Развитие налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России: на примере компаний топливно-энергетического комплекса тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.10, кандидат наук Бабенко, Дмитрий Александрович

• Бабенко, Дмитрий Александрович
• кандидат наук
• 2014

Оглавление диссертации кандидат наук Бабенко, Дмитрий Александрович

Оглавление

Введение

Глава 1. Теоретические основы консолидированного налогообложения

1.1. Группа компаний как субъект налогообложения

1.2. Консолидированное налогообложение как один из основных подходов к налогообложению групп компаний

Глава 2. Системы консолидированного налогообложения России и зарубежных стран

2.1. Сравнительный анализ российского и зарубежных режимов консолидированного налогообложения прибыли

2.2. Анализ применения действующей системы консолидированного налогообложения в России

2.3. Тенденции развития режимов консолидированного налогообложения прибыли

2.4. Анализ зарубежной практики консолидированного налогообложения добавленной стоимости

Глава 3. Направления развития налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России

3.1. Направления совершенствования налогообложения прибыли консолидированных групп налогоплательщиков (на примере компаний нефтяной отрасли)

3.2. Модель консолидированного налогообложения по налогу на добавленную стоимость (на примере компаний электроэнергетической отрасли)

Заключение

Список использованной литературы

Приложение А Классификация подходов к налогообложению групп компаний

Приложение Б Системы консолидированного налогообложения России и зарубежных стран

Приложение В Условный расчет налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков ОАО «Сургутнефтегаз» за 2012 год

Приложение Г Факторы, обуславливающие целесообразность применения налоговой консолидации по НДС для компаний электроэнергетической отрасли

Приложение Д Условный расчет налога на добавленную стоимость по группе компаний ОАО «ТГК-9» за 2012 год

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Развитие налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России: на примере компаний топливно-энергетического комплекса»

Введение

Актуальность темы исследования. На протяжении последних лет основными целями налоговой политики России продолжают оставаться формирование налоговой системы, обеспечивающей бюджетную сбалансированность и устойчивость, а также стимулирование предпринимательской активности и поддержку инвестиций в экономику. Исходя из указанных целей, актуальным направлением реформирования налогового законодательства является реализация мер налогового стимулирования, обеспечивающих поддержку предпринимательской деятельности, и мер, направленных на повышение доходов российской бюджетной системы.

Одним из наиболее важных изменений, произошедших в налоговом законодательстве за последние годы, является введение в российскую налоговую практику концепции консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН).

В зарубежной практике система консолидированного налогообложения является одним из способов решения проблемы снижения налогового бремени на бизнес, обеспечения предприятий дополнительными инвестиционными ресурсами и стимулирования их развития. Кроме того, система консолидированного налогообложения может обеспечить снижение издержек на налоговое администрирование и для государства, и для бизнеса. Необходимость решения указанных проблем является актуальной и для российской практики.

Как показывает первый опыт применения института налоговой консолидации, несмотря на небольшое число созданных консолидированных групп, общий размер уплачиваемого ими налога на прибыль составляет значительную часть общих поступлений по налогу на прибыль, оказывая влияние на финансовую обеспеченность всех регионов страны. Учитывая важную роль консолидированных групп для российской налоговой системы, решение актуальных задач по ее совершенствованию не может быть эффективно реализовано без оценки последствий действующего порядка налогообложения групп и изучения возможностей его совершенствования.

По итогам первых лет функционирования института КГН можно констатировать, что практическая его реализация имеет ряд проблемных моментов, к которым в первую очередь следует отнести резкое перераспределение налоговых поступлений между бюджетами субъектов Российской Федерации. Наличие недостатков действующего

режима налогообложения КГН может свидетельствовать о недостаточной теоретической проработки отдельных его аспектов на этапе его внедрения и позволяет сделать вывод о необходимости разработки мер по его совершенствованию.

Таким образом, возможность использования концепции консолидированного налогообложения в качестве инструмента для решения актуальных задач налоговой политики, существенное влияние налоговых поступлений созданных КГН на бюджетную обеспеченность всех субъектов Российской Федерации, а также наличие проблемных моментов действующего порядка налогообложения КГН позволяют считать выбранное направление исследования актуальным.

Степень научной разработанности темы. Вопросы налогообложения групп компаний и применения института консолидированного налогообложения представлены в трудах современных зарубежных и российских ученых.

Теоретические исследования проблем налогообложения групп компаний, а также практические аспекты применения института налоговой консолидации для целей налога на прибыль освещены в работах таких зарубежных авторов, как Б. Уиман, Дж. Маисто, Й. Мацуи, С. Принсен, М. Жерар, Л. Николокакис, Д. Эндрес, Д. Нерудова, Т. Шосток, И. Митроянни, А. Тин г, Дж. М. Вейнер, С. Майер, Р. Кузин, К. Шпенгель, P.C. Ави-Йона, М. О'Брайен, С. Пентилла и др. Изучению проблем применения института налоговой консолидации для целей налога на добавленную стоимость посвящены работы А. Паролини, Дж. Свинкелс, Д. Келлер, К. Аманд, К. Винке, П. Стейси.

В отечественной научной литературе вопросы налогообложения групп компаний затронуты в работах Е.В. Алтуховой, В.А. Цветкова, JI.M. Архипцевой, С.А. Гориной, О.В. Мандрощенко, Б.В. Церенова, Е.С. Тютюнниковой, A.C. Кизимова, Д.В. Винницкого, A.A. Копиной и др. Исследованию института консолидированного налогообложения и российской концепции консолидированных групп

налогоплательщиков посвящены работы Д.Ю. Тафинцевой, Д.М. Смирнова, О.В. Ситниковой, O.A. Иконниковой, Д.В. Кузьмина, К.А. Банновой, М.В. Нелюбиной, М.А. Гостевой, К.В. Новоселова, H.A. Кондрашевой и др.

Анализ работ указанных авторов показал, что имеющиеся диссертационные исследования и публикации, как правило, посвящены изучению возможности введения в российскую практику института налоговой консолидации и анализу действующих правил налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков. Вместе с тем

недостаточно раскрыт вопрос развития института налоговой консолидации с учетом первых итогов функционирования действующего режима. Недостаточно внимания в отечественной литературе уделено изучению зарубежного опыта консолидированного налогообложения добавленной стоимости, возможности и последствиям внедрения в России режима налоговой консолидации для целей НДС.

Целыо исследования является решение научной задачи по формированию комплекса теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков, а также оценка результатов их внедрения на примере компаний топливно-энергетического комплекса.

Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

1) систематизировать подходы к налогообложению групп компаний и теоретические принципы построения систем консолидированного налогообложения;

2) выявить основные тенденции развития современной практики консолидированного налогообложения, выделить сходства и различия режимов налоговой консолидации по налогу на прибыль в зарубежных странах и России;

3) определить особенности применения института налоговой консолидации для целей НДС и возможности применения мирового опыта в России;

4) оценить последствия введения института КГН в России и предложить инструменты по совершенствованию налогообложения прибыли консолидированных групп на примере компаний нефтегазовой отрасли;

5) разработать модель налоговой консолидации для целей исчисления НДС и определить механизм и последствия ее реализации на примере группы компаний электроэнергетической отрасли.

Объектом исследования является налоговые отношения, возникающие в связи с применением норм налогового законодательства о консолидированных группах налогоплательщиков. Предметом исследования является российская и зарубежная системы налогообложения групп компаний.

Теоретическую оспову исследования составили работы российских и зарубежных ученых-экономистов и ученых-правоведов, изучающих вопросы налогообложения групп компаний и применения института налоговой консолидации,

научные публикации в периодических изданиях и материалы, размещенные в сети Интернет, по данной проблематике.

Методологическая основа исследования. Методология диссертационной работы построена на общих методах научного познания, в частности: анализ, синтез, сравнение, обобщение, метод ретроспективного анализа.

Информационную базу исследования составили российская нормативно-правовая база и нормативные акты зарубежных стран в сфере налогообложения групп компаний, официальные разъяснения российских органов власти по вопросам налогообложения КГН, документы международных организаций, в частности Организации экономического сотрудничества и развития, Международного валютного фонда.

В работе использованы материалы Международного бюро налоговой документации (IBFD), Международной налоговой ассоциации (IFA), аналитические и статистические обзоры консалтинговых компаний PricewaterhouseCoopers, KPMG, Ernst & Young, финансовая отчетность и информация, размещенная на официальных сайтах российских компаний, данные информационных баз Ruslana Bureau van Dijk , СПАРК-Интерфакс.

Соответствие темы диссертации Паспорту паучпои специальности.

Содержание диссертации соответствует пунктам 2.9 и 3.14 Паспорта специальности 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит» (экономические науки).

Научная новизна диссертационной работы состоит в развитии теоретических положений и формировании практических рекомендаций по налогообложению групп компаний как единого субъекта налогообложения и реализации в России концепции консолидированного налогообложения прибыли и добавленной стоимости. Среди основных результатов, выносимых на защиту:

1. Уточнены и расширены основные предпосылки применения института консолидированного налогообложения для целей исчисления НДС; обосновано наличие двух видов консолидации по НДС и раскрыты специфические черты каждого из них (С. 27-28, 118-119).

2. На основе сравнительного анализа российского и зарубежных режимов налоговой консолидации и практики налогового регулирования трансфертного ценообразования доказано наличие у института КГН признаков концепции формульного

распределения налоговой базы; обоснована возможность использования института КГН в качестве альтернативы действующим правилам контроля трансфертного ценообразования, основанных на принципе «вытянутой руки», в целях обеспечения экономически обоснованного распределения налоговой базы по налогу на прибыль между субъектами Российской Федерации (С. 65-66, 89-90).

3. Выявлено, что в основе развития режимов налоговой консолидации зарубежных стран лежит расширение возможностей международной консолидации, снижение требований, предъявляемых к компаниям для участия в группе, и смягчение ограничений, связанных с расчетом консолидированной налоговой базы; обоснована целесообразность совершенствования российского института КГН в соответствии с направлениями развития зарубежной практики консолидированного налогообложения (С. 104-105, 138-141).

4. Разработан и обоснован механизм поэтапного распределения налоговых поступлений КГН, направленный на решение проблемы существенного уменьшения объема доходов региональных бюджетов в связи с созданием консолидированных групп (С. 122-125).

5. Раскрыты недостатки действующего порядка привлечения к ответственности участников КГН и предложены методы расчета предельной суммы требований к каждой компании группы при неисполнении ответственным участником обязанности по уплате налога на прибыль (С. 141-145).

6. Доказана целесообразность применения в России института КГН для целей исчисления налога на добавленную стоимость и предложена модель налоговой консолидации по НДС, базирующаяся на концепции частичной консолидации и позволяющая компаниям оптимизировать денежные потоки, связанные с уплатой и возмещением НДС, а также обеспечить поступление НДС в бюджет от группы за счет солидарной ответственности всех ее участников (С. 151-159).

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии теоретико-методических положений применения института консолидированного налогообложения и налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков.

Практическая значимость исследования заключается в ориентации положений, выводов и рекомендаций на широкое использование при совершенствовании порядка

налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков. В частности, практическую значимость имеют следующие результаты исследования:

1. Механизм поэтапного распределения налоговых поступлений КГН, который протестирован на данных одной из созданных консолидированных групп нефтегазовой отрасли и может быть применен для групп из других отраслей.

2. Рекомендации по совершенствованию действующего порядка налогообложения прибыли КГН. Предложено:

- расширить сферу действия института КГН путем снижения требований к размеру долевого участия материнской компании в капитале дочерних обществ и замены существующих требований к величине выручки, активов и уплаченных налогов на условие наличия у ответственного участника группы статуса крупнейшего налогоплательщика;

- ввести возможность использования участниками КГН убытков, возникших до создания группы, и закрепления в договоре о создании группы порядка учета убытков, возникших в период действия КГН, при выходе участника из группы или ее ликвидации;

- предоставить участникам КГН право на ограничение размера ответственности, связанной с исполнением обязанности по уплате налога, путем применения одного из предложенных методов расчета предельного размера требований.

3. Модель налоговой консолидации НДС, положительный эффект которой продемонстрирован на примере группы компаний электроэнергетической отрасли, может быть использовала при внедрении института КГН для целей исчисления НДС.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались автором на следующих научно-практических мероприятиях: на 1-ой Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы теории и практики налогообложения» (г. Волгоград, ФГАОУ ВПО «Волгоградский государственный университет», 28-29 ноября 2012 г.), на 5-ой Международной научно-практической конференции молодых налоговедов «Актуальные проблемы налоговой политики» (г. Харьков, Харьковский национальный экономический университет, 16 апреля 2013 г.), на 3-м Ежегодном форуме «Трансфертное ценообразование. Эффективные стратегии минимизации

налоговых рисков и предотвращения налоговых споров» (Москва, С5 Communications, 15-16 апреля 2014 г.).

Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», проводимых по Общеуниверситетской комплексной теме «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по кафедральной подтеме «Повышение конкурентоспособности налоговой системы России: национальные, региональные и глобальные факторы».

Материалы диссертации использовались в практической деятельности Налогового департамента ЗАО «Комплексные энергетические системы», отвечающего за постановку налоговой функции в компаниях ОАО «ТГК-5», ОАО «ТГК-6», ОАО «Волжская ТГК», ОАО «ТГК-9», в частности:

• результаты анализа преимуществ и недостатков создания КГН использованы при оценке возможности и целесообразности создания КГН, что позволило выявить дополнительные возможности для оптимизации налоговой нагрузки компаний;

• рекомендации по внедрению модели налоговой консолидации для целей исчисления НДС использовались при разработке предложений по совершенствованию налогового законодательства, направленных в Экспертный совет при Правительстве Российской Федерации.

Полученные в работе результаты сводного анализа преимуществ и недостатков создания КГН использовались в практической деятельности Налогового управления ОАО «Мосэнерго» при оценке целесообразности формирования компанией консолидированной группы налогоплательщиков, что позволило выявить дополнительные возможности по снижению налоговой нагрузки и уменьшению затрат, связанных с налоговым администрированием.

Материалы диссертационного исследования используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Налоговое администрирование и контроль: новая идеология и современные формы реализации», «Особенности регулирования и налогового контроля трансфертного

ценообразования» и «Консолидированная финансовая отчетность и консолидированный налогоплательщик».

Внедрение результатов исследования подтверждено соответствующими документами.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 10 работ общим объемом 5,29 п.л. (авторский объем - 5,05 п.л.), в том числе 6 статей общим объемом 3,86 п.л. (авторский объем - 3,62 п.л.) в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.

Объем структура и содержание работы обусловлены целью, задачами и логикой проведенного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 177 наименований, 5 приложений. Основной текст диссертации изложен на 170 страницах, содержит 17 таблиц и 1 рисунок.

Глава 1

Теоретические основы консолидированного налогообложения

1.1 Группа компаний как субъект налогообложения

Теоретические дискуссии о природе корпорации продолжались на протяжении всего прошлого столетия, в разные периоды которого в экономической теории конкурировали различные подходы к определению сущности феномена корпорации. Значительно меньше внимания в науке уделено природе и толкованию понятия корпоративной группы (corporate group, group of companies), что является удивительным фактом, учитывая доминирование корпоративных групп в мировой экономике и те проблемы, которые они создают для традиционных правовых систем и структур управления.1 Созданные в экономической теории концепции фирмы имеют большое значение в объяснении происхождения феномена корпоративной группы, однако не могут быть полностью применены для объяснения его сущности. Концепции фирмы формулировались и интерпретировались на уровне одной унитарной компании, вследствие чего дают четкое понимание того, что представляет собой одна компания, но не корпоративная группа.2

В международной юридической практике отсутствует универсальное толкование термина «корпоративная группа». В Германии и Франции группа компаний является установленной законом организационно-правовой формой осуществления предпринимательской деятельности, которой посвящена отдельная отрасль права.3 Однако в большинстве зарубежных стран обособленной отрасли законодательства о корпоративных группах нет, при этом понятия «корпоративная группа» и «группа компаний» широко используются в различных сферах правового регулирования. Данный термин используется в акционерном, коммерческом, налоговом, антимонопольном праве, в законах о бухгалтерском учете, о фондовом рынке, законодательстве, регулирующем сферу банковского надзора, слияния и поглощения

1 Dine J. The Governance of Corporate Groups. - Cambridge University Press, 2000. P. 37.

2 Ho V. Theories of Corporate Groups: Corporate Identity Reconceived // Seton Hall Law Review. 2012. Vol. 42, Iss. 3. P. 882.

3Sugarman D., Teubner G. Regulating corporate groups in Europe. — Nomos Verlagsgesellschaft, 1990. P. 25.

компаний.1 При этом в каждой из перечисленных отраслей используется собственное определение группы компаний, основанное на специфике данной отрасли, ее предмете, целях и задачах регулирования.

Несмотря на отсутствие в нормативных документах универсального определения корпоративной группы в зарубежной научной литературе выделен ряд ключевых признаков, наличие которых позволяет рассматривать несколько компаний как корпоративную группу.

Первым ключевым отличительным признаком корпоративных групп является владение долей в капитале (share ownership) , или «принадлежность одному владельцу» (common ownership).3 Как правило, группа компаний включает в себя материнскую компанию и одну или несколько дочерних компаний, долями уставного капитала которых прямо или косвенно владеет материнская компания. Каждая из компаний, входящих в группу, является самостоятельным юридическим лицом, имеет самостоятельный правовой статус и свои юридические права и обязанности.4

Вторым ключевым признаком, выделяемым для определения границ корпоративной группы, является контроль. Существуют различные точки зрения на определение понятия «контроля» в рамках отношений между участниками группы компаний. Зачастую наличие контроля связывают с обладанием большинства голосующих акций компании, которое дает возможность определять кандидатуру единоличного исполнительного органа или состав совета директоров компании и, тем самым, контролировать принимаемые компанией решения.5 Дочерние компании могут принадлежать материнским компаниям полностью или частично, при этом степень контроля материнской компании зависит от количества голосующих акций (долей), которыми она владеет прямо или косвенно.6

Третьим отличительным признаком корпоративной группы является функционирование всех участников группы как единое интегрированное предприятие

'Kalss S. Corporate group law in Europe: The status quo under company and commercial law/ Maisto G. International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series. - Amsterdam: IBFD, 2008. P. 3.

2Dine J. The Governance of Corporate Groups. P. 40.

3Ho V. Theories of Corporate Groups: Corporate Identity Reconceived. P. 886.

4BIumberg P. The Multinational Challenge to Corporation Law: The Search for a New Corporate Personality. - Oxford University Press, 1993. P. 247.

5Blumberg P. The Multinational Challenge to Corporation Law: The Search for a New Corporate Personality. P. 304; Gillooly M. The Law Relating to Corporate Groups. - Federation Press, 1993. P. 2.

6MuchIinski P. Multinational Enterprises and the Law. - Wiley, 1999. P. 65-73.

(single integrated enterprise) 1, которое осуществляется благодаря наличию единой экономической политики (unitary business policy) у всех компаний, входящих в состав группы компаний. Единая экономическая политика, охватывающая, как правило, практически все бизнес-сферы, включая маркетинг, производство и продажи, финансовую и кадровую политику, позволяет группе компаний реализовывать глобальную бизнес-стратегию, в рамках которой персонал, активы и прибыль распределяются между компаниями наиболее выгодным для группы способом.

Анализируя подходы к толкованию понятия корпоративной группы, сложившиеся в российской научной литературе, следует отметить, что в работах российских авторов, посвященных вопросу правовой природы и экономической сущности феномена корпоративных групп, широкое распространение получили понятия «холдинга» и «холдинговой компании». При этом в силу отсутствия установленных на законодательном уровне определений данных терминов каждый из исследователей, как правило, предлагает свою авторскую дефиницию.

Обобщая сложившиеся в отечественной научной литературе подходы к определению понятий холдинга и холдинговой компании, И.С. Шиткина в своем исследовании, посвященном изучению вопросов правового регулирования деятельности холдингов, отмечает неоднородность точек зрения на дефиницию указанных понятий и выделяет три основные подхода к их определению, сложившиеся в научной литературе.

Согласно первому подходу понятия холдинг и холдинговая компания являются тождественными и представляют собой группу взаимосвязанных юридических лиц. Второй подход, который отражен в основном в работах ученых-юристов, исходит из разделения понятий холдинга и холдинговой компании, определяя при этом холдинг в качестве объединения взаимосвязанных организаций, а холдинговую компанию в качестве юридического лица, контролирующего других участников объединения. Третья точка зрения, представленная преимущественно учеными-экономистами, заключается в том, что и холдинг, и холдинговая компания являются юридическим лицом, создаваемым в целях управления другими организациями.3

'Но V. Theories of Corporate Groups: Corporate Identity Reconceived. P. 889.

2Correia M. The Regulation of Corporate Groups: Can Tax Help with Regulation? Lisbon: Catholic University of Portugal, 2011. P. 6. URL: httpV/papers ssm com/sol3/papers cfm?abstract_id= 1956246 (дата обращения 26.12.20131.

3Шиткина И.С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление. — М., 2006. С. 30-34.

Представляется, что при определении понятий холдинга и холдинговой компании в контексте вопросов налогообложения следует в первую очередь исходить из их этимологического происхождения и употребления в наиболее близких отраслях науки и правового регулирования.

Слово «холдинг» происходит от английского слова to hold - держать, владеть. Словарь экономических терминов определяет понятие холдинговой компании как «компания, единственной функцией которой является владение акциями (долями) в других компаниях».1 В сферах финансов и бухгалтерского учета термин «холдинговая компания» отождествляется с понятием материнской компании и употребляется в значении компании, которая держит акции других компаний в группе (как правило, но не обязательно, ее дочерних компаний).2

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). При этом международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" оперирует понятием группы компаний, которая состоит из материнской компании (предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий) и всех его дочерних предприятий (предприятия, в том числе неакционерные предприятия, которые контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием).

Таким образом, понятие группы кохмпаний фактически введено в российскую правовую практику действующим законодательством о бухгалтерском учете.

Представляется, что при рассмотрении вопросов, связанных с налогообложением групп взаимосвязанных организаций, именуемых в российской литературе холдингами и холдинговыми компаниями, целесообразно использовать тождественные между собой понятия «группа компаний» и «корпоративная группа» в силу следующих факторов:

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Бабенко, Дмитрий Александрович, 2014 год

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая : [федер. закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28 июня 2014 г.)] [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая : [федер. закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21 июля 2014 г.)] [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

3. О консолидированной финансовой отчетности : [федер. закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 23.07.2013)] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

4. О внесении изменений в статью 67 части первой и статью 288 части второй Налогового кодекса Российской Федерации : [федер. закон от 30.03.2012 N 19-ФЗ] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

5. О финансово-промышленных группах : [федер. закон от 30.11.1995 N 190-ФЗ (утратил силу на основании Федерального закона от 22.06.2007 N 115-ФЗ)] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

6. О внесении изменений в статью 2 Закона Ханты-Мансийского автономного округа - Югры "О ставках налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры : [закон ХМАО - Югры от 31.03.2012 N 23-оз] // СПС «Консультант Плюс» : Региональное законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

7. О налоговых льготах отдельным организациям и о внесении дополнения в статью 2 областного закона "О введении в действие на территории Архангельской области налога на имущество организаций в соответствии с частью 2 налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Архангельской области : [закон Архангельской области от 02.07.2013 N 708-41-03] // СПС

«Консультант Плюс» : Региональное законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

8. О ставках налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры : [закон ХМАО - Югры от 30.09.2011 N 87-оз (ред. от 24.10.2013)] // СПС «Консультант Плюс» : Региональное законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

9. О ставке налога на прибыль организаций для организаций, являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков : [областной закон Ленинградской области от 19.07.2012 N 64-оз] // СПС «Консультант Плюс» : Региональное законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

10. О ставке налога на прибыль организаций для организаций, являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков : [областной закон Ленинградской области от 19.07.2012 N 64-оз] // СПС «Консультант Плюс» : Региональное законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

11. Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков : [закон НАО от 08.10.2013 N 88-03] // СПС «Консультант Плюс» : Региональное законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

12. Международный стандарт финансовой отчетности (1РИ5) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" (ред. от 07.05.2013) [Электронный ресурс]: Министерство финансов Российской Федерации - официальный сайт. Режим доступа: http://www.minfin.ru. (дата обращения: 11.08.2014).

13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н(ред. от24.12.2010)//Российская газета.-2003,-№4, 14.01.2003.

14. Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о

контролируемых сделках в электронной форме: приказ ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@//Российская газета. -2012. -№254, 02.11.2012.

15. Основные направления налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов (одобрены 01.07.2014 Правительством Российской Федерации) [Электронный ресурс]: Министерство финансов Российской Федерации - официальный сайт. Режим доступа: http://www.minfin.ru, (дата обращения: 11.08.2014).

16. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством России 30.05.2013) [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

17. Основные направления налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов (одобрено Правительством России 20.05.2010) [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

18. Письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/143 [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

19. Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-03-06/1/153 [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

20. Письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/256 [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

21. Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/385 [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

22. Письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16 [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

23. Письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-03-10/126 [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

24. Письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-10/118 [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

25. Письмо Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-03-06/4/15 [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

26. Письмо Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-03-06/4/15 [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 11.08.2014).

27. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: проект федерального закона N 392729-5 [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=392729-5 (дата обращения: 11.08.2014).

28. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: пояснительная записка к проекту федерального закона [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf7(Spravka)?OpenAgent&RN=392729-5 (дата обращения: 11.08.2014).

29. Алтухова, Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук.: 12.00.14/ Алтухова Елена Владимировна. - М., 2008.-26 с.

30. Анализ итогов деятельности электроэнергетики за 2012 год, прогноз на 2013 год 2013 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://minenergo.gov.ru/press/dokladv. (дата обращения: 11.08.2014).

31. Архипцева, JI.M. Особенности холдингов как консолидированных налогоплательщиков/ JI.M. Архипцева, О.Н. Архипцева, Т.С. Миронченко // Налоговая политика и практика. - 2008. - №5. - С. 8-16.

32. Баннова, К.А. Становление системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в РФ: автореф. дис. ... канд. экон. наук.: 08.00.10/ Баннова Кристина Алексеевна. - Томск, 2013. - 23 с.

33. Брусницын, C.B. Совершенствование механизма налогового контроля по НДС: становление и тенденции развития в системе налогового администрирования

крупнейших налогоплательщиков: автореф. дис. ... канд. экон. наук.: 08.00.10/ Брусницын Сергей Валентинович. - М., 2012. - 26 с.

34. Горина, С.А. Методологические и методические основы стабилизации российской экономики при взаимодействии финансового и промышленного капитала в рамках ФПГ : дис. ... д-ра экон. наук : 08.00.05/ Горина Светлана Алексеевна. - М., 2004.-315 с.

35. Доклад Министра энергетики РФ A.B. Новака «О состоянии и перспективах развития электроэнергетики в Российской Федерации» на Правительственном часе в СФ 27.11.2013 [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://minenergo.gov.ru/press/doklady (дата обращения: 11.08.2014).

36. Законодательство о трансфертном ценообразовании: исследование ситуации с развитием практики соблюдения компаниями нефтегазового сектора новых требований Налогового кодекса РФ в части контроля уровня цен. - KPMG, 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.kpmg.com (дата обращения: 11.08.2014).

37. Иконникова, O.A. Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций): дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.14/ Иконникова Ольга Александровна. -М., 2009.-220 с.

38. Каратаев, A.C. Концепция налогового потенциала крупнейших налогоплательщиков и методология его оценки: дис. ... д-ра экон. наук : 08.00.10 / Каратаев Алексей Сергеевич. - Йошкар-Ола, 2011. - 372 с.

39. Кизимов, A.C. Уведомление о контролируемых сделках как информационная база налогового мониторинга холдингов/ A.C. Кизимов, H.A. Кузьмина, М.В. Скакунова // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. - 2013.

- №2.-С. 21-26.

40. Кизимов, A.C. Институт консолидированного налогоплательщика: история развития и принципы функционирования/ A.C. Кизимов, Т.А. Шегурова // Финансы и кредит.-2009.-№30,- С.10-16.

41. Кондрашова, H.A. Особенности внедрения российскими организациями механизма налоговой консолидации/ H.A. Кондрашова // Налоги и финансовое право.

- 2012.-№ 10,- С. 223-230.

42. Кузьмин, Д.В. Налогообложение прибыли и добавленной стоимости организаций вертикально-интегрированных структур: дис. ... канд. экон. наук : 08.00.10/ Кузьмин Дмитрий Викторович. - Саратов, 2009. - 157 с.

43. Мандрощенко, О.В. Концепция налогообложения инвестиционной деятельности малых предприятий: дис. ... д-ра экон. наук : 08.00.10 / Мандрощенко Ольга Валентиновна. - М., 2010. - 384 с.

44. Международный валютный фонд. Российская Федерация: доклад персонала для консультаций 2013 года в соответствии со статьей IV (5 августа 2013 года). -Международный Валютный Фонд, Вашингтон, 2013 [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://w\vw.irnf.org. (дата обращения: 10.05.2014).

45. Нелюбина, М.В. Обзор международной практики создания режимов консолидированного налогообложения холдингов/ М.В. Нелюбина // Налоговед. - 2013. - №4. - С. 77-84.

46. Новоселов, К.В. Консолидированная группа налогоплательщиков: исчисление и уплата налога на прибыль с 2012 года/ К.В. Новоселов // Налоговая политика и практика.-2012. -№2.-С. 31-35.

47. Новоселов, К.В. Консолидированные группы налогоплательщиков. Кто они?/ К.В. Новоселов //Налоговая политика и практика. -2012. -№ 1. - С. 34-39.

48. Пансков, В.Г. Администрирование НДС: решение принято, но проблемы остаются/ В.Г. Пансков // Финансы. - 2010. - №2. - С.26-29.

49. Поварова, А.И. Неэффективное администрирование НДС как угроза экономической безопасности России/ А.И. Поварова // Экономические и социальные перемены: факты, тенденции, прогноз. - 2013. - №2. - С. 126-140.

50. Савсерис, C.B. Ускоренный порядок возмещения НДС - ускоренные проблемы/C.B. Савсерис, P.A. Рубальский //Налоговед. -2010. -№3. - С. 43-51.

51. Ситникова, О.В. Совершенствование налогообложения крупнейших консолидированных налогоплательщиков: дис. ... канд. экон. наук : 08.00.10/Ситникова Ольга Владимировна. - М., 2012. — 163 с.

52. Смирнов, Д М. Формирование механизма консолидированного налогоплательщика как фактор повышения конкурентоспособности региональной экономики (на примере Калининградской области): дис. ... канд. экон. наук : 08.00.05/ Смирнов Дмитрий Михайлович. - М., 2010. - 167 с.

53. Сулакшин, С.С. Правовая модель холдинга для России / С.С. Сулакшин, Е.Э. Буянова, В.В. Кулаков, Н.И. Михайлов, Е.С. Сазонова. - М.: Научный эксперт, 2012.-280 с.

54. Тафинцева, Д.Ю. Система консолидированного налогообложения холдинговых компаний: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10/ Тафинцева Дарья Юрьевна. - М., 2012.-206 с.

55. Угрюмова, А.В. Налоговое администрирование НДС: опыт применения и пути совершенствования: автореф. дис. ... канд. экон. наук.: 08.00.10/ Угрюмова Анастасия Валерьевна. - М., 2009. - 25 с.

56. Унгунова, Д.Б.-Х. Способы снижения регрессивного воздействия НДС/ Д.Б.-Х. Унгунова // Налоговед. - 2011. - №5. - С. 18-25.

57. Цветков, В.А. Макроэкономические проблемы формирования и развития финансово-промышленных групп в российской экономике: дис. ... д-ра экон. наук : 08.00.05/ Цветков Валерий Анатольевич. - М., 2002. - 337 с.

58. Шиткина, И.С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление./ И.С. Шиткина. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 615 с.

59. Шиткина, И.С. Холдинги: Правовое регулирование экономической зависимости. Управление в группах компаний / И.С. Шиткина. -. М.: Волтерс Клувер, 2008.-518 с.

60. Юрзинова, И.Л. Консолидированная группа налогоплательщиков: анализ возможных достоинств и недостатков/ И.Л. Юрзинова, Л.В. Коротенкова, ЕЛО. Мухина, А.В. Улитина // Современная наука: актуальные проблемы теории и практики. Серия: Экономика и право. - 2013. - №5-6. - С.65-68.

61. Australia, A New Tax System (Goods and Services Tax) Bill 1999, Act No. 55 of 1999 (C2004A00446) [Электронный ресурс]: Australian Government - ComLaw. Режим доступа: http://www.comlaw.gov.au. (дата обращения: 10.05.2014).

62. Australia, Explanatory Memorandum to Tax Laws Amendment (2004 Measures No. 6) Bill 2004 (C2004B01765) [Электронный ресурс]: Australian Government - ComLaw. Режим доступа: http://www.comlaw.gov.au. (дата обращения: 10.05.2014).

63. Australia, Explanatory Memorandum to the A New Tax System (Goods and Services Tax) Bill 1998 [Электронный ресурс]: Australian Government - ComLaw. Режим доступа: http://www.comlaw.gov.au. (дата обращения: 10.05.2014).

64. Australia, Income Tax Assessment Act 1997, Act No. 38 of 1997 (C2014C00051) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.comlaw.gov.au. (дата обращения: 10.05.2014).

65. Canada, Income Tax Regulations, C.R.C., с. 945 (Current to December 9, 2013, last amended on November 22, 2013) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/regulations/C.R.C.%2C_c._945. (дата обращения: 10.05.2014).

66. СССТВ Working Group Working Paper No. 35 (CCCTB\WP\035\doc\en): 5 May 2006 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://ec.europa.eu/taxation customs, (дата обращения: 10.05.2014).

67. СССТВ Working Group Working Paper No. 47 (CCCTB\WP\047\doc\en).17 November 2006 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://ec.europa.eu/taxation customs/taxation/company tax (дата обращения: 10.05.2014).

68. Communication of 2 July 2009 from the Commission to the Council and the European Parliament on the VAT group option provided for in Art. 11 of Council Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, COM (2009) 325, 02.07.2009 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://ec.europa.eu/taxation customs, (дата обращения: 10.05.2014).

69. Comprehensive Handbook of Japanese Taxes 2010. - Tokyo: Tax Bureau, Ministry of Finance, 2010 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.mof.go.ip. (дата обращения: 10.05.2014).

70. Consolidation Reference Manual: Taxing wholly-owned corporate groups as single entities (current at 15 July 2011). - Australian Government, Australian Taxation Office, 2011. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.ato.gov.au. (дата обращения: 10.05.2014).

71. Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (OJ L 347, 11.12.2006) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://europa.eu/legislation summaries/taxation/131057_en.htm. (дата обращения: 10.05.2014).

72. España, Ley 2/2011, de 4 demarzo, de Economía Sostenible (Estarevisiónvigentedes de 31 de Diciembre de 2013) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://noticias.iuridicas.com (дата обращения: 10.05.2014).

73. European corporate tax base: making business easier and cheaper/ Press release to Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), IP/11/319 16/03/2011. - European Commission, 2011 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-319_еп. (дата обращения: 10.05.2014).

74. Income Tax Act (Italy), Presidential Decree of 22 December 1986, No 917/ Decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986 n. 917. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://vwvw.normattiva.it. (дата обращения: 10.05.2014).

75. Italian Tax Assessment Act, Presidential Decree of 29 September 1973, No 600/ Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 29 settembre 1973 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://vvww.normattiva.it. (дата обращения: 10.05.2014).

76. Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (updated 22.07.2010). -Paris, OECD Publishing, 2012. - 2134 p.

77. Multi-Country Analysis of Existing Transfer Pricing Simplification Measures -2012 Update/ Report by the Committee on Fiscal Affairs, 06 June 2012.- OECD, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing. (дата обращения: 10.05.2014).

78. OECD Economic Surveys: Russian Federation 2011 (Russian version). - Paris, OECD Publishing, 2012.-167 p.

79. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010. - Paris, OECD Publishing, 2010. - 372 p.

80. OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. - Paris, OECD Publishing, 2013.-44 p.

81. Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Brussels, COM (2011) 121/04, 2011/0058 (CNS). - European Commission, 2011 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://ec.europa.eu/taxation_customs. (дата обращения: 10.05.2014).

82. Proposal for a second Directive for the harmonization among Member States of turnover tax legislation, concerning the form and methods of application of the common system of taxation on value added. COM (65) 144 final, 13 April 1965. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://aei.pitt.edu/33083. (дата обращения: 10.05.2014).

83. Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes - Common system of value added tax: Uniform basis of assessment, (COM(73) 950, 29.06.1973) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://aei.pitt.edU/5595/l/5595.odf. (дата обращения: 10.05.2014).

84. Sixth Council Directive 77/388/ЕЕС of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment (OJ L 145 of 13 June 1977) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://eur-lex.europa.eu. (дата обращения: 10.05.2014).

85. State Apportionment of Corporate Income (Formulas for tax year 2013 - as of January 1, 2013)/ Federation of Tax Administrators, 2013 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.taxadmin.org/fta/rate/apport.pdf. (дата обращения: 10.05.2014).

86. State Corporate Income Tax - Emerging Issues/ Report of Federation of Tax Administrators for Annual Meeting 2011. [Электронный ресурс] Режим доступа: httpV/www.taxadmin.org/fta/meet/l lam/PPTs/tatarowiczothers.pdf. (дата обращения: 10.05.2014).

87. Tax: OECD То Simplify Transfer Pricing Rules (March 28, 2012) [Электронный ресурс]: OECD. Режим доступа: www.oecd.org (дата обращения: 10.05.2014).

88. The Federal Financial Equalisation System in Germany/ Bundesministerium der Finanzen, 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.bundesfinanzministerium.de (дата обращения: 10.05.2014).

89. The Netherlands Corporate Income Tax Law of 1969 (Current to 09.05.2013)/ Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Informatiegeldend op 09-05-2013) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://wetten.overheid.nl. (дата обращения: 10.05.2014).

90. Uniform Division of Income for Tax Purposes Act/ Approved by The American Bar Association at 16 July 1657 (amended 1966) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.uniformlavvs.org/shared/docs/uditpa/uditpa66.pdf (дата обращения: 10.05.2014).

91. United States, Treasury regulations (26 C.F.R.)(Currcnt to April 1, 2012) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.gpo.gov. (дата обращения: 10.05.2014).

92. Ablet, L.G. The UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries: Should It Depart from the OECD Transfer Pricing Guidelines?/ L. G. Ablet // International Transfer Pricing Journal. - 2012. - Vol. 19, No. 1. - P. 8-35.

93. Amand, С. VAT Grouping, FCE Bank and Force of Attraction - The Internal Market is Leaking / C. Amand // International VAT Monitor. - 2007. - Vol. 18, No. 4. -P. 237-249.

94. Ault, H.J. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis/ H.J. Ault, B.J. Arnold. - Kluwer Law International, 2010. - 560 p.

95. Avi-Yonah, R.S. Formulary Apportionment - Myths and Prospects/ R. S. Avi-Yonah, I. Benshalom // World Tax Journal. - 2011. - Vol. 3, No. 3. - P. 371-398.

96. Barrero, C.G. Spain - Value Added Tax/ C. G. Barrero, A. de Luis, M. T. Deltell. -IBFD, Tax Research Platform: Topical Analyses, VAT & Sales Tax (Last Reviewed 01.07.2013). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.09.2013).

97. Black, J. A Dictionary of Economics (4 ed.)/ J. Black, N. Hashimzade, G. Myles. -Oxford University Press, 2012. - 464 p.

98. Blumberg, P. The Multinational Challenge to Corporation Law: The Search for a New Corporate Personality / P. Blumberg. - Oxford University Press, 1993.-336 p.

99. Cheng, Т.К. The Corporate Veil Doctrine Revisited: A Comparative Study of the English and the U.S. Corporate Veil Doctrines/ Т.К. Cheng // Boston College International and Comparative Law Review. - 2011. - Vol. 34, Iss. 2. - P. 329-412.

100. Correia, M. The Regulation of Corporate Groups: Can Tax Help with Regulation? / M. Correia. // Catolica Global School of Law, Working Paper Series. - Lisbon: Catholic University of Portugal, 2011 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1956246 (дата обращения: 20.01.2013)

101. Couzin, R. Policy Forum: The End of Transfer Pricing?/ R. Couzin // Canadian Tax Journal.-Vol. 61, No. l.-P. 159-178.

102. Dine, J. The Governance of Corporate Groups/ J. Dine. - Cambridge University Press, 2000.-208 p.

103. Endres, D. The Concept of Group Taxation: A Global Overview/ D. Endres // Intertax, International Tax Review. -2003 - Vol. 21, Issue 10. - P. 349-352.

104. Freitas de Moraes e Castro, L. Brazil's Anti-Treaty Shopping Measures: Current and Future Developments regarding Beneficial Ownership and Limitation on Benefits Clauses in Tax Treaties/ L. Freitas de Moraes e Castro // Bulletin for International Taxation. - 2011. -Vol. 65,No 12.-P. 662-673.

105. Gabriel, M. Netherlands - Value Added Tax/ M. Gabriel. - IBFD, Tax Research Platform: Topical Analyses, VAT & Sales Tax (Last Reviewed 01.09.2013) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 30.10.2013).

106. Galli, С. Italy - Corporate Taxation/ С. Galli. - IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Italy (Last Reviewed 01.11.2012) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 21.01.2013).

107. Gillooly, М. The Law Relating to Corporate Groups/ M. Gillooly. - Federation Press, 1993.-252 p.

108. Gonzälez-Cotera, A. Spain - Corporate Taxation/ Ä. de la Cueva Gonzälez-Cotera, J. R.Hipola. - IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Spain (Last Reviewed 01.10.2012) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 21.01.2013).

109. Hausman, J.S. The "One-Man Company": Some Principles of Taxation/ J.S. Hausman // McGill Law Journal. - 1967. - Vol. 13, No.2. - P. 265-276. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://lawiournal.mcgill.ca/userfiles/other/8432249-hausman.pdf (дата обращения: 21.01.2013).

110. Но, V. Theories of Corporate Groups: Corporate Identity Reconceived/ V. Ho // Seton Hall Law Review. - 2012 - Vol. 42, Iss. 3. - P. 878-951.

111. Iadevaia, A. Italy - Value Added Tax/ A. Iadevaia. - IBFD, Tax Research Platform: Topical Analyses, VAT & Sales Tax (Last Reviewed 01.07.2013) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 21.09.2013).

112. International Fiscal Association (IFA). Group Taxation. Cahiers de droit fiscal international, vol. 89b. - Amersfoort, the Netherlands: Sdu Fiscale & Financiele Utigevers, 2004.-770 p.

113. Kauffmann, F. France - Value Added Tax/ F. Kauffmann. - IBFD, Tax Research Platform: Topical Analyses, VAT &Sales Tax (Last Reviewed 01.06.2013) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 21.09.2013).

114. Keller, D. VAT grouping comes under European Commission scrutiny/ D. Keller, C. Schubert, S. Janssen // International Tax Review. - Indirect Taxes, October 2010. -P. 3-9.

115. Kim, W.T. Korea (Rep.) - Corporate Taxation/ W.T. Kim, Im-J.Choi, Y.-S. Sim. - IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Korea (Rep.) (Last Reviewed

30.04.2012). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

116. Kleine-Koenig, D. Germany - Value Added Tax/ D. Kleine-Koenig, J. Bader. -IBFD, Tax Research Platform: Topical Analyses, VAT & Sales Tax (Last Reviewed

01.10.2013). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.11.2013).

117. Krishnan, S. Transfer Pricing Regulations - A Comparative Study on the Confluence and Conflict between India, the OECD and Other Countries/ S. Krishnan, S.K. Dash//Asia-Pacific Tax Bulletin. -2010. - Vol. 16, No. 1. - P. 24-35.

118. Law, J. A Dictionary of Accounting/ J. Law. - Oxford University Press, 2010. -439 p.

119. Law, J. A Dictionary of Business and Management/ J. Law. - Oxford University Press, 2009. - 598 p.

120. Law, J. A Dictionary of Finance and Banking/ J. Law, J. Smullen. - Oxford University Press, 2008.-471 p.

121. Lejeune, I. The Belgian VAT Grouping rules compared with the non-harmonised rules used in the E.U. by 13 other Member States/ I. Lejeune, B. Caluwé, M. De Craemer. PricewaterhouseCoopers, Belgium, September 2007 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.pwc.be (дата обращения: 15.11.2013).

122. Lin, A. Proposed Changes to US Transfer Pricing Law/ A. Lin, D. R. Wright, N. Anwar, T.P. Owens // International Transfer Pricing Journal. - 2010. - Vol. 17, No. 6. -P. 467-473.

123. Maisto, G. International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series/ G. Maisto. - Amsterdam: IBFD, 2008. - 564 p.

124. Mann, G. Australia - Goods and Sales Tax/ G. Mann. - IBFD, Tax Research Platform: Topical Analyses, VAT & Sales Tax (Last Reviewed 01.07.2013). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 21.09.2013).

125. Masui, Y. International Fiscal Association 2004 Vienna Congress, General Report: Group Taxation/ Y. Masui // International Fiscal Association (IFA). Group Taxation. Cahiers de droit fiscal international, vol. 89b. - Amersfoort, the Netherlands: Sdu Fiscale & Financíele Utigevers, 2004. - P. 21-67.

126. Mayer, S. Formulary Apportionment for the Internal Market - Volume 17 in the Doctoral Series/ S. Mayer. - Amsterdam: IBFD, 2008. - 336 p.

127. Mintz, J. Exploring Formula Allocation for the European Union/ J. Mintz, J. M. Weiner // International Tax and Public Finance. - 2003. - Vol. 10, Issue 6. - P. 695-711.

128. Mitroyanni, I. Integration Approaches to Group Taxation in European Internal Market/ I. Mitroyanni. Dissertation for the Degree of Doctor of Philosophy. - University of London, London, 2007. - 368 p.

129. Moles, P. The Handbook of International Financial Terms/ P. Moles. - Oxford University Press, 1997. - 684 p.

130. Monsenego, J. Taxation of Foreign Business Income within the European Internal Market/ J. Monsenego. Dissertation for the Degree of Doctor of Philosophy. -Stockholm School of Economics, Stockholm, 2011. - 556 p.

131. Moore, M.T. A Temple Built on Faulty Foundations: Piercing the Corporate Veil and the Legacy of Salomon v Salomon/ M.T. Moore // Journal of Business Law. - 2006. -Vol. 03.-P. 180-203.

132. Muchlinski, P. Multinational Enterprises and the Law / P. Muchlinski. - Wiley, 1999.-736 p.

133. Nerudova, D. Methods of consolidation under common consolidated corporate tax base/ D. Nerudova // Journal of International Business and Economics. - 2009. - Vol. 9, No.3.-P. 46-54.

134. O'Brien, M. Corporate Group Taxation: The Slow Lane to New Policies in Canada and the EU/ M. O'Brien // University of Victoria - Faculty of Law, Working Paper (Publication Date 26.07.2013) [Электронный ресурс] Режим доступа: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2298150 (дата обращения: 15.11.2013).

135. Offermanns, R. Netherlands - Corporate Taxation/ R. Offermanns. - IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Netherlands (Last Reviewed 01.09.2012). [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

136. Parolini, A. VAT and Group Companies/ А. Parolini, С. Bechara, D. Kruger, G. Sinfield, M. van Hilten, R. Miliar // Bulletin for International Taxation. - 2011. - Vol. 65, N0. 6.-P. 349-362.

137. Penttilä, S. Tax Aspects of Groups of Companies - Finnish Experiences/ S. Penttilä // Scandinavian Studies in Law, Stockholm Institute for Scandinavian Law. - 2003. -Vol.44.-P. 289-302.

138. Perdelwitz, A. Germany - Corporate Taxation/ A. Perdelwitz. - IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Germany (Last Reviewed 01.12.2012). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

139. Prinsen, S. International Tax Consolidation in the European Union: Evidence of Heterogeneity/ S. Princen, M. Gerard // European Taxation. - 2008. - No. 4, April. -P. 174-185.

140. Radier, A. Tax consolidation in the Federal Republic of Germany/ A. Radier // H. Biron, C. Dauw. Aspecten van de ondernemings- groepen. - Kluwer rechtswetenschappen, 1989.-466 p.

141. Rienstra, J.G. United States - Corporate Taxation/ J. G. Rienstra. - IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - United States (Last Reviewed 24.05.2012). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

142. Robert, Е. European Commission sends formal request to Germany re fiscal unity regime/ E. Robert [Электронный ресурс]: IBFD, Tax Research Platform: News (Publication date 30.09.2010) Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

143. Robert, Е. France - Corporate Taxation/ E. Robert. - IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - France (Last Reviewed 01.09.2012). [Электронный ресурс] -Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

144. Roose, E.N. Japan - Corporate Taxation/ E. N. Roose, T. Mizutani, C. Tomita. -IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Japan (Last Reviewed 01.09.2012). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

145. Schostok, Т. Legal Policies Affecting the Initial Tax Consolidation Decision/ T. Schostok. Dissertation for the Degree of Doctor of Legal Science. - Bond University, Gold Coast, Australia, 2004. - 330 p.

146. Scott, W. R. Organizations and Organizing: Rational, Natural, and Open Systems Perspectives/ W. R. Scott, G. F. Davis. - Pearson Prentice Hall, 2007. - 452 p.

147. Skeat, W.W. Concise Etymological Dictionary of the English Language/ W.W. Skeat. - Cosimo Inc., 2005. - 663 p.

148. Sorensen, P.B. Company Tax Reform in the European Union/ P.B. Sorensen // International Tax and Public Finance. - 2004. - Vol. 11, Issue 1. - P. 91-115.

149. Spengel, C. How to Reform Taxation of Corporate Groups in Europe/ C. Spengel, R. Koch, A. Oestreicher // World Tax Wournal. - 2011. - No.2, February. - P. 5-38.

150. Spengel, C. A Common Corporate Tax Base for Europe: An Impact Assessment of the Draft Council Directive on а СС(С)ТВ/ С. Spengel, M. Ortmann-Babel, B. Zinn, S. Matenaer // World Tax Journal. - 2012. - Vol. 4, No. 3. - P. 185- 221.

151. Spengel, C. The Impact of ICT on Profit Allocation within Multinational Groups: Arm's Length Pricing or Formula Apportionment?/ C. Spengel, A. Schäfer // ZEW Discussion Papers, No. 03-53. - Leibniz Information Centre for Economics, 2003 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://hdl.handle.net/! 0419/23987 (дата обращения: 13.05.2013).

152. Stacey, P. A Rational Basis for Setting GST and VAT Grouping Thresholds/ P. Stacey // International VAT Monitor. - 2006. - Vol. 17, No. 3. - P. 186-190.

153. Stevenson, A. Oxford Dictionary of English/ A. Stevenson. - Oxford University Press, 2010.-2112 p.

154. Sugarman, D. Regulating corporate groups in Europe / D. Sugarman, G. Teubner. - Nomos Verlagsgesellschaft, 1990. - 551 p.

155. Swinkels, J. European Union - The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects/ J. Swinkels // International VAT Monitor. - 2010. - Vol. 21, No. l.-P. 36-42.

156. Ting, A. Australia's Consolidation Regime: A Road of No Return?/ A.Ting // British Tax Review. - 2010. - No. 2. - P. 162-193.

157. Ting, A. The Taxation of Corporate Groups Under Consolidation: An International Comparison/ A.Ting. - Cambridge University Press, 2012.-321 p.

158. Ting, A. The Unthinkable Policy Option? Key Design Issues Under a System of Full Consolidation/ A.Ting // Canadian Tax Journal. - 2011. - Vol. 59, No. 3. - P. 421-462.

159. Toryanik, Т. Australia - Corporate Taxation/ T. Toryanik. - IBFD, Tax Research Platform: Country Analyses - Australia (Last Reviewed 01.04.2012). [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

160. Van den Hurk, H. Starbucks versus the People/ H. van den Hurk // Bulletin for International Taxation. - 2014. - Vol. 68, No 1. - P. 27-34.

161. Vyncke, K. VAT grouping in the European Union: purposes, possibilities and limitations/ K. Vyncke // International VAT Monitor. - 2007. - Vol. 18, No. 4. - P. 250-261.

162. Vyncke, K. EC communication on VAT grouping: an attempt to harmonize or to restrict the use of group registration?/ K. Vyncke, I. Massin, // International VAT Monitor. -2009. - Vol. 20, No. 6. - P. 454-461.

163. Weiner, J.M. Formulary Apportionment and Group Taxation in the European Union: Insights from the United States and Canada/ Joann Martens Weiner. - Taxation Papers 8, Directorate General Taxation and Customs Union, European Commission, 2005. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://ec.europa.eu/taxation customs (дата обращения: 13.05.2013).

164. Wiman, В. Equalizing the income tax burden in a group of companies/ B. Wiman // G. Lindencrona, L. Mutön, S. O. Lodin, B. Wiman. International Studies in Taxation: Law and Economics. - Kluwer Law International, 1999. - P. 363-378.

165. Wymeersch, E. Groups of Companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law relating to Corporate Groups in various Member States/ E. Wymeersch. - Walter de Gruyter, 1993. - 334 p.

166. 2012 Global Transfer Pricing Tax Authority Survey. Perspectives, Interpretations and Regulatory Change. - Ernst & Young, 2012 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.ev.com (дата обращения: 15.01.2013).

167. French 2007 Finance Bill, 2006 Amended Finance Bill Enacted/ Ernst & Yong, International Tax Alert of January 11, 2007 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://tax.uk.ev.com (дата обращения: 15.01.2013).

168. German Parliament passes 2013 Annual Tax Act and Business Tax Reform Act 2012/ Ernst & Yong, International Tax Alert of 26 October 2012 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://tmagazine.ey.com (дата обращения: 15.01.2013).

169. KPMG Global Indirect Tax Services - Spain: Country Fact File (updated 18.06.2009). - KPMG International, 2009. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.kpmg.com (дата обращения: 15.01.2013).

170. Outline of 2010 Tax Reform/ PWC Japan Tax Newsletter. - 2010. - Issue 50 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.pwc.com/ip (дата обращения: 15.01.2013).

171. PWC International Transfer Pricing 2012. - PricewaterhouseCoopers, 2012 [Электронный ресурс] - Режим доступа: http.7/www.pwc.com/internationaltp (дата обращения: 15.01.2013).

172. PWC Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2012/13. -PricewaterhouseCoopers, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.pwc.com/taxsummaries (дата обращения: 15.01.2013).

173. The KPMG Guide to СССТВ - Part 1. - KPMG International, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.kpmg.com/global (дата обращения: 15.01.2013).

174. The KPMG Guide to СССТВ - Part 2. - KPMG International, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.kpmg.com/global (дата обращения: 15.01.2013).

175. Официальный сайт Федеральной налоговой службы России. URL: http://nalog.ru (дата обращения: 15.08.2014).

176. Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики России. URL: http://gks.ru (дата обращения: 15.08.2014).

177. Официальный сайт Счетной палаты России. URL: http: // www, ach. go v. ru (дата обращения: 15.08.2014).

Классификация подходов к налогообложению групп компаний

Таблица А.1 - Классификации режимов налогообложения групп компаний, предложенные в работах зарубежных авторов

Автор классификац ИИ Наименование уровней классификации Уровни классификации

Системы Классическая система

Б. Уиман налогообложения Система групповых вкладов

групп компаний: Консолидированная система

Модели налогообложения групп компаний: Модель групповых вкладов

И. Мацуи Модель групповых скидок

Модель ОгдапзсИай

Модель консолидации

Категории режимов Передача финансового Групповые вклады

С. Принсен, группового результата Групповые скидки

М. Жерар, налогообложения/ Частичная консолидация

Д. Нерудова Техники консолидации Налоговая консолидация Полная консолидация

Групповые вклады

Д. Эндрес Режимы группового Групповые скидки

налогообложения Частичная консолидация

Полная консолидация

Формальная передача прибыли

А. Методы Формальная передача убытка

Николокакис консолидации Полная формальная консолидация

Неформальная консолидация

Источник: составлено автором по: Wiman В. Equalizing the income tax burden in a group of companies // G. Lindencrona, L. Muten, S. O. Lodin, B. Wiman. International Studies in Taxation: Law and Economics. Kluwer Law International, 1999ю P. 363; Masui Y. International Fiscal Association 2004 Vienna Congress, General Report: Group Taxation. P. 29; Prinsen S., Gerard M. International Tax Consolidation in the European Union: Evidence of Heterogeneity. European Taxation. 2008. No.4, April. P. 179-181.; Nerudova D. Methods of consolidation under common consolidated corporate tax base // Journal of International Business and Economics. 2009. Vol. 9, No.3. P. 47-48; Endres D. The Concept of Group Taxation: A Global Overview // Interfax, International Tax Review. 2003 Vol. 21, Issue 10. P. 249-350; Nikolokakis A. The common law perspective on the international and EC aspects of group of companies / Maisto G. International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series. Amsterdam: IBFD, 2008. P 30-33.

Таблица Л.2 - Характеристика режимов налогообложения групп компаний, предложенных в работах зарубежных авторов

Автор классификации Краткая характеристика уровня классификации

Б. У и мац И. Мацуи С. Принсен, М. Жерар, Д. Нерудова Д. Эндрес А. Николокакис

Уровпи класснфи кации Классическая система - - - - - Каждый участник группы рассматривается как отдельный налогоплательщик и рассчитывает сумму налога отдельно от других компаний группы

Система групповых вкладов Модель групповых вкладов Передача финансового результата Групповые вклады Групповые вклады Формальная передача прибыли Участники группы могут передавать друг другу часть прибыли для покрытия налоговых убытков других участников

- Модель групповых скидок Групповые скидки Групповые скидки Формальная передача убытка Участники группы могут передавать друг другу часть своего налогового убытка

Консолидиро ванная система Модель ОгцапБсЬаЛ Налоговая консолидация Частичная консолидац ия Частичная консолидац ия Полная формальная консолидация Каждый участник группы сохраняет статус отдельного налогоплательщика, но налоговая база рассчитывается в целом на уровне группы

Модель консолидаци и Полная консолидац ия Полная консолидац ия Каждый участник группы фактически утрачивает статус отдельного налогоплательщика, налоговая база рассчитывается в целом на уровне группы

- - - - - Неформальная консолидация Различные способы объединения финансового результата группы компаний для целей налогообложения при формальном сохранении статуса отдельных налогоплательщиков всеми участниками группы

Источник: составлено автором по: Wiman В. Equalizing the income tax burden in a group of companies // G. Lindencrona, L. Muten, S. O. Lodin, B. Wiman. International Studies in Taxation: Law and Economics. Kluwer Law International, 1999ю P. 363; Masui Y. International Fiscal Association 2004 Vienna Congress, General Report: Group Taxatioruo P. 29; Prinsen S., Gerard M. International Tax Consolidation in the European Union: Evidence of Heterogeneity. European Taxation. 2008. No.4, April. P. 179-181.; Nerudova D. Methods of consolidation under common consolidated corporate tax base // Journal of International Business and Economics. 2009. Vol. 9, No.3. P. 47-48; Endres D. The Concept of Group Taxation: Л Global Overview // Intertax, International Tax Review. 2003 Vol. 21, Issue 10. P. 249-350; Nikolokakis A. The common law perspective on the international and EC aspects of group of companies / Maisto G. International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series. Amsterdam: IBFD, 2008. P 30-33.

Источник: составлено автором на основе данных отчета PWC Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2012/13. - PricewaterhouseCoopers, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.pwc.com/taxsummaries (дата обращения: 15.01.2013); IBFD Tax Research Platform. [Электронный ресурс]

Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

Рисунок А. 1

- Классификация современных подходов к налогообложению групп компаний

Системы консолидированного налогообложения России и зарубежных стран

Таблица Б.1 - Сравнительная таблица режимов налоговой консолидации по налогу на прибыль России и зарубежных стран

Характеристика Россия Герман ия Франция Италия Испания Нидерла иды США Япония Австрал ия

Способ применения режима добровольный

Участие иностранных компаний:

в качестве материнской компании нет да нет да да да нет нет нет

в качестве дочерней компании нет нет да нет нет да да нет нет

Порог долевого участия, % 90 50 95 50 75 95 80 100 100

Способ выбора дочерних компаний для участия в группе "cherry-picking" (самостоятельный выбор круга участников группы) "все или никто" "все или никто"

Освобождение внутригрупповых операций от налогообложения нет нет отдельны е операций нет отдельны е операций полное отдельные операций отдельные операций полное

Возможность использования предконсолидационных убытков нет нет да да да да да да да

Продолжение таблицы Б.1

Групповые убытков при выходе или ликвидации не установ лено остаютс я в группе остаются в группе распределен ие (по запросу) распредел ение распредел ение(по запросу) распредел ение распределен ие остаются в группе

Представление сводной декларации по группе да да да да да да да да да

Представление индивидуальной декларации каждым участником нет да да нет да нет нет да нет

Уплата налога одним участником по группе да да да да да да да да да

Солидарная ответственность по уплате налога да да да да да да да да да

Возможность ограничить размер ответственности для каждого участника нет нет да нет нет нет да нет да

Источник: составлено автором на основе данных PWC Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2012/13. - PricewaterhouseCoopers, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.pwc.com/taxsummaries (дата обращения: 15.01.2013); IBFD Tax Research Platform. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 15.01.2013).

Таблица Б.2 - Условия применения режимов налоговой консолидации для целей НДС в зарубежных странах

Характеристика Германия Франция Италия Нсиаиия Нидерланды Австралия

Способ применения режима Обязательный Добровольный Добровольный Добровольный Обязательный Добровольный

Участие иностранных компаний Да Да Да Да Да Да

Порог долевого участия, % 50 50 50 50 50 90

Ограничения по виду деятельности Нет Нет Нет Нет Нет Нет

Участие компаний, освобожденных от уплаты НДС Нет Нет Нет Нет Да Нет

Освобождение внутригрупповых операций от налогообложения Да Нет Нет Да Да Да

Единый групповой налоговый номер для выставления счетов-фактур Да Нет Нет Нет Да Нет

Преставление декларации -каждым участником (У) или в целом по группе (Г) Г У У УиГ У или Г(по выбору) Г

Уплата налога одним участником по группе Да Да Да Да Да Да

Солидарная ответственность по уплате налога Да Да Да Да Да Да

Возможность ограничить размер ответственности для каждого участника Нет Нет Нет Нет Нет Да

Источник: составлено автором на основе данных PWC Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2012/13. - PriccwaterhouseCoopers, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.pwc.com/taxsummaries (дата обращения: 10.05.2013); IBFD Tax Research Platform. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://online.ibfd.org/kbase (дата обращения: 10.05.2013).

Условный расчет налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков ОАО «Сургутнефтегаз» за 2012 год

Таблица В.1 - Расчет консолидированной налоговой базы КГН «Сургутнефтегаз» за 2012 год

В тысячах рублей

Участник Прибыль (убыток) до налогообло жения Постоянные налоговые обязательст ва (активы) Изменение отложенных налоговых обязательств Изменение отложенных налоговых активов Ставка налога, % Налоговая база участника

1 2 3 4 5 6 7 = 2 + 3/64/6 + 5/6

Сургутнефтегаз 194 958 484 3 682 404 7 257 985 -1 578 795 16,0% 162 743 634

КИНЕФ (1 974 427) 1 413 464 1 018 153 -425 16,0% 493 611

ТверьНП 41 234 10 591 2 555 208 20,0% (14)

Киришиавтосервис 790 019 2 873 3 098 -78 20,0% 788 504

ПсковНП 117514 5 528 1 364 -24 20,0% 138 214

НовгородНП 84 775 2 677 4 087 10 20,0% 77 775

Калининград!!!! 47 852 1 779 2 444 -2 220 20,0% 33 427

ВСЕГО (консолидированная налоговая база): 164 275 151

Примечания 1 Показатель «Налоговая база участника» определен расчетным путем на основе данных финансовой отчетности компаний 2 Для ОАО «Сургутнефтегаз» и ООО «КИНЕФ» использована ставка налога на прибыль 16%, поскольку в соответствии с нормами регионального законодательства, устанавливающего размер ставки налога на прибыль в части, зачисляемой в бюджеты Ханты-Мансийского АО и Ленинградской области, для участников консолидированных групп с 2012 года применяется ставка налога на прибыль, сниженная на 4 процента, в части налога, уплачиваемого в бюджеты указанных регионов.

Источник: составлено автором на основе данных из БД ЯиБЬАКА [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://ruslana.bvdep.com (дата обращения: 11.02.2014); информации с официального сайта ОАО «Сургутнефтегаз» [Электронный ресурс] - Режим доступа: (http://www.surgutneflegas.ru/ (дата обращения: 11.02.2014).

Таблица В.2 - Распределение консолидированной налоговой базы 2012 года между участниками КГН «СНГ» согласно положениям статьи 288 НК РФ

В тысячах рублей

Участник ССЧ 2012 г. Стоимость ОС 2012 г. Доля ССЧ/ОС Величина консолидированной налоговой базы, приходящаяся на участника

Сургутнефтегаз 101 765 540 945 245 0,8997 147 805 680

КИНЕФ 1 270 100 311 465 0,0837 13 742 756

ТверьНП 39 550 055 0,0006 100 232

Киришиавтосервис 280 1 801 244 0,0027 446 466

ПсковНП 912 1 148 888 0,0052 854 208

НовгородНП 791 617 279 0,0042 692 655

КалининградНП 732 509 633 0,0039 633 156

ВСЕГО 105 789 645 883 807 1,0000 164 275 151

Примечания 1 В целях распределения налоговой базы КГН «СНГ» был использован показатель среднесписочной численности работников (ССЧ) в силу наличия в открытых источниках информации о его значении по каждой компании. 2 В силу отсутствия данных об остаточной стоимости основных средств (ОС) по налоговому учету участников КГН «СНГ» для расчета были использованы показатели среднегодовой стоимости ОС, рассчитанной по данным финансовой отчетности по РСБУ как среднее арифметическое стоимости ОС на 31.12.2012 и 31.12.2011.

Источник хоставлено автором на основе данных из БД 1Ш5ЬАКА [Электронный ресурс] - Режим доступа: https://ruslana.bvdep.com (дата обращения: 11.02.2014); информации с официального сайта ОАО «Сургутнефтегаз» [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.surgutneftegas.ru/ (дата обращения: 11.02.2014).

Таблица В.З - Расчет суммы налога на прибыль по КГН «СНГ» за 2012 год

В тысячах рублей

Участник Величина КНБ, приходящаяся на участника Ставка налога на прибыль, % Сумма налога на прибыль

ФБ РБ ФБ РБ

Сургутнефтегаз 147 805 680 2% 14% 2 956 114 20 692 795

КИНЕФ 13 742 756 2% 14% 274 855 1 923 986

ТверьНП 100 232 2% 18% 2 005 18 042

Киришиавтосервис 446 466 2% 18% 8 929 80 364

ПсковНП 854 208 2% 18% 17 084 153 757

НовгородНП 692 655 2% 18% 13 853 124 678

КалининградНП 633 156 2% 18% 12 663 113 968

ВСЕГО 164 275 151 X X 3 285 503 23 107 590

Источник: составлено автором.

Факторы, обуславливающие целесообразность применения налоговой консолидации по НДС для компаний

электроэнергетической отрасли

На текущий момент существует ряд факторов, в силу которых применение режима налоговой консолидации по НДС может стать для компаний электроэнергетической отрасли одним из эффективных инструментов сокращения издержек, связанных с уплатой налогов:

• значительные суммы капитальных затрат генерирующих компаний и принимаемых в связи с их осуществлением сумм НДС к вычету;

• существенные суммы просроченной дебиторской задолженности, связанные с низким уровнем платежной дисциплины на рынке электро- и теплоэнергии;

• сезонные колебания операционной выручки генерирующих компаний со значительным ее снижением в II и III кварталах года.

Таблица Г.1 - Доля платежей на финансирование капитальных вложений в общем денежном потоке крупнейших территориальных генерирующих компаний в 2012 году

В миллионах рублей

Компаппя Поступления депежпых средств: Платежи по капитальпы м вложениям Доля платежей по капитальным вложениям:

от текущих операций от инвестицпопн ых операций от финансовых операций ВСЕГО в текущем денежном потоке в общем денежном потоке

ОАО "Мосэнерго" 145 484 2 705 7 572 155 760 11 862 8,2% 7,6%

ОАО "ТГК-Г 59 845 861 31 494 92 200 8 573 14,3% 9,3%

ОАО "Волжская ТГК" 51248 2 447 21240 74 935 4 148 8,1% 5,5%

ОАО "ТГК-9" 52 889 1 640 12 725 67 253 6 773 12,8% 10,1%

ОАО "Фортум" 36 460 4 747 32470 73 677 16 354 44,9% 22,2%

ОАО "Квадра" 35 770 607 35 561 71 938 8 077 22,6% 11,2%

ОАО "ТГК-6" 26 345 6 202 11 406 43 953 7 082 26,9% 16,1%

ОАО "ТГК-5" 23 299 1 931 14514 39 744 6 161 26,4% 15,5%

Источник: составлено автором по данным отчетов о движении денежных средств за январь-декабрь 2012 года из БД киБЬАЫА [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://ruslana.bvdep.com (дата обращения: 11.08.2014).

При реорганизации РАО «ЕЭС России» каждая из созданных генерирующих компаний взяла на себя обязательства по реализации масштабной инвестиционной программы и вводу новых мощностей к определенному сроку в рамках заключенных договоров о предоставлении мощности (ДПМ). Как видно из таблицы Г.1, капитальные вложения составляют существенную часть денежного потока генерирующих компаний. Значительные суммы капитальных затрат и принимаемых в связи с их осуществлением суммы НДС к вычету приводят к возникновению права на возмещение НДС из бюджета компаниями, реализующими инвестиционные проекты.

Таблица Г.2 - Доля просроченной дебиторской задолженности в выручке и общей задолженности крупнейших территориальных генерирующих компаний в 2012 году

В миллионах рублей

Компапня Выручка Дебиторская задолженность (ДЗ) Просроченная дебиторская задолженность Доля просроченной задолженности:

долгосрочная краткосрочная ВСЕГО в выручке в общей ДЗ

ОАО "Мосэнерго" 155 437 - 23 455 23 455 4 771 3,07% 20,34%

ОАО "ТГК-1" 60 145 - 9 719 9 719 5 349 8,89% 55,03%

ОАО "Волжская ТГК" 52 961 - 10 753 10 753 5 995 11,32% 55,75%

ОАО "ТГК-9" 47 052 3 090 15217 18 308 14 449 30,71% 78,92%

ОАО "Квадра» 36 291 316 6 874 7191 4 322 11,91% 60,11%

ОАО "ТГК-6" 28 052 10 3 461 3 471 1 642 5,85% 47,30%

ОАО "ТГК-5" 23 102 19 7157 7176 5 496 23,79% 76,59%

Источник: составлено автором по данным финансовой отчетности РСБУ компаний за 2012 год из БД Ш^АКА [Электронный ресурс] Режим доступа: https://ruslana.bvdep.com (дата обращения: 11.08.2014).

Несовершенство законодательства в сфере регулирования рынка электро- и теплоэнергии позволяет потребителям не оплачивать потребленные ресурсы и накапливать значительные суммы задолженности. Как видно из таблицы Г.2, просроченная дебиторская задолженность оставляет в среднем более 10% от операционной выручки и около 50% от всей дебиторской задолженности крупнейших территориальных генерирующих компаний. Задержка в получении возмещения НДС из бюджета при неполной и несвоевременной монетизации выручки от основной деятельности создают необходимость привлечения внешних источников финансирования для осуществления текущей и инвестиционной деятельности, что влечет дополнительные издержки для электроэнергетических компаний.

70 ООО

60 ООО

50 ООО

40 ООО

30 000

20 ООО

10 000

1 кв 2011 2 кв 2011 3 кв 2011 4 кв2011 1 кв 2012 2 кв 2012 3 кв 2012 4 кв 2012 1 кв 2013 2 кв 2013 3 кв 2013 4 кв 2013

1 1......Мосэнерго 60242 29 537 24 390 46 655 57 886 27 057 24 674 45 820 52 666 27 828 26 714 46 912

■ ТГК-1 19516 13 039 8 914 16 221 18 804 11 936 10 245 19 161 21 886 14 348 11 510 19 728

« "А ■ ВоТГК 24 718 9 439 6 841 16 263 19 706 7686 7 573 17 997 21555 8 988 8 267 20255

1111 К 1 Квадра 14 657 6 756 5 302 11723 13 038 5818 5 470 11 963 13 112 6 858 7 406 13 969

•»*>»» ТГК-5 8 029 5 220 4 747 8 126 7 594 3 908 3 588 8013 8 156 4 350 3 741 8 785

Источник: составлено автором по данным отчетов о прибылях и убытках (о финансовых результатах) компаний за 2011-2013 гг. из БД ЛиЗЬАМА

[Электронный ресурс] Режим доступа: https://ruslana.bvdep.com (дата обращения: 11.08.2014).

Рисунок Г.1 - Квартальная динамика выручки крупнейших территориальных генерирующих компаний в 2011-2013 гг.

16 000

14 000

ю 12 000

^

о.

1 10 000

rf 8 000

к

£ 6 000

а.

ьА CQ 4 000

2 000

1 кв 2 кв 3 кв 4 кв 1 кв 2 кв 3 кв 4 кв 1 кв 2 кв 3 кв 4 кв

2011 2011 2011 2011 2012 2012 2012 2012 2013 2013 2013 2013

......» ■'■■ ВСЕГО Выручка 15 572 9 813 7 777 14 292 14 785 9 005 8 663 14 598 13 237 | 8 015 6 897 13 467

В Электроэнергия 5 671 5 201 4 684 6 767 6 448 4 906 5 613 7 369 5 163 | 3 601 3 680 6 019

""¿с Теплоэнергия 9 742 4 395 2 897 7 308 8 178 3 928 2 928 7 098 7 963 | 4216 2 725 6 547

Источник: составлено автором по данным отчетов о прибылях и убытках (о финансовых результатах) ОАО «ТГК-9» за 2011-2013 гг. [Электронный ресурс]: Официальный сайт ОАО «ТГК-9» URL: http://wwvv.tgc9.ru/ir/financial-reporting (дата обращения: 25.04.2014).

Рисунок Г.2 - Квартальная динамика выручки по видам деятельности ОАО "ТГК-9" в 2011-2013 гг.

Как видно из рисунков Г. 1 и Г.2, основная деятельность территориальных генерирующих компаний подвержена сезонным колебаниям с существенным снижением выручки от реализации электро- и теплоэнергии (в большей части) по итогам II и III кварталов. Спад потребления электро- и теплоэнергии в летний период при значительном увеличении объема ремонтных работ является одним из факторов систематического превышения суммы налоговых вычетов над суммой начисленного НДС в II и III квартале и возникновения права на возмещение налога по итогам указанных налоговых периодов.

Условный расчет налога на добавленную стоимость по группе компаний ОАО «ТГК-9» за 2012 год

Ввиду отсутствия в открытом доступе данных налоговых деклараций по НДС сумма налога по каждому кварталу 2012 года участников условной КГН ТГК-9 определена расчетным способам на основе показателей квартальной и годовой финансовой отчетности компаний с учетом следующих допущений:

• вся сумма выручки от основной деятельности компаний, связанная с реализацией электро- и теплоэнергии, облагается по ставке 18%;

• вся сумма материальных расходов компаний связана с приобретением топлива (газ, мазут, уголь) и (или) покупной электроэнергии, облагаемых по ставке 18%;

• 90% от суммы коммерческих расходов ОЭСБ и СЭСБ составляют затраты на услуги по транспортировке электроэнергии, облагаемые по ставке 18%;

• со всей суммы капитальных затрат, осуществленных в 2012 году ТГК-9, был принят к вычету НДС по ставке 18%.

Таблица Д. 1 - Расчет суммы НДС к уплате (возмещению) по ОЛО «ТГК-9» по итогам I-IV кварталов 2012 года

В миллионах рублей

Показатель Сумма за период НДС (18%)

I кв. II кв. III кв. IV кв. I кв. II кв. III кв. IV кв.

Выручка 14 785,2 9 005,5 8 662,7 14 598,5 2 661,3 1 621,0 1 559,3 2 627,7

Материальные расходы 10 001,1 7 249,2 7 152,9 10 300,1 - 1 800,2 - 1 304,8 - 1 287,5 - 1 854,0

Услуги управления 182,1 182,1 182,1 182,1 32,8 32,8 32,8 32,8

Услуги ведения учета 81,8 81,8 81,8 81,8 14,7 14,7 14,7 14,7

Доходы от реализации материальных ценностей 46,3 46,3 46,3 46,3 8,3 8,3 8,3 8,3

Доходы от реализации основных средств 44,4 44,4 44,4 44,4 8,0 8,0 8,0 8,0

Информационные и консультационные услуги 14,7 14,7 14,7 14,7 2,7 2,7 2,7 2,7

Затраты на капитальные вложения 3 188,2 1 941,9 1 868,0 3 148,0 573,9 349,5 336,2 566,6

Сумма НДС к уплате (+) плн к возмещению (-): 253,4 67,2 98,3 173,2

Примечания

1 НДС исчислен исходя из ставки 18%: положительные значения - сумма начисленного НДС, отрицательные - налоговые вычеты.

2 Размер материальных расходов по кварталам определен исходя из значения себестоимости за квартал и доли материальных расходов в себестоимости, раскрытой в годовой отчетности (74,4%).

3 Показатели строк 3-7 взяты на основе анализа состава прочих затрат, прочих доходов и расходов как показатели, потенциально влияющие на величину налоговой базы по НДС.

4 В связи с отсутствием показателей строк 3-8 в квартальной отчетности их значения условно определены на основании годовой отчетности РСБУ и распределения по кварталам: по показателям строк 3-7 - равномерно по кварталам, по показателю 8 - пропорционально выручке.

Источник: рассчитано автором на основе данных промежуточной финансовой отчетности за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2012 года и годовой финансовой отчетности за 2012 год по РСБУ ОАО «ТГК-9» [Электронный ресурс]: Официальный сайт ОАО «ТГК-9» URL: http://vwvw.tgc9.nyir/financial-reporting (дата обращения: 25.04.2014).

Таблица Д.2 - Расчет суммы НДС к уплате (возмещению) но ОЛО «Свердловэнергосбыт» по итогам I-IV кварталов 2012 года

В миллионах рублей

Показатель Сумма за период НДС (18%)

I кв. II кв. III кв. IV кв. I кв. II кв. III кв. IV кв.

Выручка 11 882,2 9 103,1 9 042,9 12 496,4 2 138,8 1 638,6 1 627,7 2 249,4

Материальные расходы 7 813,1 6 399,1 6 552,4 9 282,9 - 1 406,4 - 1 151,8 - 1 179,4 - 1 670,9

Прочие затраты 17,7 14,5 14,8 21,0 3,2 2,6 2,7 3,8

Услуги по

транспортировке 2 811,4 2 012,1 2 057,9 2 585,0 506,0 362,2 370,4 465,3

электроэнергии