Производственный учет затрат на молокоперерабатывающих предприятиях тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат экономических наук Пухова, Елена Юрьевна

• Пухова, Елена Юрьевна
• кандидат экономических наук
• 2012

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Пухова, Елена Юрьевна

Оглавление

Введение

1. Структурирование затрат в производственном учете молокоперерабатывающих предприятий

1.1. Производственный учет как неотъемлемое информационное звено инновационного управления экономикой предприятий

1.2. Состав и экономическое содержание затрат и расходов при переработке молока. Объекты учета затрат

1.3. Особенности классификации и группировки затрат и расходов

на производство молочной продукции

2. Реформирование учета затрат на производство и калькулирования себестоимости молочной продукции

2.1. Оперативно-технический учет затрат на производство продукции

2.2. Особенности и оптимальный состав нормативной базы производственных затрат

2.3. Основные аспекты сводного учета затрат на производство и калькулирования фактической производственной себестоимости молочной продукции по нормативному методу

3. Производственный учет в управлении экономикой молокоперерабатывающих предприятий

3.1. Методическое обеспечение производственного учета

3.2. Учет затрат на переработку молока по технологическим процессам производства молочной продукции

3.3. Внутренний контроль выпуска молочной продукции

Заключение

Библиографический список

Приложения

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Производственный учет затрат на молокоперерабатывающих предприятиях»

Введение

Актуальность темы исследования. Предприятия по переработки молока являются неотъемлемой составляющей агропромышленного комплекса РФ и связующим звеном между сельскохозяйственными товаропроизводителями и покупателями молочной продукции. В силу известных особенностей развития отечественного рынка молочной продукции, в первую очередь форм конкуренции, администрация молокоперера-батывающих предприятий зачастую проявляет исключительный интерес к средствам получения «быстрой» прибыли, среди которых влияние одного из важнейших рычагов интенсификации производства - экономии хозяйственных ресурсов - явно недооценивается. Между тем, монополизация и сопутствующее ей постоянное повышение цен на молочную продукцию, хотя и предполагает получение прогнозируемой прибыли и даже сверхприбыли, но оно всегда имеет пиковую отметку, дальше которой становится невозможным. Кроме того, систематический рост цен на соответствующую продукцию незамедлительно отзывается на ценах потребительского рынка, а это, в свою очередь, может спровоцировать не только инфляционные процессы, но и негативы социального характера, т.к. молочная продукция является важной составляющей потребительской корзины населения страны.

Информационным источником режима экономии и ресурсосбережения, функционирующего под сильным влиянием системы управления экономикой молокоперерабатывающего предприятия, может служить, по нашему мнению, лишь комплекс достоверных, исчерпывающих массивов учетно-экономических данных, ориентированных на своевременную подготовку управленческих решений. Несущей конструкцией информационного обеспечения в системе управления экономикой рассматриваемых предприятий объективно признаётся производственный учёт, центральная идея которого - обеспечить управленческий персонал учётно-экономической информацией для конструктивной работы в области регулирования

качественных результатов производственной деятельности предприятия и соответствующее подотчётное использование хозяйственных ресурсов.

Однако далеко не каждое молокоперерабатывающее предприятие по разным причинам может иметь и постоянно совершенствовать обособленную систему бухгалтерского производственного учёта. Более того, в российской учётной практике рассматриваемых предприятий бытует мнение о том, что производственных учёт должен быть ограничен кругом задач, полностью соответствующих бухгалтерскому финансовому учёту, а именно подготовкой укрупнённых стоимостных данных по результатам работы производственных подразделений рассматриваемых предприятий для бухгалтерской отчётности. Очевидно, что такая учётная информация не может служить нуждам оперативного управления экономикой молокоперерабатывающих предприятий, т.к. не в состоянии насытить динамичную управленческую работу необходимыми ей объёмами информации, обеспечивающую, в первую очередь, аналитические запросы руководства.

По нашему мнению, задачи учётной регистрации, обобщения производственных затрат и исчисления фактической производственной себестоимости молочной продукции, выполняемые производственным учётом в системе бухгалтерского финансового учёта должны быть значительно шире и соответствовать одному из определяющих принципов учёта - учётная информация должна быть полезной всем пользователям, в первую очередь ответственным должностным лицам, принимающим управленческие решения.

Содержательная отчётная информация о процессах формирования производственных затрат и себестоимости молочной продукции указывает на практически неиссякаемые резервы экономии хозяйственных ресурсов, поэтому в ней напрямую заинтересованы соответствующие управленческие структуры, инициирующие экономические решения. Иными словами, создаются обратные связи, постоянное совершенствование которых далеко не безразлично участникам информационного процесса. При такой системе внутрихозяйственной цепочки информационных связей, действующий,

разумеется, бесперебойно, без существенных отклонений от принятого порядка, производственный учёт будет в состоянии конструктивно влиять на экономику молокоперерабатывающего предприятия. Таким образом, очевидно, что перспективы развития систем отечественного бухгалтерского учёта неотделимы от процессов совершенствования производственного учёта, основанного на принципах нормативного учёта и объективном видении его значимости в управлении микроэкономикой молокоперерабатывающих предприятий. Поэтому актуальность научных исследований в области реформирования производственного учета затрат на производство молочной продукции трудно переоценить.

В настоящее время вопросам производственного учета посвящено множество научных трудов. Вместе с тем, следует отметить, что в современной специальной литературе по данной проблематике не уделяется должного внимания разработке направлений реформирования производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях. В этой связи тема исследования рассматривается нами как актуальная и своевременная.

Степень разработанности проблемы. Необходимость внедрения в деятельность молокоперерабатывающего предприятия и активного использования современной систем производственного учета при изготовлении молочной продукции вызывает интерес со стороны ученых, руководителей, специалистов, которые непосредственно связаны с промышленным производством, обладающим сложным технологическим процессом, обуславливающим необходимость контроля учетно-аналитического обеспечения производственной деятельности.

Развитие производственного учёта с использованием принципов нормативного учёта, нацеленного на нужды управления экономикой промышленного предприятия, обязано капитальным работам видных отечественных учёных: Басманова И.А., Безруких П.С., Жебрака М.Х., Маргулиса А.Ш., Мизиковского Е.А., Палия В.Ф., Петровой В.И., Поклада

И.И., Стоцкого В.И., Стукова С.А., Татура С.К., Чумаченко Н.Г., Щенкова С.А..

Получили признание исследования в области отраслевого производственного учёта, опубликованные в качестве учебников, монографий и производственных изданий Аксененко А.Ф., Бакаевым А.С, Белобжецким И.А., Белобородовой В.А., Бердниковым Н.Ф., Быкадоровым H.A., Бородкиным A.C., Бочаровым Г.Г., Васиным Ф.П., Васильевой P.A., Врублевским Н.Д., Гарифуллиным K.M., Гераймовичем O.A., Гетьманом В.Г., Ивановым H.H., Ивашкевичем В.Б., Карпасовой З.М., Карповой Т.П., Керимовым В.Э., Козиным Е.Б., Козиной Т.А., Мацкевичусом И.С., Николаевой С.А., Новиченко П.П., Новодворским В.Д., Сатубалдиным С.С., Слабинским В.Т., Ткач В.И., Трусовым А.Д., Шнейдманом JI.3., многими другими.

Среди зарубежных специалистов в России наиболее известны Ч.Гаррисон, В.В. Леонтьев, Г. Мюллер, Д. Рис, Д. Фостер, Э. Хелферт, Д. Шим, Г. Шмален, Д. Эванс, Г.Эмерсон, Р. Энтони, А. Яругова.

Между тем отечественный производственный учет исследуемых предприятий остается мало изученным и методически не обеспеченным. Концептуальные вопросы, касающиеся производственного учета и контроля, некоторые аспекты разработки и внедрения рассматриваемой учетной системы остаются дискуссионными. Таким образом, в настоящее время актуальным справедливо признать необходимость существенного расширения научно-исследовательской работы в области реформирования производственного учета, в том числе его адаптации к системе управления экономикой молокоперерабатывающих предприятий.

Неудовлетворительная разработанность указанных вопросов в области производственного учета в совокупности с его практической важностью в управлении экономикой исследуемых предприятиях и обусловили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность научного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке рекомендаций по реформированию производственного учета затрат на базе нормативного метода в системе управления экономикой молокоперерабатывающих предприятий. В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:

• конкретизировать экономическое содержание состава затрат, издержек и расходов, определить направления их классификации и группировки с учетом особенностей деятельности исследуемых предприятий;

• систематизировать порядок интеграции системы текущих норм и нормативов в производственном учете затрат на изготовление молочной продукции, разработать предложения по формированию и использованию нормативной базы в современных условиях хозяйствования;

• определить приоритетные направления в формировании специализированной системы первичной документации для учета затрат на производство молочной продукции по текущим нормам и отклонениям;

• дополнить предложения по повышению качества инвентаризации незавершенного производства на молокоперерабатывающих предприятиях для оперативного учета и оценки с применением текущих норм;

• разработать рекомендации реформирования производственного учета по технологическим процессам изготовления молочной продукции на базе нормативного метода учета затрат;

• сформулировать предложения по совершенствованию структуры данных внутрихозяйственной отчетности о производственных затратах и выходе продукции по центрам ответственности для использования в управлении экономикой молокоперерабатывающих предприятий.

Предметом диссертационного исследования являются учетно-аналитические процессы реформирования производственного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях.

Объектом исследования выступает система организации производственного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях. Для этого привлечены материалы соответствующих предприятий Нижегородской области: ОАО «Молоко» (г. Шахунья), ЗАО «Молоко» (г. Городец), ОАО «Янтарь» (с. Б.Болдино), ОАО «Нижегородский молочный завод №1» (г. Н. Новгород), ОАО «Княгининское сухое молоко» (г. Княгинино), ОАО «Маслосырзавод» (с. Починки), и др.

Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых по теории и методологии управления, производственного учета и другим экономическим и аграрным наукам.

Информационным обеспечением написания диссертационной работы послужили нормативные акты по организации ведения бухгалтерского учета затрат, в том числе на молокоперерабатывающих предприятиях, данные предприятий по переработке молока Нижегородской области, материалы Росстата Нижегородской области, Министерства сельского хозяйства и продовольственных ресурсов Нижегородской области, научных учреждений, а также результаты авторских исследований.

При выполнении диссертационной работы соискателем применены различные методы научного исследования, в частности: наблюдение, сопоставление, анкетирование, группировка, выборка, обобщение, приемы и способы системного подхода и др.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций в области реформирования современного российского производственного учета затрат применительно к молокоперерабатывающим предприятиям.

При проведении исследования получены результаты, включающие элементы научной новизны:

• уточнен и адаптирован применительно к производственной деятельности молокоперерабатывающих предприятий традиционный

терминологический аппарат затрат, издержек и расходов для формирования эффективного инструментария производственного учета с целью определения их состава, группировки и классификации;

• определен порядок интеграции производственного учета затрат с внутризаводскими системами текущих норм и нормативов в соответствии с современными экономическими условиями хозяйствования исследуемых предприятий и на этой основе предложено совершенствование традиционной практики производственного учета для формирования систематизированного комплекса нормативных (лимитированных) количественных и стоимостных показателей рационального потребления хозяйственных ресурсов во всех видах обычной деятельности предприятия;

• сформирован портфель оперативно-технической документации для организации и рабочего функционирования нормативного хозяйства, рекомендованы специализированные регистры производственного учета по объектам учета затрат и конечным продуктам труда на рассматриваемых предприятиях для осуществления оперативного учета и контроля за расходованием хозяйственных средств, предопределенных спецификой деятельности;

• разработаны предложения по повышению качества инвентаризации незавершенного производства на молокоперерабатывающих предприятиях для оперативного его учета и оценки с применением текущих норм, а так же определены направления интенсификации контроля для своевременного выявления потерь сырья и готовой продукции как одного из элементов механизма снижения себестоимости;

• сформулированы рекомендации по реформированию системы производственного учета, базирующиеся на поэлементном учете затрат хозяйственных средств, потерь сырья, полуфабрикатов собственного производства и их составляющих в каждом технологическом процессе, что является эффективным инструментом для выявления резервов внутри

подразделений на всех стадиях воспроизводства молочной продукции по видам и наименованиям, а также отклонений от нормативного расхода хозяйственных ресурсов в том или ином звене процесса функционирования предприятия с определением их причин;

• значительно обновлены традиционные требования к составу показателей внутрихозяйственной отчетности, структурированной по центрам ответственности, для создания своевременной учетной информации по объектам учета затрат и видам молочной продукции, позволяющей оперативно учитывать расход материальных и трудовых ресурсов, формировать качественную информацию о затратах на производство продукции по каждому технологическому процессу для оценки причин возникновения потерь и отклонений от текущих норм.

Практическая значимость исследования заключается в том, что предложенные диссертантом направления реформирования производственного учета позволяют обеспечить аналитичность, своевременность и достоверность формирования информации по отдельным центрам затрат (носителям затрат, отдельным технологическим процессам) для целенаправленного и конструктивного функционирования системы управления микроэкономикой молокоперерабатывающего предприятия. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в деятельности молокоперерабатывающих предприятий.

Апробация и внедрение результатов исследования. Обоснованные в диссертационном исследовании выводы и предложения могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений по курсам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в

промышленности», «Бухгалтерский учет, экономический анализ и аудит в сельскохозяйственных организациях»; а также для повышения квалификации бухгалтеров, осуществляющих практическую деятельность в

производственной сфере, сельском хозяйстве, в том числе в территориальных институтах бухгалтеров и аудиторов.

Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований докладывались на научных конференциях Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского в 2004, 2005, 2008, 2010 и 2011 гг., Нижегородского филиала Московского гуманитарно-экономического института в 2004 г., сессиях молодых ученых в Нижнем Новгород в 2007, 2009 и 2010 гг., Нижегородском государственном инженерно-экономическом институт в 2010 г., Самарском государственном университете путей сообщения в 2011 г., Санкт-Петербургском государственном электротехническом университете «ЛЭТИ» в 2011 г., Федеральном государственном образовательном учреждение высшего профессионального образования «Академия финансов РФ» в 2011 г., Нижегородском коммерческом институте в 2011 г. и нашли свое отражение

соответствующих сборниках.

Основные научные результаты диссертации были приняты к практическому внедрению молокоперерабатывающими предприятиями Нижегородской области, что подтверждено справками о внедрении.

По результатам исследования опубликовано 13 статей, общий объем которых составляет 6,0 печатных листов, в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК - 4 статьи, объемом в 3,1 п. л.

Структура и объем работы. Структура диссертационной работы представлена введением, тремя главами, заключением, списком литературы, включающим 174 наименований. Содержание работы изложено на 193 страницах машинописного текста, включает 14 таблиц, 23 рисунка и 48 приложений.

в

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования, представлены его цель, задачи, объект и предмет, определены элементы научной новизны и практическая значимость материалов диссертации.

В первой главе диссертации «Структурирование затрат в производственном учете молокоперерабатывающих предприятий» освещена современная практика учета затрат при производстве молочной продукции на исследуемых предприятиях. Изложены результаты проведенного исследования терминологического аппарата, применяемого в области производственного учета. Приводится уточненная и дополненная соискателем номенклатура статей калькуляции, ориентированная на отраслевые особенности рассматриваемых предприятий, классификация и группировка затрат, адаптированные и отражающие специфику технологии производства молочной продукции.

Во второй главе «Реформирование учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на молокоперерабатывающих предприятиях» изложены результаты проведенного соискателем исследования системы оперативно-технического учета производственных затрат и внутрихозяйственного контроля на соответствующих предприятиях Нижегородской области. Исследование позволило определить приоритетные направления организации производственного нормативного учета затрат в системе управления экономикой рассматриваемых предприятий.

В третьей главе «Производственный учет в управлении экономикой молокоперерабатывающих предприятий» сформулированы предложения по реформированию системы производственного учета, базирующиеся на поэлементном учете затрат хозяйственных ресурсов, потерь сырья, полуфабрикатов собственного производства и их составляющих в каждом технологическом процессе. Сделаны рекомендации по формированию состава показателей внутрихозяйственной отчетности, структурированной

по центрам ответственности, обеспечивающие комплексную оценку результативности производства и расхода ресурсов предприятия, своевременное выявление потерь и отклонений от запланированного расхода сырья и материалов при переработке молока.

В заключение диссертационной работы сформулированы выводы и обобщены научно-практические результаты исследования.

1. Структурирование затрат в производственном учете молокоперерабатывающих предприятий

1.1 Производственный учет как неотъемлемое информационное звено инновационного управления экономикой предприятий

Пищевая промышленность относится к стратегически важным видам экономики России. Обеспечивая продовольственную безопасность страны, она является определяющей перерабатывающей базой сельского хозяйства и основным источником обеспечения потребительского рынка продовольствием, уступая по общему объему выпуска продукции лишь топливному производству, машиностроению и металлообработке (приложение 1). Предприятия, производящие пищевые продукты, включая напитки и табак, имеют сложную внутреннюю структуру, главные (по удельному весу в производстве продукции) из которых: хлебопекарные и мукомольные, молочные, мясные, винодельческие, крупяные, кондитерские производства (рис. 1.1.).

Хлебопекарная и мукомольно-крупяная

Прочие

10%

Алкогольная и слабоалкогольная

продукция 34%

продукция 8%

Кондитерские изделия и мороженое 5%

Переработка сельхоз. и морепродуктов 10%

Мясная продукция 12%

безалкогольная продукция 21%

Молочная и

Рис. 1.1 Распределение предприятий производящих пищевые продукты, включая напитки

и табак по видам деятельности в РФ по состоянию на 2011 г. (но данным ФСГС)

К группе «прочие» относятся предприятия следующих видов деятельности: производство сахара (1,9%); производство парфюмерно-косметической продукции (0,4%); первичная обработка льна (2%); производство табачно-махорочных изделий (0,7%); другие виды деятельности (5%).

Сохранение лидерства среди рассматриваемых производителей требует хорошего понимания быстро меняющихся тенденций потребительского рынка и ценообразования. В настоящее время существует потребность в определении и, главное, реализации ключевых приоритетов их инновационного развития, на которых будут сосредоточены усилия бизнеса и государства, и которые будут определять облик, конкурентоспособность и результативность российской экономики в XXI веке. В России сложился стереотип взглядов на ситуацию в пищевой промышленности. Специалисты традиционно считают, что российские предприятия, производящие продукты питания, включая напитки и табак, являются одним из самых слабых звеньев агропромышленного комплекса в области внедрения инновационных

технологий, что и иллюстрирует приложение 2, составленное по данным ФСГС. Они имеют низкий уровень интенсивности НИОКР, поскольку, во-первых, производят традиционные продукты, во-вторых, заимствуют многие важнейшие технологические инновации - оборудование, упаковку, ингредиенты - из других видов деятельности (приложение 3). Доля инновационно активных предприятий, занимающихся производством пищевых продуктов, включая напитки и табак, в России, составляет менее 15 % от общего числа инновационно активных предприятий, что подтверждено данными ФСГС, представленными в приложение 3. Удельный вес

высокотехнологичных видов продуктов питания в настоящее время сравнительно низкий, тогда как по данным ООН критический уровень таких продуктов в общем объеме должен составлять 30-35%. Однако это вовсе не означает отсутствия возможности осуществления инновационной деятельности как таковой на рассматриваемых предприятиях. По данным отечественных исследователей, среди всех инновационных хозяйствующих субъектов восприимчивость этих предприятий к инновациям объясняется быстрой оборачиваемостью средств, что создает условия для финансирования инновационных проектов и относительно быстрого получения выгод от инноваций. Источниками финансирования инновационных проектов на рассматриваемых предприятиях, как правило, являются только собственные средства, однако этих средств финансирования по видам инновационной деятельности, по мнению специалистов, недостаточно, в т.ч. и на региональном уровне, что подтверждено данными ФСГС (приложение 4). Основные показатели инновационной деятельности предприятий Нижегородской области, производящих пищевые продукты, включая напитки и табак, представлены в приложение 5. Анализируя выше представленные данные, можно констатировать, что лишь незначительный процент пищевых производств Нижегородской области является инновационно активным, а основной их сегмент осуществляет инновационную деятельность периодически, главным образом при

возрастании угрозы банкротства или агрессивности внешней среды. Практика рассматриваемых производств показывает, что наличие проектов отнюдь не означает их обязательное выполнение. Это связано с состоянием инновационного климата и отсутствием в последние годы региональной поддержки инновационной, научно-технической и научно-исследовательской деятельности, несформированностью целостной инновационной системы, способной обеспечить технологический коридор «идея - технология -производство продуктов питания - рынок» от научного потенциала и непосредственных результатов его деятельности к рынку.

Особенно отчетливо данные проблемы видны на предприятиях, ориентированных на конечного потребителя, к которым следует отнести молокоперерабатывающие предприятия. Важность этого вида деятельности, прежде всего, обусловлена его значением - как одного из ведущих производств, в немалой степени влияющего на уровень цен на продовольственные товары. По своим масштабам молокоперерабатывающие предприятия занимают второе место после хлебопекарного и мукомольного производств в составе производителей продуктов питания и на них приходится 10% общей занятости сектора (рисунок 1.1).

Динамичное изменение правил ведения бизнеса в России, обусловленное необходимостью насыщения рынка отечественными товарами и услугами, неуклонно приводит к обострению конкуренции между производителями продуктов питания. Молокоперерабатывающие предприятия не являются исключением. По данным ФСГС (приложение 6) объемы производств предприятий - лидеров рассматриваемого вида деятельности за 2011 г. в сравнении с 2010 г. снизились, причина тому, на наш взгляд, заключается в том, что они работают в жесткой среде со сложившейся конкуренцией, государственным регулированием, обусловленным социальной значимостью выпускаемой продукции, и сложностями в области внедрения актуальных инновационных технологий,

как упоминалось уже выше. Молочные производства вынуждены оперативно определять рыночные потребности, хотя бы потому, что значительная часть продукции - скоропортящаяся. По мнению специалистов, выпуск конкурентоспособной продукции возможен только на основе использования современных технологий, а также осуществления инновационной деятельности, как важной предпосылки повышения результативности производства современной, качественной и конкурентоспособной продукции. Результаты инновационной деятельности предприятий Нижегородской области по целям инноваций и видам экономической деятельности, за последние годы представлены в приложение 7. Данные за последние годы свидетельствуют о том, что молокоперерабатывающие предприятия значительно отстают от обрабатывающих производств в вопросах внедрения инноваций по видам деятельности, и это негативно влияет на темпы их развития. Так, среди всех переработчиков молока в Нижегородской области, можно выделить всего 710 предприятий, которые, осуществляя комплекс инновационных мероприятий, оказывают тем самым наибольшее воздействие на конкурентную среду по различным направлениям деятельности. Приложение 8 иллюстрирует типичные факторы, по мнению руководителей молокоперерабатывающих предприятий РФ (по данным ФСГС), которые препятствуют их инновационной активности. Необходимость успешного конкурирования требует от молокоперерабатывающих предприятий применения инновационных бизнес-проектов для снижения себестоимости молочной продукции и повышения её качества, постоянного совершенствования технологических процессов и системы организации производства в целом.

Сейчас российское законодательство, в том числе новый технический регламент на молоко и молочную продукцию, ориентируется на Европейские директивы, которые предусматривают в качестве одного из важных элементов инновационных процессов на предприятиях, производящих

молочную продукцию - результативный менеджмент производства и организации в целом. Следовательно, государство через законы ориентирует данные предприятия на совершенствование, в первую очередь, системы управления, как одного из существенных факторов, влияющих на инновационную активность и конкурентоспособность в направлении снижения себестоимости производимой молочной продукции.

На молокоперерабатывающих предприятиях самой сложной и ответственной сферой менеджмента, по нашему мнению, является управление производственными процессами, поскольку на эту сферу приходится основная часть затрат предприятия. В то же время именно в этой сфере создается основа жизнедеятельности хозяйствующего субъекта. Управлять деятельностью предприятий в современных условиях невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Во всех процессах предприятия, и в управлении производством, прежде всего, для российских производителей молочной продукции во многом характерен учётный подход. С нашей точки зрения, инновационным шагом в настоящее время является именно переход от учёта к управлению процессом. Разница очень проста: есть событие в реальной жизни и есть отражение этого события в учетной системе. Если речь идёт об управлении, то событие в реальной жизни инициируется на основе некоторых данных учетной системы; в случае же учёта события происходят произвольно, а запаздывание по отражению их в учёте основано только на дисциплине сотрудников. Это две разные функции, и обе необходимы.

В силу объективных экономических причин, определяемых системой централизованного управления и жесткой регламентацией деятельности звеньев народного хозяйства, у предприятий до недавнего времени не было реальных стимулов к снижению затрат через управления ими. Учётные системы молокоперерабатывающих предприятий, в настоящее время, в основном нацелены только на учёт, поэтому у руководства в рамках такой системы и

нет реальных рычагов воздействия на действительность. Нередки случаи, когда учёт есть, но отчёт, необходимый руководству для управления, собирается из нескольких слабо связанных систем учета. Например, рецептуры ведутся в одной учетной системе, а списание сырья в производство в другой, следовательно, сложно выделить отклонения от рецептуры в каждом конкретном процесс. Если добавить, что в «живом» производстве, которым является молочное, общая рецептура практически не актуальна и должна изменяться от физико-химических характеристик конкретной партии сырья, как минимум, возникает пробел в том месте, где в отчёте должны появиться экономия и перерасходы. Это и есть основное негативное последствие для бизнеса, на наш взгляд. Поэтому система управления должна быть разработана таким образом, чтобы помочь принятию решений в пределах предприятия, следовательно, включать информацию о технологии производства, структурном и качественном составе производимых продуктов, отставаниях продажи, количествах поставки, ценах, требованиях к возможностям ресурсов и расширенных мерах исполнения. Оптимальное управление производством молочной продукции путем регулирования хозяйственных процессов и мобилизации внутренних резервов в деятельность перерабатывающих организаций требует совершенствования действующих при их производстве учетных систем.

Основным информационным звеном в системе инновационного управления и оценки результативности производства молочной продукции на рассматриваемых предприятиях, по нашему мнению, является система производственного учета. В ней аккумулируется информация по каждому виду имущества, материальных, трудовых и финансовых ресурсов, которая параллельно может использоваться и другими, смежными с управлением производством, функциями.

Производственный учет как часть управленческого учета и как самостоятельная учетная система, формирующая информацию о производственном процессе, исторически развивался исходя из объективных

потребностей производства и управления. Этот вид учета представляет собой не новое явление в теории и практике современного управления, возникшее на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента, и призван разрешить сложившиеся противоречия [115].

В советской практике производственный учет представлял собой подсистему единого бухгалтерского учета. В нем формировалась информация о затратах и выпуске продукции, контролировалось выполнение государственного плана и, таким образом, он отвечал всем требованиям управления в централизованной, административно управляемой системе хозяйствования. Производственный учет на предприятиях аграрной сферы, к которой относятся молокоперерабатывающие предприятия, не является исключением. Значительная часть его информации в настоящее время воспринимается как "побочный продукт" бухгалтерского (финансового) учета и отдельные элементы все еще не образуют ту систему, которая необходима руководству для более четкого и оперативного управления производственными ресурсами в ходе хозяйственной деятельности. Несправедливо считать, что производственный учет как таковой отсутствует на исследуемых предприятиях в настоящее время, напротив, налицо отдельные и весьма существенные его элементы:

• учет наличия, движения и использования материально-производственных запасов;

• учет наличия, движения, амортизации основных фондов;

• системный учет затрат на производство и реализацию готовой продукции, выполнение работ и оказание услуг;

• калькулирование себестоимости продукции и исчисление её себестоимости;

• учет потерь в производстве;

• учет отработанного времени.

Эти направления учетной работы обслуживаются различными видами хозяйственного учета, многочисленными экономическими службами, аппарат которых, имея постоянную тенденцию к количественному росту, недостаточно эффективно влияют на экономику предприятия. Поэтому используемый в нашей стране производственный учет не приобрел те основные черты, которые выгодно отличают его в развитых странах, и на этапе вхождения в рынок оказался не подготовленным к работе в условиях абсолютной рыночной конкуренции, несмотря на то, что прошло уже более десяти лет с начала становления управленческого учета на российский предприятиях [148, с.35]. Система производственного учета, которая должна развиваться параллельно, по ряду причин отошла на второй план, что сделало управленческий учет бесполезным накопителем информации, не имеющим инструмента для её обработки. К числу основных причин такого положения можно отнести:

• многолетнее игнорирование международного опыта учетной политики;

• застывшие в жестких регламентациях и запретах концептуальные основы действующих учетных систем;

• организационную и методологическую отсталость нормативных баз предприятий;

• продолжающуюся, несмотря на перестроечные процессы в экономике, ориентацию на нормирование и планирование производственных издержек;

• опору на пресловутый «вал» и затратные цены и т.д.

Между тем опыт экономически развитых стран показывает, что актуальность одного из принципиальных методологических аспектов производственного учета, заключающегося в наличии связи между учетом производственных издержек и калькулированием себестоимости продукции, по мере перехода к рыночным отношениям повышается [158, с.222-223].

Сравнительной области исследований и практической деятельности управленческого и производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях России пока нет, хотя имеются многочисленные публикации по уточнению терминологии. Термин «производственный учет» (иногда «учет производства») не является чем-то новым, его используют многие специалисты, он встречается в работах по бухгалтерскому учету. Анализ наиболее известных публикаций за последние 30-35 лет свидетельствует, что эволюция теории производственного учета обозначила два определяющих подхода к указанной проблеме. Одна группа исследователей считает процессы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости экономически совместимыми, т.е. рассматривает учтенные данные о производственных издержках единственной базой для составления калькуляций фактической себестоимости единицы продукции. Другая, наоборот, считает, что учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции есть независимые, разноплановые процессы учета, осуществляемые на основе массивов информации, формулируемых для каждого из них в отдельности.

Многолетняя дискуссия по этому поводу не привела к единству мнений, поскольку обе позиции в условиях экстенсивной экономики и административных методов управления были одинаково правомерными из-за отсутствия спроса на детализированную информацию о производственных издержках, общепринятой недооценки себестоимости как экономической категории и отрицания ее в связи с определенными экономическими отношениями по поводу разделения труда и производственной кооперации. Не случайно, к началу перехода на рыночные отношения, в научных кругах и среди практических специалистов сложились два взгляда на калькулирование. С одной стороны, оно необходимо и существует независимо от изменений, происходящих в хозяйственном механизме, а с другой, поскольку при рыночной экономике главным качественным показателем является прибыль, то калькулирование себестоимости

продукции становится второстепенным, необязательным и от него можно отказаться.

Касаясь вопросов совершенствования производственного учета, отечественные ученые Н.Г. Чумаченко, С.С. Сатубалдин, К.Н. Нарибаев указывают на существующее многообразие его конкретных форм и методов. В этой связи Чумаченко писал: «К сожалению, во многих еще работах связь учета с управлением не подчеркивается должным образом и, как следствие, проблемы совершенствования учета рассматриваются обособленно от нужд управления и далеко не всегда увязываются с нуждами управления» [164, с. 62]. На однобокость, узость и ограниченную возможность информации традиционной системы производственного учета указывал и Нарибаев: «...среди учетных показателей отсутствуют очень многие данные (фактор времени, уровень качества, критерий эффективности и т.д.), без которых невозможно эффективно управлять современным производством» [119, с. 9]. Раскрывая суть производственного учета, Сатубалдин подчеркивает, что последний «...имеет дело с классификацией затрат, записью, накоплением, исчислением себестоимости по видам изделий и издержек по центрам ответственности и центрам прибыли, составлением смет и отчетности о затратах и их анализом, подготовкой информации руководству для выбора оптимальных решений. Содержание производственного учета меняется в зависимости от природы его деятельности и целей управления» [142, с. 7]. Ту же мысль проводит и С.А.Стуков, считая, что в производственном учете ключевая роль принадлежит ответственности: «...ответственность за все виды производственных ресурсов на всех без исключения этапах кругооборота средств в процессе производства или обращения закрепляется за кем-либо персонально» [48, с. 28]. Изложенные выше взгляды, хотя и с различными аспектами освещения, связывают производственный учет в большей мере с учетом и управлением затратами на производство и калькулированием себестоимости продукции [37, с.9-10].

Очень подробно характеризует производственный учет В.Б. Ивашкевич. Под производственным учетом он понимает учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: «На промышленном предприятии правильно организованный учет издержек производства и реализации продукции обеспечивает определение величины затрат по видам, местам расходов и объектам калькулирования... Объектами производственного учета являются объем изготовленной продукции и затраты живого и овеществленного труда на ее производство и реализацию»[73, с.8].

Переводя с английского термин «cost accounting», Н.Г. Чумаченко [165, с. 4] и С.С. Сатубалдин [142, с.7] тоже не нашли более удачного эквивалента, чем «производственный учет», хотя буквально это означает «учет затрат».

Общепринятое определение учета затрат, наиболее полно сформулированное 3. Федаком, гласит: «... учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства, реализации продуктов его труда посредством их (процессов) количественного измерения (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, группировки и анализа в разрезах формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием (или объединением предприятий) и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов»

Попытка представить в рамках пространства производственного учета при условии определенной модификации его процедур управленческий учет предпринималась С.А. Стуковым. Он отмечал, что по большому счету, весь бухгалтерский учет представляет собой важную функцию управления и является управленческим, однако в англоязычной литературе управленческим стали называть ту часть бухгалтерского учета, которая связана с отражением и контролем издержек производства. В соответствии с

новой ролью, созвучной западной терминологии «управленческий учет», С.А. Стуковым дается следующая характеристика старой парадигмы: «...производственный учет - это качественно новое явление, результат синтеза ресурсоконтролирующей части бухгалтерского учета (при сохранении ведущей роли бухгалтерского учета), оперативно-технического, статистического учета, элементов экономического анализа и прогнозирования будущих хозяйственных событий» [148, с. 30]. Автор делает акцент па термине «производственный учет», поскольку, по его мнению, термин «управленческий учет» не совсем точно выражает это понятие.

Родственную позицию сущности внутрипроизводственного учета как составной части управленческого занимает Е. А. Мизиковский, с той лишь разницей, что отстаивает необходимость расширения его базы в направлении оперативности, аналитичности, полезности и других критериев, характерных для информационной системы инновационного управления предприятием. В преодолении многолетней статичности производственного учета, переориентации его на нужды управления экономикой предприятия видится Е.А. Мизиковским организационное начало совершенствования единой традиционной системы. При этом акцент делается на совокупность систематического (бухгалтерского) и проблемного (управленческого) учета [114, с. 44-45].

O.E. Николаева и Т.В. Шишкова в своих исследованиях, хотя и выделяют ряд определенных отличий, также объединяют понятия управленческого и производственного учета. Как они полагают, управленческий учет - это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. «Основное назначение управленческого учета сводится к исчислению фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, планов и смет» [124, с.

24]. Не проводят никаких особых различий между этими двумя понятиями белорусские исследователи агропромышленной сферы А.П.Михалкевич и И.Н. Белый. Задачей бухгалтерского учета, как они считают, «...является обеспечение определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений... Бухгалтерский учет должен обеспечить необходимой информацией, удовлетворяющей требованиям различных пользователей» [117, с. 190].

Подводя итог рассмотренной трактовки производственного учета с позиций вышеуказанных авторов, можно отметить следующие его существенные моменты:

• назначение учета состоит в количественном отражении хозяйственных процессов с целью управления ими и отражения финансовых результатов;

• объектами учета названы хозяйственные процессы и связанные с ними затраты;

• субъектами учета выступают предприятия (объединения);

• в качестве методов исследования и анализа фактов хозяйственной жизни, характеризующих ход производственного цикла, процесса нарастания затрат, используют отражение (измерение, регистрация, оценка), группировку и интерпретацию;

• периодическое представление и интерпретация фактов хозяйственной жизни о затратах, возникающих в процессе производства;

• использование стоимостных и натуральных единиц измерения.

Нет никаких сомнений в том, что производственный учет является ключевым (центральным) в общей системе учета по своей значимости, трудоемкости, взаимосвязи и взаимообусловленности с другими участками учета. Более того, данная сфера в значительной мере предопределяет исчисление показателей производственной и финансовой деятельности рассматриваемых предприятий. Вместе с тем совершенно очевиден и тот

факт, что в практической деятельности внутри организаций руководители различного уровня управления используют в зависимости от конкретных ситуаций самую различную информацию о хозяйственно-финансовой деятельности. Как показывают эмпирические исследования, границы производственного учета, его задачи и функции зависят от типа предприятия, видов и объемов деятельности и целей управления [158, с.222-229]. Невозможно и, видимо, бессмысленно говорить о какой-то единой системе производственного учета на предприятиях, поскольку именно эта системы наименее регламентирована законодательством. Таким образом, отсутствие практических методик гармонизации взаимодействия систем учета, анализа и управления затратами на молокоперерабатывающих предприятиях делает затруднительным признание производственного учета и со стороны практического управления организаций. Этот вид учета никогда не использовался ранее в деловых сделках в определении экономической выгодности плановых объемов производства на мировом рынке, поскольку экстенсивная экономика в этом не нуждалась. Поэтому выбор того или иного подхода к становлению и внедрению производственного учета на рассматриваемых предприятиях зависит от его организаторов, которые обычно исходят из того, что выгода от учетной информации должна превышать затраты на содержание системы учета. Предприятие самостоятельно принимает решение о целесообразности и рамках этого учета. При положительном решении, по нашему мнению, необходимо будет разработать:

• классификации затрат;

• детализировать места возникновения затрат и определить их взаимосвязи с центрами ответственности;

• номенклатуры и состав калькуляций (отчетных, плановых; по полной или сокращенной номенклатуре статей затрат);

• взаимодействие различных видов учета и др.

Основные факторы, влияющие на выбор подсистем производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях, и основные признаки классификации этих подсистем, а также их структура нами обобщены в приложении 9 и будут проанализированы в работе в следующих главах.

На современном этапе развития учета и управления становление и внедрение системы производственного учета затрат на предприятиях, производящих молочную продукцию, с учетом всех вышеперечисленных особенностей, является достаточно сложным и длительным процессом. Кроме производственных вопросов необходимо уделять особое внимание тому, что происходит с производимой (или планируемой к выпуску) продукцией в системе ее созидания, т.е. на предпроизводственной (снабженческой), производственной и постпроизводственной (сбытовой) стадиях. Без учета этих факторов невозможно нормально работать, особенно в условиях жесткой конкуренции со стороны других российских производителей и импортеров молочной продукции.

Реальных требований к производственному учету, предусмотренных законодательно-нормативными документами, нет ни за рубежом, ни в России. Разработка общей методологической основы этой функций управления необходима для обеспечения сопоставимости производственного учета показателей затрат, выпуска и объемов производства продукции и ее себестоимости с целью обобщения и контроля этих показателей на любом иерархическом уровне управления, а также анализа производственных факторов, выявления неиспользованных резервов и их мобилизации в рамках деятельность рассматриваемых предприятий. Поэтому правильный выбор тех или иных методов производственного учета и область их применения требует определения содержания и научного обоснования их классификации.

Инновационная деятельность как в России, так и в Нижегородской области находится в стадии развития и осуществляется в сложных условиях. Для молокоперерабатывающих предприятий нововведения на современном этапе становятся актуальным средством повышения конкурентоспособности.

Становление производственного учета как основного информационного звена системы управления экономикой рассматриваемых предприятий, формирование инновационной стратегии их развития и выбор стратегических альтернатив возможно лишь после подробного рассмотрения инструментария этого вида учета на молокоперерабатывающих предприятиях. Таким образом, классическая задача исследования в том, чтобы провести тщательный анализ внутренних и внешних составляющих системы производственного учета на рассматриваемых предприятиях. Новая задача - в тщательном изучении его среды с поиском новшеств. Результаты исследования, по нашему мнению, могут послужить источником инновационного развития, дадут возможность определить сферу научных разработок и приоритетность направлений деятельности молокоперерабатывающих предприятий.

1.2 Состав и экономическое содержание затрат и расходов при переработке молока. Объекты учета затрат

Организация производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях, работающих в условиях рыночной экономике, подразумевает, как сказано ранее, проведение значительного комплекса мероприятий. Важность и сложность данного процесса довольно точно сформулировала Т.П.Карпова, которая считает, что это «...по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов» [79, с.73]. Первоначально необходимо определиться с экономическим инструментарием, который должен при этом использоваться.

В процессе своей деятельности молокоперерабатывающие предприятия несут определенные затраты, без осуществления которых невозможно достижение целей и задач, стоящих перед ними. Выпуская молочную продукцию, производитель расходует различные ресурсы, имеющиеся в его распоряжении (материальные, трудовые и т.д.), и от того, насколько

продуктивно он это делает, зависят результаты финансово-хозяйственной деятельности в целом. В условиях рыночной экономики данная задача приобретает приоритетное значение, поскольку во многом определяет конкурентные позиции рассматриваемых предприятий. Затраты, возникающие в процессе производства - это главный объект отражения текущей деятельности любого хозяйствующего субъекта, а также основа информационного обеспечения процесса принятия решений как внутренними, так и внешними пользователями отчетности.

Роль затрат в качестве определяющего объекта исследования в производственном учете выдвигает на первый план вопросы теории и организации последнего. Это обусловлено как современной практикой управления производством, так и новыми требованиями к информации о затратах на производство, о продуктивности использования производственных ресурсов, о рациональности и конкурентоспособности выпуска молочной продукции [158, с.368]. Прежде чем рассматривать затраты как объект внутреннего контроля, на наш взгляд, целесообразно разграничить такие понятия, как «затраты», «издержки», «расходы». Это вызвано тем, что зачастую в практической деятельности молокоперерабатывающих предприятий эти понятия отождествляются. К тому же, до сих пор некоторые определения являются неоднозначными и спорными. Сделаем попытку семантически разграничить эти термины.

В словаре русского языка С.И. Ожегова для обозначения перечисленных терминов приводятся следующие определения: «...затрата -то, что истрачено, израсходовано» [127. с. 193]; «...издержки израсходованная на что-нибудь сумма, затраты» [127, с.20] «...расход - 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» [127. с.58].

В современном экономическом словаре затраты рассматриваются как выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных предпринимателей на производство, обращение, сбыт продукции.

Экономическое содержание понятия «затраты» аналогично «издержкам», однако на практике в бухгалтерском учете чаще употребляется словосочетание с «затратами», в экономическом анализе с «издержками». Издержки [174,с. 142] - выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических ресурсов (сырья, материалов, оплаты труда, основных средств и т.п.) в процессе производства и обращения продукции, товаров. Экономическое содержание издержек аналогично затратам [174,с.142]. Расходы- перемещение средств в процессе хозяйственной деятельности, приводящее к уменьшению средств предприятия или увеличению его долговых обязательств [174 с.336]. Обычно связаны с ресурсным обеспечением производства, приобретением материалов, оборудования, оплатой труда работников и т.п. Синонимы -затраты, издержки [137, с. 134].

По определению Словаря экономической терминологии понятие затраты (англ., costs) означает совокупность выраженных в денежной форме расходов объединений, предприятий, организаций на производство продукции, оказание услуг, выполнение работ и их реализацию; экономический показатель работы предприятий, фирм, характеризующий сумму расходов, понесенных в процессе хозяйственной деятельности, фактически понесенных в процессе хозяйственной деятельности, фактически использованные (затраченные) суммы денег [145, с.37].

В бухгалтерском словаре затраты определены аналогично расходам, издержки [108,с.176] - затратам. Термин активно употребляется, начиная с 1920-х г.г. Расход(ы) (с. 333) 1) синоним: Издержки, Затраты; 2) (как правило, во мн.ч.) стоимость какого-либо выбывающего предмета, а также стоимость орудия труда, приходящийся на изготовленный с его помощью объект. В общем случае представляет собой абстракцию, необходимую для исчисления результата финансового как разницу между полученными доходами и понесенными расходами.

По мнению A.C. Бакаева, Е.А. Мизиковского, И.Е. Мизиковского процесс производства обусловлен взаимодействием трех основных факторов - рабочей силы, средств труда и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих расходов: во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка материальных ресурсов, в результате чего формируются входящие расходы; во-вторых, хозяйственные средства расходуются непосредственно в процесс переработки материально-производственных запасов для изготовления продукции и ее продажи [89, с. 132].

М.А. Бахрушина определяет понятие затраты как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации [49, с.56].

По определению П.С. Безруких — издержки производства - это затраты труда, которые включают наряду с затратами прошлого труда, овеществленными в средствах и предметах труда, затраты живого труда [38, с.233]. Этого же мнения придерживается В.Ф. Палий, который отмечает, что обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги. Для управления менеджерам нужны не просто затраты, а информация об издержках на что-либо (продукт или услуги и т.п.). В данном контексте «что-либо» трактуется как «объект учета затрат», определяя некую деятельность, для которой производится их сбор и измерение [130, с.7];

Затраты - это, согласно определению, которое дает П.П. Новиченко, «стоимость ресурсов, используемых в дальнейшем для получения прибыли или достижения иных целей организации. К затратам относятся стоимость материальных и трудовых ресурсов, необходимых для производства той или

иной продукции или услуг» [126, с. 29]. Нельзя не согласиться с определением затрат, сформулированным С.А. Николаевой: затраты — стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Здесь мы сталкиваемся с понятием расходов, которому также необходимо дать определение. Часто термин «затраты» отождествляется с термином «расходы», однако эти явления имеют принципиальные отличия и не могут использоваться как синонимы только в конкретном тексте [123, с. 18]. Однако, формулируя определение затрат, необходимо учитывать следующие моменты: затраты определяются величиной использованных ресурсов (трудовых, материальных, финансовых); величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов; понятие затрат должно соотноситься с конкретными целями и задачами, т.к. без указания цели затраты становятся неопределенными, ничего не означающими. В специальной литературе имеются и иные определения затрат. Однако общим для них, по нашему мнению, является потребление хозяйственных средств для производства и продажи продуктов труда, хотя при этом термин «затраты» одни специалисты заменяют термином «издержки», другие - термином «расходы».

Издержки (англ. revenue expenditures) в экономике трактуются либо как затраты на все виды хозяйственных средств, потреблённых в текущем отчётном периоде в процессах обращения (снабжения и продажи продуктов труда и товаров) и производства (т. е. во всех процессах обычной деятельности хозяйствующего субъекта), либо лишь как затраты в рамках процессов снабжения и сбыта.

В экономическом словаре издержки [174 с.281] рассматриваются как 1 .израсходованная на что-либо сумма, затраты; 2. истекшие затраты, включающие: 1) обобщенные производственные затраты по использованию продуктов и услуг в процессе производства конечной продукции; затраты, относящиеся к уже проданной продукции и соответствующей выручки с продаж; 2) собственно издержки, не входящие в производственную себестоимость товаров проданных, к примеру, издержки реализации, общие и административные издержки, издержки по выплате процентов, и налогов; 3) убытки, относимые на издержки, например незастрахованные активы, пострадавшие от пожара и т.д. Расходы (с. 756) - 1.затраты, издержки; 2.уменьшение средств предприятия или увеличение его обязательств, которые возникают в процессе хозяйственной деятельности в целях получения прибыли и приводят к уменьшению величины собственного капитала. К расходам относятся различные затраты средств: себестоимость реализованной продукции, внепроизводственные и административные расходы, выплаты процентов, арендная платы, заработной платы, налогов и т.д. З.см. расход (потребление затрат для определенных целей).

Издержками обращения рассматриваемых предприятий можно назвать ту часть затрат на обычную деятельность, которая сопутствует процессам материально-технического снабжения и сбыта продуктов труда, т.е. формируемую на всём пути прохождения продуктов труда от их поставщика к покупателю согласно договорным условиям и в соответствии с технологическими операциями, составляющими указанные процессы. Из наиболее часто встречающихся определений затрат и издержек видно, что их объединяет общее экономическое основание: и те, и другие являются одинаковой стоимостной характеристикой хозяйственных процессов, структурно образующих единое пространство обычной деятельности хозяйствующих субъектов. Поскольку состав, оценка и экономическое содержание рассматриваемых терминов одинаковы, то будет справедливо считать их синонимами. Показательный пример: в

Экономическом словаре присутствует термин «затраты», но он не комментируется, а содержит пометку «см. издержки» [174, с.264]. Поэтому есть все основания сомневаться в необходимости использовать в учёте, так же как и в экономике, два термина, принципиально одинаковых и по экономическому содержанию, и по оценке их стоимости. Более того, в действующем Плане счетов бухгалтерского учёта (2001 г.), ПБУ 10/99 и в Отчёте о прибылях и убытках термин «издержки» отсутствует - он ушёл в прошлое бухгалтерского учёта. Но это не означает, что термин «издержки» исключён из экономического лексикона: он по прежнему используется в экономической теории в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг), и в прикладной экономике.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также в ведомственных нормативных документах отсутствует идентифицированное определение термина «затраты». Его заменяет термин «расходы» (англ., expenses). Тем не менее, в ПБУ 10/99 термин «затраты» всё-таки используется, например, для группировки затрат по экономическим элементам. Однако между ними существует видимая разница, и она проявляется в самом определении расходов [10].

Впервые понятие расходов, близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО), было сформулировано для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 октября 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. В соответствии с п. 7.6 указанного документа «...расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда

работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)»- Как видим, в этой формулировке использовано понятие «затраты», которое в Концепции не определено [123, с.20].

В связи с принятием в России ПБУ 10/99 «Расходы организации» [10] определение «расходов» практически полностью стало соответствовать определению расходов из раздела «Принципы» сборника МСФО»[ПО]. Согласно принципам подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО «определение расходов включает убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании. Последние включают в себя такие расходы как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация. Они обычно принимают форму оттока или истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств». При этом в МСФО подчеркивается, что под определение расходов могут попадать и другие статьи затрат, не возникающие в процессе обычной деятельности компании. Например, это потери в результате стихийных бедствий, убытки в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов фирмы в данной валюте и т.п. Заметим, что в системе МСФО стандарта по расходам в настоящее время не существует и это объясняется следующим:

- в разделе «Принципы» сборника МСФО дается принципиальное определение расхода, а также наличия принципа соответствия доходов и расходов, что является достаточным, чтобы не возникло вопросов о принадлежности тех или иных расходов к той или иной категории;

- построение самой западной системы учета, предполагающей его разделение на подсистемы финансового и управленческого учета, также не делает для западного пользователя отчетности достаточно актуальной систему классификации всех возможных расходов организации.

Отечественная теория и практика учета затрат и расходов отличается большей системностью, и российский опыт может быть эффективно использован при стандартизации данных объектов бухгалтерского учета и отчетности на международном уровне. В России, когда пользователи финансовой отчетности еще не во всех случаях осознают свои потребности в достоверной информации, и мощным фактором, влияющим на практическую организацию бухгалтерского учета на предприятии остается налоговый фактор, очень важно дать определение именно экономических принципов формирования расходов, чтобы исключить субъективную трактовку отдельных, категорий со стороны контролирующих органов [123, с. 21]. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» - значительный шаг в этом направлении. В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала организации (кроме уменьшения вкладов по решению собственников) [10].

Трудно не согласится с мнением A.A. Ефремовой, что «если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов -калькулирование себестоимости продукции, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи продукции» [69, с. 55]. Таким образом, только в момент продажи могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от реализации. В ходе процесса производства эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно процесс обращения и еще «не существуют» до продажи продукции. Основная задача производственной бухгалтерии как раз и состоит в том, чтобы исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков или, как указано во всех учетных стандартах, по сумме фактических затрат.

В специальной литературе имеются разные формулировки расходов, но будет справедливо, по нашему мнению, считать приемлемыми те, в которых основным критерием признания расходов принимается

уменьшение (отток) экономических выгод, проявляющийся в различных формах за отчётный период, следствием которых является уменьшение капитала организации, кроме уменьшения в тех случаях, когда вклады изымаются их собственниками.

Следует отметить, что официальное определение расходов наиболее плотно приближено к формулировке Комитета по международным стандартам учёта (англ., International Accounting Standard Committee), согласно которой расходы представляют «уменьшение экономических «преимуществ» (англ., benefits) за отчётный период в форме выбытия или использования активов или возникновения обязательств, которое выражается в уменьшении собственного капитала независимо от выплат (распределений) собственникам организаций». Согласно разделу «Принципы» сборника МСФО, в котором приводится определение расходов, к уменьшению собственного капитала относится также сумма убытков от переоценки (уценки) и обесценивания активов [110]. Таким образом, расходы являются учётным объектом, представляющим уменьшение экономических выгод, проявляющееся в различных формах (за исключением операций по изъятию вкладов собственниками из уставного капитала), имевшее место в отчётном периоде и адекватно повлиявшее на уменьшение собственного капитала хозяйствующего субъекта, рассматриваемое вне связи с доходами, полученными за отчётный период.

Семантический анализ рассмотренных определений затрат, издержек и расходов показывает, по нашему мнению, что наряду с отличиями они имеют общие признаки. Их очевидное единство заключается в том, что и те и другие означают финансовые траты, понесённые хозяйствующим субъектом и измеряемые по стоимости хозяйственных средств, расходуемых (использованных и выбывших) в его хозяйственно - финансовой деятельности. При этом затраты апостериори (лат. на основании опыта, имеющихся данных) предполагают создание и продажу актива - продукта

труда, формирование его себестоимости и получение прогнозируемых доходов от продажи, а расходы означают траты, понесённые вне обычной деятельности и не приносящие доход [123, с.22].

Подводя итог рассмотренной трактовки расходов с позиций вышеуказанных авторов, можно отметить следующие их существенные моменты применительно к молокоперерабатывающим предприятиям:

• расход хозяйственных средств в различных ситуациях должен осуществляться согласно нормам действующего законодательства или условий конкретного хозяйственного договора, не противоречащих этим нормам, а также по деловым обычаям, сложившимся в российской учетной практике страны;

• обязательное документальное обоснование суммы расходования хозяйственных средств на рассматриваемых предприятия, т.е. расход должен быть иметь обоснованную, достоверную стоимостную оценку;

• отсутствует неопределённость того, что следствием того или иного факта обычной деятельности молокоперерабатывающих предприятий станет уменьшение экономических выгод; амортизационные отчисления по амортизируемым внеоборотным активам начисляются в соответствии с действующими нормативными документами [10].

В российском учете (РСБУ) критерии признания расходов регламентируются ПБУ 10/99 «Расходы организации». Принцип формирования расходов, изложенный в ПБУ, совпадает с подходом МСФО, он обусловлен производственной деятельностью компании и фактами ее хозяйственной деятельности, но есть и отличие. В МСФО не предполагается группировка расходов по элементам, которые рассматриваются как одноэлементные (заработная плата, амортизация) и комплексные (себестоимость продаж), а в ПБУ 10/99 содержится указание на необходимость группировки по элементам: материальные затраты, затраты

на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. В МСФО расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее по тексту — Принципы) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 — Revenue). Отметим, что в МСФО нет ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Все это прописано в отдельных стандартах. Скажем, МСФО 2 «Запасы» (IAS 2 — Inventories) регулируют оценку расходов по материалам, МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 — Property, Plant and Equipment) — затраты по амортизации, МСФО 19 «Вознаграждения работникам»(1А8 19 — Employee Benefits) — расходы по оплате труда. Эти стандарты в том числе регулируют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания в виде амортизации (декапитализацию) или выбытия. Кроме того, МСФО 23 «Затраты по займам» (IAS 23 — Borrowing costs) определяет, как учитывать расходы по займам.

Критерии включения расходов в отчетность по МСФО и РСБУ сопоставимы: сумма расхода может быть определена, и имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие, что расход признается в учете, если «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота», о чем упоминалось выше. То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться

РОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ ВИВЛИОТ-ккА

документально. Такое требование часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Возникающие из-за этого различия в сроках учета операций приводят к существенным расхождениям между МСФО и РСБУ в Отчете о прибылях и убытках. Наглядным примером является признание затрат по премированию работников молокоперерабатывающих предприятий. Как правило, премии по итогам года на рассматриваемых предприятиях утверждаются в мае—июне следующего года. В российском бухгалтерском учете затраты отражаются после начисления премий, то есть в себестоимости следующего отчетного периода. Например, премии за 2010 год попадут в расходы 2011 года. Для целей МСФО бухгалтер должен оценить примерную сумму возможных премий (например, на основании опыта прошлых лет) и начислить данную сумму в отчетности прошлого года, т.е. 2010-го. По факту начисления и выплаты (в 2011 году) разница между фактической суммой и суммой бухгалтерской оценки отражается уже в Отчете о прибылях и убытках 2011 года. Однако корректировка обычно незначительна и, следовательно, отчетность, по нашему мнению, отвечает критерию достоверности в большей степени.

В МСФО те или иные расходы могут быть признаны и без документального подтверждения. Главное, кто фактически владеет активом и может получать выгоду от его использования. Предположим, что ОАО «Молоко» в ноябре 2010 года заключила договор с организацией ЗАО «Аудит» на проведение независимого аудита своей отчетности. По условиям договора оказанные услуги должны быть оплачены до 20 марта 2011 года. Датой окончания работ считается дата представления аудиторского заключения, а именно 20 марта 2011 года. Рассмотрим решение этого примера отдельно в РСБУ и МСФО. По МСФО затраты, связанные с оказанием аудиторских услуг, отражаются в 2010 году независимо от того, что акт подписан только 20 марта 2011 года. Затраты по договору с аудиторами являются для ОАО «Молоко» расходом по обычным видам

деятельности. Такие расходы, в соответствии с РСБУ, признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Следовательно, датой признания расходов будет дата подписания акта, т.е. расходы, связанные с проведением в 2011 году аудита отчетности за 2010 год, будут формировать финансовый результат 2011 года. Кроме того, согласно МСФО расходы учитываются исходя из прямой взаимной увязки понесенных расходов и полученных доходов (принцип соответствия затрат и выручки). Однако некоторые затраты, например, относящиеся к коммерческим или управленческим, по окончании отчетного периода всегда включаются в расходы. Как можно увидеть из всего вышесказанного, при сравнении отечественных подходов и МСФО при формировании бухгалтерской отчетности, нет существенных различий, противоречий, разночтений в терминах «расходы». Те реформы, которые проводились в России, значительно сблизили наши концепции с требованиями МСФО, особенно в ПБУ 10/99, правда, существенным расхождением, по нашему мнению, остается сохранение жесткого нормативного регулирования многих вопросов учета расходов на отечественных предприятиях, производящих молочную продукцию.

Молокоперерабатывающие предприятия в зависимости от организации и технологии производства, относятся к обрабатывающим производствам, в которых готовая продукция получается путем последовательной обработки промышленного и сельскохозяйственного сырья и материалов на отдельных, технологически прерывных стадиях, фазах или переделах её изготовления [83, стр.10]. Принципиальной особенностью организации производственного учета является необходимость определения затрат не только по рассматриваемым предприятиям в целом, но и по центрам ответственности, под которым понимается сфера, участок деятельности, возглавляемый ответственным лицом, имеющим право и возможность принимать решения (приложения 10).

В действующем плане счетов для учета затрат и исчисления себестоимости продукции предусмотрен типовой счет 20 «Основное производство». Однако сосредоточение на данном счете различных по своим признакам группировок затрат (по технологическим процессам, фазам, заказам, цехам, группам продукции, предприятию в целом) делает учет молокоперерабатывающих предприятий неоправданно сложным, затрудняет осуществление текущего контроля и получение оперативной информации для управления результативностью производства. Такой учет исключает возможность анализа отклонений затрат молокоперерабатывающих предприятий от нормативных величин непосредственно в момент их производства, по местам возникновения, и, самое главное, по технологическим процессам, цехам, фазам производства молочной продукции. Это снижает аналитичность и информационную емкость учетной системы, при этом связь учета затрат по центрам ответственности, местам их возникновения не формируется, в результате чего необъективно оценивается деятельность отдельных цехов и результативность производства отдельных видов молочной продукции.

На наш взгляд, данную проблему необходимо решать путем усовершенствования аналитического учета затрат, а не за счет введения дополнительных синтетических счетов в систему плана счетов. Организация результативного аналитического учета в значительной мере зависит от обоснованности определения и выбора объектов наблюдения и учета фактов затрат на рассматриваемых предприятиях. Правильный выбор объектов учета затрат является первостепенной задачей, стоящей перед бухгалтерами на разных уровнях управления предприятием. Так, от того, насколько обоснованно установлены объекты учета затрат на производство молочной продукции, зависит и обоснованное исчисление себестоимости продукции, действенный контроль и управление за целесообразным и экономным расходованием ресурсов организации, ее сегментов.

Установление объекта учета затрат является начальной стадией производственного учета при любых технических условиях его осуществления. Понятие объекта учета затрат по-разному определяется в специальной литературе. Некоторые авторы под объектом учета затрат понимают совокупность затрат на предприятии, сгруппированных для решения задач управления себестоимостью [27]. В основе выбора объектов учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях следует положить: признак классификации фактов затрат;

обобщение и свод данных о затратах на различных иерархических уровнях процесса производства и управления им.

Исходя из этих двух основных условий, объекты учета затрат в промышленной переработке молока могут быть следующие:

• виды и элементы затрат (затраты на сырье для переработки, основные материалы, вспомогательные материалы, оплата труда и др.);

• технологические процессы;

• технологические переделы;

• фазы (периоды, циклы) производства;

• центры ответственности (цеха, подразделения, участки);

• смешанные объекты (процессы и переделы или переделы и фазы и т.д.). Предприятия, производящие молочную продукцию, должны

самостоятельно выбирать и оптимизировать объекты учета затрат по приведенным уровням обобщения, при этом сделанный выбор необходимо отразить в принятой учетной политике.

1.3 Особенности классификации и группировки затрат и расходов на производство молочной продукции

Многообразие производимых молокоперерабатывающими

предприятиями затрат требует научного обоснования их классификации и группировки. При этом независимо от того, какое направление производственного учета будет выбрано, при классификации и группировки затрат, по мнению специалистов, необходимо учитывать ряд особенностей деятельности рассматриваемых предприятий:

• масштабы производства;

• особенности технологии и организации технологических процессов;

• номенклатура вырабатываемой молочной продукции;

• аналитичность и детализированность учетных систем;

• возможность осуществления регулярного и внепланового контроля;

• роль затрат и их влияние на процесс производства;

• наличие резервов снижения затрат по направлениям деятельности;

• распределение затрат по видам производимой продукции;

• трудоемкость и информационная емкость учета [88].

В широком смысле классификация затрат является инструментом формирования учётной информации, необходимой как для реализации функций производственного учёта, подготовки бухгалтерской, статистической и налоговой отчётности, так и решения любых экономических задач в управлении экономикой хозяйствующего субъекта. Классификация (лат. classis - разряд и facer - делать) затрат представляет собой распределение затрат на классы (группы, разряды) по критериям их тождественности или различия. Кроме того, экономически обоснованная классификация затрат имеет большое значение для определения и анализа себестоимости, установления и оценки влияющих на нее факторов и принятия на этой основе управленческих решений.

Затраты на производство как объект познания хорошо изучены в теории

отечественного учета и анализа. Однако ученые и экономисты-практики до сих пор не пришли к единому мнению о том, по каким признакам следует классифицировать затраты производства и какое значение имеет тот или иной признак классификации для решения учетно-аналитических и управленческих задач. В экономической литературе насчитывается от 3-х до 12-ти признаков классификации затрат. Так, Н.М. Студенкова [147, с. 23], А.П. Ширшов [169, с. 66-69] подразделяют затраты производства на 3 группы; И.А. Басманов [35, с. 8-84], А.К. Марченко [103, с. 100-101], М.З. Пизенгольц [133, с. 3-13] - на 4; И.А. Ламыкин [95, с. 10-18] - на 7; Н.Г. Белов [39, с. 150], П.С. Безруких [46, с. 189] - на 8; А.Ш. Маргулис [102], В.К. Радостовец [136, с. 10-14] - на 9; И.А. Белебеха [40, с. 17-47] - на 10; Е.А. Мизиковский [113,114], И.Е. Мизиковский [115] , В.Б.Ивашкевич [73], С.А. Николаева [121, с. 18], Т.П. Карпова [79] - на 12 групп.

В западных странах с развитой экономикой все затраты производства подразделяют на три элемента (так как отсутствуют детальные классификации): 1) прямые затраты на материалы; 2) прямые затраты на рабочую силу; 3) косвенные расходы. Исследование классификации затрат и их группировки в экономической литературе отечественными и зарубежными учеными обобщено нами в приложение 11.

Для «финансовой» части производственного учёта на молокоперерабатывающих предприятиях затраты, по нашему мнению, необходимо разделить на классы по критериям, ориентированным на выполнение его основной функциональной задачи - калькулирования себестоимости продукции: по источникам возмещения - включаемые и не включаемые в себестоимость продуктов труда. Так, например, к затратам, включаемым в себестоимость молочных продуктов, относятся затраты, возмещаемые из выручки от их продаж, получаемой денежными средствами или имущественными активами (не обязательно в том же отчётном периоде, в котором они были изготовлены).

Затраты, бюджет которых формируется с привлечением средств специальных (целевых) источников или покупателей, не включаются в себестоимость молочных продуктов. К этим затратам относятся также капитальные (aHra.capital costs) затраты, образующиеся в связи с приобретением и возведением новых, реконструкцией, модернизацией и другими улучшениями действующих внеоборотных активов (в западной терминологии часто - капитальные активы англ. capital assets). Поскольку капитальные затраты не связаны с обычной деятельностью рассматриваемых предприятий, то они не являются объектом производственного учёта, следовательно, учитываются обособленно, но по правилам производственного учёта. Обобщенная и адаптированная к деятельности молокоперерабатывающих предприятий классификация затрат представлена нами в приложение 12. Для более точного и объективного исчисления себестоимости молочной продукции, а также планирования, нормирования издержек представляется целесообразным, по нашему мнению, подразделять затраты таким образом, чтобы их доля, включаемая в себестоимость продукции в отчетном периоде, соответствовала количеству продукции, произведенной в этом же периоде. Следовательно, их классификацию можно дополнить следующими видами:

• по отчётным периодам - текущие затраты (отчётного периода), затраты истекшие, будущих периодов (отложенные затраты), резервируемые затраты.

Текущие затраты обеспечивают ход производственного процесса, а длительность их действия не превышает одного отчетного периода. К ним относятся затраты, которые включаются в себестоимость молочного продукта того отчётного периода, в котором они признаны, независимо от даты их оплаты.

Истекшие затраты представляют стоимость хозяйственных средств, расходуемых в обычной деятельности рассматриваемых предприятий и

обеспечивающих доход в отчетном периоде, но прекративших приносить его в будущем. Они отражены в составе затрат на производство проданной молочной продукции отчетного периода. Так, затраты на сырье (молоко), находящееся в цехах или цеховых кладовых, считаются текущими и показываются в балансе в составе производственных запасов. Затраты на сырье, вошедшее в себестоимость проданной продукции, — истекшие. Различие между текущими и истекшими затратами важно при исчислении прибыли и оценки активов предприятия [88. с.84].

Затраты будущих периодов - затраты, понесённые предприятием в отчетном периоде, но признанные активами, не затратами отчётного периода, например, суммы арендной платы торговых помещений, где продается молочная продукция, или страховых и рекламных платежей за неё, уплаченные на несколько месяцев вперёд. Такие затраты осуществляются периодически и обеспечивают ход производственного процесса в течение ряда лет и включаются, как правило, равномерно, пропорционально физическим объемам выпущенной молочной продукции и др. в течение периода, к которому они относятся.

Зарезервированные затраты - затраты, которые еще не состоялись, но в плановых суммах включены в состав затрат на соответствующий процесс обычной деятельности в отчетном периоде. Фактические затраты списываются на уменьшение сумм резервов. Примерами таких резервов служат резерв на оплату отпусков персоналу предприятия, затраты на ремонтные работы и т.п.

• по способу включения в себестоимость продукта труда - прямые и косвенные. Прямые представляют затраты, отражающие превращение сырья и материалов в сочетании с самим трудом, воздействующим на них на протяжении одного или нескольких технологических процессов из начальной формы в иную форму и на завершающей стадии - в молочный продукт. Класс прямых затрат присутствует как в производственном, так и в любом ином виде деятельности, приносящей или не приносящей экономическую выгоду.

Разумеется, состав прямых затрат формируется в зависимости от вида молочной продукции. Далеко не одинаков состав прямых затрат, например, на производство и продажу цельномолочной продукции, сыров, мороженого. В производственном учёте молокоперерабатывающих предприятий прямые затраты определяются по данным первичных документов, в которых указывается, к какому именно виду молочной продукции (или к её составным частям) они относятся.

Косвенные - дополнительные затраты, относящиеся к процессам обычной деятельности молокоперерабатывающих предприятий в целом. Их невозможно учесть по отдельным объектам производства и для включения в себестоимость приходится предварительно распределять на отдельные объекты учета затрат в соответствии с классификационными признаками, рассмотренными на рис. 1.2., на основе условных расчётов (ставок,

По статьям затрат и калькулирования себестоимости продуктов труда, состав и содержание которой целиком зависит от вида деятельности предприятия и обоснованной степени детализации данных, а также от информационных потребностей системы управления микро-

экономикой

По месту формирования затрат:

а) общие затраты производственных подразделений (на молокоперерабатывающ их предприятиях -общецеховые затраты), в том числе управленческие,

б) общие затраты администрации и функциональных служб предприятия, в том числе управленческие затраты

1__г

По технологической принадлежности:

а) содержание и эксплуатация оборудования и машин,

б) освоение новых производств и технологий,

в) на технологии управления микроэкономикой.

1_Г

Рис. 1.2. Классификационные признаки деления косвенных затрат на молокоперерабатывающих предприятиях

процентов, коэффициентов и др.), базирующихся на пропорциях данного вида затрат к тому или иному показателю, имеющему прямое отношение к производству молочной продукции. Следует отметить, что, способы распределения косвенных затрат - предмет многолетней научной дискуссии.

Пока же в любом используемом в отечественном производственном учёте варианте расчёта показателя распределения косвенных затрат имеются прозрачные признаки «котлового» учёта, что влечёт значительные искажения показателя фактической (нормативной) производственной себестоимости продуктов труда, поскольку его принадлежность к множеству технологических процессов, свойственному молокоперерабатывающим производствам более, чем очевидна. Разумеется, необходимо продолжить поиски показателей распределения косвенных затрат, максимально приближенных к производственному циклу группы однородных изделий на рассматриваемых предприятиях.

Отдельная (и очень важная с позиций экономии затрат и повышения прибыли или сокращения убытков) группа косвенных затрат представляет затраты на управление, известных также как административно-управленческие (содержание аппарата администрации, управление подразделениями и функциональными службами, службой охраны, легковой транспорт и др.). Они относятся к затратам периода и поэтому интегрируют в себестоимость проданной молочной продукции (уменьшают доходы от продаж), т.е. не являются распределяемыми затратами, а рассматриваются как расходы периода [123]. Вероятно, по нашему мнению, включать упомянутые затраты в производственную себестоимость целесообразно лишь для расчёта отпускных (договорных) цен, хотя, в конечном счёте, их продиктуют рынок (спрос на молочную продукцию, сезонность производства и т.п.) или различные обстоятельства непреодолимой силы. Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) предусмотрено два варианта списания с бухгалтерского учёта управленческих и других накладных затрат:

• с отнесением на производственную себестоимость и распределением на продукты труда пропорционально установленным показателям всей суммы накладных затрат;

• с отнесением всей суммы накладных затрат на себестоимость проданных продуктов труда и признанием их в качестве расходов периода [10].

Выбор одного из названных вариантов остаётся прерогативой учётной политики предприятия. При учете прямых затрат по объектам производства практически исключена неточность в определении их сумм, так как сам характер этих издержек позволяет избежать неправильного их отнесения на объекты калькуляции данного объекта производства. При составлении же калькуляционных расчетов по косвенным издержкам условностей при расчетах полностью избежать нельзя, что также определено их характером. При выпуске некоторых молочных продуктов прямых затрат не будет вообще, ввиду того, что из одного виды сырья - сырого молока получают сразу несколько видов продукции: основную и побочную (молоко и сыворотку, сливки и пахту и т.п.). В данном случае прямые расходы по отношению к объекту производства будут являться косвенными применительно к отдельному продукту [158, с.395]. Объясняется это тем, что по многим видам деятельности, и в молочной производстве, в особенности, в настоящее время идет тенденция к увеличению доли косвенных расходов в общей сумме затрат. К тому же, наблюдается рост косвенных затрат, и не только производственного характера, где живой труд заменяется машинным, что приводит к увеличению доли работников, обеспечивающих технологический процесс. Растут косвенные затраты и по остальным элементам цепочки ценностей: при разработке продукта, при продажах. Это приводит к необходимости обязательного учета изменений в потребностях рынка и соответствующего реагирования на эти изменения, что требует все больших вложений в процесс маркетинга и сбыта, исследований и технологических разработок. В связи с этим наблюдается заинтересованность предприятий в информации о прибыльности отдельных продуктов, а не только общей рентабельности. Чаще всего на молокоперерабатывающих предприятиях применяют метод калькулирования

себестоимости продукции, при котором распределение косвенных расходов производится пропорционально затратам на сырье или расходам на заработную плату основных производственных работников, то есть по факторам, не являющимся причинами возникновения косвенных затрат. Как следствие, показатели себестоимости молочной продукции искажаются, что приводит к принятию ошибочных управленческих решений. Более того, интенсивная конкуренция среди рассматриваемых предприятий приводит к тому, что тяжесть таких ошибок стала более весомой, а само появление таких ошибок - более вероятным и более дорогостоящим. Сложность расчета себестоимости единицы молочной продукции и высокая доля косвенных затрат, требующих грамотного распределения, обусловлены прежде всего особенностями рассматриваемых предприятий, указанных в предыдущих параграфах. Все вышеуказанные и другие обстоятельства приводят к тому, что одной из актуальных проблем производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях являются разработка и выбор наиболее передового подхода к распределению косвенных затрат с учетом особенностей данного вида деятельности, позволяющего решить управленческие задачи в области расчета себестоимости и оптимизации затрат.

В «управленческой» части производственного учета классификация затрат гораздо шире. Руководителей рассматриваемых предприятий интересует, во что действительно обходятся производство и реализация каждого вида молочной продукции; как соотносятся себестоимость с ценами, диктуемыми рынком; какова целесообразность производства. Отсутствие в настоящее время требований к организации производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях позволяет устанавливать структуру учета затрат с любой степенью объединения и обработки информации. Для подготовки управленческих решений наряду с классами затрат «финансовой» части производственного учёта следовало бы, по нашему мнению, использовать ряд специализированных:

• по выгодности - образующие выгоды, обеспечивающие обычную

деятельность;

• невыгодные (затраты повышенного риска).

Извлечение экономических выгод находится в прямой зависимости от спроса на предлагаемый молочный продукт, потребительская стоимость которого формируется под влиянием сумм прямых затрат на его изготовление. Известно, например, что в развитом рынке выживают лишь конкурентоспособные товары, следовательно, затраты на повышение качества молочной продукции, по сути, на конкурентную борьбу, возможно и правомерно относить к выгодообразующим. Расход на обеспечение гарантированного качества молочной продукции зависит от способа нормирования показателей качества. Нормирование последних означает, что при любых обстоятельствах повторного контроля молочной продукции после выпуска ее с предприятия, при соблюдении условий хранения и транспортирования, результаты измерений показателей должны соответствовать техническим требованиям стандартов или технических условий. Многообразие составов молочных и молокосодержащих продуктов, видов упаковки и упаковочных материалов, влияющих на скорость изменения показателей при хранении готовой продукции, предопределяет, что этот элемент выгодообразующего расхода может быть установлен исключительно изготовителем продукции. Продвижению молочной продукции на рынке в условиях жесткой конкурентной борьбы во многом способствует реклама. Это означает, что затраты на её размещение и совершенствование будет справедливо, по нашему мнению, так же относить к выгодообразующим.

При определении состава затрат на управление, повышение качества и рекламу продукции необходимо детальное экономическое диагностирование состояния этих классов затрат на конкретном молокоперерабатывающем предприятии, включая комплексный экономический анализ их динамики и взаимосвязей.

Затраты, необходимые для обеспечения процессов извлечения экономических выгод из обычной деятельности, могут включать и затраты на содержание и эксплуатацию оборудования и машин, освоение новых видов производств молочной продукции, снабженческие и сбытовые (кроме затрат на рекламу), общие затраты производственных подразделений и предприятия в целом (помимо управленческих затрат и затрат на обеспечение качества продукции), содержание и эксплуатацию очистных сооружений, утилизацию отходов и др. При этом речь идёт лишь о затратах по научно обоснованным нормам и нормативам с минимальными отрицательными отклонениями [114].

Молокоперерабатывающие предприятия, как важное звено системы пищевых производств, несут ряд дополнительных затрат в соответствии с действующим законодательством независимо от получения экономических выгод и планов технического развития. Примером таких затрат, по нашему мнению, служат затраты на обеспечение социальных гарантий работникам организации, выполнение санитарно-эпидемиологических норм, требований надзорных органов экологической и пожарной безопасности и т.п. Такие затраты являются обязательными и имеют косвенный эффект, но они не образуют экономических выгод и не поддерживают процесс их извлечения. В силу своей экономической и социальной природы такие затраты можно скорее отнести к расходам периода.

В настоящее время 44% жителей Нижнего Новгорода предпочитают приобретать молочные продукты в сетевых магазинах, на рынках - 30% нижегородцев, в несетевых продуктовых магазинах - 10% покупателей, а в киосках - 16%. В связи с этим, сетевые магазины, используя свое рыночное могущество, предлагают производителям молочной продукции все более невыгодные для них условия при «вхождении в сеть»: требуют бонусы за размещение товара на полках магазинов, постоянно повышают торговую маржу, увеличивают отсрочки платежей, ужесточают требования к логистике производителей [178]. Таким образом, производители молочной продукции в Нижегородской области вынуждены осуществлять невыгодные для себя

затраты для поддержания текущей деятельности по реализации продукции и расширения рынков её сбыта. Совсем невыгодными, по нашему мнению, являются затраты рассматриваемых предприятий, трансформирующиеся в потери вследствие простоев, нарушений технологических процессов, повышенной изношенности объектов основных средств, сверхнормативных потерь сырья в производственном цикле (повышенные отходы и т.п.), невозмещённых недостач, хищений, порчи имущества, ошибочных прогнозов, нецелевого использования имущества, нарушения бюджетной и финансовой дисциплины, злостного нарушения действующего законодательства и т.п. Наиболее остро эти факторы проявляются на молокоперерабатывающих предприятиях большей мощности при их загрузке менее 50%. На значение массы потерь влияют количество технологических циклов, реализуемых в одном аппарате или трубопроводе в течение смены, и процессы межцикловой обработки внутренних поверхностей оборудования: проталкивание водой или воздухом, ополаскивание, мойка. Среднестатистические значения потерь для каждого отдельного молокоперерабатывающего предприятия и для каждого его участка условно-постоянны и зависят от состояния оборудования, точности измерений, качества реализации основных и вспомогательных процессов. Отклонения фактических значений потерь от среднестатистических служат информационной базой для выработки управленческих решений в области качества производства, его совершенствования, реконструкции.

Следует отметить, что любые затраты на предприятиях, производящих молочную продукцию, могут стать затратами повышенного риска, если пренебрегать при составлении бюджета (плана) организации информацией, поступившей из источников, заслуживающих доверия; о предстоящей в планируемом году инфляции или о всплесках инфляции в прошлом году, которая может стать причиной резкого скачка цен на сырьё, материалы, покупную продукцию, энергоносители, топливо, о существенных изменениях рыночного спроса и т.п. Примерами класса затрат с повышенным риском на

рассматриваемых предприятиях, по нашему мнению, можно считать и транспортные затраты, хотя бы потому, что любое транспортное средство по определению является источником повышенной опасности; затраты на тару из стекла и других разрушающихся, деформирующихся, легковоспламеняющихся, газонасыщенных и т.п. материалов; затраты на предварительную оплату поставок, работ, услуг, осуществляемую по хозяйственным договорам, на обучение специалистов, поскольку не исключено, что, получив новую квалификацию, они пожелают продолжить карьерный рост на другом предприятии.

• в зависимости от физических объёмов производства и продаж молочной продукции - переменные и постоянные (полупеременные, смешанные, полупостоянные). Провести четкую границу между ними в учете молокоперерабатывающих предприятий практически невозможно, так как некоторые из них являются условно-постоянными или условно-переменными. Это деление лежит в основе расчетов критической точки объема производства, порога рентабельности, анализа конкурентоспособности и ассортимента продукции и, в конечном счете, в основе выбора экономической стратегии предприятия [88, с.92].

В экономической литературе почти все авторы отечественной теории учета признают классификацию затрат производства по отношению к объекту производства. Однако среди ученых и практиков до сих пор отсутствует единый подход к группировке затрат по указанному признаку. Так, И.А. Белебеха [40, с. 192], Н.Г.Белов [39], Г.И.Гринман [61], И.А.Ламыкин [95], И.С.Мацкевичус [106] подразделяют затраты на постоянные и переменные, А.Ф.Галкин., Н.Ф.Огийчук, Г.И.Войчук [53], В.К.Радостовец [136] - на переменные и условно-постоянные, П.С.Безруких [37], М.И. Карауш [78], П.П.Новиченко [126] - на условно-переменные и условно-постоянные, В.Б.Ивашкевич [74]- на переменные, условно-переменные и постоянные.

Переменные - затраты, которые изменяются в прямой зависимости от роста (снижения) товарного выпуска и продажи продуктов труда в натуральных измерителях. На молокоперерабатывающих предприятиях - это изменение объемов производства молочной продукции против запланированных параметров или по отношению к базисным аналогичным периодам этих показателей и т.п. К таким затратам, при их классификации по отношению к изменениям объемов производства, относится оплата труда за выполненный объем работ, затраты на сырье и материалы (основные и вспомогательные) и т.п. Эти затраты также считаются прогрессивными затратами, так как коэффициент реагирования затрат изменяется равномерно в определенных пропорциях [148].

Полупеременные - симбиоз компонентов переменных и постоянных затрат. На рассматриваемых предприятиях это могут быть тарифы за грузоперевозки (постоянные затраты) и различные доплаты за дополнительные транспортные услуги в зависимости от расстояний перевозок, рода тары и упаковки, рисков и ответственности за транспортную работу, часть оплаты труда работников с отчислениями на социальное страхование, начисленная работникам за объем выполненных работ, затраты на сырье и материалы, ГСМ, затраты на электроснабжение, водоснабжение и т.п.

Смешанные затраты - величина которых изменяется незначительно с изменением в объеме производства, но в отличие от переменных и полупеременных не в прогрессивном и дегрессивном порядке, а скачкообразном, т.е. эти затраты содержат как постоянный, так и переменный компонент. На исследуемых предприятиях к смешанным затратам можно отнести оплату труда, начисленную руководителям подразделений (цехов), амортизацию и арендную плату по основным средствам производства, затраты на ремонт основных средств (кроме средств общехозяйственного назначения и расходов по содержанию служебного транспорта), плату за землю (по отношению к объему производства продукции) [158, с.398-399].

Постоянные - затраты, которые остаются в целом неизменными при изменениях физических объёмов производства и продаж молочных продуктов (деловой активности). К ним, в частности на молокоперерабатывающих предприятиях, относятся оплата труда административно-управленческого персонала, общепроизводственные затраты в части на охрану труда, технику безопасности, на содержание служебного транспорта, общепроизводственные затраты, в том числе плата за кредиты банков и коммерческих товарных кредитов, отчисления на социальные нужды, страховые платежи и т.п. Поэтому мы присоединяемся к мнению экономистов, которые считают, что эти издержки нецелесообразно включать в производственную себестоимость продукции [114]. Указанные затраты, по нашему мнению, целесообразно ежемесячно списывать за счет финансовых результатов и относить соответственно на затраты предприятия в целом или же включать их в полную себестоимость проданной молочной продукции. Это позволит снизить трудоемкость производственного учета и отказаться от их условного распределения на объекты производства и объекты калькуляции.

Полупостоянные - затраты, которые увеличиваются вместе с поэтапным ростом физических объёмов производства и продаж молочной продукции в ступенчатой зависимости (затраты электроэнергии, теплоэнергии и т.п.).

Важной особенностью предлагаемой классификации затрат для молокоперерабатывающих предприятий является то, что появляется возможность определения и контроля финансового результата не только после окончания производственного цикла, т.е. «по факту», но и на стадии окончания каждого технологического процесса производства, а также по центрам ответственности. Это существенный момент, учитывающий особенности рассматриваемого вида деятельности, где период производства носит краткосрочный характер по времени.

На молокоперерабатывающих предприятиях одним из ключевых процессов учета затрат является процесс их распределения по видам выпускаемой продукции. Действующие в настоящее время принципы учета

распределения затрат между продуктами, по нашему мнению, не подходят для осуществления контроля и регулирования, так как имеют сравнительно общий характер. Поэтому, владея сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Отсутствие возможности регулирования затрат и возможностей оперативного учета по видам молочной продукции, приводит в итоге к увеличению убытков на предприятии. Эту проблему, по нашему мнению, возможно решить при установлении взаимосвязи затрат с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за расходованием средств. Он основан на принципе выделения зон ответственности согласно организационной структуре предприятия. Для владельцев и руководителей предприятий такой подход к учету затрат, пожалуй, единственный источник объективной информации, позволяющий проводить оценку деятельности отдельных смен, бригад, мастеров, участвующих в проведении технологических процессов производства, оперативно вносить необходимые коррективы для устранения наметившихся отрицательных тенденций, анализировать изменения показателей, достаточно точно спрогнозировать финансовый результат, не дожидаясь окончания отчетного периода.

Затраты, регистрируемые по центрам ответственности на рассматриваемых предприятиях, целесообразно, по нашему мнению классифицировать как контролируемые (регулируемые), в их числе контролируемые ситуационно (в зависимости от рыночной конъюнктуры) и неконтролируемые (нерегулируемые). Контролируемые (англ. controllable cost) - затраты, перечень которых курирует и несёт определённую ответственность за их формирование (регулирование) должностное лицо, обязанности которого устанавливаются в административном порядке. Для объективности этих оценок нельзя требовать от персонала соблюдения каких

бы то ни было норм расхода. Такое требование обязательно ведет к подделке отчетного документа, к сокрытию истинных причин несовершенства оборудования, технологии либо ошибок технического персонала. Это подтверждено более чем 40-летним опытом нормирования расхода и потерь в

производстве молочной продукции [55 с.6].

Неконтролируемые (нерегулируемые) - затраты, понесённые под влиянием внешних событий. Должностные лица факт образования таких затрат могут лишь констатировать, т.е. принять их в безакцептном порядке. Поэтому, по нашему мнению, есть необходимость в том, чтобы бухгалтер молокоперерабатывающего предприятия, составляя отчеты об исполнении бюджета по центрам ответственности, подразделял затраты на контролируемые и неконтролируемые, например как показано на примере таблицы 1.1.

Таблица 1.1.

Отчет об исполнении нормативной сметы подразделением №1 ООО «Молоко»

Наименование затрат Нормативные (сметные) затраты, руб. Фактические затраты, руб. Отклонение от норматива (сметы), руб.

Контролируемые затраты:

Сырье и материалы 16500 15300 1200

Заработная плата производственных рабочих 21000 22000 (1000)

Заработная плата вспомогательного персонала 3000 3200 (200)

Время простоя 500 400 100

ГСМ 800 1000 (200)

Вспомогательные материалы 400 500 (100)

Канцелярские товары 300 280 20

ИТОГО 42500 42680 (180)

Неконтролируемые затраты:

Амортизация основных средств 5000 5000 0

Страхование имущества 2000 2200 200

ИТОГО 7000 7200 200

Данный образец представляет собой типичный отчет об исполнении нормативной сметы затрат, который может быть представлен должностному лицу центра ответственности. В этом документе контролируемые затраты классифицированы по различным категориям затрат, при этом подчеркивается отличие между нормативными (сметными) показателями и фактическими результатами. Если не классифицировать затраты по этим двум категориям, то будет довольно трудно, по нашему мнению, дать оценку управленческой деятельности должностных лиц молокоперерабатывающих предприятий.

Специфика производства молочной продукции, а именно: выработка в массовых масштабах относительно несложного и однородного продукта, отсутствие в отдельных случаях незавершенного производства, применение норм затрат на производство, сравнительно постоянные технологии и организация производства и труда - позволяют более широко использовать нормативные затраты. Они базируются на расчётах, прогнозируемом спросе, необходимых затратах живого труда, технологических особенностях производства, учёте вида и качества сырья и материалов, покупной продукции, предполагают обязательное нормирование [88, с. 119]. Особо следует отметить, что нормирование расхода сырья и материалов относится к деятельности по технологической подготовке производства, а не к вопросам его экономики. Относительно выпускаемой молочной продукции на рассматриваемых предприятиях существуют установленные требования -нормы, стандарты, которые определяют потребительские качества каждого вида продукта. Однако даже если вся рассматриваемая продукция соответствует нормам и стандартам, это не означает, что производство не нуждается в контроле за затратами. Современная экономическая ситуация, по нашему мнению, диктует потребность в проведении такого учета, при котором можно было бы контролировать производство молочной продукции на основе реальных данных о затратах и потерях сырьевых и материальных ресурсов. В связи с этим объективная информация о производстве должна

состоять из информации обо всех поэлементных расходах и потерях при реализации каждого технологического процесса и каждой технологической операции. Учет затрат на молокоперерабатывающих предприятиях на основе норм предотвращает ненужные потери, повышает результативность производства, улучшает политику закупок сырья, оценивает расход производственных ресурсов и нацеливает на совершенствование всей работы в будущем.

При построении системы производственного учета затрат на выпуск молочной продукции, а также совершенствования качества информационного обеспечения системы управления экономикой предприятия в целом, важное значение имеет и группировка затрат по элементам и статьям. Группировка затрат представляет собой их объединение по калькуляционному назначению, а расходов — по их видам и источникам погашения. Так, затраты на производство молочной продукции проходят несколько стадий группировки:

• по цехам основного и вспомогательного производств;

• внутри основного цеха: а) по объектам учета затрат: прямые - по изделиям, а внутри - по статьям себестоимости; косвенные - по видам расходов (расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, общецеховые и тому подобные расходы), а внутри - по статьям расходов; б) косвенные расходы - по видам продукции распределяются по установленному базисному показателю;

• внутри вспомогательного цеха: а) прямые - по объектам учета затрат (заказам), а внутри — по статьям себестоимости; б) косвенные - по статьям расходов; в) косвенные расходы распределяются по заказам, а затраты по заказам (по прямым и косвенным расходам) относятся прямо или косвенно на изделия основного производства;

• отдельно группируются: а) общезаводские расходы - по статьям с последующим распределением по видам продукции; б) затраты на брак в

производстве - по статьям и видам продукции с последующим отнесением и себестоимость изделии; в) расходы будущих периодов - по видам и статьям расходов и т. д.

В таком же порядке группируются затраты и в других производствах рассматриваемых предприятий. В основу группировки положены объекты учета затрат и действующие способы распределения косвенных расходов по видам продукции [35, с. 45-46].

Затраты на обычную и другие виды деятельности молокоперерабаты-вающих предприятий группируются по двум признакам: •экономическим элементам; •статьям калькуляции.

Группировка затрат по элементам основывается на принципе их участия в образовании стоимости продукта. Она не зависит от типа предприятия и вида деятельности, охватывает все отрасли экономики и, скорее по нашему мнению, носит бюджетный характер. Более подробное рассмотрение элементов затрат, образующих себестоимость молочной продукции, представлено в приложение 13. Однако данная группировка не может полностью удовлетворить потребности управления в информации о затратах по их целевому назначению, местам возникновения и носителям затрат с разграничением по отдельным видам молочной продукции, а также при осуществлении контроля за рациональным и экономным расходованием ресурсов. Поэтому для рассматриваемых предприятий важно наиболее оптимально сгруппировать затраты по калькуляционным статьям в разрезе элементов затрат, организовать по ним учет при производстве молочной продукции. На большинстве молокоперерабатывающих предприятий используется номенклатура калькуляционных статей затрат, представленная нами в приложении 14, которая по сути является типовой для данного вида деятельности. Затраты, сгруппированные по элементам и статьям в типовой номенклатуре, приспособлены в основном для исчисления полной

производственной себестоимости молочной продукции, что не отвечает современным принципам управления производством с использованием сокращенной себестоимости в анализе по модели - «затраты - выпуск — результат». С учетом отдельных рекомендаций, встречающихся в литературе, а также для внедрения прогрессивных методов производственного учета затрат на рассматриваемых предприятиях, исчисления себестоимости молочной продукции, номенклатуру статей и элементов затрат, по нашему мнению, можно представить в несколько ином виде (приложение 15). С учетом вышеизложенного нами обобщена классификация и группировка затрат молокоперерабатывающих предприятий, отвечающая современным требованиям перехода на международную систему учета (приложение 16). Приведенный перечень элементов и статей затрат является гибким для адаптации применительно к построению учета затрат и их обобщению по технологическим процессам и периодам производства молочной продукции на рассматриваемых предприятиях, иерархическим уровням оперативного контроля, анализа и учета затрат на производство молочной продукции. Разработанная схема, по нашему мнению, дает возможность формировать в системе производственного учета блоки информации для целей системы управления с позиции повышения результативности учета затрат на производство молочной продукции, при этом учитываются различные экономические, организационные и иные аналогичные факторы, обусловленные данным видом деятельности.

Расходы, как и затраты на производство молочной продукции, формируются под влиянием множества факторов. По образующим факторам, по нашему мнению, расходы на рассматриваемых предприятиях целесообразно разделить на три группы. К первой группе правомерно отнести расходы, ожидаемые в отчётном периоде (предвиденные и планируемые в бюджете) - производительные расходы предприятий, обусловленные их деятельностью и предусмотренные бюджетом (сметой затрат) на производство. Они в соответствии с нормами и лимитами

включаются в плановую себестоимость продукции. Расходы этой группы, по нашему мнению, целесообразно разделить на две подгруппы. Первую подгруппу представляют расходы, ожидаемые и предопределяемые безальтернативностью, их плановые суммы рассчитываются в соответствии с сопряжёнными плановыми показателями и установленных на планируемый период ставок налоговых и других платежей, например, налог на прибыль и другие налоговые платежи, возмещаемые из средств валовой или нераспределённой прибыли. Ко второй подгруппе расходов западные и отдельные российские специалисты относят затраты периода, называя их ещё расходами периода: управленческие и сбытовые затраты. Признание указанных затрат расходами периода на рассматриваемых предприятиях даёт основание относить их на уменьшение прибыли или увеличение убытков от продаж молочной продукции. Такой вариант предусмотрен системой Директ-кост (Direct costs) в качестве единственно возможного [114]. Присоединение управленческих и коммерческих затрат отдельные специалисты объясняют обычным несовпадением периода признания упомянутых затрат с периодом получения выручки от продажи продуктов труда. Между тем, ПБУ 10/99 [10] разрешается управленческие и коммерческие затраты признавать в себестоимости проданных продуктов труда полностью в отчётном году их признания. Это означает, что за предприятиями оставлено право выбора: относить указанные затраты на себестоимость продуктов труда или в качестве расходов отчётного периода - на финансовые результаты.

Вторую группу составляют непланируемые расходы. Они не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Перечисленные расходы, по нашему мнения, свидетельствуют о допущенных руководством молокоперерабатывающих предприятия просчётах в прогнозировании перспектив обычной и иных видов деятельности, его неумении своевременно и адекватно реагировать на внешние экономические события, недостаточной экономической и юридиче-

ской подготовки ответственных должностных лиц. Вместе с тем такие расходы могут подтолкнуть администрацию рассматриваемых предприятий к срочным действиям по оздоровлению экономики: развёртыванию маркетинговых исследований, сокращению физических объёмов производства молочной продукции ограниченного спроса, кардинальному пересмотру ассортимента продукции, переноса производства в другие экономические районы и за границу, где имеются сравнительно дешёвые трудовые ресурсы, близко расположены источники основного сырья - сырого молока, регулированию отпускных цен на продукцию, привлечению инвестиций, долгосрочных кредитов, займов и др.

В третьей группе представлены случайные расходы. Они образуются под влиянием обстоятельств непреодолимой силы: редких, не типичных, даже экстраординарных событий в экономической жизни

молокоперерабатывающих предприятий, например, продажа имущества ниже его балансовой стоимости.

Заключение диссертации по теме «Бухгалтерский учет, статистика», Пухова, Елена Юрьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На молокоперерабатывающих предприятиях в течение многих лет придается незаслуженно мало внимания вопросам бухгалтерского учета затрат, калькулирования себестоимости продукции, формирования новых и совершенствования действующих методик производственного нормативного учета затрат. В настоящее время рентабельность работы исследуемых предприятий руководители и учетные работники стремятся обеспечить, в первую очередь, благодаря достаточно высоким отпускным ценам, а не за счет эффективного учета и контроля затрат при расходовании производственных ресурсов. Однако это ненадежный и достаточно бесперспективный способ решения проблемы существования предприятия в настоящее время. Это не может не послужить причиной отставания бухгалтерского производственного учета затрат, а с ним и учета финансовых результатов на предприятиях от современных требований управления микроэкономикой рассматриваемых предприятий.

Требования развивающихся рыночных отношений ориентированные на соблюдение экономических интересов предприятий, возрастание потребностей лиц, принимающих решения, в разнообразной информации о содержании затрат, принципах их формирования, нормирования, прогнозирования, учета и контроля, нецеливают на постоянный поиск и использование новых рациональных и эффективных форм и методов организации их учета и контроля на производство продукции. Наметившаяся в последние года экономическая стабилизация молокоперерабатывающих предприятий постепенно приводит к тому, что фактором успешного развития бизнеса непременно становиться развитая система производственного учета затрат. И, как следствие этого, увеличение спроса на результативные методы учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции, т.е. целенаправленное воздействие руководителей на хозяйственные процессы производства молочной продукции для увеличения прибыли. Вместе с тем, новые способы организации учета затрат и исчисления себестоимости молочной продукции, учитывающие специфику деятельности исследуемых предприятий, еще не достаточно освещены в экономической литературе современного периода. Поэтому актуальность научных исследований в области реформирования производственного нормативного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях трудно переоценить.

Поставленная в настоящем диссертационном исследовании цель -разработка рекомендаций по реформированию производственного учета затрат на базе нормативного метода в системе управления экономикой на российских молокоперерабатывающих предприятиях - достигнута путем решения следующих задач:

• конкретизировано экономическое содержание состава затрат, издержек и расходов, определены направления их классификации и группировки применительно к деятельности исследуемых предприятий;

• рекомендован порядок интеграции системы текущих норм и нормативов в производственном учете затрат на изготовление молочной продукции, разработаны предложения по формированию и использованию нормативной базы в современных условиях хозяйствования рассматриваемых предприятий;

• определены приоритетные направления в формировании специализированной системы первичной документации для учета затрат на производство молочной продукции по текущим нормам и отклонениям;

• дополнены предложения по повышению качества инвентаризации незавершенного производства на молокоперерабатывающих предприятиях для оперативного учета и оценки с применением текущих норм, а так же определены направления интенсификации контроля для своевременного выявления потерь сырья и готовой продукции;

• подготовлены рекомендации в области реформирования производственного учета по технологическим процессам изготовления молочной продукции на базе нормативного метода учета затрат;

• значительно обновлены традиционные требования к составу показателей внутрихозяйственной отчетности, структурированной по центрам ответственности, для создания исчерпывающей и своевременной учетной информации по объектам учета затрат и видам молочной продукции.

На основании проведенных в работе исследований теоретических и методологических аспектов действующей системы производственного учета затрат на выпуск продукции на молокоперерабатывающих предприятиях, а также разработки организационно - методических и практических рекомендаций по её реформированию, можно сделать следующие обобщенные выводы и предложения.

Основное назначение рассматриваемых предприятий в экономике - это производство молочных продукции, которая занимает особое место в рационе питания человека. Развитие исследуемых предприятий определяется факторами производства молока в сельскохозяйственных организациях, что в свою очередь оценивается такими показателями сельскохозяйственного производства как: численность стада коров, производство молока, продуктивность молочного стада. По данным Федеральной службы государственной статистики в Нижегородской области наблюдается значительное снижение численность стада коров, так с 2006 года по 2011 год на 32 %; производство молока за период с 2006 года сократилось на 27 %, при этом наименьшее его производство наблюдалось в 2009 году и составило 35 % к уровню 2011 года; рост объемов производства молока в 2011 году по сравнению с 2009 годом при снижении поголовья обусловлен повышением продуктивности коров в среднем до 4673,76 кг на одну голову.

Реформирование производственного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях, работающих в условиях рыночной экономики, подразумевает проведение значительного комплекса мероприятий. Первоначально необходимо определиться с экономическим инструментарием, который должен при этом использоваться.

Проведенное нами исследование современного состояния концепции производственного учета затрат позволило обобщить мнения ведущих ученых и выявить противоречия в применяемом терминологическом аппарате в части позиционирования затрат, издержек и расходов и уточнить определения вышеуказанных показателей с учетом специфики деятельности молокоперерабатывающих предприятий.

Для управления экономикой рассматриваемых предприятий в современной среде особое значение приобретает научная организация системы классификации затрат на производство и другие виды его обычной деятельности. В связи с чем в диссертации предложено классифицировать затраты на производства молочной продукции по следующим направлениям: экономическому содержанию; отношению к производственному (технологическому) процессу; отношению к объему производства; месту возникновения, центрам ответственности; составу и степени однородности (по статьям) затрат; способу распределения и отнесения на объекты производства, учета и калькуляции; отношению к нормированию; эффективности осуществления затрат в производственном процессе молочной продукции.

Группировку затрат в системе производственного учета исследуемых предприятий необходимо организовать так, чтобы обеспечить наиболее оптимальное взаимодействие и укрепление связей между всеми функциями учета. Типовая номенклатура калькуляционных статей затрат, разработанная сотрудниками отдела экономических исследований ВНИМИ для калькулирования себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности утв. Постановлением Правительства РФ 1998 г., не отвечает современным требованиям и требует переработки. Особое внимание необходимо обратить на следующие положения номенклатуры: требует пересмотра статья «сырье» (учет по физико-химическим показателям); в типовой номенклатуре калькуляционных статей затрат не учтены новые виды затрат - лизинговые платежи, различные виды страхования, затраты на качество, экологические, использование интернет-технологий и связанные с ним затраты и т.п.; не выделены статьи, которые обобщали бы переменные и постоянные затраты; не определен порядок включения в себестоимость затрат по освоению «новых видов молочной продукции». Все это безусловно тормозит внедрение на исследуемых предприятиях новых методов калькулирования, обеспечивающих оптимальный уровень затрат и единообразие в определении их состава. На наш взгляд, для обеспечения достоверности учета, интеграции внутрихозяйственного контроля затрат на производство молочной продукции и формирования информационной базы, позволяющей принимать обоснованные управленческие решения, необходимо расширить применяемый в настоящее время перечень статей калькуляции. В диссертации разработаны и адаптированы к деятельности молокоперерабатывающих предприятий: номенклатура статей затрат на переработку молока; модели центров ответственности управления ими и приоритетные формы их организации; организационно-методические рекомендации учета затрат на производство молочной продукции. Внедрение предложенного перечня статей калькуляции на исследуемых предприятиях обеспечит возможность более точного калькулирования себестоимости молочной продукции, повысит эффективность внутрихозяйственного контроля за расходованием производственных ресурсов, а также обеспечит возможность разработки и использования стратегии экономии затрат.

Проведенное нами исследование дает оценку существующей на рассматриваемых предприятиях системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, отражает современные проблемы бухгалтерского производственного учета затрат в новых рыночных отношениях, показывает возможности использования себестоимости в принятии различных управленческих решений, связанных с:

• планированием объемов выпуска молочной продукции в условиях неполной загруженности производственных мощностей, что является особенно актуальным для молокоперерабатывающих предприятий, в силу высокой материалоемкости производства и постоянной нехватки сырьевых ресурсов в настоящее время, сезонности производства;

• оперативным управлением производственным процессом, что также немаловажно для рассматриваемых предприятий, в связи с постоянно протекающими естественными процессами в используемых сырьевых ресурсах, приводящих к изменению их качественных и количественных характеристик;

• выбором решений о принятии дополнительных заказов, участии в конкурсах на получение государственных заказов;

• выбором нового оборудования для производства молочной продукции;

• необходимостью непрерывного учета изменений во внешней и внутренней стороне деятельности предприятий, для принятия оперативных решений, обеспечивающих его устойчивую работу.

Для калькулирования цеховой себестоимости молочной продукции нам представляется необходимым формирование не только нормативной, но и фактической калькуляции, поскольку фактическая величина затрат в большинстве случаев может отличаться от запланированной. Сформированные направления совершенствования калькулирования себестоимости молочной продукции обуславливают необходимость разработки и внедрения форм учетных регистров, обеспечивающих систематизацию информации о затратах на производство продукции, включая затраты на брак в производстве и списании по соответствующим направлениям сумм потерь от брака, а также списания общецеховых, общехозяйственных и коммерческих расходов в необходимом аналитическом разрезе.

Исследование особенностей технологического процесса производства молочной продукции позволило выделить основные технологические факторы, учет которых обязателен при реформировании системы производственного учета, а именно:

• предприятия по производству молочной продукции относятся к перерабатывающим производствам, в которых конечный продукт образуется путем последовательной переработки исходного сырья;

• характеризуется массовым типом производства и высоким уровнем материалоемкости;

• отличительной особенностью каждого технологического процесса является учет разнообразия компонентов сырья и материалов, зависящих от рецептур; при этом каждый продукт вырабатывается в определенных температурных режимах; много времени занимают естественные процессы,

• специфика применения средств труда выражается в перенастройке оборудования для выпуска различных наименований продукции,

• отсутствие больших запасов полуфабрикатов между операциями и в цеховых складах объясняется невозможностью длительного хранения скоропортящихся продуктов, поэтому сложно определить их влияние на учетный процесс.

С учетом вышеизложенного, в диссертационном исследовании определен перечень организационно - методических мероприятий, которые должны быть реализованы в процессе реформировании системы производственного учета молокоперерабатывающего предприятия. Нами предлагается авторская методика структурирования информации о расходе сырьевых и материальных ресурсов при изготовлении молочной продукции по технологическим процессам её производства, предназначенная для учета и оценки эффективности управления ресурсами, затратами, обязательствами в течение отчетного периода. Все эти показатели отражают не только результативность работы того или иного центра ответственности, но и степень эффективности организации как централизованной, так и децентрализованной системы управления. На наш взгляд, по каждому центру ответственности целесообразно формировать отчетность, как в натуральных, так и в стоимостных измерителях. Формы первичной учетной документации, практикуемые на рассматриваемых предприятиях, не предназначены для оформления результатов перманентного контроля фактических физико-химических показателей исходного сырья и производимой молочной продукции в процессе производства и их ежедневных остатков на конец дня. В связи с этим, нами разработаны в соответствии с требованиями Федерального закона № 163-ФЭ «Технический регламент на молоко и молочную продукцию» от 22.07.2010 и предложены к применению на исследуемых предприятиях в качестве форм внутрихозяйственной цеховой отчетности - журналы производственного контроля, обобщающие учетную информацию о деятельности центров затрат рассматриваемых предприятий по видам выпускаемой молочной продукции. Предложенная организация внутрихозяйственной отчетности по центрам ответственности на исследуемых предприятиях позволит:

• обеспечить оперативный учет расхода материальных и трудовых ресурсов;

• оценить результативность работы и ответственность бригад, сотрудников подразделений;

• формировать полную информацию о затратах на производство молочной продукции на каждом технологическом процессе для анализа причин отклонений и своевременного принятия управленческих решений;

• служить надежной информационной базой подготовки управленческих решений в отношении оптимизации ассортиментного перечня выпускаемой продукции, а также для разработки мероприятий по формированию производственной стратегии предприятия.

Отсутствие в настоящее время требований к формированию производственной отчетности на исследуемых предприятиях позволяет определять форму обобщения затрат на производственное потребление ресурсов с любой степенью объединения и обработки информации. При этом, обоснованием структуры учета затрат на производство молочной продукции может служить доказательная база в виде цеховых журналов по производственному контролю, протоколов опытных выработок и расчетов расхода сырья и готовой продукции на проведение испытаний, в которых установлены масса потерь при проведении отдельной технологической операции, на отдельном участке, в цехе или в целом на предприятии. Внутрихозяйственная отчетность применяемая на молокоперерабатывающих предприятиях, на наш взгляд, должна содержать комплексную информацию о затратах и получаемых экономических выгодах, полезную для системы управления экономикой молокоперерабатывающих предприятий. Мы полагаем, что «Журнал ведения оперативного производственного учет и осуществления оперативного контроля за расходом сырья на производство готовой продукции и полуфабрикатов» и «Журнал учета движения готовой продукции» целесообразно составлять по рекомендуемым нами в работе формам. Внедрение разработанных автором форм внутрихозяйственной отчетности в практику учета молокоперерабатывающих предприятий, несомненно, позволит структурировать релевантные информационные массивы для принятия управленческих решений в части гармонизации соотношения «затраты - экономические выгоды».

Разработанные и предложенные к внедрению направления совершенствования системы производственного учета молокоперерабатывающих предприятий обеспечат учет и контроль затрат на выпуск молочной продукции, сформируют объективную основу разработки антикризисных мер, а также обусловят повышение финансовой стабилизации, как на уровне отдельных хозяйствующих субъектов, так и регионально-отраслевой экономики. Эффектом от внедрения разработанных в рамках диссертационного исследования инноваций явились оптимизация и повышение эффективности производственного учета молокоперерабатывающих предприятий, что подтверждено справками о внедрении. Принятие во внимание выводов и предложений, изложенных в диссертационной работе, поможет руководителям исследуемых предприятий лучше разобраться в проблемах изменения подходов к учету и анализу затрат, а также калькулированию себестоимости молочной продукции, позволит на основе полученной информации осуществлять контроль затрат и калькулирование себестоимости, принимать решения, связанные с планированием ассортимента и объемов выпуска молочной продукции в условиях неполной загруженности производственных мощностей, решать вопросы, связанные с материально-техническим обеспечением производства, с вопросами ценообразования.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Пухова, Елена Юрьевна, 2012 год

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 г № 197-ФЗ (в ред. Федерального закона от 25.11.2009 № 267-ФЗ, с из м., внесенными Постановлением Конституционного Суда РФ от 15.03.2005 № 3-П, Определением Конституционного Суда РФ от 03.11.2009 № 1369-О-П)

2. Федеральный закон № 88-ФЗ «Технический регламент на молоко и молочную продукцию» от 12.06.2008

3. Федеральный закон № 163-Ф3 «О внесении изменений в Федеральный закон «Технический регламент на молоко и молочную продукцию» от 22.07.2010

4. Федеральный закон от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» (в ред. Федерального закона от 30.12.2008 № 313-ф3, с изм., внесенными Федеральным законом от 22.12.2008 № 268-ФЗ).

5. Федеральный закон №264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» от 29 декабря 2006 г.

6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ, Федерального закона от от 23.11.2009 № 261 -ФЗ)

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 года № 34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 № 26н, с изм., внесенными решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645)

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08), утвержденное Приказом Министерства Финансов РФ от 06.10.2008 № 106н (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.03.2009 N 22н)

9. Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № №33н (ПБУ 9/99) (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 № 156н)

10. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № №33н (ПБУ 10/99) (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 № 156н)

11. «Инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности» утв. Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ 19.03.1996

12. Методические указания «О порядке ведения первичного учета и осуществления оперативного контроля за расходом сырья на производство готовой продукции и полуфабрикатов на предприятиях молочной промышленности», утв. Министерством мясной и молочной промышленности СССР от 14.04.81 № 1-10-2449

13. «Методические указания о порядке ведения первичного учета и осуществления оперативного контроля за расходом сырья на производство готовой продукции и полуфабрикатов на предприятиях молочной промышленности» Минмясомолпрома СССР. Москва 1981 г.

14. Методические указания о порядке пересчета действующих норм расхода сырья в нормы расхода молока базисной жирности на предприятиях молочной промышленности. Москва 1974 г.

15. Методические указания «Установление нормативов потерь сырья по видам оборудования для определения его расхода в молочной промышленности» ВНИКМИ 1990 г.

16. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях, утвержденные ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР от 20.07.1970 г.

17. Госстандарт России, Минсельхозпрод России. Приказ № 62/155 от 29.02.2000 «Методические рекомендации о порядке приемки, передачи и учета натурального коровьего молока-сырья»

18. Сборник инструкций по нормированию расхода сырья в производстве маслодельной и сыродельной продукции. Углич. 1991 г.

19. Типовая технологическая инструкция ТТИ ГОСТ Р 52090-001 «Молоко питьевое пастеризованное и топленое» от 01.07.2004

20. Приказ Госагропрома СССР № 1025 от 31.12.1987 «Об утверждении норм расхода и потерь сырья при производстве цельномолочной продукции на предприятиях молочной промышленности и организации работ по нормированию расхода сырья»

21. Приказ Госагропрома СССР № 553 от 30.09.86 «Об утверждении Норм предельно допустимых потерь сырья и жира при производстве масла, Норм расхода сырья при производстве сливочного и топлёного масла с учётом предельно допустимых потерь, Норм потерь различных видов сливочного масла при фасовке в автоматах, Норм расхода сухого и сгущённого обезжиренного молока, каротина микробиологического и ароматизатора ВНИИЖ-43М при производстве масла»

22. Установление нормативов потерь сырья по видам оборудования для определения его расхода в молочной промышленности: Методические указания. М.: ВО «Агропромиздат» 1990.

23. Альбом форм первичной учётной документации для предприятий и организаций маслодельной и молочной промышленности, утв. Минмясомолпром СССР 29.12.85 г. Краткие указания по применению и заполнению форм

24. ГОСТ Р 52054-2003 Молоко натуральное коровье - сырье. Технические условия

25. Санитарные правила и нормы СанПиН 2.3.4.551-96 "Производство молока и молочных продуктов" (утв. постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 4 октября 1996 г. N 23) п. 2.3.4. Предприятия пищевой и перерабатывающей промышленности (Технологические процессы. Сырье)

26. Аксененко А.Ф. Себестоимость в системе управления отраслью. М: Изд. Экономика, 1984. - 180 с.

27. Алборов P.A. Концепция развития и методология бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. - М.: Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2003. - 205 с.

28. Алборов P.A., Бодрикова C.B. Организация управленческого учета в сельском хозяйстве / Р.А.Алборов, C.B. Бодрикова, Журнал «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий», 1999, №8. - С.24.

29. Альборов P.A., Хоружий Л.И., Шестакова О.В. Организация управленческого учета в сельском хозяйстве. Ижевск, 1998. - 170 с.

30. Алтухов, И.А. Экономика производства молока/ И.А. Аптухов.-Горький: Волго-Вятское кн. Изд-во, 2009.- 192 с.

31. Аминова Г.А., Рентабельность молочного животноводства. М.: Колос, 1971.- С. 94

32. Аносов В. О резервах роста рентабельности на современном этапе // Финансы. Учет. Аудит - 2003- №9 - С. 21-23

33. Архиереева A.B. Рентабельность и платежеспособность предприятий // Актуальные проблемы современной науки - 2003.- №5- С. 11-12

34. Балабанова Е.С., Грудзинский А.О., Кудряшов Ю.Г Модернизация предприятий: факторы и направления // Пищевая промышленность, 2002. № 10.- С.12-15

35. Басманов И. А. Теоретические основы учёта и калькулирования себестоимости промышленной продукции. М: Изд. Финансы, 1970.

36. Безруких П.С. Состав и учет издержек производства и обращения. В помощь бухгалтеру. Положение о составе затрат, комментарии. - М.: ФБК, 1996.- 224 с.

37. Безруких П.С. Учет и контроль себестоимости продукции.- М.: Финансы, 1974. - 320 с.

38. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комисарова И.П.Учёт затрат и калькулирование в промышленности. М.: Изд. Финансы и статистика, 1989. -650 с.

39. Белов Н.Г. Единая система учета в сельском хозяйстве (Информационные аспекты управления). -М.: Статистика, 1975. - 90 с.

40. Белебеха И.А. Учет и калькуляция себестоимости сельскохозяйственной продукции. - Львов.: Выща шк. Изд-во Львов, ун-те, 1975. - 480 с.

41.Бережная A.B. Состояние мировой молочной промышленности/ A.B. Бережная //Журнал Молочная промышленности. - 2010.- №2. - С.124

42. Бережная A.B. Состояние мировой молочной промышленности/ A.B. Бережная //Журнал Молочная промышленности.-2010,- №4, - С. 120

43.БизюкВ.И. Торгово-технологическое оборудование.М.,1990. - 165 с.

44. Бочаров В., Гутин В., Коробейников И. Формирование цен на продукцию и услуги предприятий с учетом инвестиционной составляющей // Инвестиции в России. - 2002 - №4 - С. 42-46.

45. Бухгалтерский учет: Учебник / A.C. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. -4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 719 с.

46. Бухгалтерский учет: Учебник / П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др.; Под ред. П.С. Безруких. -2-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 1996. - 450 с.

47. Васильева P.A. Производственный учет и отчетность на предприятиях молочной промышленности. Улан-Удэ: Изд-во ВСГТУ, 2006. - 170 с.

48. Вальцев Б.И. Проблемы развития учета в промышленности. - М.: Финансы и статистика, 1984.-215 с.

49. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учёт: Учеб. Для студентов вузов обучающихся по экон. специальностям/ М.А.Вахрушина. - 3-е изд., доп. и пер. - М.: Омега-Л, 2004. - 576 с.

50. Вихляев A.A., Шавшивили ДФ. Розничные цены. - М.: Финансы и статистика, 1990.-269 с.

51. Врублевский Н.Д. Управленческий учёт издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: учебное пособие. М: Изд. Бухгалтерский учёт, 2004. - 560 с.

52. Гаврилова М. А. Научно-методические основы устойчивого экономического развития предприятий молочной промышленности: Москва, 2006.-217 с.

53. Галкин А.Ф., Огийчук Н.Ф., Войчук Г.И. Теория бухгалтерского учета. -М.: Статистика, 1976. - 350 с.

54. Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учёт производства и сбыта. Под ред. и с предисловием Ю.О.Любовича. JI.,M.: Изд. Техника управления, 1931.-410с.

55. Гераймович O.A. Производственный учет и отчетность в новых условиях хозяйствования. Методические рекомендации. Разработано ГНУ Всероссийский научно-исследовательский институт молочной промышленности. М. 2005. - 220 с.

56. Голов С.Ф. Бухгалтерский учет: от счетоводства до интегрированной информационной системы // Бухгалтерский учет и аудит. - 1998. №50. - С.9-17

57. Голов С.Ф. Бухгалтерский учет: от счетоводства до интегрированной информационной системы // Бухгалтерский учет и аудит. - 1998. №50. - С.9-17

58. Голованов A.A. Особенности организации бухгалтерского учета затрат на производство, доходов и финансовых результатов на предприятиях АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 1997. -№ 12.- С.27-32.

59. Горощенко Л.Г. Российский рынок цельномолочной продукции// Горощенко Л.Г.// Журнал Молочная промышленности.-2006.- № 4. - С. 127

60. Горощенко Л.Г. Российский рынок молочных продуктов// Горощенко Л.Г.// Журнал Молочная промышленности.- 2010. - № 3.- С. 127

61. Гринман Г.И. Учет затрат на производство в сельскохозяйственных предприятиях // Учет и финансы в колхозах и совхозах. -1977. - №2. - С. 8-10.

62. Горюнова Л. А. Стратегия развития предприятий молочного подкомплекса АПК: на примере предприятий АПК Амурской области:

Дис...канд. эк. наук: 08.00.05 /Горюнова JI. А. - Благовещенск, 2009. - 187 с.

63. Гршценко Г., Ступин В. Платежный кризис в экономике с неравноценными ценами // Вопросы экономики. -1998. - №5. - С. 41-52.

64. Грудзинский А.О., Балабанова Е.С. Портрет мясной и молочной промышленности // Пищевая промышленность, 2001. № 5.- С. 34-36

65. Грудзинский А.О., Балабанова Е.С., Кудряшов Ю.Г. Проблемы модернизации перерабатывающих предприятий: мнения руководителей // Пищевая промышленность, 2001. №7. - С.25-28

66. Дашков Л.П. и др. Предпринимательство и бизнес. Учебное пособие. 1995 -112 с.

67. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебной пособие для вузов / Пер. с англ., Под ред. Н.Д. Эриашвили; Предисловие проф. П.С.Безруких. -3-е изд. перераб. и доп. - М.: Аудит, ЮНИТИ.- 1998.-680 с.

68. Дука.Б. Бюджетирование: где «спотыкаются» ваши финансы.../Б.Дука/ Журн. Экономика и жизнь, 2007, №12. - С.46. 169.

69. Ефремова A.A. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов. - М.: Издательство "Вершина", 2006 г.- 208 с.

70. Жебрак М.Х. Основы нормативного метода калькуляции. М.: Изд. Машгиз, 1948.-520 с.

71. Зайцев М.Г. и др. Бухгалтерский учет в мясной и молочной промышленности: Справочной пособие / МГ.Зайцев, В.М. Елкин, С.М. Козлов. - М.: Агропромиздат, 1999.-223 с.

72. Зарук Н. Управление финансовой устойчивостью предприятия: платежеспособность, ликвидность, рентабельность // АПК: экономика, управление.- 2002.- №12.- С. 56-6111.

73. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов.-М.: Юристъ, 2003. - 618 с.

74. Ивашкевич В.Б. Калькулирование себестоимости продукции в отраслях промышленности. - Казань: Изд-во Казанского ун-та, 1974. - 150 с.

75. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат // Бухгалтерский учет. -2000; № 24. - С.40-43

76. Индукаев В.П. Организация оперативного учета и контроля издержек производства. - М.: Финансы и статистика, 1986. - 143 с.

77. Инновации в постсоветской промышленности /Под ред. В.И. Кабалиной. Часть I. Сыктывкар, 2000. - 300 с.

78. Каллагов Эльбрус Хазбиевич. Модернизация промышленных предприятий в российской экономике : Дис. ... канд. экон. наук : 08.00.05 : Москва, 2003 199 с. РГБ ОД, 61:04-8/1708.

79. Карауш М.И. Калькулирование себестоимости в агропромышленных объединениях. - М.: Финансы и статистика, 1981.

80. Карпова Т.П. Управленческий учёт: Учебник для вузов. М: Аудит, ЮНИТИ, 1998.-350 с.

81. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: Учебное пособие /

B.А. Белобородова. А.П. Чечета, В.Т. Слабинский и др. - 2-е изд., перераб. и доп. -М.: Финансы и статистика, 1989.-279 с.

82. Калькуляция себестоимости в промышленности: учебник для вузов. Колл. авторов под ред. проф. А.Ш.Маргулиса. Изд. Финансы, 1980. - 450 с.

83. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. - 2 изд., изм. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2003. - 416 с.

84. Керимов В.Э., Роженецкий O.A. Производственный учет на предприятиях по выпуску безалкогольных напитков: Учебно-практическое пособие. - М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2000. - 156 с.

85. Климова Н. В. Повышение конкурентоспособности молока и молочной продукции : Дис...канд. эк. наук: 08.00.05 / Н. В. Климова.— Москва, 2004.

C.144

86. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 356 с.

87. Коваленко Е.М. Методы оценки рентабельности и факторов, влияющих

на ее уровень // Экономика. Финансы. Управление - 2004 - №2.- С. 9-17

88. Коваленко Ю.С., Линник В.Г. Нормативный метод планирования, учета и контроля затрат в животноводстве. - М.: Агропромиздат, 1990. - С. 127

89. Козин Е.Б., Козина Т.А. Бухгалтерский управленческий учет на пищевых предприятиях.- М.: Колос, 2000. - 224 е.: ил. (Учебники и учебные пособия для студентов высш. учеб. заведений)

90. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / A.C. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. Под ред. A.C. Бакаева. - М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002. - 435 с.

91. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет в мясной и молочной промышленности.-М.: Агропиздат, 1991. - 415 е.: ил. (Учебники и учебные пособия для учащихся техникумов).

92. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. -4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 640 с.

93. Кэмпбелл, Дж.Р., Маршал, Р.Т. Производство молока. М.: Колос, 1980.-С. 10

94. Котлятчков О.В. Управление молочной-продуктовым подкомплексом с использованием эффективных моделей управленческого учета и контроля: Дис...канд. эк. наук: 08.00.05 / Котлятчков О.В. Ижевск, 2007 г. -169 с.

95. Лабинов В.В. Состояние молочной промышленности России: проблемы и решения // Лабинов В.В// Журнал Молочная промышленности.-2006. - № 9. -С.127

96. Ламыкин И.А. Учет затрат и калькуляция сельскохозяйственной продукции. -М.: Статистика, 1980. - 256 с.

97. Ласговецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. М.: Финансы и статистика, 1988. -165 е.: ил.

98. Лебедева Р. Упаковка молочной продукции // "Российская газета", 2010 г. - № 8. - С.32

99. Лесневская Н. Особенности использования тары в торговле // Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 42, 2005 г. - С. 36

100. Любинская E.H., Черенкова Ю.Г. Учет и отчетность на предприятиях молочной промышленности. - М.: Агропромиздат, 1990. - 208 е., ил. - (Учебники и учебные пособия для кадров массовых профессий).

101. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учеб. пособие для вузов/Под ред. проф. Н.П. Любушина. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002 г. - 480 с.

102. Майоров Е.О. Пути повышения конкурентоспособности производства и реализации молочной продукции: Дис...канд. эк. наук: 08.00.05 / Е.О.Майоров — Курск, 2004. - 168 с.

103. Маргулис А.Ш. Некоторые вопросы учёта затрат и калькулирования. Ж. «Бухгалтерский учёт» № 3,1989 г. с. 56

104. Марченко А.К., Барабанов И.М. Основы бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Финансы, 1980. - 325 с.

105. Материалы Росстат/Журнал Экономика сельского хозяйства России.-2007. -№3.- С.50

106. Матвиевский В.Я. Пахта - диетическое молочное сырье // Молочная река. - осень 2010. - № 3.

107. Мацкявичус И.С. Себестоимость промышленной продукции. - Вильнюс: В.И., 1978.-114 с.

108. Мацкевичус И.С. Управление затратами в АСУП. - М.: Финансы и статистика. - 1989. - 224 с.

109. Медведев М.Ю. Бухгалтерский словарь. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 488 с.

110. Мезенцева М.А. Учет и анализ накладных расходов производства в колхозах и совхозах. -М.: Финансы и статистика, 1984. - 365 с.

111. Международные стандарты финансовой отчетности 2005: издание на русском языке. М.: Аскери - АССА, 2005. - 1135с. ISBN 5-86567-047-6.

112. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений / Пер. с англ.; - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997. - 408 с.

113. Мизиковский Е.А. Нормативный учёт себестоимости продукции

вспомогательных производств. Производственное издание. М.: Финансы и статистика, 1987. - 263 с.

114. Мизиковский Е.А. Управленческий учет: необходимость и действительность // Бухгалтерский учет. - 1995. - №8. - С. 26

115. Мизиковский Е.А., Мизиковский И.Е. Производственный учет/ Е.А. Мизиковский, И.Е. Мизиковский. -М.: Магистр : ИНФРА-М, 2010. - 272 с.

116. Мизиковский И.Е. Генезис управленческого учёта на отечественных предприятиях. Монография. М.: Изд. Экономистъ, 2006. - 256 с.

117. Михайлов А. С. Развитие государственного регулирования молочной промышленности: теория и практика: Дис...канд. эк. наук: 08.00.05 / Михайлов А. С.- г. Саратов, 2009.- с.23

118. Михалкевич А.П. Бухгалтерский учет на предприятиях зарубежных стран. - Минск: ООО «Мисанта», 1998. - 520 с.

119. Молочная индустрия мира и Российской Федерации (Ежегодник - 2010)

120. Нарибаев К.Н. Организация и методология бухгалтерского учета в условиях АСУ. - М.: Финансы и статистика, 1983. - 160 с.

121. Наринский. A.C. Современные трудности и недостатки нормативного учёта, пути их преодоления: Монография. Изд. ИЭП АН УССР. Донецк, 1986.-256 с.

122. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг»: Теория и практика - М.: Финансы и статистика. 1993. -128 е.: ил.

123. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. - М.: Аналитика-Пресс, 1997. - 144 с.

124. Николаева С.А Управленческий учет: Пособие для профессиональных бухгалтеров.М.:ИПБ-БИНФА, 2002. - 250 с.

125. Николаева O.E., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - М.: УРСС, 2000. - 200 с.

126. Новиченко П.П. Учет готовой продукции и её реализации. - М.: Финансы, 1975. - 210 с.

127. Новиченко П.П. Учет и калькулирование себестоимости продукции в важнейших отраслях промышленности. М.: «Экономика», 1990. - 191с.

128. Ожегов С.И. Словарь русского языка: Ок. 57000 слов./ Под ред. Н.Ю. Шведовой. - М.: Русский язык, 1985. - 750 с.

129. Основы политики Российской Федерации в области развития науки и технологий на период до 2010 года и дальнейшую перспективу // Наука Урала - апрель 2002 г. - №8 (806). - С. 2-5

130. Особенности брака продукции на предприятиях, производящих быстрозамороженную продукцию // Журнал Бухгалтер-Дока. Вопрос-ответ, примеры и комментарии, 2009. -№21.-С.51

131. Палий В.Ф. Основы калькулирования: учебное пособие. М.: Изд. Финансы и статистика, 1987. - 360 с.

132. Палий В.Ф. Комментарий нового Плана счетов бухгалтерского учета -М.: Проспект, 2001 - 200 с.

133. Петруня Н.Г. Планирование цепочек поставок для молокоперераба-тывающих предприятий // Переработка Молока, 2008, Выпуск №3. с.56

134. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т.1 4.1. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. -4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 456 с.

135. Поляков, Д. И. Рыночное и государственное регулирование ценообразования на сельскохозяйственную продукцию: Дис...канд. эк. наук: 08.00.05 / Д.И. Поляков — Орел, 2004. - 181 с.

136. Производство молока в мире растет/ Крестьянские ведомости//Журнал Экономика сельского хозяйства России.-2006.- №1.- С.70

137. Радостовец В.К. Калькуляция себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях: Учеб. пособие. 2-е изд., перерраб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1986. - 465 с.

138. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. -5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА - М, 2006. - 495 с. - (Библиотека словарей «ИНФРА - М»)

139. Родионова JI. М. Какую назначить цену? // Современны* торговля. - 2002. №4. -С. 26-27.

140. Ревенков А.Н. Роль и место пищевой отрасли в промышленном комплексе России / А.Н. Ревенков // Пищевая промышленность. - 2001. - №6.

- с.12-13

141. Россия в цифрах. - М.: Росстат, 2011. - 484 с.

142. Росстат России. Статистический бюллетень. №13(63), декабрь 2011.

143. Сатубалдин С.С Учет затрат на производство в промышленности США. М.: Финансы, 1980. - 141с.

144. Серегин С.Н., Ишевская A.A. Молочная промышленность 2006 г. - от стабилизации к росту через инновационные технологии // Серегин С.Н., Ишевская A.A.// Журнал Молочная промышленности.- 2011№3.- С. 127

145. Скоун Т.Управленческий учет / Пер. с англ. Под ред. Н.Д. Эриашвили. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 170 с.

146. Словарь экономической терминологии / Сост.: В.И. Потехин, Е.Ю.Кондыбко, A.B. Харитонов. - Н.Н.:ННГУ 1997. - 217 с.

147. Соловьева, А.Б. Экономический механизм взаимодействия спроса и предложения на рынке молока: Дис...канд. эк. наук: 08.00.05/А.Б.Соловьева

— Тверь, 2005.-164 с.

148. Студенкова Н.М. Что надо знать о себестоимости сельскохозяйственной продукции. -М.: Колос, 1980. - 240 с.

149. Стуков С.А. Система производственного учёта и контроля. М.: Изд. Финансы и статистика, 1988.- 365 с.

150. Третий Всероссийский съезд товаропроизводителей (Материалы и документы). - М., 2009. - с.36.

151. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Р. Шеремета. - М.: ФБК - ПРЕСС, (Серия «Академия бухгалтера и менеджера»). - 1999. - 512 с.

152. Ураков Д.У. Проблемы учета и калькуляции в мясной промышленности СССР. -Душанбе: «ИРФОН», 1975. -187 с.

153. Фильчакова С. А., к.т.н. Федотова О.Б., к.т.н. (ГНУ ВНИМИ)

Микробиальная чистота упаковки для молочных продуктов // Журнал «Переработка молока» №1, 2011г. - С. 24

154. Фокина Н.З., Степанова Б.Н. Рекомендации по производственному учету и пересчету норм расхода сырья в показатели молока базисной жирности на предприятиях молочной промышленности. М.: МИЦК «МОЛИНФОРМ», 1998. - 102 с.

155. Хабаров Г.А. Рентабельность производства - основа финансовой устойчивости сельскохозяйственных предприятий // Аграрная наука - 2002-№8.- С. 4-5

156. Харитонов В.Д., Некоторые проблемы развития молочной промышленности России/Журнал Промышленник России Специальный выпуск.-2007. №1. - С.85

157. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект. М.: Финансы и статистика, 1995. - 655 с.

158. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд./ Пер. с англ. - СПб.: Питер, 2005. - 1008 е.: ил. - (Серия «Бизнес-класс»).

159. Хоружий Л.И. Проблемы теории, методологии методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 496 е.: ил.

160. Ценообразование и налогообложение: Учебник/Под ред. И.К. Салимжанова. - М.: «ТК Вебли», 2002. - 424 с.

161. Цена и ценообразование: Учебник для вузов / Под. ред. И.К. Салимжанова. - М.: ЗАО «Финстатинформ», 2001. - 304 с.

162. Ценообразование: Учебн. пособие для вузов/ И.К. Салимжанова, О.В. Португалова, Т.И. Рагулина и др.; Под. ред. И.К. Салимжанова. 2-е изд., доп. - М.: ЗАО «Финстатинформ», 1996. - 159 с.

163. Четвертакова В.П. Совершенствование ценообразования - необходимое условие развития АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2003. - №8. - С.20-22

164. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования себестоимости

промышленной продукции. - M.: Финансы, 1965. - 160 с.

165. Чумаченко Н.Г. Принятие решений в управлении производством. - М.: Финансы, 1978. - 187 с.

166. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленности США. - М.: Финансы, 1971.-240 с.

167. Шамбаева М. Ц. Развитие рынка молока и молочной продукции в регионе: на материалах Республики Бурятия: Дис...канд. эк. наук: 08.00.05 / М. Ц. Шамбаева — Москва, 2009. - 185 с.

168. Шеремет А.Д. Комплексный экономический анализ деятельности предприятий (вопросы методологии). - М.: Экономика, 1974. - 207 с.

169. Шим Джей К., Сигел Джоел Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат / Пер. с англ. - М.: Информационно-издательский дом «ФИЛИНЬ», 1996 - 344 с.

170. Шмален Г. Основы и проблемы экономики предприятия: пер. с нем.; под ред. АГ.Поршнева. M -.: Финансы и статистика, 1996. - 320 с.

171. Шуварин М. В. Повышение экономической эффективности производства молока и оценка технологических характеристик пород скота: Дис...канд. эк. наук: 08.00.05 /Шуварин М. В.- Княгинино, 2010. - 169 с.

172. Шуляк П.Н. Ценообразование: Учебно-практическое пособие. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Издат. дом «Дашиков и К», 2000. -192 с.

173. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России./ К.В. Щиборщ/ Журн. Финансовый менеджмент, №2, 2011.

174. Экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. - М.: Институт новой экономики, 2007. - 1152 с.