, кандидат наук Крицкий Виталий Иванович

• Крицкий Виталий Иванович
• кандидат наук
• 2024

Оглавление диссертации кандидат наук Крицкий Виталий Иванович

Введение

Глава 1 Теоретические положения управления рисками

государства в сфере налогообложения прибыли

1.1 Понятие рисков государства в сфере

налогообложения прибыли

1.2 Особенности управления налоговыми рисками государства

в современных условиях

1.3 Концептуальные положения управления рисками государства

в сфере налогообложения прибыли в Российской Федерации

Глава 2 Анализ рисков государства в сфере налогообложения

прибыли организаций

2.1 Анализ уязвимостей, угроз и ущерба в системе налогообложения прибыли организаций

2.2 Анализ применяемых способов идентификации, анализа

и оценки рисков нарушений по налогу на прибыль организаций

2.3 Анализ альтернативных подходов к оценке

налоговых рисков государства по налогу на прибыль организаций

Глава 3 Оптимизация рисков государства в сфере

налогообложения прибыли

3.1 Разработка риск-ориентированного подхода к государственному контролю за налогом

на прибыль организаций на основе метода Дельфи

3.2 Апробация риск-ориентированного подхода к государственному контролю за налогом

на прибыль организаций на основе метода Дельфи

3.3 Рекомендации по совершенствованию нормативно-правового регулирования налогообложения

прибыли предприятий и управлению налоговыми рисками

Заключение

Список сокращение и условных обозначений

Список литературы

Список иллюстрированного материала

Приложение А Определение категорий «налоговый риск»

и «Налоговый риск государства»

Приложение Б Систематизация зарубежного опыта внедрения направлений управления налоговыми

рисками государства

Приложение В Данные по выездным и камеральным налоговым

проверкам по НПО и НДС за 2015, 2018, 2021 и 2022 годы.... 158 Приложение Г Исследование методом Дельфи. Форма опроса для

раунда №

Приложение Д Исследование методом Дельфи. Форма опроса для

раунда №

Приложение Е Исследование методом Дельфи. Форма опроса для

раунда №

Приложение Ж Исследование методом Дельфи. Форма опроса для

раунда №

Приложение И Шаблон сводной таблицы с результатами

оценок экспертов в Раундах №

Приложение К Шаблон сводной таблицы с расчетами результатов

раундов №

Приложение JI Шаблон для расчета налоговых рисков государства

по НПО

Введение

Актуальность темы исследования. Усиление научно-практического интереса к проблеме оптимизации рисков государства в сфере налогообложения продиктована необходимостью создания прозрачной и предсказуемой налоговой среды, в которой организации смогут оптимально использовать свои ресурсы, а государство получит дополнительные доходы в бюджеты бюджетной системы на социальные нужды и инфраструктуру. Налог на прибыль организаций (далее — НПО) является важным регулятором хозяйственных процессов в экономике и одновременно - крупным источником доходов консолидированного бюджета Российской Федерации.

Комплексное исследование налоговых рисков государства, в том числе в сфере налогообложения прибыли организаций, и разработка соответствующих стратегий управления ими поможет снизить неопределенность и создать благоприятные условия для развития экономики.

Вместе с тем в условиях цифровой революции возникают проблемы, которые усиливают актуальность исследования рисков государства в сфере налогообложения прибыли.

Во-первых, затруднена цифровизация налогового контроля НПО. Это обусловлено механизмом его расчёта, который требует технически сложного сопоставления затрат и результатов за отчётный период, основанного на специальных сложно алгоритмизируемых правилах.

Во-вторых, корпорации, прежде всего транснациональные, используя цифровые трансакции, имеют возможность избегать факт получения доходов. Это широко известно на международном уровне, где уже принимаются специальные меры по незаконной агрессивной налоговой оптимизации, приводящей к размыванию налоговой базы и перемещению прибыли между юрисдикциями.

Наконец, НПО, в отличие от косвенных налогов, является более зависимым от внешних «шоков» и кризисов, что делает его проблемным

источником наполнения бюджета страны в нестабильных экономических условиях. Помимо того, что НПО зависим от кризисных явлений, он также является одним из наиболее рисковых налогов в стране. Уклонение от уплаты НПО, наряду с НДС, является наиболее часто совершаемым преступлением в сфере налогообложения ввиду того, что НПО довольно демократичен в части определения налоговой базы на основании данных самого налогоплательщика и открытого перечня расходов.

В этой связи эффективный методический подход к идентификации и оценке влияния налоговых рисков по НПО на полноту и своевременность поступления налогов позволит снизить потери доходов бюджетов бюджетной системы, обеспечить справедливое и предсказуемое налогообложение, уменьшить количество налоговых споров, а также способствовать устойчивому экономическому развитию и социальной стабильности.

Степень разработанности темы исследования. Теоретические и прикладные аспекты проблемы управления рисками государства и их оптимизации рассматриваются в работах ряда зарубежных исследователей, среди которых следует отметить A. Cebotari, Т. Christopher, В. Clements, J.M. Davis, X. Debrun, T. Fawcett, F. Knight, L. Lusinyan, M. Petrie, D. Schutte, H. Strauss, T. Ter-Minassian.

Значительный вклад в исследование проблем налоговых рисков государства внесли и отечественные ученые, в том числе Г.С. Айтхожина, Н.Г. Викторова, Н.Г. Вишневская, Л.И. Гончаренко, H.H. Демчук, И.А. Дрожжина, Е.А. Ежова, Е.И. Жукова, Т.В. Зверева, В.В. Лихачева, О.В. Мандрощенко, М.И. Мигунова, P.M. Нижегородцев, К.В. Новоселов, В.Г. Пансков, H.A. Пименов, М.Р. Пинская, A.A. Пугачев, Д.И. Ряховский, О.Д. Семенова, Г.Ю. Силкина, Ю.Г. Тюрина, Р.-М.В. Цифрова, Т.А. Цыркунова, E.H. Чекулаева, С.И. Чужмарова, Р.Э. Шабаев, М.А. Шелунцова.

Практическим аспектам разработки и внедрения риск-ориентированного подхода к налоговому контролю, в том числе в контексте

управления рисками государства в части НПО, посвящены исследования Г.А. Артеменко, E.H. Захарова, B.C. Кравченко, В.В. Рощупкина, С.К. Содномова, A.A. Спиридонова, A.B. Тихонова, Е.Г. Хомутова.

Отмечая весомый вклад исследователей в развитие теории и практики НПО и управления рисками государства по НПО, следует отметить необходимость дальнейшего их системного развития в современных условиях. В частности, требуют дальнейших углубленных исследований теоретические и прикладные аспекты оценки налоговых рисков государства в сфере НПО с учётом современной специфики развития экономики Российской Федерации, в том числе обусловленной процессами цифровизации и быстрого развития новейших информационно-коммуникационных технологий. В этом отношении уже проведённые исследования предметной сферы имеют неполный характер, поэтому требуют дополнения и развития. Все это стало основанием для выбора темы, формулирования цели и задач диссертационной работы.

Целью исследования является развитие теоретических положений и разработка научно-методических и практических рекомендаций по оптимизации рисков государства в сфере налогообложения прибыли организаций в современных условиях экономического развития Российской Федерации.

Для достижения сформулированной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:

- уточнить понятие риска государства в сфере НПО и выявить особенности управления налоговыми рисками государства в современных условиях экономического развития, связанных с переходом к цифровой экономике;

обосновать концептуальные положения управления рисками государства на основе анализа уязвимостей, угроз и ущерба в системе НПО;

разработать научно-методический подход к оценке рисков государства в сфере НПО;

- разработать принципы построения и конструктивные особенности ранжирования категорий рисков государства по НПО;

- обосновать направления по совершенствованию регулирования НПО с целью оптимизации налоговых рисков государства.

Объектом исследования являются экономические отношения между государством и налогоплательщиками - организациями в связи с возникновением, изменением, прекращением налоговых обязательств и обеспечением поступления налогов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Предметом исследования являются налоговые риски государства в части НПО.

Научная новизна результатов исследования заключается в развитии теории рисков государства в сфере налогообложения прибыли, разработке новых методик идентификации и оценки налоговых рисков государства, путей их оптимизации.

Новыми являются следующие научные результаты:

1) Представлено определение понятия «риск государства по налогу на прибыль организаций», как вероятность расходящегося с государством толкования налогоплательщиками законодательства по налогу на прибыль организаций вследствие наличия конструктивных особенностей налогообложения прибыли, альтернативных подходов к налогообложению, ведущих к несвоевременному и/или не в полном объёме перечислению налога в бюджеты бюджетной системы России. Отличительной особенностью предложенного определения выступает выделение неформализованности системы налогообложения прибыли, возможности альтернативных подходов в части определения доходов и расходов, а также «угроз» со стороны налогоплательщиков и нанесённого бюджетам бюджетной системы ущерба. Основанный на возможности различного толкования законодательства, отсутствии закрытого перечня и порядка определения доходов и расходов подход, теоретически обосновывает

необходимость управления рисками по НПО, исходя из предложенных двух основных этапов: 1) выявление и понимание рисков, в том числе их анализ и оценка; 2) управление рисками с целью их оптимизации на основе теоретического обоснования возможности применения метода Дельфи для целей организации контрольной работы государственных органов по зонам риска.

2) Определены концептуальные положения управления рисками государства в сфере НПО в России, основанные на проведении комплексных исследований, включающих теоретико-методологический, научно-аналитический уровни, а также уровень методических и практических рекомендаций с учетом специфики современных процессов развития налогового администрирования в условиях цифровизации и применения новейших информационно-коммуникационных технологий. Это позволяет обосновать необходимость использования нового методического подхода к государственному контролю НПО, который будет учитывать уязвимости системы налогообложения прибыли, угрозы со стороны налогоплательщиков и потенциальный ущерб доходной части бюджетов бюджетной системы, а также базироваться на традиционных принципах и процессах управления рисками.

3) Обоснован научно-методический подход к оценке рисков государства в сфере НПО на основе использования метода интерактивного прогнозирования (метода Дельфи), базирующийся на обработке оценочных суждений экспертов на нарушения, которые имеют наибольшую вероятность их выявления, а также связаны с большой угрозой существенной недоплаты НПО. Выбор метода экспертных оценок для количественной характеристики налоговых рисков обоснован следующими основными причинами:

а) необходимая для оценки рисков информация часто является закрытой;

б) имеют место факторы, которые не поддаются параметризации;

в) присутствуют альтернативные точки зрения относительно оценки идентичных рисков государства по НПО; г) разработанный метод позволяет

оценить вероятность налоговых рисков и их влияние на своевременность и полноту уплаты налогоплательщиками НПО.

4) Обоснованы принципы построения и конструктивные особенности налогового контрольного «светофора», который содержит ранжированные на три категории риски государства по НПО, рассчитанные на основе экспертных оценок вероятности наступления и масштабов влияния характерных нарушений законодательства Российской Федерации по НПО на налоговые поступления в бюджеты бюджетной системы. Разработанный алгоритм оценки рисков государства по НПО позволяет выявить наиболее рискованные нарушения налогоплательщиками законодательства по НПО, повышая наглядность соответствующими индикаторами цвета: красное поле - риск высокий (оценка от 15 до 25); желтое поле - риск средний (оценка от пяти до 14); зеленое поле - риск низкий (оценка от одного до четырех), и, соответственно, оптимизировать контрольную работу по зонам риска совершения налоговых правонарушений.

5) Обоснованы направления оптимизации рисков государства в сфере НПО на основе научно-методического обеспечения развития автоматизированного контроля деклараций по НПО и поэтапного внедрения АСК «Налог на прибыль»: 1 этап - для крупнейших налогоплательщиков, которые стоят на учете в межрегиональных инспекциях; 2 этап - для крупнейших налогоплательщиков, которые стоят на учете в межрайонных инспекциях; 3 этап - для налогоплательщиков с оборотом свыше 800 млн руб. в год; 4 этап - для остальных налогоплательщиков.

Теоретическая значимость работы заключается в развитии теоретических положений и научно-методических подходов к идентификации и оценке налоговых рисков государства в сфере НПО. Сформулировано понятие риска государства по НПО с учетом альтернативных подходов к формированию налоговой базы налога, имеющего фискальное и регулирующее значение. К элементам приращения

научного знания, имеющим наибольшее теоретическое значение, относятся концептуальные положения процесса управления рисками государства в сфере НПО, в частности, уточнение понятия рисков государства в сфере НПО, теоретическое обоснование выбора метода Дельфи, а не количественных методов оценки рисков, в условиях развития цифровизации бизнес-процессов.

Практическая значимость работы состоит в том, что предложенные научно-методические подходы и практические рекомендации к идентификации, оценке, анализу и управлению налоговыми рисками государства по НПО могут быть использованы налоговыми органами для повышения эффективности их деятельности в сфере налогового администрирования. Наиболее существенное практическое значение, в частности, имеет выбор метода Дельфи для использования при идентификации и оценке налоговых рисков и научно-практические рекомендации по совершенствованию нормативно-правового регулирования НПО и управления налоговыми рисками.

Методология и методы исследования. Методология выполненного исследования включает теоретический и эмпирический уровни, а также выбор адекватного научного инструментария, исследовательских процедур и техник. В частности, при выполнении работы использовался широкий спектр методов: общенаучных - системный подход, анализ и синтез - для построения общей логики и структуры исследования и обоснования концептуальных положений управления налоговыми рисками государства; специальных - экономический, статистический и эконометрический анализ, эвристические методы прогнозирования и принятия сложных решений, в том числе метод Дельфи - для разработки риск-ориентированного подхода к государственному контролю за НПО, обоснованию рекомендаций по совершенствованию нормативно-правового регулирования НПО и управлению налоговыми рисками.

Положения, выносимые на защиту:

1) Теоретическое обоснование нового взгляда на процесс идентификации и оценки рисков государства по НПО на основе применения метода Дельфи ввиду ограниченного режима доступа к необходимой информации и наличия факторов, не поддающихся параметризации (С. 15-31).

2) Риск-ориентированный подход налоговых органов к контролю за уплатой НПО, основанный на использовании качественной оценки рисков с учетом наличия конструктивных особенностей и альтернативных подходов к налогообложению прибыли (С.31-37).

3) Механизм оптимизации рисков государства в области НПО на основе использования поэтапного алгоритма идентификации и оценки рисков с применением метода Дельфи и получения контролируемой обратной связи по статистическому «групповому ответу», достижение консенсуса в части оценки вероятности наступления и масштабов налогового риска (С.64-80).

4) Направления совершенствования управления налоговыми рисками государства с целью оптимизации исходя из матрицы рисков и развития автоматизированного контроля деклараций по НПО и поэтапного внедрения АСК «Налог на прибыль» (С.81-117).

5) Методический подход к идентификации и оценке налоговых рисков по НПО для целей организации налогового контроля, базирующийся на обработке оценочных суждений экспертов по видам и уровню вероятности недопоступления НПО в бюджеты бюджетной системы (С. 117-124).

Теоретическую базу исследования составили работы отечественных и зарубежных исследователей, посвященные теоретическим аспектам НПО, а также специальным вопросам управления налоговыми рисками государства, в том числе рисками государства по НПО, нормативно-правовые акты международных организаций и отдельных стран мира, в том числе России, регулирующие вопросы управления налоговыми рисками.

Информационная база исследования представлена нормативно-правовыми актами России по НПО и налоговому контролю, официальными данными Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России), Федеральной службы государственной статистики (далее - Росстат), межгосударственными стандартами (далее - ГОСТ), а также материалами влиятельных международных организаций (Организации экономического сотрудничества и развития, Международного валютного фонда, Европейской комиссии, Всемирного банка и др.).

Область исследования соответствует пункту 13. «Налоги и налогообложение. Налоговая политика. Налоговое администрирование. Обеспечение бюджетной устойчивости» Паспорта научной специальности 5.2.4. Финансы (экономические науки).

Степень достоверности, апробация и внедрение результатов исследования. Достоверность результатов и выводов исследования обеспечивается применением адекватных методов исследования, использованием широкого спектра научных трудов отечественных и зарубежных учёных и практиков по проблемам рассматриваемой предметной сферы, нормативно-правовых актов о налогообложении в России. Это позволило всесторонне исследовать проблемы управления налоговыми рисками государства, обосновать необходимость применения нового риск-ориентированного подхода к государственному контролю за НПО с использованием метода интерактивного прогнозирования, основанного на математической обработке экспертных оценок, а также разработать налоговый «светофор» рисков характерных нарушений законодательства России по НПО и пакет рекомендаций, направленный на совершенствование нормативно-правового регулирования НПО и управления налоговыми рисками в Российской Федерации. Также достоверность результатов и выводов диссертации подтверждается использованием в работе большого массива объективных данных и экспертных оценок, характеризующих разные аспекты управления налоговыми рисками государства, а также

апробацией выдвинутых в диссертации научных положений, научно-методических и практических рекомендаций.

Основные положения работы, а также результаты проведенного исследования были апробированы и обсуждались на следующих научных мероприятиях: на Научном студенческом фестивале «Фискальная политика как инструмент преодоления современных барьеров экономического развития России» (Москва, Финансовый университет, 19 декабря 2020 г.); на Международной научно-практической конференции «Евразийская налоговая неделя» (Москва, Финансовый университет, 22-27 марта 2021 г.); на IV Научно-практической конференции «Налоговая безопасность бизнеса» (Москва, Журнал «Практическое налоговое планирование», Журнал «Налоговые споры», 4 июня 2021 г.); на Международной научно-практической конференции «Евразийская налоговая неделя» (Москва, Финансовый университет, 4-9 апреля 2022 г.).

Результаты диссертации применяются в практической деятельности Контрольного управления ФНС России, в частности, используется разработанный в диссертации методический подход к идентификации налоговых рисков по НПО для целей выездного налогового контроля. Разработанный метод позволяет оценить вероятность налоговых рисков и их влияние на своевременность и полноту уплаты налогоплательщиками НПО.

Ключевые результаты и выводы диссертационного исследования используются Департаментом налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Налоговые споры и налоговое администрирование», «Организация и методика налогового консультирования».

Апробация и внедрение результатов диссертационной работы подтверждены соответствующими документами.

Публикации. Основные положения и результаты диссертации отражены в 5 работах общим объемом 4,75 п.л. (авторский объем 3,95 п.л.) в

рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК при Минобрнауки России.

Структура и объем диссертации обусловлены целью, задачами и общей логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка сокращений и условных обозначений, списка литературы из 143 наименований, списка иллюстрированного материала и 10 приложений. Текст диссертации изложен на 165 страницах, содержит 35 таблиц и 10 рисунков.

15

Глава

Теоретические положения управления рисками государства в сфере налогообложения прибыли

1.1 Понятие рисков государства в сфере налогообложения прибыли

Несмотря на то, что НПО осуществляет важную регулирующую функцию хозяйственных процессов в экономике, а также является крупным источником доходов консолидированного бюджета Российской Федерации, в условиях цифровизации и глобализации этот налог вызывает ряд сложностей при его администрировании.

С одной стороны, НПО плохо цифровизируется, что связано с механизмом его расчёта, который требует технически сложного сопоставления затрат и результатов за отчётный период, и как результат, практически не поддается алгоритмизации.

С другой стороны, компании, прежде всего транснациональные, используют цифровые бизнес-процессы и бизнес-модели для уклонения от уплаты НПО и/или агрессивного налогового планирования, приводящего к размыванию налоговой базы и перераспределению прибыли между юрисдикциями.

В то время как такая практика на сегодня уже имеет реакцию со стороны налоговых органов отдельных стран мира, она неизбежно ведет к возрастанию рисков государства в сфере НПО, что ярко проявилось в первой половине 2022 г. Этот факт свидетельствует о том, что проблема управления рисками государства в сфере НПО является, как никогда важной и актуальной.

На сегодняшний день в налоговом законодательстве России нет четкого определения, что собой представляют налоговые риски государства, а также налоговые риски государства в части НПО. В этой связи важным является проанализировать базовые понятие, описывающие риски

государства в сфере налогообложения, а также дать определение налоговых рисков государства в сфере НПО.

В процессе своего развития зарубежная теория управления рисками давала разные определения категории риска. Например, в исследовании [135] были систематизированы такие подходы к риску как: вероятность неблагоприятного исхода [18];

вероятность отклонения фактических результатов от плановых [10];

сочетания событий, их последствий и связанной с ними неопределенности [4].

Международные и региональные стандарты управления рисками [135] определяют риск как (1) вероятность наступления события и его влияние на достижение стратегических и бизнес-целей (Enterprise Risk Management вщ COSO ERM [19]), (2) комбинацию вероятности события и его последствий (Fédération of European Risk Management Association (FERMA) [16]), (3) «следствие влияния неопределенности на достижение поставленных целей [98]» (ГОСТ Р ИСО 31000-2019 «Менеджмент риска. Принципы и руководство»).

Анализ отечественной научной литературы, посвященной проблематике управления рисками, свидетельствует об отсутствии единого трактования категории «риск» среди российских учёных. Вместе с тем, все существующие подходы к определению риска условно можно объединить в пять основных групп [141, с. 27-28], согласно которым риск представляет собой:

- неопределённость [65; 103; 142];

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Риски государства в сфере налогообложения прибыли и их оптимизация»

- деятельность [138];

- отклонение реальности от ожиданий [94; 108];

- угрозу [52];

- вероятность неблагоприятных событий [133].

Следует отметить, что при формулировании определения категории «риск», важным является различать такие понятия, как «уязвимость» и «угроза».

Уязвимость - это конструкционная слабость, в связи с наличием которой активу, требующему защиты, будет нанесен ущерб.

Угроза, в свою очередь, это потенциальный ущерб, который может быть нанесён такому активу.

Исходя из указанного, можно определить, что

Риск = уязвимость + угроза.

Это означает, что в некоторых ситуациях, хотя угрозы и существуют, при отсутствии уязвимостей риск также практически отсутствует. И наоборот, если имеется уязвимость, но нет угрозы, то нет и риска. Таким образом, самым важным фактором, который следует оценивать, и которым следует управлять, является риск. Исходя из этого, в ходе дальнейших исследований предлагается оперировать именно таким подходом к определению рисков, в том числе рисков государства в части НПО.

Что касается проблематики налоговых рисков, то в разные годы она рассматривалась такими отечественными исследователями, как Г.С. Айтхожина [49-51], Л.И. Гончаренко [68-71], Е.А. Ежова [78], М.И. Мигунова [100-102], К.В. Новоселов [110-113], В.Г. Пансков [117-118], H.A. Пименов [121-122], М.Р. Пинская [123], А.А.Пугачев [126-127], A.B. Тихонова [136].

Примечание: В зарубежной литературе для налоговых рисков государства применяется термин «fiscal risk» (перевод - «бюджетные риски» - отклонения бюджетных результатов от тех, которые ожидались на момент составления бюджета или другого прогноза; возникают в результате макроэкономических потрясений и реализации условных обязательств [8; 9; 14; 30; 40]. В отечественной научной литературе данная терминология применяется реже, например, встречается в работах [62; 67; 82; 90]. Также альтернативным термином служит «бюджетный риск» [55; 66; 109].

На начальных этапах исследования налоговых рисков, многие специалисты рассматривали их преимущественно с позиции налогоплательщиков и определяли как возможность финансовых потерь,

которые могут возникнуть вследствие несовершенства налогового законодательства, либо вследствие применения схем уклонения от уплаты налогов или проведения рискованных операций [111].

Отмечая ограниченность такого подхода К.В. Новосёлов предложил рассматривать налоговые риски, как в узком, так и широком смысле. С точки зрения исследователя, в первом случае налоговые риски представляют собой «вероятность финансовых и иных потерь, связанных с формированием и расходованием фондов денежных средств государства для участников данных правоотношений [111, с. 105]». А во втором, речь идет о рисках, которые возникают в сфере налогово-бюджетных отношений вследствие взаимодействия государства и налогоплательщиков.

Аналогичной точки зрения придерживается В.Г. Пансков [117]. Исследователь считает, что категория налоговых рисков должна применяться ко всем субъектам налоговых правоотношений от государства до хозяйствующих субъектов. Так под налоговыми рисками государства исследователь понимает возможность снижения налоговых поступлений в государственный бюджет, что может быть связано с изменениями в налоговом законодательстве, неэффективной контрольной работой налоговых и таможенных органов, а также финансовыми возмещениями хозяйствующим субъектам, возникающими вследствие незаконных действий сотрудников контролирующих органов.

В исследовании [121] также поддерживается позиция, согласно которой целесообразно исследовать как налоговые (фискальные) риски государства, так и налогоплательщиков. При этом налоговые риски государства - это вероятность получения не в полном объеме налоговых поступлений в государственный бюджет и внебюджетные фонды, что является результатом применяемых хозяйствующими субъектами методов оптимизации налоговых обязательств. Это, в свою очередь, возможно, благодаря наличию в налоговом законодательстве ряда несовершенств (недостатков).

Развивая теоретические основы налоговых рисков, следует отметить исследование Л.И. Гончаренко [71]. Под налоговыми рисками государства автор понимает возможность наступления для государства и налогоплательщика неблагоприятных материальных и нематериальных последствий как результат действия или бездействия участников правоотношений в сфере налогообложения. Следует отметить, что под нематериальными последствиями налоговых рисков автор понимает, такие, как неблагоприятный налоговый климат в стране, что может проявляться в снижении конкурентоспособности налоговой системы государства, а также сокращении объемов производства отдельных групп товаров, работ, услуг, которые подлежат лицензированию со стороны государства либо представляют собой категорию социально значимых позиций [71].

В отечественных исследованиях также отмечается, что «важная особенность налогового риска — временная отложенность его исхода. Это означает, что результирующая составляющая налогового риска проявляется не сразу после принятия управленческих решений, а по истечении определенного промежутка времени. Например, реакция налогоплательщиков на отмену налоговых льгот не происходит сразу после принятия такого решения, эффект заставит себя ждать до истечения последующих налоговых периодов [137, с. 3]».

В исследовании [141] систематизированы различные подходы к категориям «налоговые риски», а также «налоговые риски государства» и его производные. Расширяя данное исследование в приложении А систематизированы определения категорий «налоговые риски» и «налоговые риски государства», присутствующие в отечественном научном дискурсе, в контексте понятий «уязвимость», «угроза» и «ущерб». Из приложения А видно, что не все определения в равной степени оперируют данными понятиями. Так, например, наиболее полное определение налоговых рисков государства дают В.Г.Пансков [118, с. 76], М.Р. Пинская [123, с. 43],

М.С. Шемякина [143, с. 56]. Вместе с тем остальные определения упускают из виду одну или несколько категорий.

Так как эффективное управление налоговыми рисками невозможно без чёткой классификационной системы, важным является систематизировать возможные классификационные признаки и присущие им категории рисков.

Системный анализ классификаций налоговых рисков сделан в работах М.В. Мигуновой [100; 101], О.Д. Семеновой [132], Н.В. Детлова и К.А. Казакова [77]. Вместе с тем детальная классификация налоговых рисков государства была представлена в исследованиях Г.С. Айтхожиной [50-51], И.Н. Демчук [75] и A.A. Пугачева [126-127].

В ранних работах Г. С. Айтхожина [51] систематизировала классификацию налоговых рисков государства, выделяя 1) риски неопределенности внешней среды и 2) риски нарушения законодательства о налогах и сборах. В более поздних исследованиях данная классификация была усовершенствована и расширена до 1) рисков бюджетного регулирования, 2) рисков налогового регулирования, а также 3) рисков регулирования в сферах, которые определяют формирование базы налогообложения [50].

Альтернативный подход к классификации налоговых рисков предложил И.Н. Демчук [75, с. 13-14]. Разграничивая налоговые риски государства и плательщиков налогов, ученый показал, что может входить в их состав. Так, к налоговым рискам государства были отнесены:

невыполнение плана налоговых поступлений в бюджет, в том числе через применение хозяйствующими субъектами легальных схем налоговой оптимизации;

системное занижения базы налогообложения через сокращение объемов хозяйственной и инвестиционной деятельности; риск «тенизации» налогоплательщика;

риск снижения конкурентной способности системы налогообложения.

Расширенную систему классификации налоговых рисков государства предложил A.A. Пугачев [127]. Для целей исследования его классификация была расширена и дополнена классификационными признаками и видами налоговых рисков в таблице 1.1. В частности, были дополнены и/или расширены такие классификационные признаки и соответствующие им виды рисков, как 1) источник возникновения рисков, 2) возможность автоматического контроля, 3) величина потенциальных потерь, 4) вероятность наступления рисков; 5) виды налогов и сборов.

Таблица 1.1- Классификация налоговых рисков государства

Классификационный признак Виды налоговых рисков государства

1 2

Уровень бюджета - Федерального бюджета - Бюджетов субъектов федерации - Местных бюджетов

Причина возникновения - Невыполнение бюджетных планов по налоговым поступлениям - Неопределенность и неоднозначность законодательства о налогах и сборах - Злоупотребление хозяйствующими субъектами налоговыми льготами - Неэффективность предоставляемых налоговых льгот - Снижение конкурентоспособности налоговой системы

Источник возникновения - Организационно-структурные - Методологические

Возможность автоматического контроля - Поддаются автоматическому контролю - Не поддаются автоматическому контролю

Величина потенциальных потерь - Очень высокая - Высокая - Средняя - Низкая - Очень низкая

Вероятность наступления - Очень низкая - Низкая - Средняя - Высокая - Очень высокая

Продолжение таблицы 1.1

1 2

Время действия - Временные - Постоянные

Виды налогов и сборов -НДС - Налог на прибыль - НДФЛ - Акциз

Источник: составлено автором по материалам [127].

Говоря о рисках в контексте отдельных налогов и сборов, следует

отметить, что каждый из них будет иметь свои уязвимости, угрозы и ущерб, а соответственно и свои специфические подходы к управлению.

Следует отметить, что риски по НПО является неотъемлемой частью деятельности налоговых органов и их нельзя полностью избежать. Однако можно внедрить процессы для систематической идентификации таких рисков, минимизации вероятности их возникновения, а также уменьшения негативного воздействия в случае, если риски реализуются. Все это возможно путем разработки и внедрения риск-ориентированного подхода к государственному контролю за НПО.

С целью проведения такого исследования целесообразным является систематизировать базовую терминологию, которая с учетом классического подхода к определению рисков будет описывать основные понятия рисков государства в части НПО и станет основой разработки риск-ориентированного подхода к государственному контролю за НПО,

представленных в таблице 1.2.

Таблица 1.2 - Терминологический аппарат в сфере рисков государства

Термин Определение

1 2

Уязвимости конструктивные недостатки системы НПО, связанные с непреодолимыми сложностями и неточностями оценки объекта налогообложения, основанной на соизмерении затрат и результатов за период

Угрозы уклонение от уплаты налога, связанное с нарушением законодательства России по НПО

Ущерб несвоевременное и / или не в полном объеме перечисление НПО в бюджет

Продолжение таблицы 1.2

1 2

Налоговые риски государства по НПО вероятность нарушения налогоплательщиками законодательства по НПО, которое вследствие наличия конструктивных недостатков системы, приведет к несвоевременному и/или не в полном объеме перечислению налога в бюджет

Источник: составлено автором.

Понятийный анализ рисков государства в сфере налогообложения показал, что на сегодняшний день не существует единого подхода к категориям «риск», «риски государства» и «налоговые риски государства». Вместе с тем для правильного трактования данных понятий важно учитывать такие категории как «уязвимости», «угрозы» и «ущерб». Это позволит целостно подойти к определению понятий «налоговые риски государства», а также «риски государства по НПО». Для целей дальнейшего исследования под последним будет пониматься вероятность нарушения налогоплательщиками законодательства по НПО, которое вследствие наличия конструктивных недостатков системы, приведет к несвоевременному и/или не в полном объеме перечислению налога в бюджет.

1.2 Особенности управления налоговыми рисками государства в современных условиях

Традиционный подход к управлению рисками, в том числе налоговыми рисками государства, состоит из процессов идентификации, анализа и оценки рисков, а также разработки и внедрения мер по их профилактике и оптимизации [30; 36; 99-97;].

Вместе с тем в современных условиях развития мировой экономики в управлении налоговыми рисками государства на первый план выходят три особенности:

1) Негативное влияние новых видов налоговых рисков, присущих цифровой экономике, что приводит к невыполнению налоговыми органами своей фискальной функции.

2) Оптимизация управления налоговыми рисками государства с использованием цифровых технологий.

3) Усиление роли профилактики налоговых рисков государства через активное привлечение налогоплательщиков к самостоятельному управлению их налоговыми рисками, в том числе через использование цифровых технологий.

Что касается первой особенности, то стремительная цифровизация мировой экономики ведёт к существенным трансформациям национальных налоговых систем и международного налогообложения [13; 24; 26; 44]. Наряду с этим появляются и новые налоговые риски государства, связанные с использованием цифровых технологий [1].

В отличие от многих других организаций, налоговым органам всегда приходится сталкиваться с большим количеством разнообразных рисков [14; 40], а переход к цифровой экономике еще больше усилил риски налогового мошенничества и уклонения от уплаты налогов. Это в свою очередь вызывает необходимость поиска более гибких инновационных подходов к управлению налоговыми рисками [6].

Очевидно, что неспособность оптимизировать управление налоговыми рисками государства в условиях цифровой экономики негативно повлияет на способность налоговых органов выполнять свою фискальную функцию, что особенно важно, если принять во внимание стремительный рост цифровых бизнес-моделей и их возрастающую роль в создании добавленной стоимости в будущем [40].

Это подтверждается отечественными исследованиями, согласно которым, государству необходимо пересмотреть принципы и подходы к налогообложению, что связано не только с перестройкой традиционных отраслей экономики, но и появлением принципиально новых, основанных на

современных цифровых технологиях, а также изменить налоговую политику с целью предотвращения падения собираемости налогов, которое станет следствием увеличения налоговых правонарушений [81].

На сегодняшний день существует целый ряд цифровых инструментов, которые позволяют компаниям обходить налоговые требования, усиливая риски анонимности, необнаружения мошенничества и уклонения от уплаты налогов [3; 21; 31; 32; 34]. Появление новых цифровых бизнес-процессов и бизнес-моделей привели к тому, что ключевые источники доходов транснациональных корпораций сместились с материальных товаров и услуг в сочетании с физическим присутствием в определенных юрисдикциях на нематериальные активы, интеллектуальную собственность, цифровые товары и услуги, криптовалюту без физического присутствия в тех юрисдикциях, в которых они имеют присутствие цифровое [33; 40].

Как результат, в списках крупнейших компаний мира стали появляться создатели цифровых платформ, сборщики больших данных, а также поставщики цифровой рекламы - иными словами компании с ограниченным физическим присутствием, но с альтернативными бизнес-моделями создания добавленной стоимости [21].

Анализ зарубежного опыта показывает, что налоговые органы отдельных стран мира отреагировали на стремительную цифровизацию экономики и используют ее преимущества для снижения налоговых рисков государства.

В исследовании S. Strauss [40] выделено три направления оптимизации налоговых рисков государства, которые имели место в различных странах мира как реакция на цифровизацию мировой экономики: предотвращение налоговых рисков; выявление налоговых рисков; налоговое обеспечение.

В приложении Б систематизирован зарубежный опыт внедрения обозначенных направлений управления налоговыми рисками государства.

Следует отметить, что на сегодняшний день существует резкий контраст в опыте налоговых органов развитых и развивающихся стран мира. Уровень реализации налоговых реформ как реакции на цифровизацию экономики в развитых странах мира оценивается экспертами как средний или продвинутый [40]. В то же время в развивающихся странах мира процесс управления налоговыми рисками государства и обеспечение гарантий в изменившейся цифровой среде считается сложным, а уровень реализации реформ - ограниченным [40]. Разницу в будущем развития налоговых систем вследствие цифровизации экономики подтверждают и другие зарубежные исследования [24].

Как отмечалось ранее, появление новых налоговых рисков государства на фоне отсутствия соответствующей реакции со стороны системы управления такими рисками вызывает опасения относительно текущей и будущей способности налоговых органов таких стран мира обеспечивать бесперебойную реализацию своей фискальной функции.

Что касается второй и третьей особенности, а именно, оптимизации управления налоговыми рисками государства с использованием цифровых технологий, а также усиления роли профилактики налоговых рисков государства через активное привлечение налогоплательщиков к самостоятельному управлению их налоговыми рисками, в том числе через использование цифровых технологий, то здесь следует отметить, что переход к цифровой экономике концептуально поменял парадигму налогового администрирования и управления налоговыми рисками. С одной стороны, цифровизация создала новые сложности в традиционных сферах налогового регулирования и контроля, а с другой - открыла новые возможности для администрирования и управления налоговыми рисками государства.

Следует отметить, что в условиях цифровизации внедрение налоговыми органами актуальных информационно-коммуникационных технологий дает возможность минимизировать риски нарушения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а также

способствует повышению эффективности процесса администрирования налогов и сборов, приближая тем самым налоговый комплаенс к 100% [119; 120]. Преимуществами автоматизации деятельности налоговых органов может стать:

сокращение расходов налоговых органов на администрирование; рост оперативности раскрытия оптимизационных схем, связанных с уклонением хозяйствующими субъектами от уплаты налогов и сборов, а также налоговым планированием;

ослабление административной нагрузки на налогоплательщиков и снижение административных барьеров;

минимизация комплаенс-рисков налоговых проверок; расширение географии предпринимательской деятельности, а также налогового администрирования [119, с. 306].

В этой связи ценным является опыт отдельных стран мира, которые имеют позитивную практику внедрения цифровых технологий в процесс управления налоговыми рисками государства.

Одной из таких стран является Бразилия. С позиции соблюдения законодательства, налоговая система Бразилии - одна из самых строгих в мире [42; 73]. Бразильские предприятия имеют очень высокую налоговую нагрузку со сложными требованиями, которые постоянно меняются. Эти требования являются частью специализированной цифровой системы бухгалтерского учета под названием SPED [43]. Согласно этой системе с 2009 г. бразильские компании обязаны передавать на проверку властям всю финансовую, бухгалтерскую, налоговую и трудовую информацию. Данная система постоянно совершенствуется, что позволяет бразильским властям получать доступ к более детализированной информации, в том числе налоговой [45].

Важно отметить, что при переходе на полностью цифровую систему все бразильские компании используют специальное программное обеспечение для ввода счетов-фактур и налоговой информации, которая

будет подаваться властям. Имея всю информацию в одном месте искусственный интеллект помогает организациям с прогнозами и обеспечением полного соответствия информации, что может иметь позитивные последствия для управления налоговыми рисками.

Превентивные меры по соблюдению норм налогового законодательства очень важны в Бразилии, так как существующие налоговые правила разнообразны и сложны. Предприятия, которые не готовы предоставлять информацию налоговым органам, имеют большую вероятность возникновения налоговых рисков, а также тратят больше финансовых и временных ресурсов на решение налоговых споров.

Как показала практика, специализированная цифровая система бухгалтерского учета SPED стала эффективным инструментом обеспечения конкурентоспособности предприятий и выстраивания доверительных отношений на рынке.

Еще одним примером цифровизации деятельности налоговых органов и процессов администрирования налогов и сборов является опыт Великобритании, в основу которого положена разработанная и внедренная в стране стратегия развития налоговых органов на базе информационно-коммуникационных технологий [53; 54]. Цель данной стратегии - внедрение в работу налоговых органов информационно-коммуникационных технологий и цифровых сервисов для профилактики девиантного поведения налогоплательщиков, достижение максимального уровня соблюдения хозяйствующими субъектами законодательства по налогам и сборам, а также улучшение показателей деятельности налоговых органов и оптимизация качества предоставляемых ими услуг.

Следует отметить, что отличительной особенностью стратегии развития налоговых органов на базе информационно-коммуникационных технологий в Великобритании является фокусировка на превенции девиантного поведения хозяйствующих субъектов, в том числе путем создания налоговыми органами условий, благоприятных для соблюдения

налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Такой результат достигается путем внедрения принципа клиентоориентированности налоговой службы, предоставления налогоплательщикам всесторонней поддержки для соблюдения ими налогового законодательства наиболее простым и дешевым способом, обеспечение помощи в минимизации налоговых ошибок, а также поощрение соблюдения плательщиками налогов нормативно-правовых актов о налогах и сборах [53; 54].

Такой подход принципиально отличает Великобританию от тех стран мира, где управление налоговыми рисками государства является грубым, ситуативным и сосредоточенным на карательной функции налоговых органов [9].

Следует отметить, что цифровизация налогового администрирования в Великобритании предполагает не только внедрение в действующую систему налогообложения новых цифровых инструментов, но и обеспечение таких составляющих, как упрощение налогообложения, отображение всех налогов в одном месте, цифровизацию налогообложения бизнеса и физических лиц.

Так, например, у британских налогоплательщиков «нет обязательств предоставлять налоговым органам информацию, которая у налоговых органов уже есть или которую они могут получить из других источников, например, таких как работодатели или банки; а также налогоплательщикам необходимо видеть всю информацию, которую хранят о них налоговые органы с возможностью в любое время проверить полноту и правильность своих данных [53, с. 49]».

Более того, налоговые органы онлайн собирают, обрабатывают и предоставляют налогоплательщикам информацию, которая может повлиять на размеры их налоговых обязательств. Это дает налогоплательщикам возможность до окончания налогового периода планировать суммы налоговых перечислений в бюджет.

Как отклик на цифровизацию экономики, появление новых налоговых рисков, а также внедрение цифровых сервисов налоговой службой,

налогоплательщики во всем мире также стремятся к внедрению разнообразных технологических решений в сфере налогообложения, что позволяет им эффективнее управлять своими налоговыми рисками и, как результат, оптимизировать налоговые риски государства по таблице 1.3.

При этом следует обратить внимание на то, что организации инвестируют в цифровые налоговые технологии исходя из причин, представленных в таблице 1.3, инвестиционные решения принимаются быстрее, если у них есть уверенность в том, что и налоговые органы принимают или же готовы к принятию схожих мер [42, с. 14].

Таблица 1.3 - Виды технологических решений в сфере налогообложения и причины их внедрения

Технологические решения в налоговой сфере Типовые причины внедрения

Решения, направленные на правильность соблюдения налогового законодательства - Ликвидация недостатков, обнаруженных в существующих ручных процессах - Повышение точности и/или прозрачности аккумулируемых налоговых данных

Решения, направленные на углубленный анализ данных - Рост качества работы с налоговой декларацией через дополнительную проверку вводимых налоговых данных - Обеспечение более полной информация о применяемых процедурах оптимизации налоговых рисков - Оптимизация налоговых процессов

Решения, направленные на управление налоговыми процессами - Обеспечение эффективности, а также повышение ответственности за принимаемые решения в сфере налогообложения - Разграничение и регламентация зон ответственности в сфере налогообложения - Обеспечение обмена налоговой информацией в рамках организации

Источник: составлено по материалам [42].

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Крицкий Виталий Иванович, 2024 год

и - - -

Источник: составлено автором.