Развитие социально ориентированного подхода в управленческом учете тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат наук Кондрашова Ольга Руслановна

• Кондрашова Ольга Руслановна
• кандидат наук
• 2020

Оглавление диссертации кандидат наук Кондрашова Ольга Руслановна

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 12 РАЗВИТИЯ СОЦИАЛЬНО ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

1.1. Виды социальной деятельности организаций как объекты 12 управленческого учета

1.2. Обзор современных подходов к формированию информации 33 о социальной деятельности во внутренней и внешней отчетности

1.3. Характеристика социально ориентированного подхода в 60 управленческом учете

Глава 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ 86 РЕАЛИЗАЦИИ СОЦИАЛЬНО ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

2.1. Организация управленческого учета социально ориентиро- 86 ванной деятельности

2.2. Сегментирование деятельности организаций потребитель- 103 ской кооперации как инструмент реализации социально ориентированного подхода в управленческом учете

2.3. Формирование системы показателей оценки социальной дея- 135 тельности организации

Глава 3. РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ И КОН- 146 ТРОЛЯ ИНФОРМАЦИИ О СОЦИАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

3.1. Использование элементов бюджетирования в управлении со- 146 циальной деятельностью

3.2. Разработка форм управленческой отчетности о социальной 170 деятельности

3.3. Совершенствование процедур контроля выполнения соци- 192 альных показателей управленческой отчетности

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Развитие социально ориентированного подхода в управленческом учете»

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Развитие системы публичной отчетности происходит под влиянием Международного стандарта по интегрированной отчетности, который предполагает повышение качества учетно-аналитической информации об эффективном и продуктивном распределении капитала, финансовой стабильности и устойчивом развитии с позиции трех основных аспектов деятельности экономических субъектов: экономического, экологического и социального. Мировой опыт деятельности организаций показывает, что в настоящих условиях все более возрастает роль социальной ответственности бизнеса на основе предпринимательской деятельности и потребность в обеспечении информацией самих экономических субъектов и заинтересованных пользователей о деятельности организаций в части выполнения социальных задач. Наиболее важные показатели деятельности российских организаций для внешних и внутренних пользователей отражаются в бухгалтерской отчетности. Существующая модель финансовой отчетности не в полной мере соответствует потребностям всех заинтересованных сторон, поскольку не предусматривает раскрытие учетно-аналитической информации о социально ориентированной деятельности в разрезе отдельных подразделений и сегментов субъектов социально ориентированной деятельности.

В числе организаций, осуществляющих социально ориентированную деятельность в сочетании с коммерческой деятельностью, выделяют организации потребительской кооперации. Многоотраслевая структура кооперативных организаций, с одной стороны, дает возможность обеспечивать возможности для перераспределения заработанных доходов в пользу членов-пайщиков и остального населения, пользующегося услугами предприятий потребительской кооперации и социальными преференциями, с другой стороны, накладывает на руководство кооперативными организациями ответственность перед заинтересованными сторонами за рациональное наращивание паевых накоплений и их оптимальное соотношение с использованием доходов от коммерческой деятельно-

3

сти для обеспечения эффективности решаемых социальных задач. Эти обстоятельства обусловливают важность формирования информации по видам деятельности, выделяемым в сегменты и по центрам ответственности в целях планирования, учета и контроля прибыли от коммерческой деятельности, рассматриваемой в качестве основного источника финансирования социальной миссии потребительского кооператива, а также размера социально ориентированных расходов и удовлетворенности пайщиков, населения и всех заинтересованных сторон социально ориентированной деятельностью организаций.

Методики управленческого учета позволяют организовать учет и обобщение показателей, характеризующих социальную деятельность организаций на основе обособления социально ориентированного подхода в управленческом учете в отдельную систему. Это позволит получать достоверную и релевантную информацию о реализации социальной миссии потребительской кооперации, а также иных организаций, занимающихся социально ориентированной деятельностью. Управленческая отчетность, сформированная определенным образом, становится основой для контрольных мероприятий в рамках управления социальной миссией потребительской кооперации.

Недостаточность методологических разработок в области формирования информации по всем аспектам социально направленной деятельности многоотраслевых организаций, обобщенной предварительно по сегментам, сложившиеся традиции учета доходов, расходов, активов и обязательств организаций по видам деятельности, формирующих финансовый результат без детализации социально значимых расходов и недостаточное использование возможностей управленческого учета для обобщения социальных показателей определяют актуальность исследования и важность разработки теоретических обоснований и методических разработок социально ориентированного подхода в управленческом учете.

Степень изученности проблемы. Проблемы теории и практики управленческого учета и анализа исследовались в работах таких видных российских и зарубежных ученых, как И.В.Аверчев, М.И.Баканов, А.Н.Бобрышев,

4

С.В.Булгакова, М.А.Вахрушина, В.Г.Гетьман, К.Друри, Д.А.Ендовицкий, В.Б.Ивашкевич, О.Д.Каверина, Т.П.Карпова, С.В.Козменкова, Н.П.Кондраков, И.Г.Кукукина, М.И.Кутер, Н.П.Любушин, Л.Г.Макарова, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, Б.Нидлз, В.Ф.Палий, Т.А.Пожидаева, Я.В.Соколов, В.П.Суйц, Дж.Фостер, Ч.Хорнгрен и Ш.Датар, Л.И.Хоружий, В.Е.Хруцкий, К.Ю.Цыганков, Е.А.Шароватова, К.В.Щиборщ и др.

Перспективы развития интегрированного учета и отчетности рассматриваются в работах И.А.Варпаевой, Д.А.Волошина, Л.Н.Герасимовой, Л.А.Зимаковой, И.Е.Калабихиной, В.Г.Когденко, Е.А.Ковпотиной, Н.В.Малиновской, Ю.В.Новожиловой, В.С.Плотникова, М.С.Рыбянцевой, К.В.Сорокиной, Л.Х.Хакимзяновой и др. Ряд авторов в своих работах рассматривают проблемы социального и экологического учета: Ю.И.Бахтурина, Ф.Ф.Бутынец, Е.В.Демяхина, И.В.Жиглей. О.Е.Колбасенко, Е.В.Мамонтова, А.Д.Монгуш, Е.В.Морозова, М.Р.Мэтьюс и М.Х.Б.Перера, С.Н.Петренко, Н.Б.Пильник, И.М.Пожарицкая, Э.К.Салахова, Т.Н.Соловей, Е.Н.Харитонова, А.А.Ярыш и др.

Исследованию проблем управленческого учета, контроля, социального учета и аудита в потребительской кооперации посвящены работы И.Т.Абдукаримова, Б.А.Аманжоловой, С.В.Владимировой, Е.А.Еленевской, Е.В.Зубаревой, Н.Л.Кидановой, В.Э.Керимова, Л.П.Наговицыной, М.Ф.Овсийчук, Т.Ю.Серебряковой, С.Н.Хабаху и др.

Несмотря на многочисленные исследования отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета, учета по центрам ответственности, социального учета и интегрированной отчетности, методологические проблемы социально ориентированного подхода в управленческом учете недостаточно изучены. Необходимы обоснования организационно-методических положений и разработка технологических аспектов реализации социально ориентированного подхода в управленческом учете, а также социального учета и отчетности по сегментам организаций потребительской кооперации.

Недостаточность теоретических и практических разработок в области со-

5

циально ориентированного учета и необходимость развития научно обоснованных подходов к организации управленческого учета социально ориентированной деятельности многоотраслевых организаций, групп компаний и иных субъектов социально ответственной деятельности, в том числе потребительской кооперации, определили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и организационно-методических положений реализации социально ориентированного подхода в управленческом учете организаций, осуществляющих многоотраслевую и социально ответственную деятельность.

Для достижения указанной цели определены следующие задачи:

- раскрыть сущность и содержание социальной деятельности как объекта управленческого учета, обосновать необходимость использования социально ориентированного подхода в управленческом учете;

- разработать организационно-методическое обеспечение реализации социально ориентированного подхода в управленческом учете многоотраслевой и социально ответственной деятельности организаций;

- сформировать набор социальных показателей и порядок их учета, позволяющих полно и всесторонне раскрыть информацию о реализации социальной миссии в многоотраслевой деятельности организаций потребительской кооперации;

- развить организационно-методические положения бюджетирования и формирования социальной отчетности как основы реализации социально ориентированного подхода в управленческом учете, обеспечивающего планирование и прогнозирование социальных показателей с целью контроля за выполнением социальной миссии организаций;

- определить процедуры контроля выполнения социальных показателей деятельности организаций потребительской кооперации при реализации социально ориентированных мероприятий и проектов.

6

Область исследования. Диссертационное исследование соответствует пунктам: 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» раздела I «Бухгалтерский учет» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки) - паспорта специальностей ВАК России.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических проблем реализации социально ориентированного подхода в управленческом учете организаций, осуществляющих многосегментную и социально ответственную деятельность.

Объектом исследования выступают организации потребительской кооперации Чувашской Республики и Республики Марий Эл, осуществляющие многосегментную и социально ответственную деятельность.

Теоретической основой исследования послужили научные труды отечественных, зарубежных ученых и специалистов по проблемам теории и методологии бухгалтерского управленческого и финансового учета, финансовой и управленческой отчетности, управленческого контроля, анализа, сегментного учета и отчетности, бюджетирования, международные и российские стандарты бухгалтерского учета (МСФО и РСБУ), материалы монографических исследований и публикаций в периодических изданиях.

Методологической основой исследования послужили общенаучные и конкретно-научные методы познания (анализ, синтез, абстрагирование, конкретизация, дедукция, индукция, классификация, группировка, сравнение, моделирование), положения теории бухгалтерского учета и контроля. В процессе получения и обоснования новых научных и практических положений применялись основы системного, логического и исторического подходов.

Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации и международные стандарты в области бухгалтерского учета и контроля, интегрированной и социальной отчетности, Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», материалы Центросоюза РФ, периодической печати и научно-практических конференций, глобальной сети Интернет, данные организаций Чувашпотребсоюза и Марпотребсоюза.

Научная новизна результатов исследования заключается в развитии теоретических и организационно-методических положений социально ориентированного подхода в управленческом учете, направленных на повышение релевантности формируемой информации о многоотраслевой и социально ответственной деятельности организаций, имеющих существенное значение для развития теории и практики бухгалтерского учета. В процессе исследования получены следующие основные результаты, обладающие научной новизной:

- сформулированы теоретические положения реализации социально ориентированного подхода в управленческом учете, которые включают: уточнение содержания социальной деятельности многоотраслевых организаций, характеризующейся более высокими затратами в связи с ориентацией на показатели социально-экономической результативности по сравнению с обычной коммерческой деятельностью, что позволило идентифицировать социальную деятельность как объект управленческого учета; обоснование необходимости формирования информации о социальной деятельности в разрезе сегментов и центров ответственности, где сегментирование является способом обособления учетной информации в разрезе видов деятельности, а выделение центров ответственности является методом формирования управленческой информации о социальной ответственности внутри каждого сегмента, что послужило основой построения модели управленческого учета, базирующейся на социально ориентированном подходе;

- предложено организационно-методическое обеспечение управленческого учета на основе разработанного инструментария (рабочий план счетов, предназначенный для построения системы учетных социальных показателей; формы

8

документов по формированию социальных показателей, не обобщаемых в бухгалтерском учете; алгоритм распределения косвенных расходов), что позволило реализовать социально ориентированный подход в управленческом учете и сформировать информацию о социально ответственной деятельности организаций;

- разработана система социальных показателей и проведена их группировка на основе классификационных признаков (в зависимости от места возникновения, способа измерения, методики формирования, направленности, содержания и характера), что послужило основой для дальнейшей организации учета и контроля социальной деятельности в разрезе разработанных центров ответственности и центров сегментирования организаций потребительской кооперации;

- развиты организационно-методические положения бюджетирования социальной деятельности по видам экономической деятельности и центрам ответственности, включая центр социальной миссии, что позволило выделить в качестве объекта бюджетирования группу социальных расходов и вмененных издержек; разработаны формы внутренней отчетности и публичной отчетности в части раскрытия социальной составляющей, что расширило аналитические возможности использования учетно-контрольной информации о социально ответственной деятельности организаций потребительской кооперации;

- разработаны процедуры контроля социальных показателей, направленные на проверку полезности и затратности социально ориентированной деятельности, предложены целевые показатели для оценки социальной деятельности центров ответственности на стратегическом и оперативном уровнях управления социальной миссией, что позволяет оценить вклад экономически связанных организаций потребительской кооперации в социальное развитие общества.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные предложения, методики и рекомендации дают возможность дальнейшего развития социально ориентированного подхода в

9

управленческом учете для формирования информации как финансового, так и нефинансового характера, раскрываемой в отчетности организаций с целью освещения ее социальной деятельности.

Использование в практике потребительских обществ предлагаемых в работе рекомендаций позволяет установить роль каждого сегмента в формировании прибыли, а также его вложения в реализацию социальной миссии, что увеличит информационную ценность внутренней и внешней отчетности для управления размером расходов на социальную миссию потребительской кооперации и их полезности для общества. Преимуществом предлагаемой модели социально ориентированного подхода в управленческом учете является возможность ее внедрения в практику кооперативных организаций без коренной перестройки существующей системы учета, отчетности, планирования, документооборота, без изменения организационной структуры управления, на основе интеграции управленческого и финансового учета, что не потребует от организации существенных затрат на ее внедрение и может быть осуществлено в короткие сроки.

Разработанные в диссертации рекомендации применяются в учебном процессе при преподавании дисциплин по управленческому учету, контроллингу, бухгалтерской финансовой отчетности, а также при выполнении выпускных квалификационных работ студентами в высших учебных заведениях по направлению подготовки «Экономика» и «Менеджмент» в Чебоксарском кооперативном институте Российского университета кооперации Центросоюза РФ.

Апробация и практическая реализация результатов исследования. Основные результаты диссертации докладывались на научных конференциях, проходивших в г. Москва, г. Воронеж, г. Чебоксары.

Модель управленческого учета, базирующаяся на социально ориентированном подходе, система показателей социальной ответственности и другие результаты исследования используются в деятельности организаций Марийского и Чувашского союза потребительских обществ. Разработанные автором теоретические положения и методики управленческого учета и отчетности, бюдже-

10

тирования используются в преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Управленческий учет в отраслях потребительской кооперации», «Контроллинг», а также в системе дополнительного образования, применены при разработке учебно-методического комплекса дисциплины «Бухгалтерский учет в кооперативных организациях».

Публикации. По теме диссертации опубликовано 40 научных работ авторским объемом 32,68 п.л., из них 1 монография объемом 14,75 п.л. и 9 статей объемом 4,64 п.л. в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, состоящего из 276 наименования, и 27 приложений. Работа изложена на 311 страницах машинописного текста и содержит 26 таблицы, 25 рисунков.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАЗВИТИЯ СОЦИАЛЬНО ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА В

УПРАВЛЕЧЕСКОМ УЧЕТЕ 1.1. Виды социальной деятельности организаций как объекты

управленческого учета

В последние годы развитие международной системы учета и отчетности происходит под воздействием возрастающего интереса общественности, государственных и других институциональных структур общества к уровню социальной ответственности бизнеса, его роли в удовлетворении потребностей общества в целом, а также обеспечении социальной защищенности своих сотрудников. При этом не имеется в виду замещение коммерческих интересов организации от ведения финансово-хозяйственной деятельности социальными задачами. Речь идет о расширении границ понимания полезного эффекта и более широкого спектра преимуществ для бизнеса от перехода к политике социальной направленности деятельности, а также об измерении и оценке полученных от этого выгод для самого экономического субъекта и для общества в целом [243, с. 124].

Как показывают результаты различных исследований, интерес к участию компаний в развитии общества, а также к социальным показателям деятельности организаций проявляют не только органы государственной власти и общественные организации, но и частные инвесторы, что свидетельствует о смене устоявшегося восприятия коммерческой организации только как источника получения прибыли для ее владельцев. Данная тенденция оказала влияние на расширение традиционных границ отчетности коммерческих организаций в направлении изменения ее состава и структуры, а также перехода от чисто экономической направленности показателей к социально ориентированной, путем включения в отчетность показателей социальной и экологической направленности. Зарубежными учеными проводились исследования и была доказана

связь между участием в социальных программах и социальных инвестициях и

показателями эффективности компании, проявляющаяся в последующих периодах. Кроме того была установлена зависимость между дополнением содержания нефинансовой отчетности социальными показателями и активностью заинтересованных пользователей такой отчетности, что косвенно влияет на эффективность отчитывающейся организации.

В связи с указанными тенденциями в последние годы при упоминании «социальной деятельности» возникают новые понятия и термины, такие как корпоративная социальная ответственность, социальный учет, социальное предпринимательство, социальное предприятие.

Определение социальной деятельности в широком смысле приводится в различных источниках. Так, в учебных изданиях социальная деятельность определяется как «динамичная система взаимодействия личности, социальной группы или общности с окружающим миром, в процессе которой происходит производство и воспроизводство человека как существа общественного, осуществляется целесообразное изменение и преобразование природного и социального мира, создаются материальные и духовные ценности» [270].

В социологическом словаре Босшш указано: «Деятельность социальная -динамическая система активного взаимодействия личности, социальной группы или общества с окружающим миром, в процессе которого осуществляется целесообразное изменение и преобразование природной и социальной среды, самого человека» [269].

В рассмотренных определениях отражены субъекты социальной деятельности (личность, социальная группа, общество), объект направленности этой деятельности (окружающий мир) и функции деятельности (изменение природной и социальной среды, самого человека, создание материальных и духовных ценностей).

В российской социологической энциклопедии приведено следующее определение: «Деятельность социальная - совокупность социально значимых действий, осуществляемых субъектом (обществом, группой, личностью, экономическим субъектом) в различных сферах и на различных уровнях социальной

13

организации общества, преследующих определенные социальные цели и интересы и использующих во имя достижения этих целей и удовлетворения интересов различные средства (экономические, социально- политические и идеологические)» [265]. В нем более точно указаны направления социальной деятельности (различные сферы и различные уровни социальной организации общества) и ее инструментарий (экономические, социально- политические и идеологические средства).

В контексте настоящего исследования социальная деятельность, как и социально ориентированная деятельность определяется нами как совокупность социально значимых действий, осуществляемых экономическим субъектом на различных уровнях социальной организации общества (в том числе и во внутренней среде экономического субъекта) для целесообразного и экономически оправданного преобразования природной и социальной среды, создания материальных и духовных ценностей как для работников экономического субъекта, так и для общества в целом.

Важным и отличительным в данном определении является указание на требование целесообразности и экономической обоснованности социальной деятельности, поскольку она может осуществляться за счет доходов, полученных в рамках коммерческой деятельности и, как правило, не приносит организации прямых экономических выгод и влечет только расходы. Однако результаты социально ориентированной деятельности могут принести организации косвенные экономические выгоды в виде улучшения ее имиджа, повышения общественного статуса и, следовательно, привлечения инвесторов, партнеров, усиления лояльности клиентов, получения преференций со стороны органов власти. Однако, такой «эффект» может быть получен через некоторое время (возможно, несколько лет), и сопоставить его с понесенными расходами в текущем периоде не представится возможности.

Следовательно, осуществление социально ориентированной деятельности приводит к увеличению расходов организации и снижению прибыли, и вложенного капитала организации. Это в общем-то противоречит целям функцио-

14

нирования коммерческой организации. С другой стороны, принципы корпоративной социальной ответственности провозглашают необходимость содействия каждого экономического субъекта устойчивому развитию своего бизнеса, общества, региона. В этом смысле происходит увеличение социального капитала и человеческого капитала, а также способствует развитию и улучшению социальной среды.

Все это приводит к пониманию необходимости управления социальной деятельностью, требует внедрения системы управления ею: планирования, учета, контроля. По нашему мнению, наиболее подходящей информационной системой для управления социально ответственной деятельностью является система управленческого учета. Социальная деятельность является одним из процессов хозяйственной деятельности организации, выступая элементом такого объекта управленческого учета, как хозяйственные процессы (см. параграф 21).

Исследованию понятия «корпоративная социальная ответственность» (КСО) посвящено множество работ отечественных и зарубежных ученых. Приведем выдержки из некоторых трудов (табл. 1.1.).

На наш взгляд, наиболее полное и исчерпывающее определение дано в Международном стандарте ISO 26000 «Руководство по социальной ответственности». В нем обобщены все аспекты социально ориентированной деятельности: ответственность перед обществом за результаты и последствия своей деятельности, взаимодействие с заинтересованными сторонами, забота об экологии, отражение информации в отчетности компании.

В работах российских экономистов предлагаются различные варианты решения проблемы отражения в отчетности аспектов социально ответственного поведения компании. Ряд авторов предлагает организовать отражение в отчетности следующих групп показателей: социальных инвестиций, социальных обязательств и результатов социальной активности.

Основной формой социальной ответственности по мнению Н. Б. Пильник являются социальные инвестиции: «социальные инвестиции - это денежные

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Кондрашова Ольга Руслановна, 2020 год

литературе

№ Автор Год Определение

1 Мэтьюс М.Р. Пе-рера М.Х.Б. [64, с.21] 1999 Социальный учет - предоставление сведений о кадрах, продукции и услугах, который ориентируется на устранение или сокращение масштабов загрязнения окружающей среды. В широком смысле целью социального учета является определение расходов, которые несет общество в связи с деятельностью организаций частного сектора

2 Чижевская Л.В. [91, с.18] 2007 Цель социально-ориентированного учета - создать информационную систему, которая позволяет любой факт хозяйственной жизни предприятия сопоставить с социальными потребностями общества

3 Вахруши-на М.В. [22, с.22] 2011 Социальный учет - учет квантифицируемых нефинансовых показателей, необходимых для составления социальной отчетности. Именно управленческий учет способен генерировать информацию о нефинансовых показателях деятельности компании, необходимую для составления корпоративной социальной отчетности

4 Харитонова Е.Н. [227, с.50] 2012 Методы оценки активов и обязательств, правила документооборота и технология обработки учетной информации, а также порядок проведения контроля за хозяйственными операциями социального учета совпадают с аналогичными положениями бухгалтерского учета

5 Мамонтова Е.В., Фахрисла-мова Е.И. [183,с.233] 2013 Социальный управленческий учет представляет инновационную область знаний. Он ориентирован на определение затрат, которые несет общество в связи с деятельностью коммерческой организации; сопряжен с учетом трансакционных и социальных затрат, возникающих при недостаточной определенности прав собственности и проявлении внешних эффектов.

6 Соловей Т.Н. [213, с. 203] 2014 Социальный и бухгалтерский учет пересекаются в части признания фактов хозяйственной жизни, связанных с социальной активностью предприятия, при этом социальный учет расширяет границы финансового учета финан-сово-неквантифицируемыми показателями (натуральными, трудовыми)

7 Петренко С.Н.,Бесса рабов В.О. [709,с. 32] 2016 Социально ориентированный учёт - это процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи пользователям достоверной и непредвзятой информации о состоянии и результатах проведения социальных программ (мероприятий).

8 Демяхина Е.В. [31, с.34] 2017 Социальный учет является информационным процессом, т.е. процессом восприятия, сбора, регистрации и группировки информации, ее обобщения в показателях социальной отчетности, представляемой широкому кругу заинтересованных пользователей, об экономической, социальной, экологической деятельности предприятия путем использования методов бухгалтерского, оперативного и статистического учетов. Социальный учет может выступать не столько отдельным видом учета, а, в большей степени, расширением границ традиционного бухгалтерского (финансового) учета. Это расширение связано с необходимостью увеличения состава показателей социальной отчетности в интересах пользователей

9 Ярыш А.А. [243, с. 124] 2018 Отражение социально-ориентированной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности не выходит за рамки методологии бухгалтерского учета, каких-либо принципиально новых экономических категорий и объектов не возникает. Методы и инструменты учета социально-ориентированной деятельности соответствуют общепринятой в теории и нормативно-правовом регулировании бухгалтерского учета на практике.

Поддерживая высказанное выше мнение о неизбежности интеграции фи-

нансового и управленческого учета, мы согласимся с теми авторами, которые

высказывают мнение о том, что социальный учет имеет общую информационную базу, применяет общую методологию с бухгалтерским (финансовым) учетом.

Одновременно он дополняет учетную систему нефинансовыми и внеучетными показателями, что соответствует области управленческого учета. Таким образом, как это показано на рисунке 1.9, социальный учет является составной частью интегрированного учета, а социальная отчетность - частью интегрированной отчетности. Следовательно, нет необходимости выделять его в отдельную специальную подсистему бухгалтерского учета, на наш взгляд следует говорить об отдельном направлении (подходе) в интегрированном учете, и в первую очередь, в управленческом учете.

Как следует из Словаря русского языка, «подход - совокупность способов, приемов в рассмотрении чего-либо, в воздействии на кого-, что-либо и т. п.» [78, с. 134]. Викисловарь предлагает следующую трактовку понятия «подход»: это способ решения, осуществления, объяснения чего-либо; система, совокупность взглядов, методов и способов (в науке). В нашем случае следует применять второе определение [246].

Новейший философский словарь предлагает более полную формулировку: «подход — комплекс парадигматических, синтагматических и прагматических структур и механизмов в познании и/или практике, характеризующий конкурирующие между собой (или исторически сменяющие друг друга) стратегии и программы в философии, науке, политике или в организации жизни и деятельности людей» [258].

Подход в науке — это фундаментальная, опорная точка зрения, система взглядов, принципов, формирующих основные направления восприятия, понимания какого-либо явления, события, объекта и определяющих выбор обоснований для понимания, классификации, оценки и методов познания [260].

Развитие социально ориентированного подхода в управленческом учете обусловлено появлением и распространением во всем мире и в России концепции корпоративной социальной ответственности и изданием Международного

79

стандарта по интегрированной отчетности. Под влиянием данных тенденций возрастает роль информации о реализации экономическим субъектом социальных проектов и мероприятий, направленных на повышение благополучия как отдельных граждан и определенных групп населения, так и общества в целом.

По нашему мнению, применение термина «социально ориентированный подход» обусловлено вышеперечисленными причинами.

Таким образом, каждый подход может быть представлен как совокупность методов познания, методик, инструментов, убеждений, установок, формирующих восприятие и оценку сторонников этого подхода, их точку зрения. В данной работе предлагаются разработанные автором и выражающие его точку зрения теоретические и организационно-методические положения управленческого учета на основе социально ориентированного подхода, а также соответствующий инструментарий для его внедрения в практическую деятельность организаций потребительской кооперации.

Направления развития управленческого учета на основе различных подходов предлагаются в научных исследованиях разных авторов. Так, Л. Н. Усен-ко и О. В. Ковалева считают, что внедрение модульного подхода при ведении управленческого учета и подготовке внутренней управленческой отчетности позволит не только повысить информативность учетной системы, но и приведет к совершенствованию текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации. [84, с. 213].

Э. К. Салаховой предлагается внедрение процессно-ориентированного похода в управленческом учете [204, с. 188]. Она отмечает, что данный подход позволяет управлять систематически протекающими в организации бизнес-процессами и ориентирован на их конечный результат. С ней соглашается М. М. Пухова, которая рассматривает взаимодействие управленческого учета и бизнес-процессов как развитие процессного подхода, который изначально был сформирован в системах менеджмента качества [199, с. 243].

Н. А. Ермакова и Ч. Ф. Ахметова раскрывают «институциональный поход

к учету как к интегрированной модели и инструменту институционального вза-

80

имодействия» [133, с. 10]. Авторы считают, что институциональный подход должен рассматривать учет: как единую интегрированную модель; как определенный «институт»; как механизм институционального взаимодействия, взаимодействия институтов на макро- и микроуровнях.

С. А. Ситникова в своем диссертационном исследовании обосновывает применение риск ориентированного подхода в управленческом учете как системы информации о деятельности организации, сформированной на основе учетно-аналитических, бюджетных и контрольных процедур, которые формируют и систематизируют информацию о рисках с целью их снижения и предотвращения [76, с. 69].

Все приведенные выше высказывания, несомненно, раскрывают различные аспекты и направления развития управленческого учета, отражая его многообразие и разносторонность. В свою очередь мы утверждаем, что в рамках управленческого учета наряду с перечисленными направлениями необходимо развивать социально ориентированный подход. Обеспечение устойчивого развития социально ориентированных организаций может быть достигнуто только при условии грамотного управления и контроля социальной деятельности, следовательно, организации необходимо осуществлять планирование, учет и контроль последствий социально-ориентированной стратегии. Мы считаем, что информация для эффективного управления социальной деятельностью может быть сформирована в системе управленческого учета. С одной стороны, управленческий учет обладает всеми необходимыми инструментами и методами, позволяющими получить такую информацию. С другой стороны, развитию данного направления управленческого учета не уделяется должного внимания.

Перечисленные выше предпосылки выделения социально ориентированного подхода в управленческом учете представлены на рисунке 1.10.

Принимая во внимание все сказанное выше, сформулируем собственное

определение рассматриваемого понятия. Социально ориентированный подход в

управленческом учете - совокупность способов, методов, инструментов

управленческого учета, нацеленных на сбор, группировку и обобщение финансо-

81

вой и нефинансовой информации обо всех аспектах социальной деятельности организации, с целью регулирования и управления этой деятельностью, а также отражения установленных организацией показателей о социально ориентированной деятельности во внутренней и внешней отчетности.

Концепция корпора- Международный Руководство по отчет-

тивной социальной стандарт интегриро- ности в области

ответственности ванной отчетности устойчивого развития

Внешние \— пользователи У—. /

Ведение социально ориентированной деятельности *

Информационные потребности заинтересованных пользователей

/ / Внутренние пользователи

С о

ц

о т ч е т н о с т ь

Необходимость раскрытия во внешней и внутренней отчетности социальных показателей (результатов социально ориентированной деятельности)

Учет, оценка и контроль социальных показателей

Интегрированный учет

Управленческий учет

Социально ориентированный подход

С

о ц

о т ч е т н о с т ь

Рисунок 1.10 - Предпосылки выделения социально ориентированного подхода

в управленческом учете

Как видно из приведенного определения, наше видение сущности социально ориентированного подхода предполагает наличие у него двух целей:

- первая цель вытекает из сущности финансового учета - предоставление информации заинтересованным пользователям (преимущественно внешним) посредством составления отчетности;

- вторая цель вытекает из сущности управленческого учета - формирование информации для целей управления.

Если проецировать социально ориентированный подход в управленческом учете на деятельность потребительской кооперации, можно обнаружить сходство в двойственности их целей. Организации потребительской кооперации стремятся удовлетворять потребности заинтересованных сторон разными способами:

- для партнеров, налоговых органов и работников - путем достижения более высоких результатов коммерческой деятельности и раскрытия их в финансовой отчетности, а также статистической отчетности (эта цель реализована в полном объеме);

- для пайщиков, общественности, СМИ, органов власти - путем выполнения социальной миссии и раскрытия информации в социальной отчетности (реализация этой цели затруднена в связи с отсутствием полноценного управленческого учета социальной деятельности потребительской кооперации, устранению этого пробела посвящена данная работа).

Многосегментная и социально ориентированная деятельность потребительской кооперации приводит к необходимости формирования информации о выполнении социальной миссии в разрезе операционных сегментов, поскольку именно за счет их прибыли осуществляется финансирование социальных мероприятий. В свою очередь, составными элементами сегментов потребительского общества являются центры ответственности (отдельные подразделения). Отсюда следует, что учет по центрам ответственности и сегментам деятельности являются базовым инструментарием социально ориентированного подхода в управленческом учете.

Исследование позволило определить порядок встраивания социально ориентированного подхода в управленческий учет, имея в виду наличие неразрывной связи и взаимопроникновения всех существующих и рассмотренных выше видов учета (рис.1.11).

Используя методы и способы управленческого учета, социально ориентированный подход в управленческом учете является обособленной частью

управленческого учета, выходящей в части внеучетных показателей за его рам-

83

ки. В свою очередь первичная учетная информация, обобщение большей части с использованием принципа двойной записи, позволяет объединить управленческий учет и соответственно социально ориентированный подход с финансовым учетом в единую информационную систему, которая названа нами интегрированным учетом.

И н т е г р и р о в а н н ы й у ч е т

Финансовый учет Управленческий учет

Социально ориентированный подход в управленческом учете

Условные обозначения'

- Область обобщения внеучетных данных социально ориентированного подхода в управленческом учете

Рисунок 1.11 - Взаимосвязь социально ориентированного подхода с управленческим и финансовым учетом

При составлении социальной отчетности наряду с данными, полученными в учетных системах (в финансовом и управленческом учете), выраженными в денежных, трудовых и натуральных измерителях, используются данные, полученные вне учетных систем (путем анкетирования, опросов, экспертной оценки, расчетным путем). В связи с этим социально ориентированный подход выходит за рамки интегрированного учета, что выделено на рисунке как область обобщения внеучетных данных. Более подробное исследование состава и классификации социальных показателей проведено в параграфе 2.3.

Выводы. Необходимость раскрытия организациями информации о социально ориентированной деятельности возникла в связи с появлением и развитием концепции корпоративной социальной ответственности и изданием Международного стандарта по интегрированной отчетности. У заинтересованных пользователей отчетности организаций, осуществляющих социально направленную деятельность, возникают все более возрастающие потребности в информации о такой деятельности. Формирование такой информации целесооб-

84

разно осуществлять в системе управленческого учета, интегрированной с другими учетными системами. Однако, в управленческом учете не уделяется должного внимания учету социальных показателей и их отражению во внутренней и внешней отчетности. Это вызывает затруднения у пользователей отчетности при принятии управленческих решений и не позволяет полно раскрыть во внешней отчетности деятельность отчитывающейся организации, улучшив ее социальный имидж с целью привлечения новых партнеров и инвесторов.

В многосегментных организациях, таких как потребительская кооперация, выполняющих социальную миссию в связи с некоммерческой деятельностью, важнейшее значение приобретает информация о работе сегментов, осуществляющих коммерческую деятельность, их вкладе в общую прибыль организации, рассматриваемую как источник финансирования социально ответственной деятельности, о размере расходов на социальную миссию.

В связи с указанными факторами обоснована необходимость развития социально ориентированного подхода в управленческом учете и сформулирована его сущность. Социально ориентированный подход в управленческом учете нацелен на сбор, группировку и обобщение финансовой и нефинансовой информации о социальной деятельности организации, в его основу положен сбор первичной информации по центрам ответственности, ее обобщение по центрам сегментирования. Полученная информация используется для регулирования и управления социально ориентированной деятельностью, для составления внутренней и внешней социальной отчетности.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННО МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЕАЛИЗАЦИИ СОЦИАЛЬНО ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ 2.1. Организация управленческого учета социально ориентированной

деятельности

Социально ориентированный подход в управленческом учете рассматривается нами как новое направление управленческого учета, который, в свою очередь, является составной частью интегрированного учета.

Следовательно, при социально ориентированном подходе используются все инструменты и методы управленческого учета. Рассмотрим организационно-методологические основы социально ориентированного подхода как направления управленческого учета.

По мнению К. Друри, «управленческий учет имеет целью обеспечение информацией лиц, входящих в состав организации (предприятия), где проводится учет с целью помочь им принять правильные решения; в системе финансового учета подготавливается информация для внешних пользователей, т.е. лиц, не входящих в состав данной организации» [32, с. 18].

По нашему мнению, целью социально ориентированного подхода в управленческом учете является планирование, оценка, сбор и обобщение финансовой и нефинансовой информации обо всех аспектах социальной деятельности организации и ее представление:

- менеджерам организации в форме внутренней отчетности для принятия управленческих решений, направленных на реализацию социальной политики организации;

- внешним пользователям в форме социальной отчетности для укрепления имиджа организации и привлечения новых партнеров и инвесторов.

Исследуем содержание социально ориентированного подхода в управленческом учете определив совокупность объектов учета и его предмет. Вопрос

о предмете управленческого учета является дискутируемым. Ученые и практи-

86

ческие работники ограничиваются изложением сущности управленческого учета, например: «предметом управленческого учета в общем виде выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством» [40, с. 27].

Как считает М. А. Вахрушина, «предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направление на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом. Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделом магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего руководителя» [22, с. 39].

Планирование, анализ, контроль и мотивация центров ответственности нами отнесены к функциям учета, поэтому, по нашему представлению, к предмету социально ориентированного подхода в управленческом учете относится экономическая информация, возникающая в процессе социально ответственной деятельности организации, ее сегментов и подразделений, направленной на достижение социальных целей этой организации, реализацию ее социальной стратегии. При этом хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, лизинговые и арендные операции, продажа или покупка имущества, капитальные вложения), выходят за рамки предмета управленческого учета при социально ориентированном подходе.

К объектам управленческого учета М.А. Вахрушина относит доходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центров ответственности) [21, с. 40]. Т.П. Карпова предлагает для систематизации разделить объекты на две группы:

«1) производственные ресурсы (основные фонды, их состояние и использование, нематериальные активы, их состояние и использование, материальные ресурсы, их состояние и рациональность использования, трудовые ресурсы, результат труда);

2) хозяйственные процессы (снабженческо-заготовительная деятельность, производственная деятельность, финансово-сбытовая деятельность, организационная деятельность)» [39, с. 29].

По нашему мнению, классификацию объектов можно расширить и включить еще две группы:

3) подразделения (сегменты) организации (отдельные подразделения (центры затрат, центры доходов, центры прибыли), направления (отрасли) деятельности (торговля, производство, услуги), функциональные сферы деятельности (снабжение, производственные и торговые процессы, сбыт продукции, управление);

4) затраты и результаты (которые могут группироваться по видам, по наименованиям продукции (товарным группам), по подразделениям).

Исследование показало, что объекты социально ориентированного подхода в управленческом учете менее обширны, их перечень можно представить в следующем виде:

1) расходы на ведение социально ориентированной деятельности -сумма фактически понесенных расходов организации (осуществленных за счет различных источников) на реализацию социальной политики, документально подтвержденных, предусмотренных в бюджетах, отраженных в интегрированном учете (финансовом и управленческом). Отдельное место в этом пункте занимают вмененные издержки, которые не являются явными затратами, представляют собой упущенные выгоды (доходы), которыми организации пришлось пожертвовать ради осуществления социальных программ, мероприятий, реализации социальной политики (например, предоставленные скидки на товары, услуги);

2) социальная деятельность организации как часть ее хозяйственных процессов (определение которой приведено в параграфе 1.1.);

3) подразделения (сегменты) организации, осуществляющие социально ориентированную деятельность;

4) социальные показатели - финансовая и нефинансовая информация, характеризующая отдельные количественные или качественные аспекты социально ориентированной деятельности (их состав и классификация подробно раскрыты в параграфе 2.3.).

Система управленческого учета организации имеет собственный набор функций. Большинство российских экономистов сходятся во мнении о функциях управленческого учета.

О. Д. Каверина отмечает, что функции управленческого учета можно сгруппировать по двум основным направлениям:

«1) обеспечение всех уровней управления релевантной информацией для систематического и проблемного управления бизнесом;

2) формирование информации, необходимой для управления подразделениями предприятия» [38, с. 22].

О. Н. Волкова группирует функции в зависимости от того, форму или содержание информационных потоков они определяют:

«1) функции, обеспечивающие организацию информационных потоков;

2) функции, определяющие содержание информационных потоков» [24,

с. 32].

Как считает И. Г. Кукукина, к функциям системы управленческого учета относятся: «регистрация затрат и предоставление аналитических отчетов; оценка величины затрат по носителям (продуктам, работам, услугам) и местам возникновения (центрам ответственности); управление себестоимостью для принятия решений по цене, ассортименту и технологии производства; анализ затрат и результатов для принятия решений в краткосрочном м долгосрочном периодах» [54, с. 25]. Перечисленные функции соответствуют подходу, при котором управленческий учет идентифицируется с учетом затрат, что сужает объект управленческого учета, в связи с чем совокупность указанных функций слишком ограничена.

Т. П. Карпова обосновывает мысль о соотношении функций управления и

управленческого учета и выделяет следующие учетные функции: «обеспечение

89

информацией всех уровней управления; формирование информации для обеспечения внутренней связей между различными уровнями управления; оперативный контроль и оценка результатов деятельности подразделений; перспективное планирование и координация развития предприятия на основе анализа и оценки результатов деятельности» [40, с. 41].

По нашему мнению, наиболее полно функции управленческого учета организации с многосегментной деятельностью представлены в следующем составе:

1) сбор и обеспечение информацией, необходимой менеджерам всех уровней управления;

2) разработка системы коммуникационных связей между различными сегментами организации и уровнями управления;

3) текущее и стратегическое планирование деятельности;

4) анализ информации и подготовка на его основе данных для принятия решений;

5) контроль и оценка результатов деятельности подразделений, сегментов или отдельных менеджеров;

6) координация дальнейшего развития сегментов и организации в целом;

7) мотивация и стимулирование персонала;

Поскольку социально ориентированный подход является отдельным направлением, составной частью управленческого учета, его функции соответствуют общим функциям управленческого учета, но при этом предполагается их интерпретация в аспекте социально направленной деятельности. В этом смысле функциями социально ориентированного подхода в управленческом учете являются:

1) сбор и группировка финансовой и нефинансовой информации для формирования и исчисления установленных социальных показателей;

2) разработка системы коммуникационных связей между различными субъектами социально направленной деятельности (сегментами организации) и уровнями управления;

3) подготовка информации для менеджеров в целях принятия решений по текущему и стратегическому планированию социально ответственной деятельности;

4) формирование социальной отчетности для внешних заинтересованных пользователей и организация обратной связи с ними;

5) оценка результатов деятельности подразделений, сегментов и их вклада в реализацию социальной политики организации, мотивация и стимулирование персонала, задействованного в осуществлении социальной деятельности;

6) контроль и координация будущего развития социально ориентированной деятельности сегментов и организации в целом.

Основываясь на функциях социально ориентированного подхода в управленческом учете и принципах финансового и управленческого учета можно сформулировать принципы социально ориентированного подхода в управленческом учете:

1. Принцип прогнозности. Социально ориентированный подход в управленческом учете нацелен не только на прошедшие периоды (как финансовый учет), но и на будущие (как управленческий учет), поэтому в системе социально ориентированного учета много внимания уделяется формированию прогнозной (плановой) информации. Данный принцип проявляется в первую очередь через систему бюджетирования социальных показателей и источников их финансирования (прибыли сегментов).

2. Принцип релевантности означает, что информация, представленная в любом отчете или другом формируемом документе, должна быть полезна пользователю. Относительно социально ориентированного подхода можно сказать, что информация, подготовленная для принятия решений в области социально направленной деятельности, должна содержать в себе все необходимые данные, выраженные в доступной и понятной форме, должна быть уместной и не должна быть перегружена лишними деталями. Релевантность (значимость, существенность, приемлемость для принятия решений) информации облегчает процесс ее изучения и восприятия менеджерами.

3. Принцип открытости. Данные финансового учета доступны широкому кругу пользователей, все показатели формируются по установленным законодательством правилам. Информация управленческого учета является коммерческой тайной и предоставляется только менеджерам организации, поскольку он существует для внутренних нужд организации и законодательно не регулируется. Информация, формируемая при использовании социально ориентированного подхода в управленческом учете, в первую очередь, предназначена для заинтересованных пользователей и раскрывается в социальной отчетности организации, а следовательно, является открытой для всех пользователей.

4. Принцип адресности. Любая учетная информация должна составляться для конкретных пользователей (внешних и внутренних), с учетом их запросов и информационных потребностей. У каждого заинтересованного пользователя могут быть свои информационные потребности в области социально ответственной деятельности организации, следовательно, при реализации социально ориентированного подхода в управленческом учете и формировании социальной отчетности следует учитывать максимально возможные информационные запросы.

5. Принцип единства планово-учетных единиц заключается в использовании в отчетности, бюджетировании и управленческом учете одинаковых показателей и единиц измерения (натуральных, денежных, трудовых), а также единых методик исчисления показателей. Такой подход обеспечивает между ними прямую и обратную связь. На разных уровнях обобщения информации планово-учетные единицы или детализированы или, напротив, укрупнены (например, социальный отчет для предоставления внешним пользователям, составляемый в целом по организации, и социальный отчет или бюджет по отдельному центру ответственности, составляемый для внутренних пользователей).

6. Принцип коммуникативности. Управленческая информация обладает способностью формировать по данным первичного учета показатели внутренней отчетности таким образом, что они становятся основой взаимодействия в

организации. Применительно к социально ориентированному подходу в управ-

92

ленческом учете этот принцип проявляется в ходе реализации функций этого подхода: от бюджетирования, учета к контролю и регулированию. При этом происходит взаимодействие различных должностных лиц, менеджеров для обеспечения социально ориентированной деятельности в запланированном объеме.

Применение социально ориентированного подхода предполагает отражение первичной учетной информации о проведенных социальных мероприятиях и понесенных расходах на социальную деятельность в первичных документах и отчетах подразделений, что соответствует нулевому уровню обобщения информации. Далее на уровне структурных подразделений, задействованных в социальной деятельности, создается внутренняя отчетность (другая сводная документация). На последующих уровнях производится объединение и формирование сводной отчетной документации на уровне сегментов в разрезе социальных проектов и направлений социальной деятельности. На самом верхнем уровне происходит обобщение сводной информации, поступившей из структурных подразделений (сегментов), и преобразование ее во внешнюю социальную отчетность.

7. Принцип экономичности состоит в том, что при использовании социально ориентированного подхода в управленческом учете формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей внутреннего управления и для внешних пользователей, невостребованная информация формироваться не должна. При этом следует стремиться к оптимизации затрат на поддержание системы социально ориентированного подхода в управленческом учете с целью преобладания полезности над стоимостью его организации и поддержания.

Все перечисленные характеристики социально ориентированного подхода в управленческом учете, позволяют реализовать его цель с использованием определенного набора инструментов.

Как видно из таблицы 2.1, взгляды представленных в ней авторов на сущность инструментов управленческого учета совпадают. По мнению А. А. Лю-

93

бушкина, «в управленческом учете применяются не только его собственные инструменты, а также инструменты стратегического, статистического и финансового учета, планирования, анализа и контроля, что позволяет наиболее полно выполнить миссию организации» [177, с. 42].

Таблица 2.1 - Обзор определений категории «инструменты управленческого учета» в научной литературе

Автор Предлагаемое определение инструментов управленческого учета Предлагаемые группировки инструментов управленческого учета

Булгакова С.В. [110, с. 170] Инструментами управленческого учета являются экономические средства, позволяющие методически (технически) осуществить его процедуры. Инструменты управленческого учета по функциям управления группируются на: бухгалтерские, аналитические, контрольные, организационные. Исходя из целей организации инструменты подразделяются на оперативные и стратегические.

Любушкин А.А [177, с. 43] Инструментом управленческого учета является совокупность учетных и расчетно-статистических приемов, применяемых в целях решения конкретных управленческих задач: планирования (бюджетирования), управления издержками, менеджмента продаж, взаимоотношений с клиентами и др. Выбор технологии управленческого учета организации определяется набором различных финансовых и нефинансовых инструментов управленческого учета. При этом можно выделить учетно-аналитические приемы, которые позволяют решить лишь конкретные проблемы и задачи учета (например, учет затрат), а также приемы, позволяющие реализовать полностью отдельную функцию управления (например, бюджетирование), либо их совокупность (например, анализ отклонений, который применяется в учете (система Стандарт-кост), контроле и, разумеется в анализе.

Закирова А.Р. [136, с. 29]

Хромова И.Н. [87, с. 647] Инструменты управленческого учета - совокупность учетных, аналитических и контрольных приемов, которые применяются для решения различных управленческих задач Наиболее существенные инструменты управленческого учета можно сгруппировать: стратегические; маркетинговые; логистические; проектные; кадровые; финансовые; информационные.

В отдельных работах предлагаются не только группировка, но и раскрывается конкретный состав инструментов управленческого учета. Так, И. Н. Хромова приводит группировку и состав инструментов управленческого учета: «-стратегические (SWOT-анализ, СУР-анализ, РББТ-анализ, матрица БСО);

- маркетинговые (маркетинговые исследования, ценообразование, управление сбытом);

- логистические (планирование и нормирование запасов, управление поставками, нормирование закупок и потребления);

- проектные (проектный менеджмент, сетевое моделирование, управление ресурсным обеспечением);

- кадровые (кадровый менеджмент и маркетинг, повышение квалификации персонала, обучение, адаптация и мотивация персонала);

- финансовые (бюджетирование, директ-костинг, стандарт-кост, таргет-костинг, АВС-метод, моделирование и оценка);

- информационные (автоматизированные системы управления, системы управления взаимоотношениями с клиентами)» [87, с. 646].

По мнению Э. А. Мельгуй и Ю. А. Дворецкой инструменты управленческого учета следует группировать по подсистемам управленческого учета. Исходя из этого «инструментами стратегического управленческого учета являются стратегическое бюджетирование, сбалансированная система показателей, SWOT-анализ, аналитические процедуры ценностно-ориентированного управления и др. Инструментами оперативного и тактического управленческого учета являются: текущее бюджетирование, различные способы (системы) учета затрат (Директ-костинг, стандарт-кост), различные варианты аналитических процедур (АВС-анализ, СУР-анализ, функционально-стоимостной анализ и др.)» [186, с. 44].

Е. В. Сюляргина отмечает «наиболее эффективные инструменты управленческого учета: финансовый анализ, статические и динамические инструменты инвестиционных расчетов, бюджетирование, функционально-стоимостной анализ, инструменты учета затрат, маржинальный анализ, АВС-анализ» [215, с. 172].

Как считает И. В. Иконникова, «наиболее распространенными инструментами управленческого учета являются: методы и системы калькулирования, бюджетирование, АВС-анализ, СУР-анализ, центры ответственности, система

95

сбалансированных показателей, SWOT-анализ, инструменты работы с рисками, методы оценки капиталовложений и др.)» [145, с. 49].

В работе А. Н. Бобрышева не разграничены понятия инструментов и технологий управленческого учета, эти термины отождествляются. Автором проведено исследование степени распространения элементов управленческого учета на отечественных предприятиях, в ходе которого установлено, что наиболее распространенными инструментами в настоящее время являются бюджетирование, прогнозирование, управленческая отчетность. В исследовании приводится оценка перспектив применения инструментов управленческого учета и отмечается предполагаемый рост востребованности следующих инструментов: «система сбалансированных показателей, концепция экономической добавленной стоимости, управленческий учет бизнес-модели, стратегический управленческий учет, комплексной управление качеством (TQM). Среди менее востребованных автор называет инструменты (технологии) производственного учета (Директ-костинг, Стандарт-кост,), управление по видам деятельности (метод АВС) и по центрам ответственности, KPI-технологии, CVP-анализ, систему «точно в срок» [18, с. 248].

В отдельных работах приводятся данные о составе инструментов отдельных направлений (подходов) управленческого учета. В частности, И. В. Яркова выделяет следующие «инструменты экологического позиционирования компании, которые позволяют сформировать информацию для принятия решений экологического характера:

- анализ экологизации промышленного производства;

- учет экологических затрат, активов и обязательств;

- экологическое бюджетирование» [94, с. 148].

Е. В. Демяхина описывает инструменты социального учета, выделяя среди них:

«- рабочий план счетов бухгалтерского учета, составленный таким образом, чтобы обобщать информацию о социально ответственной деятельности

для составления социальной отчетности;

96

- учетную политику, в которой следует отразить порядок интерпретации фактов хозяйственной жизни, имеющих социальную значимость и подлежащих отражению в социальной отчетности» [31, с. 36].

Не умоляя значения мнений, высказанных вышеперечисленными учеными, не можем полностью согласиться с их точкой зрения. Согласно словарю русского языка, составленному Институтом лингвистических исследований РАН, инструмент - это «орудие, преимущественно ручное, для производства каких-либо работ» [78, с. 164].

В Википедии приведено более обширное определение: «инструмент (лат. тгишвпШт — орудие) — предмет, устройство, механизм, машина или алгоритм, используемые для целевого воздействия на объект: его изменения или измерения в целях достижения полезного эффекта.

В русском языке слова «инструмент» и «орудие» являются синонимами. Эти синонимы различаются по применимости. В учении Карла Маркса и Фридриха Энгельса о классах_ ключевым термином является «орудие труда», а не «инструмент». Термин «инструмент» используется для обозначения «хитрого», «остроумного» и «специализированного» средства подхода к решению той или иной технической задачи» [247].

В словаре Ожегова раскрывается два основных понятия этого слова:

1) «инструмент орудие для производства каких-либо работ. То же, что инструментарий;

2) инструмент средство, способ, применяемый для достижения чего-либо или для познания» [267].

Таким образом, обобщая вышеприведенные цитаты, можно отметить, что в большинстве случаев применяя термин «инструмент управленческого учета» авторы подразумевают второе (второстепенное) значение слова «инструмент» как средство, прием или способ, применяемый для достижения поставленной цели. Однако в данном случае определение инструмента управленческого учета совпадает с определением метода управленческого учета. Исходя из общепринятого определения, под методом управленческого учета понимается сово-

97

купность приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе управления предприятия.

На наш взгляд, применение термина «метод» в рассматриваемом контексте более обоснованно, особенно если принять к сведению, что термин «инструмент» в учетной науке появился в последние десятилетия, тогда как термин «метод» является ровесником термина «наука».

Полагаем, что инструмент учета выступает как технический прием, способ или средство получения необходимой информации, и может означать технические приспособления и оборудование, предназначенное для ведения бухгалтерского (управленческого) учета, такие как программное обеспечение бухгалтерского учета, анализа, бюджетирования, технические средства (ЭВМ, копировальная техника) и т.п..

Как следует из словарей русского языка [266, 78], понятия инструмента и инструментария отождествляются. Для устранения имеющихся разногласий в терминологии приведем мнение Т. Ю. Серебряковой, которая считает, что «инструментарий - это система методических и технических приемов осуществления исследований, объединенных в соответствующих операциях и процедурах» [75, с. 57]. Мы присоединяемся к этому мнению, на наш взгляд инструментарий социально ориентированного подхода в управленческом учете представляет набор приемов и методов формирования информации о социальной деятельности организации с целью контроля этой деятельности и раскрытия информации во внешней отчетности. Другими словами, собственные методические приемы и методы социально ориентированного подхода в управленческом учете составляют его инструментарий, а общие приемы и способы управленческого учета составляют его метод.

Таким образом, управленческий учет располагает разнообразными приемами и способами сбора и обобщения информации, которые определяют метод управленческого учета. И если в учебной и научной литературе авторы единодушны в определении метода управленческого учета, то состав элементов ме-

тода приводится разнообразный. Нами проведен сравнительный анализ мнений ученых по поводу содержания метода управленческого учета (табл. 2.2).

Таблица 2.2 - Состав элементов метода управленческого учета, приводимый в экономической литературе

ФИО автора Мнение автора

1. Карпова Т.П. [40, с. 27] Метод управленческого учета состоит из следующих элементов: документация; инвентаризация; оценка, группировка и обобщение, использование контрольных счетов; планирование, нормирование и лимитирование; анализ и контроль.

2. Вахруши-на М.А. [23, с. 31] В управленческом учете используются элементы метода бухгалтерского учета: счета и двойная запись; инвентаризация и документация; оценка и калькуляция; балансовое обобщение и отчетность. Однако в управленческом учете применение этих методов законодательно не закреплено, и в условиях многовариантного применения они становятся инструментом управления.

3. Суйц В.П. [79, с. 17] Выделяются приемы и способы бухгалтерского учета и специальные. В число первой группы включаются: документирование; инвентаризация; оценка, группировка и обобщение; использование контрольных счетов; двойная запись; составление балансов. К специальным приемам и способам относятся: планирование (бюджетирование); нормирование; лимитирование; анализ; контроль.

На наш взгляд, разделение приемов и способов, принятых в финансовом учете, и свойственных только управленческому учету, обоснованно, особенно в условиях интеграции финансового и управленческого учета. Традиционные элементы метода бухгалтерского учета при их использовании в управленческом учете приобретают вариативность применения, наполняются новым смыслом в зависимости от целей менеджеров.

Мы не согласны с утверждением, что анализ и контроль являются методами бухгалтерского учета. Анализ и контроль являются самостоятельными функциями управления, при этом по времени они выполняются на завершающих этапах управления, тогда как бухгалтерский учет предназначен для подготовки экономической информации для проведения анализа деятельности организации, на основе которого осуществляется контроль и принимаются управленческие решения.

Также излишним, по нашему мнению, является выделение элементов «лимитирование» и «контрольные счета». Разработка лимитов отпуска матери-

алов служит основой контроля материальных затрат и оперативного управления их уровнем, и не является способом учета и обобщения информации. Ведение контрольных счетов, на которых будет обобщаться информация по итоговым суммам операций отчетного периода, может увеличить объем учетной информации и учетной работы, привести к дублированию показателей. Для сопоставления данных финансового и управленческого учета достаточно на основе действующего плана счетов финансового учета ввести систему аналитических счетов управленческого учета.

Являясь подсистемой бухгалтерского учета и частью управленческого учета, социально ориентированный подход в управленческом учете строится на методах: элементах метода бухгалтерского учета; приемах и способах управленческого учета; собственных специфических приемах и способах (инструментарий социально ориентированного подхода в управленческом учете); методах других смежных дисциплин (статистики, экономического анализа, экономико-математические методы).

В таблице 2.3 приведены элементы метода социально ориентированного подхода в управленческом учете и их соотношение с составными частями самой учетной подсистемы.

Обязательным условием применения социально ориентированного подхода в управленческом учете является организация учета социальных показателей, их планирования и контроля по центрам ответственности и центрам социальной деятельности как принципиальной схемы формирования информации для принятия управленческих решений. Учет по центрам ответственности является одним из приемов группировки информации, активно используемым в управленческом учете. Однако учет социальных показателей, их бюджетирование и формирование внутренней социальной отчетности осуществляется в разрезе центров социальной деятельности, что является специфическим приемом социально ориентированного подхода. Обобщение и перераспределение информации, собранной по центрам ответственности, в разрезе центров сегментирования с целью ее интерпретации во внешней социальной отчетности также

100

является специфическими приемами социально ориентированного подхода в управленческом учете.

Таблица 2.3 - Применение элементов метода управленческого учета при

реализации социально ориентированного подхода в управленческом учете

Применяемые приемы и способы Учет социальных показателей Бюджетирование социальной деятельности Социальная отчетность

1. Элементы метода бухгалтерского учета Счета Двойная запись Оценка Бухгалтерская отчетность

Инвентаризация Калькуляция Балансовое обобщение

Документация Оценка Калькуляция Балансовое обобщение

2. Элементы метода управленческого учета Нормирование Нормирование Планирование Анализ

3. Собственные специфические приемы и способы (инструментарий) Центры социальной деятельности

Сегменты социальной деятельности

Техника учета (счетов бухгалтерского учета, форм первичной документации)

Бюджеты социальной деятельности

Внешняя и внутренняя социальная отчетность

Состав социальных показателей

Критерии их оценки, методики контроля и интерпретации социальных показателей

Таким образом, социально ориентированный подход выступает как отдельное направление развития управленческого учета, поэтому при его применении используется лишь часть методов управленческого учета, состав которых определяется в первую очередь функциями социально ориентированного подхода, как это показано на рисунке 2.1.

На рисунке 2.1. перечисленные выше функции управленческого учета объединены с целью более наглядного представления информации и сгруппированы: функция сбора и обеспечения информацией объединена с функцией разработки системы коммуникационных связей; функция анализа и подготовки информации для принятия решений объединена с функцией координации дальнейшего развития организации; функция контроль и оценка деятельности подразделений объединена с функцией мотивации и стимулирования персона-

ла. Аналогичное объединение проведено и по функциям социально ориентированного подхода в управленческом учете.

Рисунок 2.1 - Функции и инструментарий социально ориентированного

подхода в управленческом учете

Нами выделены следующие важнейшие методы социально ориентированного подхода в управленческом учете, составляющие его инструментарий:

1) выделение центров ответственности и сегментов (в т.ч. сегментов социальной деятельности) с целью учета социально ориентированной деятельности в разрезе сегментов и формирования социальных показателей с использованием счетов бухгалтерского учета, форм первичной документации;

2) разработка бюджетов социальной деятельности;

3) формирование внешней и внутренней социальной отчетности;

4) установление состава социальных показателей, критериев их оценки и методики контроля.

Выводы. Методологические основы социально ориентированного подхода в управленческом учете определяются его целю, функциями, предметом, объектом, принципами и методами. Социально ориентированный подход в управленческом учете рассматривается как новое направление управленческого учета, следовательно, при его применении используются те инструменты и методы, которые характерны для управленческого учета. Они позволяют сформировать информацию для управления социальными показателями.

Целью социально ориентированного подхода в управленческом учете является планирование, оценка, сбор и обобщение финансовой и нефинансовой информации обо всех аспектах социальной деятельности организации и ее представления внутренним и внешним пользователям. Менеджерам организации информация предоставляется в форме внутренней отчетности для принятия управленческих решений, направленных на реализацию социальной политики организации. Для внешних заинтересованных пользователей используется формат внешней социальной отчетности, на основе которой они принимают решения о сотрудничестве, что в конечном итоге может укрепить имидж организации и привлечь новых партнеров и инвесторов.

2.2. Сегментирование деятельности организаций потребительской кооперации как инструмент реализации социально ориентированного

подхода в управленческом учете

В качестве объекта исследования нами выбраны потребительские общества, которые активно выполняют социальную миссию. Как показало исследование практики бухгалтерского учета потребительских обществ, информация о выполнении социальной миссии системно в бухгалтерском учете не отражается. Отдельная часть социальной информации отражается в ведомственной статистической отчетности потребительских обществ, однако при этом не выстроена единая система социальных показателей, позволяющая раскрыть степень

выполнения социальной миссии в полном объеме. Для целей составления ве-

103

домственной отчетности социальные показатели формируются путем выборки данных из аналитического учета или оперативного учета, что требует дополнительных затрат (данный вопрос раскрыт в параграфе 1.2.).

Управленческий аппарат кооперативных организаций не обладает в полном объеме информацией о степени выполнения социальной миссии, о вкладе каждой отрасли (сегмента) в общую задачу реализации социальной миссии, о наличии дотационных отраслей, которые получают убыток и не могут финансировать выполнение социальных мероприятий. Отсутствие такой информации является, по нашему мнению, недостатком в организации бухгалтерского учета и серьезным упущением менеджмента.

Следовательно, актуальной проблемой для потребительских обществ становится дальнейшее развитие управленческого учета на основе социально ориентированного подхода. На построение управленческого учета в потребительской кооперации оказывают влияние многие факторы, которые классифицируются на внешние и внутренние.

Внешние факторы оказывают влияние в первую очередь на стратегический управленческий учет, к ним относятся: политические; экономические; научно-технического прогресса; социальные; конкурентные.

Для организаций потребительской кооперации наиболее значимым является конкурентный фактор. В последние годы конкуренция со стороны частных предпринимателей и организаций других организационно-правовых форм стала серьезной проблемой для успешного развития кооперативных организаций. Наличие конкурентов, особенно в районных центрах, заставляет потребительские общества ориентироваться на их цены, зачастую устанавливая минимальную торговую наценку, продумывать ассортимент товаров, отличный от конкурирующих торговых предприятий, работать с поставщиками в целях снижения покупных цен и расходов по доставке товаров и материалов.

Среди внутренних факторов особенно сильное влияние оказывают: технико-технологические; кадровые; факторы информационных технологий; организационные.

Существенное влияние на построение управленческого учета оказывает технико-технологический фактор в части особенностей технологии производственного и торгового процесса, уровень технической оснащенности основных производственных процессов, состав выпускаемой и продаваемой продукции, товаров, услуг. Кадровый фактор влияет на организацию управленческого учета через квалификацию учетного персонала, опыт работы, понимание счетными работниками сути производственных процессов потребительского общества и т.д. Наличие современных информационных технологий в потребительском обществе значительно облегчает учетный процесс, особенно в части ведения управленческого учета. Без автоматизации учета выполнение основных функций управленческого учета практически невозможно, страдает качество и оперативность учетной информации, многие учетные процедуры просто неосуществимы.

Влияние организационной структуры на построение управленческого учета было изложено в параграфе 1.1. Нами было отмечено, что с целью оптимизации налоговых платежей все чаще практикуется реструктуризация потребительского общества с созданием несколько организаций с сохранением подчиненности вновь созданных хозяйственных обществ (ООО) Совету потребительского общества. В данном случае наиболее крупные структурные подразделения выделяются на отдельный баланс и по системе налогообложения переходят на упрощенную систему налогообложения и ЕНВД. Подчиненность ООО объясняется в одних случаях тем, что вклад потребительского общества в уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью составляет более 50%, в других случаях -добровольным согласием ООО отдать потребительскому обществу право определять все решениям, принимаемыми ими.

Таким образом, осуществляется экономия на налоговых платежах, снижается степень риска в работе потребительского общества, достигается большая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и определения новых возможностей рынков сбыта.

Следовательно, потребительское общество совместно с организованными им обществами с ограниченной ответственностью образуют группу юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных организаций. В рамках группы организаций составляется сводная отчетность не только для представления в вышестоящую кооперативную организацию (Союз потребительских обществ), но и для изучения и анализа составленной отчетности с целью принятия тех управленческих решений, которые могут качественно повысить эффективность деятельности группы во главе с потребительским обществом.

Необходимость формирования сводной отчетности потребительского общества и выделенных из его состава обществ с ограниченной ответственностью обусловлена идентификацией их как связанных сторон в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) [9]. В силу своего участия в созданных хозяйственных обществах, потребительское общество имеет долю в их уставном капитале от 51 до 100%, следовательно, имеет возможность оказывать влияние на принимаемые менеджерами хозяйственных обществ решения с целью получения экономических выгод от деятельности последних.

Таким образом, исходя из требований ПБУ 11/2008, потребительское общество и созданные им общества с ограниченной ответственностью (связанные стороны) в своей бухгалтерской отчетности раскрывают информацию: о характере отношений со связанными сторонами; видах проводимых операций и их объемах; объемные показатели по незавершенным на конец года операциям; форму расчетов по этим операциям и условия их проведения; информацию о сомнительной дебиторской задолженности по расчетам со связанными сторонами.

Существует мнение, что в рамках такой группы должна составляться не сводная, а консолидированная отчетность. Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель - показать, прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам, результаты финансово-

хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридиче-

106

ски самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом.

Необходимость составления консолидированной отчетности обусловлена тем, что потребительское общество может осуществлять с созданными им хозяйственными обществами (связанными сторонами) следующие операции: приобретение и продажа товаров, продукции, работ, услуг; операции по аренде имущества; предоставление займов и другие финансовые операции и т.д. При этом при отражении некоторых показателей бухгалтерской отчетности группы компаний (дебиторская и кредиторская задолженность, предоставленные и полученные займы) следует исключать встречные суммы по совместным операциям, как это предусмотрено при составлении консолидированной отчетности. В данной работе нас интересуют не технология формирования бухгалтерской отчетности в целом, а порядок отражения во внешней и внутренней отчетности социально ответственной деятельности организации.

Важнейшей отличительной особенностью управленческой структуры потребительских обществ, вызванной двойственностью целей потребительской кооперации, является разделение функций руководителя организации на две должности:

- председателя Совета потребительского общества, в обязанности которого входит управление и контроль за выполнением социальной миссии, которая финансируется в основном за счет собственных средств (некоммерческая деятельность);

- председателя Правления потребительского общества, который осуществляет управление коммерческой деятельностью организации.

Таким образом, выявлены и сгруппированы специфические особенности деятельности потребительских обществ, которые могут оказать влияние на организацию управленческого учета:

- наличие нескольких разнообразных видов деятельности, в связи с чем возникает необходимость применения различных подходов к количественному

измерению, управлению и оценке их деятельности;

- социальная направленность как основная философия деятельности, что вызывает необходимость доведения информации о выполнении социальной миссии до заинтересованных пользователей, а следовательно, разработки методики учета социальных показателей;

- территориальная удаленность подразделений друг от друга в пределах одного населенного пункта и административного района, что усложняет контроль за их деятельностью и оперативное управление;

- ориентация основных видов деятельности на работу с сельским населением, работа с юридическими лицами занимает меньшую долю;

- единые каналы товародвижения, общие подходы к ценообразованию, похожий ассортимент товаров и унифицированные стандарты работы с клиентами и покупателями;

- централизованное управление всеми структурными единицами не только внутри потребительского общества, но и в пределах созданных дочерних обществ (ООО);

- формирование сводной бухгалтерской отчетности внутри группы, в которой должна отражаться информация обо всех сегментах (внешних и внутренних) потребительского общества, а также информация о выполнении социальной миссии;

- осуществление кооперативными организациями наряду с коммерческой деятельностью уставной некоммерческой деятельности и наличие в структуре управления должности председателя Совета потребительского общества, должностными обязанностями которого является контроль степени выполнения социальной миссии;

- недостаточная квалификация персонала на местах и недостаточная обеспеченность вычислительной техникой, что снижает оперативность получения информации.

Для кооперативных организаций, имеющих линейно-функциональную структуру управления, с точки зрения организации управленческого учета со-

циальных показателей наиболее подходящей моделью является учет по центрам ответственности (ЦО).

Каждое функциональное подразделение организации, при использовании такой модели управления, выступает как обособленный субъект рыночных отношений, а также субъект выполнения социальной миссии. Оно является поставщиком и потребителем внутренних услуг, продукции, товаров. Руководитель подразделения наделяется определенными полномочиями в принятии текущих решений по оперативному управлению его деятельностью с полной ответственностью за результаты принятых решений.

Основной подход к классификации центров ответственности заключается в их разделении по полноте наделенных полномочий. По данному признаку выделяют: центры затрат; центры доходов; центры прибыли; центры инвестиций.

Наиболее остро вопрос управления деятельностью подразделений и оценки их эффективности стоит перед многосегментными организациями. Сочетание в структуре организации различных типов центров ответственности, организация учета социальных показателей и их контроля по центрам ответственности во многом определяется спецификой кооперативной организации, организационной структурой управления, сочетанием различных отраслей (сегментов) деятельности.

Основная особенность при организации учета по ЦО в потребительском обществе - идентификация основных подразделений как центров прибыли (табл. 2.4).

Функциональные же подразделения, оказывающие услуги центрам прибыли на уровне организации в целом, (бухгалтерия, юридический отдел, финансово-экономический отдел, отдел информационных технологий, транспортный участок, отдел кадров и др.) относятся к центрам затрат.

На наш взгляд выделение центров доходов в структуре управления потребительским обществом (ПО) нецелесообразно, тем более с позиции учета социальных показателей.

Таблица 2.4 - Идентификация центров ответственности (ЦО) в структуре многосегментных потребительских обществ (ПО), участвующих в управлении

социальной деятельностью

Типы

ЦО

Краткая характеристика

Ответственность за социальную деятельность

Подразделения, относимые к данному _типу ЦО_

Центр социальной миссии (ЦСМ)

Управляют осуществлением уставной деятельности ПО, для оценки их работы наряду с количественными (выполнение планов по реализации социальной миссии) используются качественные параметры (лояльность пайщиков, населения и т.п.), а также показатели затратности и полезности социальной деятельности

Руководитель ЦСМ несет ответственность за реализацию социальной миссии ПО в целом

Правление ПО (председатель, секретарь, прочий персонал Совета ПО)

Центр инвестиций

(ЦИ)

Частично самостоятельны в принятии решений о величине необходимых активов, текущих расходов и выручки. Их деятельность оценивается с использованием показателей, характерных для отдельно взятого предприятия. Критерии эффективности - размер дивидендов полученных ПО, выполнение планов по уровню социальных расходов, проведению социальных мероприятий

Центры прибыли (ЦП)

Ограничены в формировании величины активов (приобретении оборудования, проведении капитальных ремонтов и т.д.), но самостоятельно формируют текущие расходы и выручку, оцениваются по показателям прибыли и рентабельности продаж. Критерии эффективности -размер прибыли, выполнение планов по уровню социальных расходов, проведению социальных мероприятий_

Руководители ЦИ и ЦП несут ответственность за проведение социальных мероприятий своего подразделения, достижение плановых значений социальных показателей

Зависимые общества, выделенные на самостоятельный баланс с организационно-право-вой формой ООО (ООО «Хлеб», ООО «Общепит», ООО «Пищевик»)

Магазины, аптеки

Предприятия общественного питания

Заготовительные пункты_

Производственные цехи

Пункты быта и т.д.

службы

Центры затрат

(ЦЗ)

Характеризуются фиксированным объемом выполняемых работ, услуг, внутри организации, их деятельность оценивается степенью исполнения установленных плановых значений (бюджетов) по затратам на заданный объем работ, либо отчетный период

Не участвуют в реализации социальной миссии

Бухгалтерия

Отдел кадров

Планово-экономический отдел

Транспортный участок_

Юридический дел

от-

В качестве центров инвестиций рекомендуется выделять общества с ограниченной ответственностью, которые, являясь самостоятельными юридическими лицами, образуют тесно контактирующую группу с потребительским

обществом, организованную по принципу вертикальной интеграции построения группы и составляющую сводную бухгалтерскую отчетность.

Другая специфическая особенность при построении учета по центрам ответственности для сбора и обобщения информации социальной направленности - введение новой классификационной группы центров ответственности - центра социальной миссии.

Выделение такого рода ЦО вызвано объективной необходимостью отражения во внешней отчетности информации о социальной ответственности потребительской кооперации. При оценке всех указанных обстоятельств нами был сделан вывод, что аппарат управления кооперативной организации во главе с председателем Совета не может быть отнесен ни к одному из существующих видов ЦО.

Основной должностной обязанностью председателя Совета является ведение уставной деятельности (организация мероприятий, направленных на выполнение социальной миссии потребительской кооперации, обеспечение пайщиков необходимыми им товарами, работами и услугами, закупка у пайщиков излишков сельскохозяйственной продукции, помощь пенсионерам и др.), которая обеспечивается за счет целевого финансирования (вступительных взносов) и паевого фонда (паевых взносов).

Деятельность по реализации мероприятий социальной направленности должна оцениваться с использованием качественных критериев: лояльность населения и пайщиков, их удовлетворенность социальной работой потребительского общества, количество вновь принятых пайщиков, количество выбывших пайщиков и причины выбытия, степень охвата потребностей пайщиков в товарах, работах и услугах, которые сельскому населению не оказывают другие (коммерческие) организации.

Основной должностной обязанностью председателя Совета является ведение уставной деятельности (организация мероприятий, направленных на выполнение социальной миссии потребительской кооперации, обеспечение пайщиков (особенно проживающих в отдаленных от центра населенных пунктах)

111

необходимыми им товарами, работами и услугами, закупка у пайщиков излишков сельскохозяйственной продукции, проведение собраний пайщиков, помощь пенсионерам и др.), которая обеспечивается за счет целевого финансирования (вступительных взносов) и паевого фонда (паевых взносов).

С одной стороны, деятельность по реализации мероприятий социальной направленности должна оцениваться с использованием качественных критериев: лояльность населения и пайщиков, их удовлетворенность социальной работой потребительского общества, количество вновь принятых пайщиков, количество выбывших пайщиков и причины выбытия, степень охвата потребностей пайщиков в товарах, работах и услугах, которые сельскому населению не оказывают другие (коммерческие) организации.

С другой стороны, деятельность центров социальной миссии аналогична работе центра прибыли и может оцениваться по тем же количественным параметрам. Однако она связана с ведением некоммерческой деятельности и разница между доходами и расходами такой деятельности представляет собой не финансовый результат, а остаток неиспользованных средств целевого финансирования. Таким образом, называть этот ЦО центром прибыли некорректно. В связи с этим нами введена новая классификационная группа ЦО - центр социальной миссии. Выделение такого рода ЦО вызвано объективной необходимостью отражения во внешней отчетности информации об осуществлении уставной (некоммерческой) деятельности потребительского общества.

Необходимость учета и контроля показателей, характеризующих удовлетворение кооперативными организациями социальных потребностей заинтересованных сторон, обусловлена все возрастающими потребностями в разнообразной экономической информации у руководителей потребительских обществ и внешних пользователей. Управленческий учет и контроль в процессе обновления управленческого процесса, по нашему мнению, призваны сыграть важнейшую роль.

Как было сказано выше, система потребительской кооперации по своей

сути является социально ориентированной системой, созданной для удовлетво-

112

рения различных потребностей ее членов - пайщиков. Кроме пайщиков социально ориентированная деятельность системы направлена на работников кооперативных организаций, хозяйственных партнеров (в первую очередь образовательные организации, муниципальные предприятия, общественные организации), население (в первую очередь нуждающееся и социально не защищенное). К заинтересованным сторонам при ведении социально направленной деятельности потребительской кооперации также относятся инвесторы, дебиторы и кредиторы, налоговые органы, кредитные организации, профсоюзы, общественность, СМИ.

Однако социально ориентированная деятельность приводит к возникновению достаточно ощутимой суммы затрат и зачатую не приводит к получению доходов (по крайней мере в том же отчетном периоде), следовательно, она нуждается в обеспечении источников финансирования. Финансирование процесса выполнения социальной миссии потребительской кооперации может быть осуществлено только за счет ее коммерческой деятельности. Поэтому от рентабельности обычной деятельности кооперативных организаций, связанной с продажей товаров, работ, услуг, и их прочей деятельности зависит успешность выполнения уставной деятельности - выполнения социальной миссии.

Как правило, в потребительских обществах наиболее рентабельными видами деятельности (сегментами) являются розничная торговля, общественное питание, производство промышленной продукции. Менее прибыльными (а иногда и планово-убыточными) являются заготовки сельскохозяйственного сырья и продукции, бытовые услуги, оптовая торговля.

В связи с этим в многосегментных социально ориентированных организациях потребительской кооперации важнейшую роль приобретает информация о работе сегментов бизнеса (осуществляющих коммерческую деятельность), их вкладе в общую прибыль организации, их вкладе в процесс выполнения социальной миссии, дотационных сегментах, которые убыточны и позволяют выполнять социальную миссию за счет перераспределения средств от других сегментов, возникающих рисках коммерческой деятельности.

113

Таким образом, можно констатировать, что сегментный учет является основой формирования информации для управления социальными показателями кооперативной организации. В связи с этим важнейшей задачей менеджмента является организация сегментного учета, бюджетирования и отчетности для формирования информации о выполнении социальной миссии во внешней и внутренней отчетности.

В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» завершающим этапом учетного процесса в организации является составление бухгалтерской (финансовой) отчетности [4]. Для формирования бухгалтерской финансовой отчетности необходимо руководствоваться в первую очередь требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» [8]. Кроме указанного стандарта требования по раскрытию информации об отдельных объектах бухгалтерского учета в бухгалтерской отчетности содержатся практически в каждом ПБУ. Как было отмечено выше, исходя из требований ПБУ 12/2010 в бухгалтерской отчетности должна раскрываться как минимум следующая информация по отчетным сегментам: финансовый результат (который формируется на основе доходов и расходов); общая величина активов; общая величина обязательств (если такие данные предоставляются полномочным лицам организации) [10].

Проведем сравнение требуемой детализации информации при раскрытии указанных показателей исходя из ПБУ 12/2010 и соответствующих стандартов бухгалтерского учета (приложение 9).

Как видно из сравнения, в стандартах бухгалтерского учета приводятся требования о раскрытии информации по статьям бухгалтерской отчетности преимущественно в разрезе видов (групп) отражаемых на счетах объектов при условии существенности информации. В ПБУ 12/2010 закреплено отражение в бухгалтерской отчетности информации по тем же объектам в другом разрезе -по сегментам.

Принцип существенности указывает, какие актуальные для экономического субъекта вопросы могут в значительной степени повлиять на финансовую

ситуацию в организации и, следовательно, обязаны быть отраженными в фи-

114

нансовой отчетности. Степень существенности информации для ее обособленного раскрытия в отчетности установлена:

- в ПБУ 12/2010 - исходя из размера раскрываемых показателей по сегментам по отношению к суммарной величине данных показателей по всей организации (более 10%);

- в прочих ПБУ - исходя из размера раскрываемых показателей по видам к общей величине данных показателей (5% и более).

Согласно МСФО (IAS) 1 «Уровень существенности», существенными являются те пропуски либо ошибки, которые могут поодиночке либо все вместе повлиять на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности на ее основе. Этот принцип может применяться и в отношении агрегирования финансовой информации и ее раскрытия. Возможно, что статья отчетности не является существенной для ее раскрытия отдельной статьей отчетности, однако существенным может оказаться ее отражение отдельной статьей в пояснениях к бухгалтерской отчетности [262].

Принцип существенности также рассматривается в международном стандарте аудита МСА 320 «Существенность». На первом этапе необходимо выбрать основу для расчета порога существенности, т.е. определить базовый показатель отчетности, который может заинтересовать ее пользователей. Для торговых и производственных организаций (к которым можно отнести потребительские общества) самым важным критерием для пользователей отчетности являются чистые прибыли от продаж,

На втором этапе необходимо установить процент стоимости выбранной основы, исходя из которого рассчитывается порог существенности. При этом можно воспользоваться профессиональным суждением, однако существуют также определенные стандартные ориентиры, применяющиеся аудиторами. Например, 0,25% - 3,0% прибыли от продаж.

Требования ПБУ 12/2010 о раскрытии информации по сегментам повторяют требования других стандартов бухгалтерского учета (ПБУ 9/99 и 10/99) только в части раскрытия доходов и расходов по видам (в случае, если подра-

115

зумевается раскрытие доходов и расходов по отраслям деятельности или видам продукции, работ, услуг, а не по их статьям).

Таким образом, можно сделать вывод, что использование норм ПБУ 12/2010 при формировании пояснений к бухгалтерской отчетности позволит многосегментным организациям наиболее полно и детализировано раскрыть показатели работы сегментов, не повторяя содержание других разделов бухгалтерской отчетности.

Информация по сегментам играет важную роль при принятии тактических и оперативных управленческих решений. Тем не менее, не следует забывать о необходимости принимать управленческие решения на долгосрочную перспективу и соблюдении стратегий развития бизнеса. Традиционный управленческий учет, нацеленный в основном на внутренние процессы, протекающие в организации, и не уделяющий внимания факторам внешней среды, не может предоставить информацию менеджменту о путях усиления конкурентных преимуществ фирмы и выпускаемых продуктов, возможностях удовлетворения интересов всех групп заинтересованных лиц, эффективности применяемой структуры управления.

Таким образом, проведенное исследование позволило разработать модель управленческого учета, базирующуюся на социально ориентированном подходе (с применением сегментирования) (рис. 2.2).

Указанная модель состоит из следующих модулей:

1) интегрированный учет социальной деятельности с применением социально ориентированного подхода;

2) стратегический учет социальной деятельности.

В свою очередь учет социальной деятельности по сегментам включает следующие элементы: учет социальной деятельности по сегментам; бюджетирование социальной деятельности по сегментам; социальная отчетность. Бюджетирование является важным элементом управленческого учета, в рамках которого осуществляется разработка бюджетов; формирование внутрихозяйственной отчетности с целью контроля (мониторинга) исполнения бюджетов и

116

оценки работы подразделений; проведение план-факт анализа для устранения недостатков бюджетного процесса на будущие периоды.

Рисунок 2.2 - Модель управленческого учета, базирующаяся на социально ориентированном подходе (с применением сегментирования)

Бюджетирование тесно связано с сегментным учетом, так как в его основе лежит финансовая структура управления, и в большинстве случаев бюджеты составляются в разрезе центров ответственности, которые, в свою очередь, являются центральным звеном сегментного учета.

Кроме того, информация об исполнении бюджетов, необходимая для составления внутренней отчетности, также формируется в рамках сегментного учета. В такой ситуации, на наш взгляд, нет необходимости выделять в отдельный элемент систему учета затрат и калькулирования себестоимости.

Область сегментного учета значительно шире, чем система учета затрат, в нем может формироваться информация не только о доходах, затратах и результатах по сегментам, но и о затратах, прибыли по видам продукции, процессам, а также сведения об активах и обязательствах, о сумме амортизации, прочие показатели по сегментам, необходимые для формирования внешней и внутренней отчетности.

В современных экономических условиях невозможно представить систему управленческого учета, эффективно функционирующую и отвечающую всем запросам менеджмента без стратегического управленческого учета. Стратегический управленческий учет является сравнительно новым направлением развития управленческого учета, перед которым формулируются собственные цели и задачи, которому присущи собственные методы и инструментарий. Стратегический учет, с одной стороны, обособлен от управленческого учета социальных показателей, с другой стороны, они являются составными элементами единой информационной системы менеджмента, могут осуществлять обмен информацией и использовать общие методы. Рассмотрение методологии и инструментария стратегического управленческого учета не включается в задачи данного исследования, поэтому в последующих параграфах работы нами будет рассмотрена методология социально ориентированного подхода в управленческом учете с применением сегментирования и его организация в потребительских обществах.

Обязательным условием внедрения социально ориентированного подхода в управленческом учете с применением сегментирования является организация учета социальной деятельности по центрам ответственности и центрам сегментирования как принципиальной схемы формирования информации. Учет по центрам ответственности является одним из приемов группировки информации, активно используемым в управленческом учете. Однако обобщение и перераспределение социальной информации, собранной по центрам ответственности, в разрезе центров сегментирования с целью ее интерпретации во внешней отчетности является специфическими приемами социально ориентирован-

118

ного подхода в управленческом учете с применением сегментирования. Указанная методика формирования информации по сегментам позволит получить информацию о выполнении социальной миссии для ее отражения во внутренней и внешней отчетности.

Обращаясь к определению понятия «сегмент», можно установить, что это слово в буквальном смысле означает часть чего-либо (от лат. ве§шеп1:иш - отрезок, полоса). Сегмент бизнеса - какая-либо его часть, выделенная по определенным признакам [23, с. 45]. Для целей составления бухгалтерской отчетности в российском стандарте ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» предлагается применение следующих признаков выделения сегментов:

1) по способности приносить доход организации в сопоставлении с соответствующими расходами;

2) по регулярности анализа и оценки менеджментом организации для распределения ресурсов внутри организации;

3) по возможности формирования финансовых показателей деятельности сегментов обособленно от других частей организации.

Следует отметить, что перечисленные признаки идентичны признакам, приведенным в ШЯ^ 8 «Операционные сегменты» [2551. Цель учета по сегментам в соответствии с ПБУ 12/2010 заключается в обеспечении заинтересованных пользователей информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее управленческую, производственную и организационную структуру, распределение финансовых ресурсов и результатов деятельности по отдельным ее направлениям.

Таким образом, можно сформулировать определение сегмента следующим образом. Сегмент - отдельная часть деятельности организации, в отношении которой имеется возможность идентификации доходов и расходов, которая отвечает определенным критериям обособленности, результаты которой оцениваются управленческим аппаратом организации с целью принятия решений по распределению ресурсов.

В ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» разделены понятия «сегмент» и «отчетный сегмент». На рисунке 2.3 представлен алгоритм выделения

отчетных сегментов в соответствии с требованиями РПБУ.

Рисунок 2.3 - Последовательность выделения отчетных сегментов в

соответствии с ПБУ 12/2010

По рисунку видно, что процесс сегментирования можно разделить на два

этапа:

1) выделение сегментов;

2) формирование из выделенных сегментов отчетных сегментов.

Не по каждому сегменту организации информация может отражаться в бухгалтерской отчетности, поскольку может не иметь существенный характер для внешних пользователей. Наряду с этим, внутренним пользователям необходима более полная информация о деятельности составных частей организации.

Исходя из этого, сегменты организации предлагается классифицировать в зависимости от пользователей. На наш взгляд, следует ввести категорию «внутренний (управленческий) сегмент» для обособления информации по тем объектам учета, которые не могут быть выделены в отчетный сегмент по правилам стандартов бухгалтерского (финансового) учета.

Также необходимо ввести категорию «внешний (не отчетный) сегмент» для выделения прочих сегментов, которые характеризуют деятельность, не включенную в отчетные сегменты (выручка сегмента менее 10% общей выручки всех сегментов, финансовый результат менее 10% суммарного финансового результата, активы составляют менее 10% общей величины активов всех сегментов).

Таким образом, сегменты могут быть:

- внутренние (управленческие) - используются для формирования информации, предназначенной для внутрифирменного управления;

- внешние (отчетные) - используются для представления информации во внешней отчетности;

- внешние (не отчетные или прочие) - выделяются по правилам стандартов финансового учета, но не попадают в отчетные сегменты по критериям стандартов.

На первом этапе выделяются управленческие сегменты, для формирования которых в ПБУ 12/2010 предложено четыре критерия:

121

1) производимая продукция (товары, работы, услуги);

2) основные покупатели;

3) структурные подразделения;

4) географические регионы.

На втором этапе из совокупности управленческих сегментов формируются отчетные сегменты исходя из следующих критериев: 1) выручка сегмента от внешних и внутренних продаж составляет не менее 10% выручки всех сегментов; 2) финансовый результат сегмента составляет не менее 10% общей суммарной прибыли или убытка всех сегментов; 3) активы сегмента составляют не менее 10% активов всех сегментов.

В размер выручки сегмента включается не только выручка от продаж внешним покупателям, но и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами (внутренняя выручка). Речь идет о внутреннем перемещении товаров, продукции, обмене услугами и работами между разными сегментами. В финансовом учете такие операции отражаются по себестоимости или по учетным ценам. В управленческом учете, по нашему мнению, с целью формирования корректного результата деятельности каждого сегмента, они должны оцениваться по трансфертным ценам, предполагающим распределение финансового результата между передающим и принимающим сегментом. В пояснениях к бухгалтерской отчетности такие внутренние операции будут отражаться в оценке, в которой они приводятся полномочным лицам для принятия решений (то есть в трансфертных ценах).

В связи с такими отличиями при формировании сегментной информации в финансовом и управленческом учете возникают несоответствия в учетных показателях. Причины указанных расхождений между показателями отчетных сегментов и статьями бухгалтерской отчетности поясняются в разрезе следующих существенных показателей: а) суммарной величине выручки; б) суммарной величине финансового результата; в) суммарной величине активов; г) суммарной величине обязательств; д) суммарной величине других существенных показателей.

Как отмечено в ПБУ 12/2010, при подготовке бухгалтерской отчетности необходимо обеспечить последовательность в определении состава отчетных сегментов. Для этого перечень отчетных сегментов должен подтверждаться ежегодно с целью обеспечения соответствия характеристикам информации по сегментам, приведенным в ПБУ. Если в отчетном периоде появляется новый сегмент, удовлетворяющий требованиям отчетного сегмента, то по этому сегменту представляется сравнительная информация за прошлые периоды.

При разработке терминологического аппарата сегментного учета нами разделены понятия «сегмент», «центр ответственности» и «центр сегментирования».

Как было отмечено ранее в настоящем параграфе, понятие сегмента соотносится с хозяйственной деятельностью организации и рассматривается как часть бизнеса. Для сегмента решающее значение имеет способность приносить доходы и иметь расходы, формировать финансовые показатели, он выделяется для детализации и наиболее полного раскрытия деятельности организации для внешних пользователей.