Развитие системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат экономических наук Клочко, Александр Владимирович

• Клочко, Александр Владимирович
• кандидат экономических наук
• 2006

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Клочко, Александр Владимирович

Введение

Глава 1. Существующий опыт и основы формирования бухгалтерского управленческого учета

1.1. Организационно-теоретические аспекты управленческого учета

1.2. Затраты, расходы, издержки и себестоимость, их основные понятия в бухгалтерском управленческом учете

1.3. Система классификации затрат и ее использование в бухгалтерском управленческом учете

Глава 2. Формирование системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях России

2.1. Организация учета затрат на производство - основа получения информации для калькулирования себестоимости

2.2. Влияние применяемых методов учета производственных затрат на исчисление себестоимости продукции

2.3. Система учета расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности в целях калькулирования реальной себестоимости продукции

Глава 3. Мероприятия по совершенствованию системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях

3.1. Разработка методики использования счетов бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях

3.2. Совершенствование критериальных требований к центрам ответственности при бухгалтерском управленческом учете

3.3. Формирование методики применения нетрадиционных систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском управленческом учете

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Развитие системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях»

Актуальность темы исследования. В 90-е годы XX века в России образовался вакуум в информационном обеспечении потребностей менеджеров в управлении как деятельностью предприятия, так и его подразделениями. Такая ситуация была обусловлена двумя основными причинами. Во-первых, развитие рыночных отношений с объективной необходимостью предъявило новые требования к управленческим решениям: возросло влияние на внутренние управленческие решения внешних (рыночных) факторов, возникли принципиально новые виды управленческих решений; произошло перераспределение доли управленческих решений от рутинных к проблемным. Во-вторых, в период переориентации экономики на свободный рынок были забыты многие отечественные наработки в области внутрифирменного управления: развитое внутризаводское планирование, внутренний хозяйственный расчет, экономический анализ деятельности подразделений и др., что лишило менеджеров-управленцев значительной части традиционно получаемой информации.

Как известно, в мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров во внутрифирменном управлении, является бухгалтерский управленческий учет. Обобщение западного и отечественного опыта хозяйствования приводит к выводу о том, что управленческий учет в настоящее время позволяет наиболее удачно реализовать функции учета, планирования, контроля и регулирования себестоимости продукции, являющейся одним из важнейших показателей деятельности организации.

Рыночные условия реформирования бухгалтерского учета в России способствуют актуализации проблемы организации и методологии управленческого учета в условиях современного предприятия. Актуальность данной научной проблемы определила тему, цели, задачи и структуру исследования, направления использования полученных результатов в управлении производственной деятельности предприятия.

Степень разработанности проблемы. Информационный вакуум, образовавшийся на отечественных предприятиях в 90-е годы XX века, резко повысил интерес к исследованию бухгалтерского управленческого учета. В частности, были переведены и изданы работы иностранных специалистов Андерсона X., Друри К., Нидлза Б., Карренбауэра М., Мюллендорфа Р., Скоуна Т., Хорнг-рена Ч.Т., Фостера Дж., Шима Дж.К. и др. Значительный вклад в разработку бухгалтерского управленческого учета внесли отечественные специалисты Бахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Николаева O.E., Палий В.Ф. Кроме того, частными проблемами бухгалтерского управленческого учета занимаются отечественные авторы. В частности, теоретическим аспектам организации управленческого учета посвящены работы Аксененко А.Ф., Бабченко Т.Н., Валебниковой Н.В., Ефремовой A.A., Кондратовой И.Т., Корчагиной Л.М., Лабынцева Н.Т., Мизинковского Е.А., Соколова Я.В.; особенности организации учета издержек по местам затрат и центрам ответственности рассматривали Васин Ф.П., Ермакова H.A., Ивашкевич В.Б., Колесников С.Н., Ластовспкий В.Е.; вопросам учета затрат и методам калькулирования себестоимости произведенной продукции уделяли внимание Басманов И.А., Бело-бородский В.А., Василевич И.П., Гарифулин K.M., Комиссарова И.П., Кударь Г.В., Николаева С.А., Сысоев Н.В., Шишкоедова H.H.

Однако до настоящего времени остаются остро дискуссионными вопросы о самом факте существования управленческого учета, о соответствии управленческого и производственного учета, о месте бухгалтерского управленческого учета в структуре бухгалтерского учета, его взаимодействии с другими видами экономической информации, о понимании управленческого учета в узком и широком смысле. Такому положению во многом способствует отсутствие официального признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в России.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование рекомендаций по совершенствованию методических основ организации бухгалтерского управленческого учета на предприятиях в условиях развития рыночных отношений и роста промышленного производства, что осуществляется путем обобщения и систематизации отечественных и зарубежных теоретических разработок и эмпирических данных.

В соответствии с поставленной целью в диссертации сформулированы и решены следующие задачи:

1. Сформулированы и обоснованы предложения по уточнению понятийного аппарата бухгалтерского управленческого учета и его основных экономических категорий, таких как «затраты», «расходы», «издержки» и «себестоимость».

2. Предложена классификация затрат в соответствии с основными направлениями и функциями бухгалтерского управленческого учета;

3. Сформулированы дополнительные, специфические принципы организации бухгалтерского управленческого учета издержек по видам и местам их возникновения, по центрам ответственности в промышленном производстве.

I 4. Обоснованы принципиальные предпосылки для разработки рабочего плана управленческих счетов для конкретного промышленного предприятия.

5. Обоснована практическая целесообразность использования нетрадиционных систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском управленческом учете на промышленных предприятиях.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования явились крупные промышленные предприятия машиностроения и мебельной промышлен-' ности, расположенные в Южном регионе России.

Предметом исследования являются теоретические и практические положения, принципы и основы формирования бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях.

Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды отечествен> ных и зарубежных авторов, посвященные вопросам организации бухгалтерского управленческого учета. Методика исследования основывается на оценке сушествующих систем учета затрат на производство и выполнении расчетно-аналитических работ по данным о затратах. В связи с этим изучалась отечественная литература, специальная зарубежная литература, материалы научных конференций и семинаров, практика промышленных предприятий.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.9. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа.

Инструментально-методический аппарат. Инструментально-методический аппарат диссертационной работы представлен системно-функциональным подходом, в рамках которого использовались сравнительный анализ, системный подход, комплексный подход, экономико-математические методы. Их совокупный эвристический и аналитический потенциал обеспечил достоверность выводов и рекомендаций, полученных в результате диссертационного исследования.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, официальных статистических данных Федеральной государственной статистической службы РФ (Росстата), материалов монографических исследований, научных публикаций отечественных и зарубежных ученых, оригинального массива первичной информации, собранной автором диссертационного исследования, а также Интернет-ресурсов. Для проверки отдельных положений работы проводилось анкетирование бухгалтеров предприятий промышленности Ставропольского края и Ростовской области по предварительно составленному алгоритму.

Рабочая гипотеза. Система бухгалтерского управленческого учета должна получить дальнейшее рациональное развитие на базе перспективных моделей учета и управления издержками производства предприятия, основанных на формировании системы центров ответственности и системы норм и нормативов производственных ресурсов.

Положения, выносимые на защиту:

1. Современное состояние бухгалтерского управленческого учета требует существенного уточнения его понятия, так как в литературе и хозяйственной практике понятие бухгалтерского управленческого учета используется как в узкой, так и в широкой трактовке. В последние десятилетия бухгалтерский управленческий учет обеспечивает информационную базу для принятия не только оперативных, но и стратегических управленческих решений, на уровне структурных подразделений предприятия в целом, а также по отдельным сегментам бизнеса. Таким образом, под бухгалтерским управленческим учетом нужно понимать наблюдение, измерение, оценку, регистрацию, обработку, систематизацию и передачу информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования достоверной информационной базы внутренним пользователям для оперативного и стратегического управления как предприятием в целом, так и его структурными »подразделениями, сегментами его бизнеса в текущих и проблемных ситуациях.

2. Взаимосвязь бухгалтерского управленческого учета с производственным, финансовым и налоговым учетами проявляется в представлении информации в нескольких учетных системах. Так, производственный учет является базой управленческого учета для формирования информации в целях бюджетирования, управленческого контроля и анализа, принятия оперативных управленческих решении, а также составления внутренней отчетности. Бухгалтерский управленческий учет пересекается с бухгалтерским финансовым учетом в части издержек, различия заключаются лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом. Как показывает практика, информация финансового и управленческого учета используется в налоговых расчетах. Все это обосновало необходимость разработки схемы организации раздельного учета затрат на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии в рамках действующего плана счетов, позволяющей предприятию сохранить коммерческую тайну данных бухгалтерского управленческого учета.

3. Далеко не все существующие варианты классификации затрат нашли должное применение в отечественной практике. С развитием бухгалтерского управленческого учета произошло и расширение его функций. В этой связи предлагается классифицировать затраты в свете основных направлений и функций бухгалтерского управленческого учета, таких как принятие управленческих решений, прогнозирование, планирование, нормирование, организация, учет, контроль, регулирование, стимулирование и анализ, что позволяет повысить эффективность производства, усилит аналитичность бухгалтерского управленческого учета и его возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности в части продуцирования продукции.

4. Значение группировки расходов по местам затрат и центрам ответственности в настоящее время существенно возрастает. Этому способствует широкое внедрение современной вычислительной и измерительной техники в процесс фиксации и обработки информации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет по значительно большему числу подразделений предприятия. С усложнением технологического процесса и оборудования, объединением оборудования во взаимосвязанные комплексы, повышением производительности значительно возросли расходы отдельных мест затрат. Становится не только технически возможным, но и экономически оправданным разделение их по отдельным местам затрат и центрам ответственности.

5. Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, развитие системы бухгалтерского учета и отчетности направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. На основании этого, главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком рассмотрении передового опыта ее реализации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом. Опыт развитых стран показывает, что наряду с традиционными системами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции наибольший экономический эффект дает использование смешанных (гибридных) систем калькулирования: ABC - калькулирование и JIT - калькулирование. Таким образом, возникает необходимость адаптирования и внедрения методик данных систем на отечественных предприятиях в целях улучшения производственно-хозяйственной деятельности.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании актуальных направлений совершенствования системы бухгалтерского управленческого учета. В процессе исследования получены следующие существенные результаты, обладающие научной новизной:

1. Дано уточненное определение понятия бухгалтерского управленческого учета, в котором согласно выявленным объектам и функциям управленческого учета определена его основная цель - информационное обеспечение принятия оперативных и стратегических управленческих решений, причем не только на уровне структурных подразделений, но и на уровне предприятия в целом, а также по отдельным сегментам бизнеса. Уточнены некоторые дефиниции входящие в понятийный аппарат бухгалтерского управленческого учета, что обеспечивает их большее соответствие сущности отражаемых ими финансово-хозяйственных явлений: «затраты» как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг; «расходы» как финансовые затраты, осуществленные для получения доходов; издержки» как денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какойлибо целью (из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем).

2. Предложена классификация затрат в русле основных направлений и функций бухгалтерского управленческого учета, таких как принятие управленческих решений, прогнозирование, планирование, нормирование, организация, i учет, контроль, регулирование, стимулирование и анализ, позволяющая повысить эффективность бухгалтерского управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

3. Разработаны основы методики организации бухгалтерского управленческого учета по местам затрат и центрам ответственности для промышленного производства, в частности: классификация мест затрат и центров ответственности; дифференциация мест и центров затрат промышленного предприятия; варианты организации учета затрат по местам и центрам ответственности.

4. В целях совершенствования системы бухгалтерского управленческого учета к российским условиям были адаптированы зарубежные методики исследования и практический опыт, связанный с применением нетрадиционных систем учета затрат и калькулирования себестоимости (систем ABC и JIT), на их базе разработаны основные методические положения для их применения на отечественных промышленных предприятиях, а именно: методика распределения косвенных расходов на основе драйверов затрат (система ABC), методика организации учета затрат и калькулирования себестоимости по системе «точно t в срок» (система JIT).

Теоретическая значимость исследования определяется актуальностью поставленных задач и уровнем их фундаментальной и прикладной разработанности.

Методологические и теоретические положения диссертации могут быть использованы в дальнейшей исследовательской деятельности по данной тематике.

Разработанные в результате диссертационного исследования положения * и выводы используются в учебном процессе Ставропольского финансовоэкономи-ческого института при чтении курсов «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» студентам экономических специальностей.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что полученные в ходе исследования результаты использованы на пред-I приятиях и в организациях промышленности позволяют в значительной степени повысить полноту, достоверность и аналитичность учетной информации, формирующей себестоимость продукции, усилить контрольные функции бухгалтерского учета на различных уровнях промышленного предприятия и будут способствовать в конечном итоге повышению эффективности производства.

Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в сборниках материалов ряда межрегиональных научно-практических конференций в 2000-2005 гг.

Некоторые положения работы были апробированы автором в процессе чтения курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» студентам очной и заочной форм обучения специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Непосредственно по теме диссертации опубликовано 11 работ общим объемом 2,94 п.л.

Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Работа состоит из введения, трех глав, содержащих девять параграфов, заключения, библиографического списка использованных источников, включающих 115 позиций и 8 приложений. Основной текст исследования занимает 181 страницу, включает 26 таблиц, 16 рисунков.

Заключение диссертации по теме «Бухгалтерский учет, статистика», Клочко, Александр Владимирович

Выводы, обобщения и практические рекомендации, представленные в работе, обладают научной новизной, расширяют и дополняют современные теоретические положения бухгалтерского управленческого учета как развивающейся, динамичной системы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Подводя итоги проведенного исследования, можно сформулировать его основные положения, нашедшие отражение в работе.

По состоянию на конец XX в., понятие «бухгалтерский управленческий учет» в литературе и в хозяйственной практике используется как в узкой, так и в широкой трактовке; если существенные характеристики бухгалтерского управленческого учета, такие как цель, задачи, функции, предмет, объект, метод, принципы отличаются у авторов, как правило, лишь редакцией или количественным набором элементов, то определения бухгалтерского управленческого учета, формируемые разными авторами, имеют существенные различия, что затрудняет решение целого ряда задач по его внедрению.

Как нам представляется, главная причина расхождений состоит в том, что имеющиеся определения бухгалтерского управленческого учета относятся к разным временным периодам.

Управленческий учет как социально-экономическое явление постоянно развивается: расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые им методы. Так, на первом этапе своего развития бухгалтерский управленческий учет выполнял функции собственно учета (сбор, регистрация и систематизация информации об уже свершившихся фактах и явлениях), контроля и бюджетирования (т.е. текущего планирования затрат). В настоящее время с полным основанием можно утверждать, что управленческий учет также выполняет функции стратегического планирования, нормирования и анализа. Кроме того, значительно расширился состав объектов бухгалтерского управленческого учета. Помимо затрат и результатов это будут все те объекты, информация о которых необходима менеджерам для приятия как оперативных, так и стратегических управленческих решений.

Таким образом, основной тенденцией развития бухгалтерского управленческого учета является расширение сферы его действия в информационном поле предприятия. В связи с этим было выработано существенное уточнение существующего понятия «бухгалтерского управленческого учета». Так, под бухгалтерским управленческим учетом нужно, на наш взгляд, понимать наблюдение, измерение, оценку, регистрацию, обработку, систематизацию и передачу информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования достаточной информационной базы внутренним пользователям для оперативного и стратегического управления как предприятием в целом, так и его структурными подразделениями и сегментами его бизнеса в текущих и проблемных ситуациях.

Для всестороннего и полного понимания сущности управленческого учета нельзя обойти вниманием вопрос о взаимодействии и соотношении финансового, налогового, управленческого и производственного учетов.

В последние годы в российской теории и практике актуальной для информационного поля организации становится проблема выделения систем финансового, налогового и управленческого учета.

Несмотря на дискуссии и проблемы, связанные с функционированием трех учетных систем, их разделение состоялось. Однако это не означает, что данные системы изолированы друг от друга, по нашему мнению, существует тесная взаимосвязь между ними.

Производственный учет является «базой» управленческого учета и представляет собой бюджетирование, управленческий контроль и управленческий анализ деятельности организации и ее сегментов, принятие оперативных управленческих решений, а также составление внутренней отчетности.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части издержек, различие состоит лишь в методах затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом. А как показывает практика, информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.

Однако формирование информации в нескольких учетных системах вызывает ряд проблем: взаимосвязь информационных потоков, создание оптимальных пакетов показателей в интегрированной системе, разработка переходных таблиц и др. Поэтому при проведении работ по интеграции учетных систем, разработке учетных политик нужно помнить, что учетная система является наиболее полной и достоверной информационной системой практически в каждой организации.

Кроме того, при организации бухгалтерского управленческого учета следует определиться с понятием таких экономических категорий, как: затраты, расходы, издержки и себестоимость, так как неточное определение этих понятий может исказить их экономический смысл, а необходимость сравнительной характеристики вызвана различными подходами к их определению в бухгалтерском и налоговом учете. В работе были оценены позиции ряда ученых-экономистов по затронутым вопросам, материалы, относящиеся к нормативному регулированию учета. Установлено, что понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем, который представляет собой денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью предприятием для своего функционирования. Тогда «затраты» можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. «Расходы», в свою очередь, представляют собой финансовые затраты, осуществленные для получения доходов. В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль.

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное значение занимает такой показатель, как «себестоимость продукции». Под себестоимостью продукции в целом понимают выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Кроме этого, выделяют три понятия себестоимости: полная, бухгалтерская и налоговая.

Полная себестоимость включает в себя все фактически произведенные затраты и используется для подготовки управленческих решений.

Бухгалтерская себестоимость формируется с учетом ограничений, предусмотренных нормативными актами для перечня расходов, включаемых в себестоимость, и порядок их учета.

Налоговая себестоимость рассчитывается организациями для предоставления в налоговые органы в составе периодической отчетности и предназначена для исчисления финансовых результатов и расчета налога на прибыль.

Огромное значение для правильной организации бухгалтерского управленческого учета имеет научно обоснованная классификация затрат. По нашему мнению, классификация издержек производства, предусмотренная действующими нормативными документами по планированию и исчислению себестоимости продукции, выполняет определенную функцию в системе калькулирования продукции, но полностью не отвечает задачам бухгалтерского управленческого учета.

Цель любой классификации затрат - помочь руководителю в принятии правильных, рациональных обоснованных решений. Принимая решения, руководитель любого уровня обязан знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Следовательно, суть процесса классификации затрат состоит в том, чтобы выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

В этой связи предлагается классифицировать затраты по основным направлениям и функциям бухгалтерского управленческого учета для процессов:

- принятия управленческих решений - затраты явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные;

- прогнозирования - затраты краткосрочного и долгосрочного периодов;

- планирования - затраты планируемые и непланиреумые;

- нормирования - затраты в пределах установленных стандартов, норм и смет и по отклонениям от них;

- организации - затраты по местам и сферам их возникновения, функциям деятельности и центрам ответственности;

- учета - затраты в разрезе экономических элементов и статей калькуляции, одноэлементные и комплексные, постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, текущие, будущего периода и предстоящие;

- контроля - затраты контролируемые и неконтролируемые;

- регулирования - затраты регулируемые и нерегулируемые;

- стимулирования - затраты обязательные и поощрительные;

- анализа - затраты фактические, плановые, стандартные и нормативные, полные и частичные, общие и структурные.

Классификация затрат в контексте управленческих функций позволяет повысить эффективность бухгалтерского управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

Рассмотрев существующую практику применения методов учета и калькулирования себестоимости продукции, можно сделать вывод, что данные методы являются важной частью в организации современного управленческого учета на предприятии. Использование различных методов исчисления себестоимости направлено на получение достоверной информации о затратах на отдельный продукт. Эта информация может быть использована как для контроля соблюдения запланированного уровня затрат в процессе производства, так и для определения прибыльности отдельных продуктов и принятия на этой основе решений в области ценообразования и ассортиментной политики.

Однако как показывает практика, теоретическое развитие методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции намного опережает их практическое применение. Например, несмотря на очевидные преимущества нормативного метода, он не нашел должного применения на промышленных предприятиях. Лишь на некоторых предприятиях был организован оперативный учет и контроль отклонений от норм, но в части лишь прямых затрат, причем, в течение отчетного месяца выявляется далеко не вся сумма этих отклонений. Полную картину получают лишь по истечении месяца после проведенного калькулирования фактической себестоимости продукции. Хотя в строгом смысле назвать это нормативным методом нельзя, тем не менее, вышеуказанный вариант представляет собой, пожалуй, наибольшее приближение к нормативному методу.

Другой проблемой в организации управленческого учета является то, что формируя учетную политику, бухгалтер, не зная особенностей производственного процесса, неверно указывает метод учета затрат или, как показывает практика, данный раздел вообще отсутствует в учетной политике. Все это приводит к появлению проблем в учете, управлении и контроле издержек предприятия на производство.

Одним из принципов планирования, учета и анализа расходов, формирующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Как показывает практика, учет затрат по местам их возникновения и центрам ответственности ведется практически на каждом предприятии. Его ведут в большей степени интуитивно, не задумываясь о том, что правильная организация данного учета может кардинально поменять ведение всего бухгалтерского учета на предприятии. Все это объясняется отсутствием у практикующих бухгалтеров теоретических навыков организации бухгалтерского управленческого учета, незнание понятийного аппарата и методики ведения учета.

В работе предпринята попытка обобщить теоретический и практический материал по данной проблеме и предложить методику организации учета по местам затрат и центрам ответственности на промышленном предприятии.

Рассмотрев дифференциацию издержек по местам затрат для промышленного предприятия на примере иерархической системы, состоящей из четырех основных ступеней - поле, область (сфера), место и центр расходов, было определено, что место затрат является составной частью общей классификации расходов по их принадлежности к той или иной сфере деятельности предприятия и в буквальном смысле представляет собой часть области издержек, ее составное звено. В свою очередь, каждое место расходов состоит из одного или нескольких центров затрат.

Близким, но не идентичным месту затрат, является понятие центра ответственности. Под центром ответственности понимается область, сфера, вид деятельности, во главе которой находится ответственное лицо (менеджер), имеющее права и возможности принимать и осуществлять решения. В отличие от места затрат, центр ответственности, как правило, более масштабен и может состоять из нескольких мест затрат. Смысл создания центров ответственности -более четкая организация контроля и регулирования затрат как функции управления, обеспечение четкой персонифицированной ответственности за уровень отдельных расходов и затрат на предприятии.

Исходя из анализа публикаций отечественных и зарубежных авторов, была предложена классификация мест затрат и центров ответственности.

Анализ способов учета затрат по местам и центрам показал, что для определения фактической величины затрат на совокупность мест расходов и центров ответственности можно разработать единую систему кодирования группи-ровочных признаков. Учетная группировка осуществляется на основе первичных документов, в которых указывают место издержек или центр ответственности, его код (шифр).

Группировку затрат по местам их формирования предлагается осуществлять одним из двух способов:

- путем применения принципов двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения учтенных сумм затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек;

- на основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их возникновения.

Изучение основных критериев организации центров ответственности позволило сформировать требования, которые должны к ним предъявляться:

1. По центрам ответственности определяется состав и количество издержек производства при определенной системе ответственности руководителя и каждого работника (т.е. персональной) центра ответственности. Ответственность проявляется в процессе производства по каждой статье сметы (бюджета) центров ответственности.

2. Управленческое решение в рамках центров ответственности принимается главным менеджером центра ответственности самостоятельно в рамках его компетентности.

3. Финансовый результат центров ответственности формируется самостоятельно, каждый финансовый результат является составляющей частью совокупного финансового результата предприятия (совокупный финансовый результат предприятия - это алгебраическая сумма финансовых результатов всех центров ответственности).

4. Работу по управлению центром ответственности удобнее всего вести руководителю центра ответственности на основе информационной поддержки по сметным (бюджетным) данным, где сконцентрирована информация о технологичности производственного процесса и соответствующих затратах на производство по каждому центру ответственности.

5. Формирование центров ответственности - это исследовательский процесс, при котором определяются центры, имена отдельных руководителей,

I выделяются расходы (затраты) по отдельным элементам на создание запланированного вида продукции, которые не должны дублироваться в других центрах ответственности, кроме того, определяется количество работающих в центрах ответственности и другие параметры функционирования системы центров ответственности на конкретном предприятии с учетом его специфики (масштабность, форма собственности, отрасль, география и др.).

С обособлением бухгалтерского управленческого учета выяснилось, что существующие бухгалтерские счета затрат не могут в полной мере реализовать его цели и особенности ведения. Таким образом, появилась концепция о введении в план счетов счета управленческой бухгалтерии. В настоящее время с введением Плана счетов 2000 года допускается возможность существования одно-круговой (монистической) и двухкруговой (дуалитстической) систем учета производственных затрат.

Рассмотрев мнения многих авторов по данному вопросу и практические особенности организации промышленного производства, можно предложить организовать раздельный учет на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии в рамках действующего Плана счетов. Для организации финансового учета предлагается выбрать свободные коды счетов: 30 «Расходы сырья и материалов», 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов», 32 «Расходы топлива и энергии», 33 «Расходы на оплату труда», 34 «Амортизация внеоборотных активов», 35 «Начисленные налоги и сборы», 36 «Прочие расходы». Также предлагается введение специальных счетов экранов 27 «Отражение издержек производства» и 37 «Отражение расходов по элементам», с помощью которых будет осуществляться связь учета затрат по статьям калькуляции в управленческой бухгалтерии с учетом текущих затрат по экономическим элементам в финансовой бухгалтерии.

В результате на счетах 20-29 образуется обособленная балансовая система управленческого учета, в которой взаимно балансируют обороты и сальдо по всей совокупности данных счетов. Это позволяет вести счета бухгалтерского управленческого учета отдельно от счетов бухгалтерского финансового учета, ' не составляя общего баланса по счетам, рекомендованным действующим планом счетов бухгалтерского учета.

Составление двух балансов счетов финансового учета и, отдельно, управленческого учета, позволит закрыть конфиденциальную информацию об издержках, детализированную на счетах управленческого учета

В современных условиях деятельность отечественных производителей ориентируется на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически развитых странах.

Превалирующий на практике метод распределения косвенных затрат пропорционально заработной плате производственных рабочих несет в себе возможность ошибочных управленческих решений из-за искажения информации о полной себестоимости. Поэтому в теории и на практике начались поиски более совершенного метода распределения косвенных затрат. Именно таким представляется метод пооперационного калькулирования (АВС-метод).

ABC-метод - это калькуляционная система, рассматривающая производственные операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов.

В работе предложена методика внедрения ABC-метода на основе: изучения литературы и анализа результатов попыток практического применения в работе отечественных предприятий.

Основными причинами, усложнившими практическое применение данного метода калькулирования, являются, во-первых, сложность установления логической взаимосвязи между группами распределяемых затрат и операциями, с одной стороны, и операциями и продукцией, как итоговыми объектами калькулирования, с другой; во-вторых, - значительная трудоемкость исчислений. Однако влияние последнего фактора снижается в связи с уменьшением стоимости обработки информации при использовании современных технических средств и программных продуктов.

Основными преимуществами ABC-метода являются: обеспечение более точного калькулирования себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с итоговыми объектами калькулирования; обоснование управленческих решений по ценообразованию, выбору производственной программы и др.; обеспечение исчисления себестоимости бизнес-процессов как новых объектов калькулирования; облегчение анализа и в том случае, если объектами учета затрат являются наряду с продукцией, процессы и центры ответственности; обеспечение надежной информацией стратегический управленческий учет, оперирующий полной себестоимостью.

Особый интерес также представляет система «точно в срок» или JIT (Just in Time), которая включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация производства (бизнес-процесса) «точно в срок» и калькулирование «точно в срок».

Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами: во-первых, организацией производства, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку; во-вторых, сплошным контролем качества и в-третьих, организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя. Таким образом, JIT - это поточная организация производства, при которой каждая деталь обрабатывается по мере необходимости совершения следующего шага поточной линии, т.е. главной целью данной системы является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Предложенная в работе методика вносит изменение в рабочий план счетов промышленного предприятия путем замены целого рада производственных счетов одним счетом 22 «Материалы и производство», в результате чего произойдет сокращение учетных записей.

Выделяются три подхода к калькулированию в системе JIT:

1) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах; ликвидируется обособленный учет прямо относимой заработной платы основных производственных рабочих и начислений на нее;

2) ликвидируется учет операций, связанных с отпуском в производство материалов и выпуском готовой продукции; ликвидируется обособленный учет прямо относимой заработной платы основных производственных рабочих;

3) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах, учет затрат в процессе производства, учет операций, связанных с выпуском готовой продукции; ликвидируется обособленный учет прямо относимой заработной платы и начислений основных производственных рабочих.

Использование системы JIT за счет снижения затрат и повышения качества приведет к повышению эффективности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособности предприятий в долгосрочном периоде.

Но при ее использовании может возникнуть ряд трудностей: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, а каждый такой сбой приводит в условиях ЛТ-производства к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями. Лучшим является вариант, при котором создается цепочка предприятий-партнеров, работающих по системе «точно в срок». Этого можно достичь за счет заключения долгосрочных договоров с предприятиями-поставщиками и покупателями.

Пооперационное (АВС-калькулирование) и ЛТ-калькулирование представляют только два примера нетрадиционных систем бухгалтерского управленческого учета. Они могут варьироваться в зависимости от организации производственного процесса и требований менеджера к степени их точности.

Результаты научных исследований в области бухгалтерского управленческого учета могут иметь не только практическое применение в решении народно-хозяйственных задач, но и позволят получить значительный экономический эффект.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Клочко, Александр Владимирович, 2006 год

1. Российская Федерация. Министерство финансов. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации : утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н // Право и экономика. -2000.-№7. -С. 31^13.

2. Российская Федерация. Министерство финансов. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 : утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н // Междунар. бух. учет. 2000. - № 5(17). -С. 36-39.

3. Российская Федерация. Министерство финансов. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 : утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н // Междунар. бух. учет. 2000. - № 5(17). с. 45-49.

4. Российская Федерация. Министерство финансов. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 : утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн // Междунар. бух. учет. 2000. - № 5(17). - С. 50-55.

5. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях : утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70. -М., 1970. -70 с.

6. Аксененко, А. Ф. Управленческий учет на промышленных предприятиях в условиях формирования рыночных отношений / А. Ф. Аксененко. М. : Финансы и статистика, 1994. - 234 с.

7. Ананькина, Е. А. Управление затратами/Е. А. Ананькина, Н. Г. Данилочкина-М.: ПРИОР, ИВАКО Аналитик, 1998. 64 с.

8. Бабченко, Т. Н. О проблемах в налоговом порядке расчета незавершенного производства / Т. Н. Бабченко // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». -2003.-№21.

9. Бабченко, Т. Н. Управленческий учет как элемент бухгалтерского учета / Т. Н. Бабченко // Финансовая газета. 1997. - № 44.

10. Басманов, И. А. Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции / И. А. Басманов. М.: Финансы, 1970. - 168 с.

11. Бурцев, В. В. Управленческий контроль как система / В. В. Бурцев // Менеджмент в России и за рубежом. 1999. - № 5. - С. 38-46.

12. Валебникова, Н. В. Современные тенденции управленческого учета / Н. В. Ва-лебникова, И. П. Василевич // Бухгалтерский учет. 2000. - № 18. - С. 53-58.1920,21