Развитие методического обеспечения учета движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат наук Егорова Людмила Геннадиевна

• Егорова Людмила Геннадиевна
• кандидат наук
• 2021

Оглавление диссертации кандидат наук Егорова Людмила Геннадиевна

Введение

1 Теоретические основы учета запасов на молокоперерабатывающих предприятиях

1.1 Характеристика запасов в бухгалтерском учете, классификация сырья и материалов как основной составляющей запасов молокоперерабатывающих предприятий

1.2 Группировка продуктов переработки молока в бухгалтерском учете

1.3 Организационно-технологические аспекты переработки молока, влияющие на

учет запасов в отрасли

Выводы по первой главе

2 Организация учета запасов на молокоперерабатывающих предприятиях

2.1 Состояние развития производства и переработки молочной продукции и его учетно-информационного обеспечения

2.2 Документационное обеспечение учета запасов на молокоперерабатывающих предприятиях

2.3 Способы оценки и учёта движения запасов в молочном производстве

Выводы по 2 главе

3 Основные направления развития учетно-методического обеспечения движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях

3.1 Развитие методики учета обесценения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях

3.2 Рекомендации по обобщению информации о движении запасов в текущем учете и отчетности молокоперерабатывающих предприятий

3.3 Предложения по формированию учетной политики по учету запасов для

предприятий молочной промышленности и приложений к ней

Выводы по 3 главе

Заключение

Список использованных источников

Приложение 1 Уточнение типовой формы договора на поставку сырого молока

Приложение 2 Доработанный протокол согласования цен за сырье

Приложение 3 Уточненная форма лимитно-заборной карты для предприятий по

переработке молока

Приложение 4 Предлагаемая форма карточки учета возвратных ресурсов

Приложение 5 Дополненная форма карточки учета выдачи средств ндивидуальной

защиты (СИЗ)

Приложение 6 Сравнительная характеристика положений ФСБУ 5/19 «Запасы» и

МСФО 2 «Запасы»

Приложение 7 Дополнительное соглашение к договору поставки (купли-продажи)

молочной продукции

Приложение 8 Разработанная форма сводного журнала поставок сырья в молочной

отрасли

Приложение 9 Рекомендуемая сводная ведомость возвратных отходов

Приложение 10 Рекомендуемая накопительная ведомость учета выданных средств

индивидуальной защиты

Приложение 11 Разработанная ведомость учета движения остатков СИЗ

Приложение 12 Фрагмент регистра, рекомендуемого для систематизации

информации в разрезе групп вспомогательных материалов

Приложение 13 Предлагаемая форма расшифровки статьи бухгалтерского баланса

«Запасы» в части сырья и материалов

Приложение 14 Рекомендуемые пояснения к отчету о финансовых результатах. 274 Приложение 15 Рекомендации по формированию учетной политики по учету и оценке запасов для молокоперерабатывающих предприятий (молочных заводов,

комбинатов), отличающихся масштабами производства

Приложение 16 Выписка из рабочего плана счетов в части учета запасов для

предприятий по переработке молока

Приложение 17 График документооборота, рекомендуемый для учета движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Развитие методического обеспечения учета движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях»

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Одной из наиболее значимых проблем бухгалтерского учета в настоящее время является представление полной, надежной и уместной информации о движении различных групп и видов запасов, занимающих значительный удельный вес в структуре оборотных активов предприятий всех видов экономической деятельности. Решение данной проблемы актуализируется для перерабатывающих предприятий агропромышленного комплекса, основные группы запасов которых (сырье, выпускаемая продукция) имеют ограниченный срок годности сырья.

Поэтому предъявляются повышенные требования к учетно-информационному обеспечению движения запасов на предприятиях различной отраслевой направленности, включая и предприятия молочной промышленности. В частности, необходимо решение проблем объективного отражения в учете не только сырья и материалов, но и различных видов основной и побочной продукции, получаемой в процессе переработки молока.

Совершенствование методов оценки и учета этих активов приобретает особую актуальность для современного этапа отечественного бухгалтерского учета, его интеграции в международную систему стандартов финансовой отчетности (МСФО), связанного с этим введения в действие с 2021 года нового федерального стандарта (ФСБУ 5/2019 «Запасы»), с учетом особенностей их движения на предприятиях различных отраслей экономики.

В частности, для организации учетного процесса необходима научно обоснованная классификации сырья и материалов как основной составляющей запасов молокоперерабатывающих предприятий, а также группировка продуктов переработки молока по этапам технологического процесса. Кроме того, требует пересмотра система документирования фактов хозяйственной жизни, связанных с движением запасов на предприятиях данной отрасли экономики, которая должна быть адаптирована к электронной обработке учетных данных. Также в целях дальнейшей стандартизации бухгалтерского учета их деятельности необходим

анализ различных подходов к оценке, стоимостному измерению, учету различных групп и видов запасов и обобщению этой информации в отчетности молокоперерабатывающих предприятий

Вследствие этого возникает потребность в комплексном исследовании совершенствования учетно-методического обеспечения движения запасов на предприятиях по переработке молока.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие теоретико-методологических основ учета материальных ресурсов и их использования в производственном процессе, основной составляющей которых являются запасы, внесли следующие российские ученые: Бакаев А.С. [61], Богатая И.Н. [72], Брызгалин А.В. [80], Врублевский Н.Д. [88], Гетьман В.Г. [94], Дружиловская Т.Ю. [107], Ендовицкий Д.А. [118, 119], Керимов В.Э. [141, 142], Куликова Л.И. [157-162], Курочкина И.П. [163], Кутер М.И. [164], Лабынцев Н.Т.[165], Мизиковский Е.А. [178, 179], Мизиковский И.Е. [180, 181], Миронова О.А. [182, 183], Новодворский В.Д. [198], Палий В.Ф. [204-206], Поленова С.Н. [216, 2017], Пятов М.Л. [229-231], Садыкова Т.М. [240], Соколов Я.В. [253-256], Терехова В.А. [261], Туякова З.С. [263-269], Хахонова Н.Н. [276-278], Шевелев А.Е. [294]. Среди достижений зарубежных авторов в данной области можно выделить работы: Апчёрча А. [52], Аткинсона Э.А. [57], Бернстайна Л.А. [68], Бетге Й. [67], Вумека Дж. [90], Друри К [110], Маттесича Р. [176], Нидлза Б. [194], Ришара Ж. [238], Хендриксена Э.С. и Ван Бреда М.Ф. [279], Хорнгрена Ч. [280], Энтони Р. и Риса Дж. [301] и др.

Развитие методологии учета поступления и использования запасов на предприятиях агропромышленного комплекса, в целом, и на молокоперерабатывающих предприятиях, в частности, исследованы в научных трудах: Алборова P.A. [49, 50], Глущенко А.В. [95-97], Зимаковой Л.А. [128], Карзаевой Н.Н. [138, 140], Костюковой И.М.[152], Поповой Л.В. [219, 220], Постниковой Л.И. [221], Сигидова Ю.И. [247], Хоружий Л.И. [281-283], Широбокова В.Г. [297].

Проблемы совершенствования учетно-методического обеспечения движения

запасов в процессе переработки молока рассмотрены следующими авторами: Арбатской Т.Г. [53], Бахматовой Е.И. [65], Васильевым Ю.А. [83], Думновым А.Д. [111], Кругляк З.И. [155,156], Лесных О.В. [169-171], Муратовым ШШ [192] и др.

Однако, несмотря на значимость достигнутых результатов научных исследований, следует отметить недостаточную разработанность теоретических, методических и практических аспектов учета движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях и необходимость адаптации основных положений нового федерального стандарта к особенностям деятельности по переработке молока.

К современным вызовам бухгалтерского учета в условиях цифровизации и ужесточения конкуренции в отрасли следует отнести также рациональную организацию электронного документооборота, применение современных методик учета движения запасов и их обесценения в целях обеспечения постоянного контроля за качеством поставок и выпускаемой продукции. Своевременное представление учетной информации, удовлетворяющей вышеуказанным требованиям, является объективной основой для принятия решений всеми ее заинтересованными пользователями.

Актуальность решения вышеуказанных проблем учетно-методического обеспечения движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях, степень ее научной разработанности и практической значимости определили выбор темы, цели, задачи и структуру диссертации.

Целью диссертационного исследования является обоснование теоретических положений и разработка практических рекомендаций по развитию методического обеспечения учета движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях.

Для достижения поставленной цели сформулированы следующие задачи:

- классифицировать сырье и материалы как основную составляющую запасов субъектов бизнеса, выявить основные направления модификации в бухгалтерском учете на молокоперерабатывающих предприятиях;

- уточнить внутреннюю структуру различных групп продуктов переработки

молока для цели идентификации в бухгалтерском учете и отражения их движения в процессе деятельности субъектов бизнеса в молочной отрасли;

- определить современное состояние документационного обеспечения учета движения запасов на различных этапах технологического процесса переработки молока и выпуска молочной продукции и разработать основные направления его совершенствования;

- исследовать методику учета обесценения запасов, обосновать последовательность и содержание учетных процедур на данном участке учета на предприятиях молочной отрасли;

- разработать рекомендации по развитию методики учета движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях.

Предметом исследования диссертации является совокупность теоретических и методических проблем учета движения запасов молокоперерабатывающих предприятий.

Объект исследования - организация учета движения запасов в процессе деятельности молокоперерабатывающих предприятий по производству и выпуску различных групп и видов молочной, кисломолочной, молочной консервной и молокосодержащей продукции.

Теоретической и методологической основой исследования являются труды российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета запасов, в том числе и по организации учета движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях, отечественные и международные стандарты финансовой отчетности, методические и аналитические материалы по изучаемой проблеме.

Методология и методы исследования основаны на следующих научных методах познания: анализа и синтеза, абстрагирования, конкретизации, дедукции и индукции, классификации и группировки, сравнения и обобщения, методологических положениях бухгалтерского учета, как отрасли научных знаний. В процессе обоснования новых научных положений и практических рекомендаций применялись системный, комплексный и логический подходы, а также методы статистической обработки данных.

Информационной базой исследования послужили: законодательные и нормативные акты РФ, регулирующие бухгалтерский учет в России; данные Федеральной службы государственной статистики и его территориального органа по Оренбургской области (Оренбургстат); монографии, материалы научных публикаций по исследуемой тематике, данные прикладных исследований национального союза производителей молока «Союзмолоко», данные бухгалтерского учета молокоперерабатывающих предприятий Оренбургской области; результаты проведенного автором исследования.

Область исследования. Исследование проведено в рамках п.1.5 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных, п.1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей»; п.1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика - Паспорта специальностей ВАК России (экономические науки).

Вклад автора в проведенное исследование. Автором внесен определенный вклад в постановку задач исследования, разработку теоретико-методических положений, выводов и научно-практических рекомендаций. Фамилии соавторов, принимавших участие в отдельных направлениях исследования, указаны в списке основных публикаций по теме диссертации. Все результаты, составляющие научную новизну диссертации и выносимые на защиту, получены автором лично.

Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию методического обеспечения учета движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях.

Наиболее значимые результаты, определяющие научную новизну диссертационной работы, состоят в следующем:

- уточнена классификация сырья и материалов в части выделения общих признаков группировки для всех видов экономической деятельности (по

источникам поступления, принадлежности, срокам оплаты поставок, способам оценки, обременению) и признаков, характерных для молочной отрасли (состав, физико-химические характеристики и качество поставок, условия доставки и хранения, срок годности, отношение к нормам потерь и к производственному циклу, взаимозаменяемость). Уточненная классификация отличается раскрытием внутренней структуры ценностей, определением области применения в бухгалтерском учете, расширением учетно-информационной базы, необходимой для обоснования управленческих решений по закупкам и использованию этих материальных ценностей (п.1.7 Паспорта специальности 08.00.12);

- предложена группировка продуктов переработки молока в бухгалтерском учете с делением их на готовую (основную и побочную) продукцию, возвратные ресурсы и безвозвратные потери с обоснованием критериев признания в учете, порядка дальнейшей их детализации в системе счетов аналитического учета, позволяющая стандартизировать правила ведения бухгалтерского учета в молочной отрасли (п.1.5 Паспорта специальности 08.00.12);

- сформировано комплексное документационное обеспечение учета движения запасов в процессе переработки молока, а именно: внесены дополнения и уточнения в содержание существующих форм первичных и сводных документов, разработаны новые формы документов (акт замены (сверхнормативного отпуска) сырья (материалов), карточка учета возвратных материалов (отходов), сводный журнал контроля качества и поступления сырья, ведомость движения остатков средств индивидуальной защиты и др.) и систематизированы для использования по этапам технологического цикла процесса переработки молока, являющиеся основой для развития метода бухгалтерского учета в части первичной регистрации объектов учета, а также внедрения в учетную практику электронной обработки данных (п.1.7 Паспорта специальности 08.00.12);

- расширена методика учета обесценения запасов на предприятиях по переработке молока, отличающаяся дополнением общепринятых для всех субъектов бизнеса четырех этапов формирования резервов под обесценение

запасов тремя этапами, позволяющими: группировать запасы предприятия молочной отрасли для определения объектов резервирования, анализировать подгруппы запасов, характеризующихся существенным снижением чистой стоимости продажи по сравнению с учетной стоимостью; определить существенность влияния выявленного обесценения на расходы предприятия. Данная методика предусматривает детализацию содержания учетных процедур, порядок документирования и отражения в учете сумм этих резервов, повышает объективность стоимостной оценки запасов в бухгалтерском учете (п. 1.7 Паспорта специальности 08.00.12);

- разработаны методические предложения по учету движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях: выбор вариантов учета поступления материалов и выпуска продукции в зависимости от масштабов производства и состояния информатизации учетного процесса; порядок обобщения информации на счетах бухгалтерского учета с введением новых субсчетов в составе счетов 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; формат пояснений к отчетности; рекомендации по формированию учетной политики по учету и оценке запасов (общих положений, технических и методических разделов) и приложений к ней. Предложения позволяют совершенствовать систему отраслевых стандартов бухгалтерского учета деятельности по переработке молока (п.п.1.5, 1.8 Паспорта специальности 08.00.12).

Теоретическая и практическая значимость исследования. Выводы и рекомендации, полученные в процессе исследования, дают возможность дальнейшего развития теории и методики учета движения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях, существенно расширяют границы информативности современного бухгалтерского учета. Так, предложения автора по группировке сырья, материалов и продуктов переработки, детализации учета их движения в технологическом процессе, введению новых субсчетов и формирования показателей, отражаемых в пояснениях к отчетности, можно использовать при дальнейшей стандартизации бухгалтерского учета деятельности

молокоперерабатывающих предприятий.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в том, что его теоретические положения и методические разработки доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в учетной практике ряда молокоперерабатывающих предприятий. В частности, рекомендуемая система документов повысит достоверность информации первичного учета, доказательность процесса движения сырья, материалов и продуктов переработки молока и упорядочит учетные процедуры; методические предложения по обобщению учетной информации и формированию элементов учетной политики по учету запасов способствуют качественному раскрытию информации для заинтересованных пользователей.

Положения, выносимые на защиту:

1. Уточненная классификация сырья и материалов как составляющей запасов для целей ведения бухгалтерского учета на молокоперерабатывающих предприятиях.

2. Критерии признания в учете продуктов переработки молока, их группировка, позволяющие внедрить бережливое производство в отрасли.

3. Порядок первичного учета движения запасов по этапам процесса переработки молока с использованием комплекта дополненных и уточненных форм действующих документов и новых форм документов.

4. Предложения по развитию методики учета обесценения запасов на молокоперерабатывающих предприятиях.

5. Обоснование выбора вариантов учета движения запасов, порядка формирования информации в учете и отчетности о движении запасов молокоперерабатывающего предприятия.

Достоверность результатов диссертационной работы подтверждается необходимым и достаточным количеством наблюдений, применением современных методов исследования, соответствующих направлению диссертации, а также фактическими данными и актами внедрения результатов исследования, наглядно иллюстрирующих результаты научных положений. Подготовка, анализ и

интерпретация результатов диссертационного исследования осуществлялись при использовании современных приемов и методов обработки информации.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации доложены и обсуждены на 11 международных, 4 всероссийских научных и научно-практических конференциях, проходивших в Оренбурге, Бишкеке, Иркутске, Москве, Нижнем Новгороде, Новосибирске, Санкт - Петербурге, Новополоцке в период с 2008 по 2020 годы.

Методические положения и практические рекомендации внедрены в учетную практику молокоперерабатывающих предприятий Оренбургской области: ООО «А7 Агро - Оренбургский молочный комбинат», ООО «Степь».

Научные результаты исследования применяются в учебном процессе Оренбургского государственного университета при преподавании дисциплин, «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Финансовый учет (продвинутый курс)», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 21 статье общим объемом 13,4 п.л. (вклад автора 10,86 п.л.), 6 из которых - в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России для публикации научных работ, отражающих основное научное содержание кандидатских и докторских диссертаций.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 307 наименований и 17 приложений. Основной текст диссертации изложен на 219 страницах текста, содержит 38 таблиц, 22 рисунка.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЗАПАСОВ НА МОЛОКОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

1.1 Характеристика запасов в бухгалтерском учете, классификация сырья и материалов как основной составляющей запасов молокоперерабатывающих

предприятий

Деятельность хозяйствующих субъектов в любой сфере экономики предполагает использование запасов, которые влияют во многом на конечные результаты и эффективность этой деятельности. В современных условиях интеграции российского учета в мировое экономическое пространство изменяются подходы к структуре и составу запасов, их роли в формировании результатов хозяйственной деятельности предприятий.

В частности, в соответствии с отечественным стандартом по учету запасов, срок действия которого истек 31.12.2020, запасами считали активы, используемые в качестве сырья, материалов, предназначенные для производства продукции, продажи или управленческих нужд. В их составе учитывались также готовая продукция и товары [20, п. 2]. Исключение относится к незавершенному производству, которое не входило в состав запасов.

Новый федеральный стандарт (ФСБУ 5/2019 «Запасы»), вступивший в силу с 01.01 2021 года, определяет в качестве запасов активы, которые будут потребляться (продаваться) в рамках обычного операционного цикла предприятия и использоваться в течение периода не более 12 месяцев [28, п. 3].

Данный подход аналогичен зарубежному учету, ориентированному на МСФО, который к данным активам относит:

- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности предприятия;

- находящиеся в процессе производства для такой продажи;

- предназначенные для использования в производственном процессе или предоставления услуг в форме сырья и материалов [25, п.6].

При этом в федеральном стандарте существенно расширен состав запасов. В частности, кроме классических видов (сырье, материалы, товары, готовая продукция), включены в перечень данных активов объекты незавершенного производства, недвижимого имущества и интеллектуальной собственности, которые приобретаются (создаются) для продажи [28, п. 3].

Отражение в составе запасов инструментов, инвентаря, специальной одежды и оснастки, тары, прочих аналогичных ценностей приводят в соответствие с нормативной базой, регулирующей ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Здесь следует отметить, что ФСБУ 5/2019 акцентирует два основных условия признания запасов в учете:

- способность приносить доход в будущем от их приобретения или создания, являющаяся классическим подходом для признания в учете любых видов активов;

- возможность определения стоимости активов, в состав которых включаются затраты на приобретение, создание, доведение до пригодного состояния для использования запасов [28, п. 5].

Понимание сущности сырья и материалов, как основной части запасов, и их всестороннее исследование относятся к одной из значимых проблем современного бухгалтерского учета, обусловленного практическими требованиями рационального использования предприятиями перерабатывающей, в том числе молочной промышленности.

До недавнего времени в российской практике учета в соответствии с положением по бухгалтерскому учету под материалами понимали часть материально-производственных запасов, необходимых для производственных и хозяйственных нужд предприятий (продажи), со сроком полезного использования до года (не более операционного цикла) [20, п. 4].

Их состав и структура наиболее детально раскрывалась в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, группирующих их на сырье, основные и вспомогательные материалы,

комплектующие изделия и покупные полуфабрикаты, топливо, тару, запасные части, строительные и прочие материалы [32, п.42].

До введения ФСБУ 5/2019, часть ценностей, по признакам относящаяся к основным средствам, но стоимостью менее определенного законодательством стоимостного лимита отражалась и учитывалась в составе материальных запасов [21, п. 5]. Новации в учете вводят установление такого критерия для отнесения указанных активов в состав основных средств или в состав расходов периода приобретения в качестве элемента учетной политики предприятия [29, п.5].

По нашему мнению, вводимые изменения в учете данных активов не учитывают ряд специфик производств.

Например, в молокоперерабатывающей промышленности специальная одежда и специальное оборудование приобретаются в достаточно больших количествах впрок для своевременного обеспечения текущего процесса производства.

Кроме того, между моментом оприходования и выдачи данных средств наблюдается разрыв во времени. Списание малоценных объектов сразу в расходы отчетного периода по логике ФСБУ 5/2019 приведет к нарушению принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете.

Поэтому считаем целесообразным включение данных видов активов в состав запасов.

Следует отметить, в качестве критериев признания данных объектов бухгалтерском учете в соответствии с правилами ПБУ 5/01указывались:

- использование при изготовлении продукции, определенной для дальнейшей продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначение для продажи (например, излишки ценностей; запасы, потерявшие первоначальные свойства и качества);

- применение для управленческих нужд экономического субъекта (топливо, канцелярские принадлежности, инвентарь и т.п.) [20, п. 2].

При этом ФСБУ 5/2019 не акцентирует указанные критерии, отметив при этом, как было указано выше, два обязательных одномоментных условия,

характерных для запасов в целом.

В отношении понятия материалов, отражаемых в качестве объектов бухгалтерского учета необходимо отметить следующее:

-слово «материал» имеет латинское происхождение, а так как этимологическое значение его указывает на материальную сущность (материя, вещество), то основная сущностная характеристика - материально-вещественная форма;

- использование в производственном процессе или для его организации и управления в течение короткого промежутка времени;

- ожидание получения экономической выгоды от применения;

- ограничение в стоимостной оценке за единицу;

- относительно быстрая возможность обращения в денежные средства в случае необходимости.

Отдельные экономисты предлагают исключить из состава запасов активы, предназначенные для продажи: товары, готовую продукцию, в том числе материалы, не используемые в производстве [155], что противоречит экономической сущности указанных объектов.

По нашему мнению, спорность данной позиции состоит в том, что, указанные объекты удовлетворяют основным критериям признания в учете запасов. Поэтому их обособление от состава запасов представляется не совсем логичным.

Оптимизация учетных процедур по организации учета запасов зависит во многом от классификации различных групп и видов запасов.

Необходимо отметить, что в большинстве случаев на практике используется группировка, основанная на общем подходе к классификации материалов в зависимости от экономического назначения и отношения к операционному циклу, что подчеркивается на уровне ФСБУ 5/2019 [28, п. 7].

Основываясь на таком подходе, можно выделить следующие элементы материалов: сырье и материалы; покупные полуфабрикаты; топливо; тара и тарные материалы; запасные части; прочие материалы; инвентарь и

хозяйственные принадлежности и т.д., которые отражаются в качестве субсчетов, открываемых в составе синтетического счета 10 «Материалы» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, являющегося документом следующего уровня регулирования учета в России [30].

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Егорова Людмила Геннадиевна, 2021 год

Источник

1

2

3

Вторичное

молочное

сырье

Побочный продукт переработки молока, молочный продукт с частично утраченными идентификационными признаками или потребительскими свойствами и продукты, отозванные в пределах их сроков годности, но соответствующие предъявляемым к продовольственному сырью требованиям безопасности, предназначенные для использования после переработки_

Технический регламент на молоко и молочную

продукцию [8, п. 6]; ГОСТ 52738-2007 [15, п.6]-

Технологические отходы, которые образуются при сепарировании молока, производстве творога, казеина, масла, сыра_

ГОСТ 51917 2002 [16, раздел 3 п. 6]-

Пищевые отходы молочного производства и потребления и продукция их первичной переработки

ГОСТ Р 54098-2010 [17, п. 3-3-7]-

Побочные продукты основного производства

Храмцов А.Г. [285]-

Полезные отходы, образовавшиеся при производстве отдельных видов молочных продуктов: обезжиренное молоко, пахта, творожная сыворотка_

Жукова Э.Г. [125]-

Побочный продукт переработки молока

Сопутствующий продукт, полученный в процессе производства продуктов переработки молока

Технический регламент на молоко [8, ст.4, п.7] -_

Сопутствующий продукт, получаемый в процессе изготовления продуктов переработки молока, используемый в качестве сырья для производства пищевых продуктов_

ГОСТ Р 52738-2007 [15]-

Производная переработки молока

Синельников Б.М. [248]-_

Продукты переработки молока, которые содержат комплекс биологически активных веществ при минимальной энергоценности и малом содержании перегрузочных атерогенных веществ_

Храмцов А.Г. [286]-

Сыворотка

Побочный продукт переработки молока, полученный при производстве сыра (подсырная сыворотка), творога (творожная сыворотка) и казеина (казеиновая сыворотка)

Технический

регламент на молоко

и молочную

продукцию

[8, ст. 4, п.91]-_

Безвозвратные отходы

Васильев Ю.А. [83]-

Побочный продукт переработки молока, полученный при производстве сыра (творога, казеина)_

ГОСТ Р [15]-

52738-2007

1 2 3

Отходы молочной промышленности Лернер И.Г. [172].

Молочно-белковое сырье, которое содержит лактозу Липатов Н.Н. [173].

Возвратные отходы Отраслевая инструкция по калькулированию себестоимости продукции [37, п. 2.3.].

Функциональный продукт с содержанием компонентов молока, не имеющий ограничений в объеме для употребления Новокшанова А.Л. [199].

Вторичное молочное сырье Панфилова Н.Е. [210].

Лишенная жиров и белков жидкость, получающаяся при образовании из молока, простокваши и творога, при свертывании молока и при сбивании масла Ушаков Д.Н. [272].

Сырье, для получения белковых препаратов Храмцов А.Г. [ 287].

Пахта Побочный продукт переработки молока, полученный при производстве масла из коровьего молока Технический регламент на молоко [8, ст. 4, п.90]; ГОСТ Р 52738-2007 [15, раздел 2 ,п. 40].

Вторичное молочное сырье, получаемое при производстве сливочного масла ГОСТ 51917 2002 [16, раздел 3, п. 25].

Жидкость, остающаяся при сбивании масла Ефремова Т. Ф. [250].

Обезжиренные сливки, получаемые как побочный продукт при сбивании сливочного масла Прохоров А.М. [226].

Отход, получаемый после переработки молока Ожегов С.И. [200].

Возвратные отходы Отраслевая инструкция [37, п. 2.3.]

Обрат, обезжиренное молоко Возвратные отходы, использующиеся повторно без дополнительной обработки как сырье при производстве той же продукции ГОСТ 30772 - 2001 [14, раздел 3,п.3.5].

Попутная, сопряженная продукция, в случае использования в других производствах или подразделениях НКРФ [3, п.6, ст.254].

Снятое молоко, получающееся после удаления жиров сепаратором Ушаков Д.Н. [272].

Продукт, который получен при отделении на сепараторе сливок от цельного молока. Прохоров А.М. [226].

Вторичное молочное сырье Панфилова Н.Е. [210].

Из определений, приведенных в таблице видно, что вторичное сырье при переработке молока в одних источниках определяется как побочный продукт [8; 15; 285], а в других - как технологические, либо пищевые отходы производства [16; 17; 125].

Отождествление понятия «отходы» и побочной продукции является

неприемлемым, что подчеркивается некоторыми учеными [65; 248]-

Также есть противоречия в толковании понятий разных видов вторичных ресурсов и на уровне отдельных ГОСТов. В частности, одни ГОСТы пахту относят к вторичному молочному сырью [16], другие регламентируют отражать как побочную продукцию переработки молока [8; 15]. Справочная литература при этом определяет пахту как отходы производства [37; 200]-

Нет единого подхода и при трактовке такого продукта переработки молока как обрат. По мнению Панфиловой Н.Е., данный продукт является вторичным молочным сырьем [210]. Такая же точка зрения отражена в справочной литературе, где обрат определяется «снятым молоком» [272]-

По логике Налогового кодекса, данный продукт является сопряженной продукцией [3, ст.254, п.6]. В то время как ГОСТ относит обезжиренное молоко к возвратным отходам [14, раздел 3, п. 3-5]-

Также неоднозначно интерпретируется такой вид продукта при переработке молочного сырья как сыворотка- При этом одни считают данный продукт вторичным сырьем [173; 210; 287], вторые безвозвратными потерями при невозможности реализации и иного использования [83], третьи - отходами молочного производства [37; 172]. В соответствии с ГОСТами сыворотку относят к побочной продукции, полученной при переработке молочного сырья [8; 15]-

Такое разночтение трактовок в определении продуктов переработки молочного производства на практике может привести не только к снижению реальной эффективности использования материальных ресурсов за счет искажения стоимости выпускаемой продукции, к потере контроля за движением молочного сырья в виде отходов и вторичных ресурсов, но и к спорным ситуациям с контролирующими и фискальными органами [83]. Кроме того, каждому предприятию, необходимо в части учета определить порядок отражения данного продукта производства в учете: как возвратного (безвозвратного) отхода, или как побочного продукта (перечень первичной документации, методы контроля, порядок отражения на счетах учета).

Как отмечают ученые, за счет применения вторичных ресурсов может быть

частично решена проблема дефицита сырья в условиях ограниченности ресурсов [172; 286].

В этом отношении значительный вклад в развитие терминологического аппарата внесли труды академика Липатова Н.Н., который в соавторстве с группой ученых: Сергеевым В.Н., Павловым В.А. и Цкитишвили З.М. в конце 20 века сформулировал вместо определения вторичных ресурсов новое понятие -молочное белково-углеводное сырье (МБУС), которое включает обезжиренное молоко, молочную сыворотку, пахту, альбуминное молоко, мелассу [173].

Повторное использование МБУС в молочном производстве позволит решить ряд проблем: снизить расходы предприятия за счет безотходных технологий; выявить случаи подмены сырьевого молока дешевыми растительными аналогами. Такие факты замены производителями при решении дефицита сырья подтверждаются показателями статистики: за последние годы зафиксированы данные по небольшому росту производства сырого молока, и существенные показатели по производству и потреблению сыра и масла, кроме того, параллельно наблюдается значительный объем ввоза в страну импортного пальмового масла (см. п. 2.1 диссертации).

Для устранения данной ситуации необходима разработка четких технических стандартов и организация контроля за их соблюдением, в соответствии с которыми любой покупатель мог бы оперативно и наглядно получать достоверную информацию о составе молочной продукции и иметь выбор между ценой и качеством предлагаемых производителями аналогов.

Этому должна способствовать работа в режиме «одного окна» в рамках двух вводимых систем на территории России: «Меркурий» и «Честный знак».

В частности, безопасность продукции будет соблюдаться по системе «Меркурий», позволяющая контролировать движение молочного сырья от фермы до точки сбыта через использование штрих - кодов с отражением ветеринарной информации о партии сырья в каждой упаковке, которая доступна не только надзорным органам, но и потребителям через приложение на мобильном телефоне.

Система «Честный знак» предусмотрена для отслеживания качественной составляющей продукции. Используемый при этом уникальный маркировочный код предварительно заказывается и генерируется для каждой единицы молочной продукции. С помощью данного кода можно контролировать весь путь выпускаемых молочных продуктов.

В результате внедрения и отладки систем «Меркурий» и «Честный знак» работа предприятий по переработке молока станет предельно прозрачной и позволит повысить конкурентоспособность отечественной молочной продукции, в целом, а также обеспечить безопасность жизни и здоровья потребителей [197; 222].

Поэтому предлагаемые нами стандартизации терминологии в части продуктов переработки молока в нормативных документах отраслевого характера позволит использовать предприятиям молочной отрасли единый подход к критериям отражения в учете возвратных ресурсов (вторичного сырья (материалов) отходов), побочной продукции, различных групп потерь (таблица 7)-

Таблица 7 - Трактовки продуктов переработки молока и предлагаемые критерии их признания для идентификации в бухгалтерском учете

Продукты переработки молока Предлагаемые трактовки Критерии (условия) признания в бухгалтерском учете

1 2 3

Готовая продукция Конечный результат производственного цикла переработки молока, соответствующий ГОСТам и ТУ, предназначенный для продажи [28, п.3]. 1) получение экономических выгод от их использования; 2) возможность определения фактических и (нормативных) затрат, связанных с производством и выпуском готовой молочной продукции; 3) достоверное определение стоимости. [28, п.5; 8, раздел II].

Побочная продукция Продукция, получение к которой предусмотрено технологией процесса переработки молока, не являющейся основной целью деятельности предприятия, предназначенная для продажи, соответствующая ГОСТам и ТУ 1) получение экономических выгод от использования; 2) включение в состав готовой продукции в момент образования или с минимальной доработкой при соответствии ГОСТу или ТУ; 3) наличие потребительской стоимости на рынке, уровень которой существенно ниже стоимости основной продукции.

1 2 3

Вторичное молочное сырье (материалы) Часть побочной продукции, используемой повторно в технологической линейке выпуска продукции при условии наличия соответствующей технической оснащенноси предприятий 1) получение экономических выгод от использования; 2) использование для производственных нужд; 3) отсутствие ГОСТов или ТУ по качеству данных продуктов; 4) возможность стоимостного измерения.

Отходы производства Продукты переработки молока, частично утратившие потребительские свойства и качественные характеристики, не позволяющие включать их в состав готовой (основной, побочной)продукции 1) получение экономических выгод от использования; 2) использование для вторичной переработки в производстве; 3 ) возможность стоимостного измерения.

Отходы потребления Возврат продукции от покупателей в связи с частичной утратой потребительских свойств, пригодной для переработки или для продажи по сниженным ценам 1) получение экономических выгод от использования; 2) использование для переработки или продажи на корм скоту или птице; 3)возможность стоимостного измерения.

Невозвратные потери Потери сырья и материалов в процессе переработки молока, сбор и использование которых предоставляется невозможным с точки зрения технической и экономической целесообразности 1) способность получения экономических выгод только в отдельных случаях (при возможности использования инновационных технологий переработки); 2) невозможность количественного и стоимостного измерения; 3) отсутствие возможности достоверного определения стоимости.

Использование предлагаемых трактовок по основным видам продуктов переработки молока направлено на внедрение концепции бережливого производства на предприятиях молочной отрасли и полное их отражение в системе бухгалтерского учета.

Как видно из таблицы 7, при изложении содержания понятия «Готовая продукция» мы исходили из положения ФСБУ 5/2019 «Запасы».

В составе готовой продукции предприятий молокоперерабатывающей промышленности отражается молоко различной жирности, кисломолочные продукты (кефир, ряженка, варенец, иогурты и др.), масло, творог, сыр и сырные

продукты, молочные консервы, сухое молоко, различные виды мороженого.

При выделении подгруппы «Побочная продукция» нами сделан акцент на обусловленность их выпуска в соответствии с технологией переработки молока, а также учтена логика нового федерального стандарта по критериям их признания в бухгалтерском учете (первое и третье условия).

Кроме этого, намеренно акцентировалась специфика образования этих активов в результате физико-химического воздействия в процессе технологической обработки молочного сырья наряду с выпуском основных видов продукции, которые представляют обусловленную ценность для потребителя: пахту, сыворотку либо обезжиренное молоко. Также выделена особенность данной подгруппы ценностей, которая может быть продана потребителю в составе готовой продукции предприятия. Это позволит устранить противоречия ГОСТов «Продукты молочные и молокосодержащие», «Молоко и продукты переработки молока», которые трактуют побочные продукты в качестве вторичного сырья, не учитывают возможность их продажи без дополнительной переработки [16; 15].

При уточнении содержания побочной продукции молочного производства нами учтены также подходы отечественных и зарубежных авторов акцентирующие значительное снижение уровня их стоимости по сравнению с основной продукцией [280].

Оценка этой подгруппы в учете устанавливается предприятием самостоятельно. При этом необходимо учитывать, что стоимость побочной продукции самостоятельно не калькулируется, она вычитается из суммы всех затрат осуществляемых на изготовление целевой (основной) продукции. Поэтому завышение оценки побочного продукта может привести к искусственному снижению стоимости основной продукции переработки молока и неверному отражению реального состояния производства.

В практике учета сформировались следующие варианты оценки побочной продукции, один из которых должен быть зафиксирован в учетной политике:

1) удельный вес (% или доля) стоимости сырья, отпущенного на технологические цели;

2) процент (доля) от средней стоимости основной продукции;

3) доля (%) от цены продажи основного вида продукции.

С учетом нового подхода федерального стандарта к правилам их оценки в бухгалтерском учете являются более предпочтительными второй и третий варианты [28, п. 27].

Поэтому установление доли или процента от стоимости основного вида продукции или от цены его продажи является более обоснованным способом для оценки побочных продуктов при переработке молока [28, п. 25].

В учете для этих ценностей нами рекомендуется детализация в разрезе аналитических счетов по наименованиям продукции на отдельном субсчете «Побочная продукция» к счету 43 «Готовая продукция».

Предложенная трактовка исключает возможность использования полученного продукта в производстве, так как побочный продукт предназначен только для реализации, если же он используется в производстве, то должен учитываться в составе второй группировки - возвратных ресурсов. При данном варианте побочная продукция должна переводиться в состав этой группы с отображением на счете 10 «Материалы» в разрезе детализации видов вторичного сырья. В том случае, если на предприятии по переработке молока отсутствует возможность какого-либо применения этого продукта, он учитывается в составе выделенной нами группы «Невозвратные потери».

Нами выделены дополнительные критерии для признания в учете продуктов переработки молока в качестве возвратного сырья (материалов) (таблица 7). При этом ряд условий относится ко всем материальным ресурсам: первое и последнее, а отдельные - характерны только для вторичных ресурсов.

В частности, нами намеренно акцентирована связь возвратных ресурсов с технологией процесса переработки молочного сырья. Третий критерий -отсутствие стандартов на данные ценности, с одной стороны, отделяет эту группу от готовой продукции, а с другой стороны, требует контроля ее качественых характеристик и отражения их в локальных документах предприятий, что дает возможность дальнейшего их использования при производстве продукции.

Также, в уточненных критериях при выделении подгруппы «вторичного сырья», заложена возможность изменения ее состава в связи с потенциалом развития науки и техники в области выявления, выделения, количественного и стоимостного измерения отходов, а также их использования в различных отраслях хозяйства.

Подгруппа вторичного сырья включается в состав возвратных ресурсов, которые используются в последующем для потребностей собственного производства при изготовлении других видов продукции или аналогичных продуктов. Данная подгруппа ценностей в зависимости от технологического процесса, оснащенности производственным оборудованием может использоваться на следующие цели:

- продажа всех компонентов: сухие и сгущенные продукты, напитки или их разделение на извлечение лактозы, жира, белка и т.д.;

- получение сывороточного протеина, лактулозы, этилового спирта, гидролизаты казеина и т.д.

При этом пищевая ценность всех вторичных ресурсов молочного сырья довольно высокая, характеризуется высокой степенью усвоения и соотношения питательных веществ [285]-

Примером вторичного сырья в молочной отрасли является сыворотка, которая используется при производстве сывороточных сыров, белковых продуктов, различных десертов и желе. Большую роль играет сыворотка для обогощения продуктов питания при производстве хлебо-булочных изделий, плавленных сыров. Последние годы данное сырье применяется не только в пищевых производствах (кондитерском, колбасном производстве), но и в косметологии, фармакологии для ферментации лекарственных препаратов. Из молочной сыворотки вырабатывают моющие средства, полиуретовые смолы, каучук и ряд других технических препаратов и др. [225; 284].

При исследовании подгруппы вторичных ресурсов «отходы» сделан акцент на место их возникновения.

Отходы производства (техногенные) - это вещества, образующиеся в

результате технологической переработки сырья при получении основной продукции.

Предлагается уточненная трактовка понятия «отходы производства» для молочной отрасли, в которой подчеркивается невозможность их учета в составе основной группы вследствие отсутствия эстетических характеристик.

Данную группу отходов чаще всего применяют в собственном производстве при осуществлении следующих технологических циклов, что позволяет сократить расходы основного сырья и материалов. Например, зачистки масла могут применяться при производстве топленого масла, обрезки сыра и творога при производстве плавленых сыров. Предполагается возможность реализации данной группы отходов на сторону в качестве корма для птицы и скота (обрезки творога и сыра), что на практике осуществляется крайне редко.

Подгруппа отходов потребления (антропогенные) - это ресурсы, полученные вследствие потери части свойств уже готовой продукции, находящейся у потребителя. Особенностью является то, что эти ценности могут быть использованы в качестве сырья для производства другого вида продукции. Например, скисшееся молоко и другая кисломолочная продукция (кефир, простокваша) применяются для производства творога; сыр и творог, отозванные из продажи в пределах сроков годности и соответствующие требованиям безопасности к продовольственному сырью, могут применяться в производстве плавленых сыров; масло сливочное - для производства топленого масла и т.д. Чаще всего отходы потребления используются на корм скоту.

Под «отходами потребления» понимается часть готовой продукции, возвращенной покупателями из-за частичной утраты потребительских свойств, пригодная для переработки или для продажи другим предприятиям агропромышленного комплекса.

Возвратные ресурсы оцениваются в бухгалтерском учете:

- по цене ниже стоимости исходного материального ресурса, т.е. по цене возможного применения;

- по цене возможной продажи, где, как правило, стоимость отдельного вида

отхода согласовывалась с конкретным покупателем на основе заключенного договора [32, п.111].

Кроме этого, в соответствии с отраслевой спецификой молочного производства можно было применять и другой способ оценки возвратных отходов (например, при переработке молока базой для оценки возвратных отходов является их питательная ценность (белки, жиры), в результате чего их стоимость может быть равна половине стоимости исходного сырья) [241].

По новому федеральному стандарту возвратные ресурсы предлагается оценивать по одной из наименьших двух величин: по себестоимости или чистой цене продажи.

Чистая цена продажи является расчетной величиной, определяемой как разница между справедливой стоимостью и затратами на продажу.

Справедливая стоимость определяется на основании МСФО как сумма, на которую можно обменять актив или осуществить расчет им по обязательству при совершении сделки между участниками активного рынка на дату оценки [27, п. 9]. При этом существует несколько подходов к установлению справедливой стоимости (рыночный, затратный, доходный), вследствие чего ряд авторов отмечают установление данной стоимости «субъективным процессом, хотя в основе ее расчета имеются законодательно установленные правила» [126].

Необходимо отметить, что любой из вышеперечисленных способов оценки возвратных ресурсов по стандарту может быть применен как при продаже, так и при использовании в производстве [141; 157].

Предприятиям молокоперерабатывающей промышленности необходимо стремиться к эффективному формированию стоимости продукции (снижению материальных расходом без ухудшения качества) и повышению ее рентабельности за счет рационального использования возвратных ресурсов, что требует тщательного обоснованного подхода к выбору способа оценки и их использования

По нашему мнению, для целесообразности отражения в учете этих активов необходимо их оценку осуществлять в зависимости от направления применения: возвратные материалы и отходы при их использовании в собственном

производстве - по себестоимости, а отходы при их реализации - по чистой цене продажи.

Невозвратные технологические потери материальных ресурсов неизбежно возникают при производстве молочной продукции. Они не уменьшают стоимость молочной продукции, а учитываются в составе материальных расходов по установленным нормам, которые регламентируются отраслевыми документами или обосновываются технологами предприятия и закрепляются в технологических картах по видам продукции [39].

Поэтому для отнесения к данной подгруппе продуктов переработки молока нами подчеркивается невозможность или нецелесообразность регистрации, оценки и учета таких объектов с экономической и технической точки зрения (ополоски от промывки оборудования, потери при транспортировке молочного сырья и продукции по продуктопроводам, потери при розливе и фасовке).

В бухгалтерском учете технологические потери отражаются в составе материальных ценностей, отпущенных на переработку. Особенностью учета данной подгруппы отходов является регламентация отраслевыми нормами объема технологических потерь сырья и материалов, так как их стоимость включается в стоимость выпускаемой молочной продукции и влияет на ее рентабельность. Обзор законодательных документов по бухгалтерскому учету федерального и отраслевого назначения показал, что нормы для ряда отходов сырья и материалов для молочного производства утверждены еще при плановой экономике. С того времени технологии переработки и упаковки молочной продукции значительно изменились. Отсюда вытекает необходимость разработки методики бухгалтерского учета отходов сырья и материалов (включая нормы отходов) самостоятельно каждой организацией, закрепив эти положения в учетной политике.

Следующая подгруппа в составе невозвратных потерь - отбросы производства и потребления. Это ресурсы, которые на сегодняшний день не могут быть использованы на различные нужды, либо их применение экономически нецелесообразно. Для молочного производства это сепарационная слизь, пыль

сухого молока и казеина и т.д. При современном развитии научно-технического прогресса затруднена количественная и стоимостная оценка данного ресурса.

К этой же подгруппе может быть отнесена сыворотка, которая не используется в процессе производства и не реализуется на сторону, что дает основание признать ее для цели бухгалтерского учета безвозвратным отходом [5, п.5].

Данные потери затруднительно измерить количественно и оценить. Как следствие они не отражаются в системе счетов бухгалтерского учета на молокоперерабатывающих предприятиях.

Таким образом, учет и оценка одного по сути вида ресурса при переработке молочного сырья, но используемого для разных целей, будет отличаться. Поэтому перерабатывающим предприятиям необходимо четко установить требования квалификации этих активов по видам, зафиксировать группировку в технологических картах, отразить оценку в учетной политике, разработать документацию, помогающую отражать движение ценностей на предприятии.

Поэтому на основании вышеизложенного нами предлагается внести ряд дополнений и уточнений в содержание группировки отходов молокоперерабатывающих предприятий, схема представлена на рисунке 2-

Данная систематизация является продолжением авторского подхода к классификации материалов, рассмотреного выше и направлена на идентификацию активов при переработке молочного сырья, помогая в оценке для для дальнейшего учета движения возвратных ресурсов и потерь молочного производства [269].

Как видно из рисунка 2, в соответствии с предложенной схемой, продукты переработки молока на начальном этапе делятся на готовую продукцию, возвратные ресурсы и потери.

В составе первой группы отражается основная продукция и побочные продукты переработки молока, предназначенные для реализации населению, учет которых, осуществляется на счете 43 «Готовая продукция» в разрезе выпускаемых наименований-

...................► перевод побочной продукции в группу возвратных ресурсов при несоблюдении критериев

----► перевод побочной продукции в группу потерь

Рисунок 2 - Предлагаемая группировка продуктов переработки молока в бухгалтерском учете по составу и использованию в технологическом процессе

Как было отмечено выше, в составе второй группы выделяются: возвратные материалы (сырье) и отходы (производства и потребления).

Третьей группой нами выделены невозвратные потери, которые состоят из технологических потерь и отбросов производства-

В результате предложенной группировки продуктов переработки молока нами рекомендуется следующая последовательность их отражения на счетах бухгалтерского учета (таблица 8).

Таблица 8 - Рекомендуемый порядок отражения продуктов переработки молока в системе счетов бухгалтерского учета

Содержание фактов хозяйственной жизни Сумма, руб. Корреспонденции счетов

Дт Кт

1 Приняты на учет разные виды готовой продукции от переработки основного сырья -молока. 12 867455 43/ субсчета по наименованиям основной продукции 20 «Основное производство»

2 Оприходованы различные виды побочной продукции, предназначенные для продажи по результатам процесса переработки молочного сырья. 364 280 43/ субсчета по видам побочной продукции 20 «Основное производство»

3 Оприходованы в качестве вторичного сырья продукты переработки молока, предназначенные для технологической переработки на предприятии 778 634 10/ субсчет 6 «Вторичное сырье по видам» 20 «Основное производство»

4 Осуществлен перевод несвоевременно реализованной побочной продукции в состав вторичного сырья для использования в собственном производстве 23 740 10/ субсчет 6 «Вторичное сырье по видам» 43/ субсчета «Побочная продукция»

5 Переведена в состав отходов производства часть готовой продукции, находящейся на складах предприятия с истекшим сроком реализации или потерей товарного вида, для переработки в собственном производстве или продажи. 870 10/ субсчет 6 «Отходы производства по видам» 43/ субсчета по наименованиям готовой продукции

6 Отражена в составе отходов потребления часть готовой продукции, возвращенной от покупателя и используемой повторно в процессе производства. 2 883 10/ субсчет 6 «Отходы потребления по видам» 43/ субсчета по наименованиям молочной продукции

Таблица составлена по данным ООО «А7 Агро - Оренбургский молочный комбинат» за декабрь 2019 г.

В учете оприходованные продукты переработки молока списываются в зависимости от дальнейшего направления использования: по дебету счета 20 «Основное производство» при повторном применении в собственном

производстве; или на счет 90 «Продажи» - при их реализации.

Следующей проблемой учета отходов является отсутствие соответствующих форм первичных документов по учету их движения [116], решение которой будет предложено ниже в п. 2.2 диссертации.

Таким образом, как показало исследование, от того, как осуществляется идентификация продуктов переработки молока, зависит порядок отражения данных активов на счетах учета, оформление первичных документов по их движению, обоснование и выбор методики их оценки.

Процесс вовлечения в производство вторичных ресурсов в молочной отрасли позволит:

- значительно разнообразить и увеличить сырьевую базу без роста объемов приобретаемого молочного сырья;

- снизить негативное воздействие выброса отходов в окружающую среду и, как следствие, снизит суммы штрафов для молокоперерабатывающих предприятий;

- создаст базу для достижения высокого экономического эффекта производственно-хозяйственной деятельности предприятия за счет получаемого дополнительного дохода от использования вторичных ресурсов.

На основе группировки запасов и продуктов переработки молока по различным свойствам необходимо установить влияние специфики деятельности молокоперерабатывающих предприятий на организацию их учета, что будет изложено в следующем параграфе диссертационного исследования.

1.3 Организационно-технологические аспекты переработки молока, влияющие на учет запасов в отрасли

Важную роль в экономике играют обрабатывающие производства - основа в структуре стратегического комплекса производств любой страны. В их составе объединены и сгруппированы однородные предприятия, характеризующиеся

единством назначения конечного продукта [43]. Обрабатывающие производства оказывают непосредственное влияние на развитие малого и среднего бизнеса и обеспечивают другие производства экономики новыми материальными запасами и рабочими местами, являясь базой для развития научно-технического потенциала страны. Обрабатывающие производства используют, как правило, подготовленное сырье сельскохозяйственных предприятий или добывающей промышленности, имеют определенную специфическую материально-техническую базу и специализированную подготовку кадров.

В структуре этих производств значительный удельный вес занимают предприятия по выпуску различных пищевых продуктов, перед которыми стоит стратегически важная задача - обеспечить все категории населения полезной, безопасной, высококачественной для здоровья и доступной продукцией [10]. Состав предприятий по выпуску пищевых продуктов (пищевая промышленность) представлен на рисунке 3.

Как видно из рисунка 3, данная промышленность насчитывает около трех десятков производств, где действуют около 500 тыс. различных предприятий, с численностью работающих более 1,5 млн. человек [10].

В целом производство пищевых продуктов в Российской Федерации характеризуется стабильной конкурентоспособностью на внутреннем рынке и очень низкими ее значениями на внешних рынках (исключение составляет: мукомольно-крупяное, спиртовое и ликероводочное производство) [213].

Начиная с 90-ых годов двадцатого века по 2014 год, превалирующее значение занимала импортная продукция зарубежных стран, что закономерно привело к стагнации почти всех предприятий пищевой промышленности. Продукция западных стран заняла доминирующее положение вследствие низких цен, разнообразного ассортимента, а зачастую и лучшего качества предлагаемой продукции.

В настоящее время рыночные отношения диктуют все более жесткие требования к предприятиям-товаропроизводителям любых форм собственности при завоевании рынка потребителя и получении прибыли.

Рисунок 3 - Состав основных производств пищевой промышленности

Все сложнее производителю становится ориентироваться в быстроменяющейся конъюнктуре рынка. Для планирования перспектив развития требуется четко и оперативно оценивать экономический и производственный потенциал предприятия, учитывать при этом не только действия конкурентов, но и меняющийся спрос покупателей.

Производство молочной продукции занимает третье место по удельному весу выпуска продукции в пищевой обрабатывающей промышленности. При этом в условиях импортозамещения демонстрирует динамичное наращивание производства отдельных видов продукции [123].

При этом производство молочной продукции объединяет различные предприятия, осуществляющие выпуск цельномолочной продукции (молока, сливок и кисломолочных продуктов), животного масла, мороженого, сухого молока, молочных консервов (сгущенное и концентрированное молоко), сыра, брынзы, казеина и другой молокосодержащей продукции.

Поэтому в понятие «молокоперерабатывающие предприятия» включены предприятия вышеперечисленных видов деятельности, которые подразделяются на предприятия по переработке молока, по производству молочной и кисломолочной продукции, осуществляющие выпуск сыра и сырных продуктов, а также молокосодержащей продукции и т.д.

В связи с таким разнообразием направлений переработки молока в диссертационном исследовании нами сделан акцент на производство массового выпуска общеупотребляемых видов молочной продукции: молока, сливок, масла, различных видов кисломолочной продукции.

Одной из основных причин, которые сдерживают развитие предприятий по переработке молока, является недостаточность качественного сырьевого обеспечения производства. Предприятия молочной промышленности относятся к материалоёмкому производству, что в первую очередь нацеливает на необходимость получения достоверной учетной информации о материально-производственных запасах, которые составляют значительную часть оборотного капитала и в существенной степени влияют на финансовое состояние предприятия.

Снабжение и поддержание определенного уровня данных ценностей для производственных нужд в целях обеспечения изменяющегося спроса потребителей на продукцию требует наличия учетной оперативной информации о количестве, составе запасов. Этот аспект учетной деятельности достаточно непрост для любого предприятия вследствие влияния специфики и различных факторов производства.

Поэтому насколько точной и своевременной будет информация о движении имеющихся и необходимых для производства запасов сырья и материалов зависит

конкурентоспособность и устойчивость предприятия на рынке.

Для учета движения материально-производственных запасов характерна следующая последовательность: заготовление ценностей, постановка на учет и списание по мере производственной необходимости. Практика ведения учета запасов содержит много нюансов и зависит от ряда факторов, многие из которых обусловлены спецификой деятельности предприятий конкретной отрасли производства.

Исследование учета запасов рассматривается, как правило, экономистами с точки зрения одного из элементов затрат, включаемых в себестоимость выпускаемой продукции, и относится в большей степени к области управленческого (производственного) учета.

Основные принципы организации учета затрат заложены в трудах зарубежных ученых: Апчёрча А. [52], Друри К. [110], Хендриксена Э.С. [279], Хорнгрена Ч.Т. и Фостера Д. [280].

Главную концепцию этих работ можно выразить словами ученого Алана Апчёрча, который подчеркивал, что только оптимальное управление ограниченными материальными и финансовыми средствами в условиях жесткой конкуренции отечественного рынка позволит победить тому, кто имеет самую эффективную и налаженную систему управленческого учета [52].

Данному аспекту изучения запасов посвящены труды российских ученых: Ивашкевича В.Б. [132], Илышевой И.И. [135], Мизиковского Е.А. [179], Мизиковского И.Е. [181], Пизенгольца М.З. [215], Рассказовой-Николаевой С.А. [232], Соколова А.Ю. [251], Соколова В.Я. [252] , Хоружий Л.И. [282], Чая В.Т. [291] и др.

В частности, Соколов А.Ю. рассматривает материалы как одну из статей затрат, с определенными характерными признаками и определенной функциональной ролью, позволяющей определять адресность, целесообразность и эффективность формирования себестоимости продукции [251, с. 23].

Хоружий Л.И., Денисова М.О., Балашова Н.Н., исследуют учет запасов как один из важных факторов, обеспечивающий создание продукции оптимального

качества и полноценное ее использование. При этом авторами указывается отсутствие на сегодняшний момент при существующей организации учетных работ оперативного влияния на качество продукции в процессе формирования фактических затрат на предприятиях молочной отрасли [62;104; 283].

Проблему эффективности переработки молока и развития рынка молочной продукции на современном этапе развития экономики исследуют Лесных О.В. [169], Никонорова О.С. [196] и др.

В частности, Никонорова О.С. указывает на ряд особенностей производства молочной продукции, которые негативно влияют на ее развитие. Исследования автора показывают, что из большого числа факторов, которые сдерживают развитие молочного производства, являются недостаточность и несовершенство сырьевых поставок за счет сезонной диспропорциональности необходимой потребности перерабатывающих молочное сырье предприятий и снижение спроса потребителей в весенне-летний период [196].

Специфика молочного производства рассматривается с точки зрения оптимальности формирования себестоимости молочной продукции, в которой значительный удельный вес занимают материальные ресурсы [228; 99]. В качестве главной особенности отрасли при этом выделяется транспортный фактор, играющий существенную роль при размещении производства. Авторы отмечают, что при расположении предприятий, перерабатывающих молоко, в относительной близости от производителей сырья, транспортные расходы будут не значительными, как при отдаленности. Экономистами Говоруновой Т.В., Федотовой Р.В. приводится расчет удорожания себестоимости продукции (за счет транспортировки, хранения) в зависимости от расстояния между поставщиком сырья и перерабатывающим предприятием [99].

Значительную роль в разработке эффективных методов учета материальных запасов и молочных продуктов с учетом отраслевой направленности сыграли труды современных экономистов Кругляк З.И, Лесных О.В. и др. [155; 171].

Анализ работ зарубежных авторов и научных трудов российских экономистов в области бухгалтерского учета запасов, показал, что несмотря на

наличие большого объема исследований по учету материалов (а в части управленческого учета как одного из элементов затрат, включаемых в себестоимость выпускаемой продукции), проблематика организации отражения движения данных активов при производстве молочной продукции мало изучена и не позволяет в полной мере учесть отраслевую специфику при формировании учетно-методического обеспечения молокоперерабатывающих предприятий.

Комплексное исследование, посвященное изучению организации учета и контроля запасов, применяемых при производстве молочной продукции, проведено в недостаточном объеме. Авторы публикаций, исследующие вопросы производства и учета на предприятиях молочного производства, анализируют обособленно отдельные показатели, отражающие характерные черты отрасли и, как правило, только те, которые существенно влияют на ее устойчивость в современной экономике. Факторы, которые оказывают влияние на эффективную организацию учета сырья или иных запасов на предприятиях по переработке молока и в большей степени воздействуют на развитие отрасли, не подвергаются рассмотрению в системе и комплексно.

Обобщение специфики деятельности молокоперерабатывающих предприятий и характера их влияния на организацию учета движения запасов представлено в таблице 9.

Таблица 9 - Особенности деятельности предприятий молочной промышленности и их влияние на организацию учета движения запасов в отрасли

Особенности деятельности предприятий молочной промышленности Характер влияний на специфику организации учета запасов

1 2

1 Организационные особенности молочного производства, влияющие на учет запасов:

1 Повсеместный и массовый характер потребления молочных продуктов Организация учета переработки молочного сырья в крупных и малых городах, районных центрах, поселках городского типа и т.д.

2 Функционирование предприятий, различающихся по объему производства, формам собственности, видам выпускаемой продукции, по юридическому статусу Специфика ведения аналитического учета запасов разного уровня детализации расходов и организация внутреннего контроля за качеством выпускаемой продукции.

3 Разная удаленность поставщиков от предприятий, перерабатывающих молоко-сырье Целесообразность учета транспортных расходов, осуществление дополнительных расходов по сохранению качества поступаемого сырья и запасов.

1

2

4 Наличие различных

производственных цехов, участков отделений и вспомогательных производств, имеющих тесную взаимосвязь

Ведение учета запасов в разрезе производственных подразделений и структур, необходимость построения развитой системы аналитического учета ценностей.

5 Наличие значительного количества производителей однотипной молочной продукции_

Необходимость внутреннего контроля за формированием себестоимости продукции и поиск резервов по ее снижению при сохранении качества.

6 Большое количество посредников в продуктовой цепи между производителем и потребителем готовой продукции_

Удорожание себестоимости конечного потребителя.

продукции для

2 Технологические особенности переработки молока, влияющие на учет запасов

1 Массовый характер производства продукции, последовательность

переработки сырья, использование молока для производства различных видов цельномолочной, кисломолочной и другой молокосодержащей продукции

Применение попередельного метода учета затрат, в т.ч. расхода запасов для формирования себестоимости выпускаемой продукции.

2 Высокий показатель

материалоемкости производства,

использование разнообразных видов запасов

Использование различных методик учета и контроля ценностей, необходимость создания запасов в зависимости от условий хранения и потребности производства._

3. Переработка и реализация сырья вблизи с производящими молоко фермами вследствие отсутствия транспортных коммуникаций и других причин

Снижение расходов на приобретение и переработку сырья, как следствие, удешевление продукции, возможность потери качества переработки сырья, снижения потребительского спроса.

4 Значительный удельный вес транспортных расходов по поставке скоропортящегося сырья и продукции в структуре себестоимости готовой продукции_

Значительный удельный вес в структуре себестоимости транспортных расходов, связанных с использованием автомобилей - рефрижераторов, оплатой труда водителей и экспедиторов и т.д.

5 Относительно короткие хранения и переработки сырья

сроки

Удорожание стоимости запасов за счет невозможности приобретения его большими партиями, относительно низкий уровень расходов на содержание заготовительно-складских помещений, при достаточно высоком уровне расходов на оборудование со специальными устройствами (холодильные камеры, стерильные емкости и т.д.).

6 Использование нормативного метода учета расхода сырья и материальных запасов на изготовление продукции

Учет и контроль соблюдения норм расхода запасов при изготовлении продукции, организация учета отклонений от норм, причин их возникновения и виновников.

7 Умеренно сезонный цикл производственной деятельности предприятий по переработке молока, влияющий на ритмичность выпуска объемов готовой продукции_

Планирование на основе соблюдения ритмичности снабжения сырьем и материальными запасами, учет и контроль этого процесса, увеличение удельного веса затрат на приобретение молочного сырья, переработку для длительного хранения._

Окончание таблицы 2

1

8 Отсутствие или незначительные объемы незавершенного производства (НЗП) в процессе выпуска продукции_

Относительная простота количественной и стоимостной оценки запасов предприятия.

9 Комплексное производство, предполагающее наличие побочной продукции и возвратных материалов_

Идентификация каждого элемента продуктов переработки молока; распределение стоимости расходуемого сырья и материалов по видам основной и побочной продукции, организация учета возвратных материалов._

10 Безотходность

(малоотходность) производства и полное производительное

потребление сырья и материалов

Применение современных научно-технических разработок в переработке сырья, необходимость более обоснованного выбора сырья и материальных запасов с организацией его учета и контроля.

11 Использование в процессе производства специфического сырья животного и растительного происхождения

Снижение стоимости молочной продукции за счет замены натурального цельного молочного сырья дешевыми растительными аналогами, а иногда и фальсификатами сырья и материалов, обусловленное регулирование качества, и безопасности выпускаемой продукции._

12 Разнообразие технологий переработки молочного сырья

Организация аналитического учета сырья по качественным характеристикам и условиям хранения и переработки._

13 Поточный, круглосуточный процесс производства молочной продукции

Непрерывный учет и контроль переработки сырья, материалов и полуфабрикатов, используемых в собственном производстве.

14 Соблюдение технологических параметров выпускаемой продукции (жирности, кислотности, содержания белка в сырье и др.)_

Ведение дополнительных расчетов выхода готовой продукции в разрезе: разных качественных характеристик исходного сырья, операций предварительной обработки сырья (фильтрации, сепарирования, гомогенизации, нагревания и т.д.)._

15 Широкая номенклатура и ассортимент выпускаемой

продукции

Организация учета и контроля за процессом приобретения и использования запасов с разными условиями и сроками хранения, формирование себестоимости и цен продажи по видам выпускаемой продукции._

Первая специфика организации производства по переработке молока - это повсеместность потребления молочных продуктов, которая связана с тем, что молоко и кисломолочная продукция во все времена считалась самым доступным, обще употребляемым продуктом, польза которого неоценима для людей различного возраста.

В частности, детям необходимы белок и кальций для укрепления костей и зубной эмали, которые содержатся в молоке. Людям пожилого возраста полезны кисломолочные продукты, так как степень усвоения белков из них составляет 96-

98%. При этом, кальций в составе кисломолочной продукции, находится в оптимальном соотношении с разными микро (цинк, кобальт, марганец, железо, йод) и макроэлементами (калий, натрий, магний, хлор). Все компоненты молока сбалансированы и легко усваиваются организмом человека. Молочные продукты на 42 - 50% удовлетворяют организм в потребности витаминов [100]. Творог применяется для профилактики атеросклероза. Молочные продукты широко используются в лечебном, диетическом и восстанавливающем питании (гастрит, язва желудка, панкреатит, ожирение и т.д.). Исследования научной медицины в области изучения свойств кисломолочной продукции подтвердили, и это на сегодняшний момент особенно важно, что она повышает иммунитет, стимулирует сопротивляемость организма к инфекционным заболеваниям, оказывает противоаллергенное действие, а также обладает способностью уменьшать воздействие радиации и токсичных веществ [158, с.54].

Все это должно положительно влиять на рост потребления молочных продуктов всеми слоями населения любой страны и помогать развитию молочной перерабатывающей промышленности, вызывая рост повседневной необходимости в молочном сырье, повышении требований не только к его количеству, но и к качеству.

Вторая отраслевая специфика заключается в том, что переработка молочного сырья осуществляется разными предприятиями, которые имеют отличия по форме собственности, по объемам и видам выпускаемой продукции. Это в значительной степени влияет на организацию аналитического учета сырья и материалов, а также на подходы к контролю качества выпускаемой продукции молокоперерабатывающих предприятий.

Наименьший объем переработки молочного сырья осуществляют хозяйства населения, которые производят минимум ассортимента продукции. Качественные характеристики молока и молочных продуктов у таких производителей зачастую не соответствуют установленным стандартам.

Самый высокий объем переработки сырья осуществляют транснациональные компании и кооперативы, которые занимаются изготовлением

продукции из молочного сырья по всему миру (Nestle, Danone, Valio и т.п.) и являются крупнейшими экспортерами продукции, тяготея при этом к размещению своих предприятий по переработке молока у себя на родине [129]. Контроль качества осуществляется на всех этапах операционного процесса изготовления молочных продуктов.

Третьим, немаловажным фактором для развития молочной отрасли и учета формирования стоимости материальных запасов является удаленность перерабатывающих производств от поставщиков сырья.

В современных экономических условиях постоянно наблюдается рост цен на бензин, запасные части, что значительно ограничивает сельхозпроизводителей в выборе предприятий для сдачи молока на переработку. Проблема выбора поставщиков стоит и у молокоперерабатывающих предприятий. В данном случае важно устойчивое сотрудничество, от которого зависит стабильность качества приобретаемых запасов, а также их стоимость. Конфликт интересов поставщиков сырья и производителей продукции налицо. Так, сельхозпроизводителям выгодно доставлять сырье на близлежащие предприятия, при этом реализовывать сырье переработчикам по более высоким закупочным ценам. Крупным предприятиям для выхода на хорошие показатели рентабельности необходимо по максимуму загружать производственные мощности, что невозможно без определенного количества запасов сырья и материалов для переработки. Поэтому производители, вследствие недостатка сырья вынуждены искать поставщиков из более отдаленных населенных пунктов и даже из других областей. Кроме того, на географические границы поиска поставщиков молочного сырья, кроме проблем с доставкой, влияет ряд других показателей. В частности, ценовая политика в области закупки молока (большие объемы сырья получит тот переработчик, который предлагает производителю более высокую цену за сырье соответствующего качества), сложившиеся хозяйственные связи, инфраструктура для приемки и доставки молочного сырья.

Поэтому снижение транспортно-заготовительных расходов и точное их распределение по видам готовой продукции является одной из важнейших задач

перерабатывающих предприятий.

Четвертая специфика связана со сложной организационно-управленческой структурой молокоперерабатывающих предприятий. Это предполагает организацию аналитического учета запасов в разрезе различных производственных цехов, участков отделений и вспомогательных производств, позволяющую точно распределить суммы материальных и транспортно-заготовительных расходов по видам выпускаемой продукции (работ, услуг).

Так как на предприятиях по переработке молока, в основном, используется бригадная форма организации труда, то это дает возможность установления идентификации ответственности при соблюдении установленных норм расхода сырья и материалов при выпуске качественной готовой продукции. Что своевременно позволит выявлять факты сверхнормативного расхода и его виновников, снижать факты хищений и недостач сырья и молочной продукции, а в целом повысить эффективность организации учета запасов.

Пятым организационным фактором, влияющим на развитие отрасли и организацию учета запасов, нами выделено наличие предприятий конкурентов, выпускающим аналогичную продукцию. Это требует от производителя постоянного поиска новых рецептур с другой структурой материальных запасов, имеющих лучшие характеристики для расширения ассортимента выпуска и снижения его себестоимости.

Шестой организационной особенностью молокоперерабатывающих предприятий, влияющих, по нашему мнению, на эффективность их деятельности и организацию учета запасов, обозначено наличие большого числа посредников между производителями молочной продукции и потребителями, что неизменно приводит к удорожанию стоимости продукции за счет доставки, расходов на услуги оптовых баз и розничных сетей.

Поэтому для развития отрасли и увеличения переработки молока и других материальных запасов, связанных с выпуском продукции необходимо не только расширение местных рынков сбыта, но и выход на международный уровень.

Факторами, основанными на технологической специфике деятельности

молокоперерабатывающих предприятий, оказывающими влияние на учет запасов, являются: массовый характер применения молока для переработки и значительный показатель материалоемкости выпуска продукции. Это требует организации учета и контроля запасов по видам, сортности, качеству, условиям и срокам их хранения.

Важной технологической особенностью производства по переработке молока выделяется физическая и экономическая нетранспортабельность сырья, что требует переработки вблизи ферм, либо доставки на предприятия специальными рефрижераторами. В первом случае будут снижены расходы на заготовление запасов за счет отсутствия транспортно-заготовительных расходов на доставку и содержание транспортных коммуникаций, при этом качество и спрос на выпускаемую продукцию может быть снижен. Во втором случае, строительство (местонахождение) перерабатывающих заводов возможно в некоторой отдаленности от молочных ферм (а иногда и от потребителя), но с достаточно хорошей транспортной инфраструктурой (наличие и соответствующее состояние дорог) для быстрой доставки, как сырья, так и цельномолочной продукции к покупателю. В данном варианте стоимость сырья возрастет за счет расходов на содержание специально оборудованных молоковозов, зарплату водителей и т.д.

Оптимальному решению данной проблемы посвящены работы современных экономистов, комплексно показывающих наилучшее сочетание факторов по размещению молокоперерабатывающих предприятий с учетом сырьевых источников, наличия инфраструктуры, трудовых ресурсов и рынков сбыта [64; 245; 85].

Пятым специфическим фактором технологии производства, влияющим на организацию учета запасов, нами отмечена краткосрочность оборачиваемости молочного сырья, что приводит к невозможности заготовления его впрок. Это, с одной стороны, может снизить затраты на хранение сырья, а с другой стороны, при необходимости приобретения большего объема запасов - к повышению складских издержек по хранению и переработке (холодильные установки, сушки).

Еще одной специфической особенностью молочного производства является применение нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Поэтому переработка сырья и других материальных ценностей при производстве продукции осуществляется четко в соответствии с разработанными нормами и рецептурами для достижения необходимых пищевкусовых и качественных свойств продукции, что предполагает соответствующую организацию учета запасов в разрезе норм и отклонений от них.

Также возникает потребность в регулярном контроле норм расхода сырья на основе учетной информации, а также их пересмотре в зависимости от достигнутого технико-технологического уровня производства и применяемых форм и методов организации труда.

Данная специфика требует точной организации учета норм и отклонений при использовании сырья и материальных запасов в разрезе причин и виновников, что возможно воплотить на практике через систему аналитического учета и контроля посредством разработанных форм первичной документации.

Другой спецификой производства молочной продукции, влияющей на организацию учета запасов, является сезонность переработки сырья, что отмечено в исследованиях многих экономистов: Ефименко А.В. [120], Никоноровой О.С. [196], Колобовой А.И.[149], Кругляк З.И. [156] и др. Авторы отмечают, что переработку молока можно отнести к умеренно сезонным производствам. Это означает, что производство не останавливается, но вынуждено снижать объемы выпускаемой продукции в зависимости от времени года: конец января - февраль начинается прирост молочного сырья (совпадает со временем отела у коров), замедление надоя выпадает конец лета - начало осени, сильный спад поставок сырья происходит в осенне-зимний период [196].

Фактор сезонности оказывает существенное прямое влияние на изменение цен у сельхозпроизводителей сырья, что сразу же сказывается на стоимости выпускаемой продукции у его переработчиков [149]. Эта особенность влияет и на наличие остатков запасов, которые могут значительно меняться как в сторону увеличения, так и снижения, изменяя структуру баланса.

Сезонность приводит еще к одному негативному фактору, который отмечен в исследованиях Кругляк З.И.: при увеличении производства молочной продукции переработчики сталкиваются с проблемой реализации своей продукции, так как в это время спрос на нее значительно снижается. Расширение ассортимента, улучшение качества, анализ и прогнозирование потребительского спроса не могут до конца решить проблему своевременной реализации скоропортящейся молочной продукции [156].

По нашему мнению, частично нейтрализовать фактор сезонности можно за счет запланированного чередования выпуска продукции и процесса заготовки сырья. В весенний - летний период снижения спроса на молочную продукцию, можно искусственно уменьшать объемы производства готовой продукции. При этом необходимо наращивать производство переработки сырья на запасы (сушка молока и сливок, концентрирование сырья, закладка на хранение масла, переработка молочного сырья в продукцию длительного хранения), которые будут применяться в период снижения удоев молока у сельхозпроизводителей. Это обеспечит равномерность предложения продукции на рынке.

Характерной особенностью технологии переработки молока, влияющей на организацию учета запасов, можно выделить краткосрочность существования незавершенного производства (исключение - производство сыра). Это обусловлено небольшой продолжительностью технологического процесса изготовления продукции, что является положительным фактором при инвентаризации наличия и контроля запасов и расхода материалов в производстве, а также дает возможность выявлять факты мошенничества и хищений при изготовлении продукции. Данная специфика упрощает оценку и отражение запасов в бухгалтерской отчетности.

Важной спецификой молочного производства, на которую указывает ряд авторов, является наличие побочной продукции и возвратных материалов, что относит предприятия по переработке молока при правильной организации технологического процесса переработки к практически безотходным производствам, что положительно сказывается на финансовых результатах

экономического субъекта и рентабельности продукции [92; 284]. Данный аспект более подробно изложен выше в п. 1.2 диссертации.

По нашему мнению, комплексное использование вторичных ресурсов при переработке молока является основной задачей молочного производства и может быть достигнуто только с применением новых прогрессивных технологий. Такие запасы могут быть внедрены в промышленную переработку при изготовлении пищевых продуктов (хлебобулочных и кондитерских изделий, при переработке какао-бобов и т.п.), медицинских (пробиотики и пребиотики и т.п.) препаратов и косметической продукции, технических полуфабрикатов и кормовых концентратов для животноводства. Использование данного вида сырья в других отраслях промышленности позволяет оптимизировать расходы предприятий пищевой промышленности, кроме того, улучшит биологическую ценность и повысит объемы выпуска продуктов питания, что актуализируется для экономики в условиях сырьевого дефицита и импортозамещения.

Следующая технологическая особенность переработки молока заключается в дефиците качественного сырья, что вынуждает переработчиков применять растительные аналоги сырья, сухое молоко, что негативно сказывается как на затратах предприятия, так и на качестве продукции [148].

По нашему мнению, большая часть заготавливаемых сырья и материалов должна проходить обязательное лабораторное исследование, так как нарушение стандартов сырья может привести к снижению качества и утраты конкурентного потенциала или к браку всей партии молочной продукции.

Как отмечает Колобова А.И., потери предприятий при поставках молока низкого качества приведут производителей к многомиллионным потерям [149, с. 78]. Это требует организации системы учетных работ по проверке характеристик сырья не только при приемке, хранении и отпуске запасов в производство, но и в момент заключения договоров на их поставку, обеспечивая качество на уровне предупредительного (предварительного) контроля.

Еще одной характерной спецификой молочного производства является непрерывность и поточность технологического процесса, что влияет на

организацию учета запасов, так как в этом случае требуется необходимое сырье и материалы, поставляемые беспрерывно и в достаточном объеме.

Данная проблема и пути ее решения исследованы в работах следующих экономистов: Егорова Ю.Н. [112], Иконниковой О.В. [134], Жеребцова В.А. [122] и др. Основной целью большинства этих исследований является поиск критериев минимума общих затрат по производству и движению готовой продукции, с нахождением определенного баланса интересов всех основных структур и подразделений организации для достижения общего, оптимального результата деятельности предприятия [112].

Для переработки молока, учитывая специфику непрерывности производства, очень важно добиться устранения потерь ожидания сырья, лишней транспортировки, излишней (дополнительной) обработки, избытка запасов, некондиционного сырья, перепроизводства продукции. При этом необходимо организовать учет получения всей необходимой информации для своевременного принятия управленческих решений и действенного контроля за запасами.

По нашему мнению, в российскую практику учета приобретения сырья и запасов для молочного производства можно внедрять элементы бережливого производства, основанного на опыте японской организации производственных систем («точно в срок», канбан, 5S и др.) [90; 174]. Это позволит снизить издержки на заготовление, хранение ценностей, упростив учет данного процесса.

Следующая особенность молочного производства состоит в использовании различных технологий переработки сырья и технологических процессов изготовления продукции: сепарирование; гомогенизация; сбивание (для масла); заквашивание (для кисломолочной продукции); обезвоживание (для сыра и масла); вызревание (для кисломолочной продукции, масла, сыра) и др.

Кроме того, применяют при производстве разных видов молока: пастеризацию, стерилизацию, сушку, концентрирование. В каждом процессе переработки как основное составляющее выпускаемого продукта применяется только молочное сырье, при этом для ряда производств оно может быть только определенного качества и характеристик.

Такая специфика приводит к необходимости организации и ведения сортового учета сырья и материалов.

Тринадцатая специфика - поточность производственного процесса заключается в круглосуточном режиме работы предприятий отрасли, которая предполагает организацию системы непрерывного учета и контроля переработки сырья и материалов. Это поможет устранить потери ожидания запасов для производственных нужд, дополнительную обработку сырья, его не кондицию, обеспечит ликвидацию излишка ценностей, перепроизводство выпуска продукции.

Важная характерная особенность переработки молочного сырья -обязательное соблюдение заданных характеристик выпускаемой молочной продукции (по жиру, белку, содержанию микроорганизмов, кислотности и др. ), требующая осуществления дополнительных расчетов в разрезе качественных характеристик исходного сырья и определения дальнейших операций по его обработке или доработке (режима: сепарирования, фильтрации, гомогенизации, пастеризации или иного нагревания и др.).

Еще одной спецификой молокоперерабатывающих предприятий является обширный ассортимент и номенклатура выпускаемой готовой продукции. Данная особенность вызывает необходимость создания системы учета и контроля за процессом движения основных и вспомогательных запасов с разными сроками и условиями хранения. Также это накладывает отпечаток на правильность расчета себестоимости и формирования цены в разрезе видов выпускаемой продукции.

На основе анализа указанных особенностей молочного производства выделены основные этапы движения запасов в процессе технологической переработки молока (рисунок 4).

Как видно из рисунка, основными этапами переработки молока являются: поступление молочного сырья, его приемка, передача для переработки, процессы, связанные с выпуском различных продуктов переработки молока, доведением их до состояния, пригодного для отгрузки и продажи покупателям. В зависимости от вида молокоперерабатывающих предприятий по объемам, ассортименту, организации производства содержание этапов переработки может отличаться.

переработки молока

В частности, на крупных молочных комбинатах могут быть все стадии, выполняемые в рамках технологического процесса. На предприятиях небольшого масштаба переработки эти этапы могут ограничиваться только выпуском молока и заквашиванием кисломолочной продукции.

Более детальное рассмотрение операций, осуществляемых в рамках выделенных этапов в процессе производства и продажи молочной продукции на предприятиях по переработке молока, представлено в таблице 10.

Таблица 10 - Процесс переработки сырья и запасов при производстве молочной продукции

Этапы Основные операции, выполняемые в рамках этапов технологических процессов переработки молока

1 2

I Закупка сырья 1) Поиск сельхозпроизводителей и посредников в качестве поставщиков молочного сырья. 2) Изучение ветеринарно-санитарных свидетельств, деклараций о соответствии сырья и других документов, подтверждающих различные характеристики. 3) Заключение договоров с учетом качественных показателей поставок сырья.

II Приемка молока 1) Проверка сырья лабораторией предприятия, сверка с документами поставщика. 2) Подтверждение (установление) сортности молока на основе проверки проб и их сравнения с заявленными характеристиками качественным показателям стандарта, изменением сортности в случае выявления расхождений этих показателей. В случае несогласия поставщика - возврат сырья производителю.

III Передача в производство 1)Формирование молочной смеси для дальнейшей переработки

IV Сепарация и нормализация 1) Механическая обработка молока, его очистка от примесей, разделение на фракции: сливки и обрат (обезжиренное молоко). 2) Нормализации сырья или регулирование состава молочной смеси для получения готовой продукции с установленными качественными показателями (жир, белок, кислотность, вязкость и др.), в соответствии с ГОСТами.

V Гомогенизация 1) Механический процесс обработки молока (сливок), в результате которого происходит дробление (диспергирование) жировых шариков вследствие воздействия на молоко значительных внешних усилий.

VI Пастеризация, Стерилизация Температурный процесс обеззараживания молока (продолжительный, кратковременный или мгновенный нагрев до различных температур), в результате которого уничтожаются вегетативные формы микроорганизмов.

VII Производство различных видов продукции Сбивание созревших сливок в масло осуществляется в масло изготовителях, промывка, посол, вальцовка в пласт. Заквашивание для кисломолочной продукция и творога с соблюдением температурного режима, продолжительности, микрофлоры заквасок.

Окончание таблицы 10

1 2

Свертывание молока для производства сыра осуществляется в результате добавления ферментов, заквасок и хлорида кальция, разрезка сгустка и постановка сырного зерна, отделение сыворотки, вымешивание, посол и созревание. Концентрирование молока и сыворотки после нано фильтрации в вакуум-выпарных установках для производства обезжиренного и цельного молока с сахаром.

Сушка молока после концентрирования в сушилках распылительных прямоточных или со смешенным движением воздуха

VIII Розлив молочной продукции Розлив молока в пленку, тетра-паки, бутылки разного объема (от 200 гр., 500 гр., 1000 гр., 1,5 кг и др.); кисломолочной продукции в: пленку, тетра-паки, баночки, стаканчики, ванночки разного объема (от 100гр до 1кг). Фасовка творога и масла в бумагу, фольгу, ванночки и др. (от 40 гр. и выше); сыра в - стаканчики, коробочки, алюминиевую фольгу, растительный пергамент и др. Упаковка сухого молока в коробки, фольгированные мешки и др. (от 100 гр. и до 50 кг)

IX Закладка сырья на длительное хранение Фасовка сухого молока в бумажные пакеты с полиэтиленовыми вкладышами или из алюминиевой фольги (срок хранения не более 8 месяцев); творога по металлическим флягам, пропаренным бочкам (до 4 месяцев); масло по блокам (хранится до 6 месяцев).

X Хранение на складе молочных продуктов Упаковка продукции перед продажей в коробки, пластиковые ящики, укладка на поддоны и хранение на складе с учетом срока реализации.

XI Продажа Отгрузка продукции покупателю в крытых транспортных средствах в соответствие с санитарными нормам и установленным требованиям к перевозке пищевых продуктов.

Анализ данных таблицы позволяет сделать вывод о том, что функционирование предприятий молочного производства возможно только на основе кругооборота запасов. При их недостатке нарушается ритмичность технологического процесса, вплоть до полной остановки. Излишек запасов снижает экономическую эффективность работы молочного предприятия, сбавляя интенсивность работы заготовительно-складского хозяйства.

Вследствие этого является справедливым утверждение Афанасенко А.Н, которая отождествляет материальные запасы с жизненной силой всего предприятия, источником потенциальных доходов и прибыли [58].

Эффективность управления материально-производственными запасами на основе рациональной организации учета и контроля материалов влияет во многом на экономические результаты деятельности производственного предприятия (в

том числе и по переработке молочного сырья), что подчеркивается авторами [135, с.39; 140].

Анализ специфик молокоперерабатывающего производства, позволил выделить существенные особенности деятельности предприятий, оказывающие существенное влияние на организацию учета движения запасов в молочной отрасли, которые обобщены нами в таблице 11.

Таблица 11 - Особенности отраслевого учета запасов на молокоперерабатывающих предприятиях

Организационно-технологические аспекты переработки молока, влияющие на учет запасов Характер влияния на формирование учетной информации о движении запасов на предприятиях молочной отрасли

1 2

Многообразие состава поставщиков, отличающихся объемами поставок молочного сырья, наличием или отсутствием специального транспорта, находящихся в разной транспортной доступности от предприятия по переработке молока Применение альтернативных подходов к учету расчетов с поставщиками молочного сырья и к определению стоимости поставок в зависимости от способа транспортировки, качественных параметров сырья и других условий договора, организации учета транспортно-заготовительных, поступлению товарно-материальных ценностей и к формированию их учетной стоимости.

Выпуск различных видов основной и побочной продукции, их повторное использование в технологическом процессе. Идентификация в учете различных продуктов переработки молока, формирование информации о движении основной и побочной продукции, организация учета возвратных ресурсов.

Постоянный мониторинг качества поставок и продукции, наличие норм естественной убыли и технологических потерь по отдельным видам запасов молокоперерабатывающих предприятий Вариантность учета расхода сырья в соответствии с рецептурой выпуска продукции, использование различных форм первичных и сводных документов с отражением количественных и качественных параметров сырья, материалов и продуктов переработки молока, учет технологических потерь в соответствии с ГОСТами, а также ТУ, установленных на уровне отрасли и на уровне локальных документов предприятия.

Короткий срок хранения молочного сырья и продуктов переработки молока. Относительная частота возврата готовой продукции не только вследствие истечения сроков годности продукции, но и потери ее эстетического вида и нарушения целостности упаковки Организация аналитического учета поступления и расхода сырья, материалов и молочной продукции не только по группам и видам, но и в разрезе сроков их хранения. Тестирование запасов на предмет обесценения, своевременное отражение его результатов в учете. Учет возврата готовой продукции с отражением оприходования и дальнейшего отпуска по направлениям использования (переработка, продажа).

Окончание таблицы 11

1 2

Различие субъектов бизнеса в молочной отрасли по объему производства и ассортименту выпускаемых видов молочной продукции Выбор варианта оценки и аналитического учета выпуска продукции в зависимости от масштабов производственной деятельности, автоматизации процесса переработки молока, уровня информатизации бухгалтерского учета и других условий деятельности предприятия.

Сезонный характер поступления основного сырья от сельхозпроизводителей молока Организация учета переработки сырья и хранения запасов с использованием современных технологий в целях обеспечения ритмичности объемов выпуска продукции.

Как видно из таблицы, при переработке молока существенное влияние на формирование системы учетно-методического обеспечения запасов оказывают организационно-технологические аспекты производственной деятельности предприятий молочной отрасли.

В частности, на определение подходов к выбору оценки и учета запасов, а также организацию договорной работы с поставщиками влияет разная удалённость молокоперерабатывающих предприятий от производителей сырья и потребителей продукции.

Следующая особенность, характеризующаяся разнообразным ассортиментом выпуска основной и побочной молочной продукции, образованием отходов в процессе операционного цикла переработки молочного сырья, а также возможностью их повторного использования приводят к необходимости идентификации указанных видов запасов для формирования учетной информации для цели контроля и принятия оптимальных решений их использования по стадиям операционного процесса.

Постоянное совершенствование технологии производства и рецептур ассортиментного выпуска молочной продукции в соответствии с изменяющимися предпочтениями потребителей улучшают качественные характеристики применяемых запасов и конечного продукта. С другой стороны, возможность замены материалов приводит к снижению контроля за их расходом, а также «моральному» устареванию части запасов и их обесценению. Это обязывает к

организации оперативного учета ценностей на предмет соблюдения качественных характеристик и сроков использования для исключения случаев обесценения запасов, а при их возникновении - отражения показателей обесценения в отчетности.

Важным аспектом влияния при переработке молока на организацию учетного процесса запасов является краткий срок использования и хранения сырья и большей части продуктов переработки молока, а также возможность возврата готовой продукции со склада или от покупателя без нарушения сроков годности и основных характеристик (нарушение упаковки, течь, смятие и как следствие потеря товарного вида и др.) Указанные обстоятельства приводят к необходимости ведения учета в разрезе сроков хранения и тщательного контроля за движением этой группы запасов.

Смешанная структура отрасли, состоящая из производств, отличающихся объемами переработки молока (от микро до транснациональных предприятий), вызывает необходимость формирования различного по детализации массива информации в разрезе видов заготавливаемых запасов, структурного состава затрат, формирующих стоимость их приобретения, а также применения различных технических средств по обработке полученных данных.

Неравномерность поставок молока от сельхозпроизводителей в течение года требует наличия определенного вида запасов в виде молочных продуктов переработки (сухого молока, сыворотки, замороженного творога, масла и др.), которые будут применяться для сглаживания сезонного характера производства в период отсутствия сырья. Это вызывает необходимость организации учета переработки и хранения данных запасов.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что система организации учетно-методического обеспечения движения запасов во многом зависит от объемов производства по переработке молока, последовательности осуществляемых этапов технологического процесса, сложности и ассортимента выпускаемой продукции, а также других специфик деятельности молокоперерабатывающих предприятий.

Выводы по первой главе

Запасы для промышленных предприятий, в том числе молокоперерабатывающих, являются одним из значимых элементов экономической деятельности, так как обеспечивают непрерывность технологического процесса на всех стадиях производства и определяют степень надежности системы управления.

Развитие организации бухгалтерского учета запасов позволит формировать достоверную и точную информацию по заготовлению, хранению и расходу ценностей, что поможет оптимизировать использование данных ресурсов, повысить конкурентоспособность молочной продукции в рыночной среде.

Предложенные группировки в п. 1.1 диссертационной работы раскрывают детально внутреннюю сущность материальных запасов и область применения для цели бухгалтерского учета на предприятиях молокоперерабатывающей промышленности, способствуют рациональной организации учета движения сырья и материалов, а также обеспечивают эффективный контроль их наличия и использования.

Выделенные группировки могут быть основой построения рабочего плана счетов бухгалтерского учета для конкретных предприятий, перерабатывающих молоко. Информация, формируемая в разрезе таких классификаций необходима при принятии управленческих решений по оптимальному заготовлению, хранению и расходу материалов.

Предлагаемый подход к идентификации и группировке продуктов переработки молока, а также критериев их признания для целей бухгалтерского учета в п. 1.2 диссертации, является основой обеспечения рационального контроля наличия и использования вторичного молочного сырья.

В условиях ограниченности ресурсов эффективная организация учета различных продуктов переработки молока - потенциал увеличения и расширения разнообразия применяемых запасов, снижения себестоимости и повышения рентабельности выпускаемой продукции, сведения до минимума негативного влияния на окружающую среду.

В современной экономике возрастает и постоянно меняется влияние различных факторов на деятельность перерабатывающих производств, что вызывает необходимость выработки на теоретическом уровне и практической реализации новых методов управления ресурсным потенциалом предприятия, так как от этого зависит устойчивость функционирования экономического субъекта.

Рассмотренные организационно - технологические аспекты деятельности молокоперерабатывающих производств оказывают значительное влияние на специфику организации учета использования сырья и материалов в молочной отрасли. Обобщение и систематизация особенностей деятельности предприятий по переработке молока служит объективной основой для развития современных методик учета движения запасов.

Для повышения эффективности деятельности молочных предприятий в современных условиях необходимо формирование надежной и уместной информации для принятия решений на уровне предприятий, отрасли, регионов и страны в целом.

Отраслевая специфика производства молочной продукции требует особого подхода к организации учетного процесса движения запасов, обуславливающая выбор методов их оценки, порядка отражения на счетах бухгалтерского учета, системы первичных документов, что будет рассмотрено в следующей главе диссертационной работы.

2 ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАПАСОВ НА МОЛОКОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

2.1 Состояние развития производства и переработки молочной продукции и его учетно-информационного обеспечения

Производство и переработка молочной продукции в России как составная часть пищевой промышленности занимает преимущественное, но не доминирующее положение на рынке.

Молочная промышленность занимает центральное место в обеспечении населения страны высококачественными продуктами питания, являясь при этом индикатором уровня жизни россиян. Молочная продукция включена в состав потребительской корзины для всех социально-демографических групп населения, так как содержит свыше 100 ценных компонентов для жизнедеятельности человека, в том числе разнообразных аминокислот, жирных кислот, лактозу.

Развитие предприятий по переработке молока на сегодняшний день играет первостепенную роль в достижении курса государства на импортозамещение и выполнение принятых требований Доктрины по продовольственной безопасности страны в части снабжения населения необходимым объемом традиционных молочных продуктов [9].

Аспектам развития перерабатывающей промышленности для обеспечения продовольственной безопасности страны посвящены научные работы: Афанасьева В.Н. [59], Балыковой М.Н. [63], Ворониной В.М. [87], Глущенко А.В. [97], Долговой И.М. [106], Жоровой М.Д. [123], Митрофановой И.В. [185], Селюк А.В. [145] и д.р.

Такие авторы как: Корабейников И.Н. [153], Панкова С.В. [208], Спешилова Н.В. [167], Цыпин А.П. [208] и др., исследуют вопросы, связанные с производством сельскохозяйственной продукции в Оренбургской области, являющейся основным поставщиком сырья для перерабатывающей

промышленности, в том числе и молокоперерабатывающих предприятий.

Проблемы информационного обеспечения финансово-хозяйственной деятельности предприятий на современном этапе развития экономики исследованы такими авторами, как Алборовым Р.А. [50], Глущенко Л.И. [95], Дружиловской Э.С. [109], Карзаевой Н.Н. [303], Лабынцевым Н.Т. [165], Мизиковским И.Е. [181], Хоружий Л.И. [304] и др.

Однако недостаточно изучены тенденции развития

молокоперерабатывающих предприятий в Оренбургской области, факторы, влияющие на перспективы производства молочной продукции в регионе и проблемы, связанные с созданием информационной базы управления деятельностью хозяйствующих субъектов.

Вследствие этого возрастает потребность в исследовании современного состояния производства продукции молочной отрасли в Оренбуржье и оценки его информационного обеспечения в целях принятия результативных управленческих решений всеми заинтересованными пользователями этой информации.

Развитие рыночной экономики в стране и вступление России во Всемирную торговую организацию (ВТО) обусловили возникновение проблем в молочной промышленности, как отмечает ряд авторов, связанных с существенным снижением объемов производства молока как основного сырья, ростом цен на энергоносители, и как следствие, значительным ростом цен на производственные ресурсы, ужесточением конкуренции в отрасли, падением реальных доходов населения [207].

Поэтому в диссертационном исследовании большинство статистических данных по молочной промышленности приводится в сравнении с показателями 2012 года, отражающими производство России с момента вступления во всемирную торговую организацию.

Объемы внутреннего производства молока в период перестройки и перехода к рыночной экономике неуклонно снижались. В частности, начиная с нулевых и по 2010 год, отмечался резкий спад производства, на что повлияло в значительной мере исчезновение производящих молоко хозяйств частного сектора. Это явилось

следствием того, что большая часть материальной базы таких хозяйств настолько морально устарела, что привело к медленному, но верному вытеснению с рынка этих производителей за счет низкой товарности, уровень которой составил порядка 34%. А появление новых хозяйств (и роста объемов у крупных производителей) было недостаточно для того, чтобы компенсировать такое выбывание мелких производителей.

На сегодняшний день, сельскохозяйственные организации и фермеры при всей благоприятно сложившейся на данный момент конъюнктуре рынка, не могут нарастить сырьевую базу для производства молока за такой короткий период.

Это связано с относительно длительным сроком формирования молочного стада и поголовья крупнорогатого скота (КРС) Наметившуюся в последние годы тенденцию снижения поголовья КРС отмечают отдельные авторы [101].

Рынок производителей молока на сегодняшний день в РФ составляет около 20 тысяч хозяйств различного типа, включающий личные подсобные хозяйства, крестьянские (фермерские) и различные сельскохозяйственные организации. Причем на долю 50 лидеров по объемам производства сырого молока приходится всего лишь около 10% всего годового объема молока [188; 189].

Ниже приведены данные из указанного источника о производстве молока с 2012 года (с момента вступления России в ВТО) (рисунок 5).

25

20

15

10

19,6 187 19,4 19,8 20,3

4,8

13,6

4,6

13

4,8 4,7

и 1,1 1,2

13,4 13,8

4,7

1,3 1,4

14,

21

4,5 1,7