Применение выборочного метода в аудиторской деятельности тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат наук Добрунова Мария Алексеевна

• Добрунова Мария Алексеевна
• кандидат наук
• 2016

Оглавление диссертации кандидат наук Добрунова Мария Алексеевна

Введение

Глава 1 Теоретические положения применения выборочных методов в аудиторской деятельности

1.1 Исторический подход к применению выборочных методов

1.2 Отечественные и зарубежные подходы к применению выборочных методов в аудите

1.3 Риск-ориентированный подход к проведению аудиторской проверки

Глава 2 Системный подход к выбору метода построения аудиторской выборки

2.1 Классификация методов построения аудиторской выборки

2.2 Применение нестатистического подхода к определению аудиторской выборки

2.3 Статистические методы формирования аудиторской выборки

2.4 Существенность и аудиторский риск в ходе применения выборочных

методов

Глава 3 Практика применения методов выборки в аудите

3.1 Обоснование профессионального суждения при выборочной проверке

3.2 Методика построения аудиторской выборки

3.3 Разработка внутреннего регламента (стандарта), упорядочивающего построение аудиторской выборки в ходе аудита бухгалтерской (финансовой)

отчетности

Заключение

Список литературы

Приложение А (основное) Внутренний регламент (стандарт) «Аудиторская выборка»

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Применение выборочного метода в аудиторской деятельности»

Введение

Актуальность темы исследования. В настоящее время пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности предъявляются повышенные требования к ее содержанию. В условиях неопределенности, в которых находятся экономические субъекты, знания о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перспективах развития организации становятся определяющими для выявления рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поскольку спецификой аудита является выборочное исследование, и в настоящее время нет четких рекомендаций по его проведению то, учитывая современный риск-ориентированный подход к аудиту, неустойчивость среды, многообразие фактов хозяйственной жизни, требуются обновления и новые разработки методического инструментария к проведению выборочных аудиторских проверок.

Использование выборочных методов предусмотрено как российскими, так и международными стандартами аудита, однако в них не содержится конкретных рекомендаций по их практической реализации, что дает возможность аудиторским организациям с разной степенью эффективности решать данную проблему.

В литературе раскрыты лишь некоторые вопросы применения выборочных методов, многие из которых требуют дальнейших научных исследований.

Под выборочными методами в диссертации понимаются такие методы, которые применяются аудиторами при построении аудиторской выборки и определены в ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Так, согласно данному стандарту, построение аудиторской выборки возможно с применением как статистических, так и нестатистических методов.

Выбор одного или нескольких методов построения аудиторской выборки определяется целями, обстоятельствами, объектами проверки, поэтому профессиональное суждение аудитора является основополагающим фактором, влияющим на их определение.

Методы выборки, при применении которых свойства исследуемой совокупности оцениваются с определенной вероятностью и с расчетом риска достоверности, могут являться объективными методами исследования. Они позволяют получить убедительные доказательства, на основании которых будет выражено мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но только в том случае, если оно проведено с логически обоснованными аудиторскими процедурами, подтвержденными документально.

Нерешенность отмеченных вопросов определили актуальность выбранной темы, методическую и практическую значимость диссертации.

Степень разработанности темы исследования. Историческому развитию, теоретическому обоснованию выборочного метода, сущности риск-ориентированного аудита посвящены научные исследования известных экономистов и статистиков: Бахтеева А.В., Белозеровой Т.Г., Боули А., Булыги Р.П., Бутковой О.В., Васильевой Э.К., Дружинина Н.К., Йейтса Ф., Кауфмана А.А., Ковалевского А.Г. Луговского Д.В., Мельник М.В., Накенова Б.Е., Овчаренко О.В., Тимченко Ю.Н., Юдинцевой Л.А., Яневич П.В. и многих других. Однако в работах этих ученых не представлена классификация этапов развития выборочного метода в науке, не раскрыто их содержание, основные направления и разработки.

В трудах Авдеева В.Ю., Анисимовой Е.В., Бабича А.А., Белюскина Е.В., Богаченко А.Г., Бровкиной Н.Д., Голосова О.В., Гутцайта Е.М., Железняковой Е.А., Четверикова Н.О. раскрыты теоретические аспекты применения аудиторской выборки, но не уделено должного внимания вопросам количественной выборки.

Содержанию различных выборочных методов посвящены многочисленные труды Басовой В.А., Байнева В.Ф., Джерсена Р.,

Елисеевой И.И., Земскова В.В., Кочинева Ю.Ю., Кузнецова В.Л., Левицкой Н.В., Макаровой Ю.Ю., Неустроева М.Ю., Попова А.А., Поляковой Ю.В., Рощина Е.В., Садековой А.М., Терехова А.А., Четыркина Е.М., Харисовой Ф.И., Хисматуллина Б.Р. и многих других. Несмотря на глубокое исследование выборочных методов в части их применения, в этих работах недостаточно полно раскрывается информация о необходимости применения нестатистических методов построения аудиторской выборки.

Значительный вклад в разработку методики построения аудиторской выборки внесли российские ученые и практики Богатая И.Н., Бычкова С.М., Газарян А.В., Гизатуллина Р.И., Золотарева В.И., Николаева Н.В., Стародубов А.А., Фридрих И.Е., Ширкина Е.И. Однако, ими не освещен вопрос ее построения с учетом риск-ориентированного подхода к аудиту, а также не получено однозначного ответа на то, в каких обстоятельствах и как должно происходить построение аудиторской выборки.

Ряд авторов, таких как Кулинина Г.В., Панкова С.В., Саталкина Е.В., Рассказова-Николаева С.А., Соколов Я.В., Терентьева Е.О. в своих работах обосновывают использование профессионального суждения в процессе аудиторской проверки. В трудах перечисленных ученых недостаточно подробно раскрыт вопрос применения профессионального суждения при использовании выборочных методов в аудиторской деятельности.

Проблемы разработки внутренних стандартов исследованы отечественными учеными, такими как: Макаровой И.В., Петровой А.Т., Покивайловой Е.А., Руденко И.В., Кеворковой Ж.А. Однако, в работах отмеченных авторов недостаточно полно дано обоснование необходимости применения данных стандартов при использовании выборочных методов.

Изучение трудов как отечественных, так и зарубежных ученых, а также нормативных документов позволяют сделать вывод о том, что значительные вопросы теоретического и практического характера, возникающие в связи с неопределенной экономической ситуацией, остаются нерешенными, что

оказывает негативное влияние на методики проведения аудиторских проверок.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является обоснование необходимости применения определенных выборочных методов при построении аудиторской выборки в ходе риск-ориентированного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработка методики построения выборки, положенной в основу внутреннего регламента (стандарта) аудиторской организации.

Для реализации постановленной цели были обозначены следующие задачи:

- проанализировать развитие выборочного метода в науке, изучить современные трактовки дефиниций «аудиторская выборка» и «выборочный метод» в трудах отечественных и зарубежных ученых и выработать авторскую интерпретацию для конструктивной постановки задачи формирования выборки;

- провести анализ теоретического обоснования и практического применения выборочных методов для построения аудиторской выборки;

- раскрыть сущность определения «профессиональное суждение» и выявить его влияние на процесс использования выборочных методов в ходе аудиторской проверки;

- обосновать необходимость применения риск-ориентированного подхода к построению репрезентативной аудиторской выборки, для определения ее объема в зависимости от выявленных рисков;

- разработать методический инструментарий построения аудиторской выборки с применением выборочных методов в зависимости от обстоятельств и объектов аудиторской проверки;

- предложить внутренний регламент (стандарт) аудиторской организации по построению выборки в риск-ориентированном подходе к аудиту.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования является процесс аудиторской проверки с использованием выборочных методов.

Предметом исследования являются теоретические и практические вопросы использования аудиторской выборки в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и практики применения выборочных методов в аудите, а также практика применения отечественных и международных стандартов аудиторской деятельности.

Методологическая база сформирована на основе знаний и компетенций, содержащихся в следующих научных дисциплинах: теории экономического анализа, анализе финансовой отчетности, аудите, внутреннем аудите.

При решении конкретных задач использовались методы анализа, сравнения, обобщения, классификации и группировки.

Информационная база исследования. В диссертации широко использовались федеральные законы, нормативные акты и аналитические материалы Правительства РФ, международные и российские положения и стандарты аудита, приказы Министерства финансов РФ, другие определяющие организацию аудиторской деятельности нормативные акты, открытые источники информации, в том числе экономические и статистические данные и т.п.

Научная новизна исследования заключается в обосновании применения выборочных методов в риск-ориентированном аудите и разработке методического инструментария формирования репрезентативной аудиторской выборки.

На защиту выносятся следующие положения исследования, содержащие элементы научной новизны:

- выявлены этапы развития выборочного метода в науке и дана авторская интерпретация дефиниций «аудиторская выборка» и «выборочный метод» для формирования категориального аппарата (С. 14-28; 34);

- систематизированы и сгруппированы преимущества и недостатки

применения статистических и нестатистических методов построения аудиторской выборки, определяющие сферу их использования с учетом сформированной совокупности факторов, влияющих на метод построения аудиторской выборки (С. 52-55; 59-60; 69-70);

- разработана классификация хозяйственных ситуаций, при проверке которых возможно применение нестатистических методов построения аудиторской выборки с учетом обоснованности применения профессионального суждения аудитора при их использовании (С. 62-64; 98-103);

- определены этапы выявления риска существенного искажения информации в риск-ориентированном подходе к аудиту с учетом выявленных факторов риска (С. 42-47; 84-85);

- разработан методический инструментарий, включающий последовательность построения аудиторской выборки, в зависимости от обстоятельств и объекта аудиторской проверки с применением обоснованного профессионального суждения аудитора (С. 100-104);

- предложен и апробирован в практической деятельности аудиторских организаций внутренний регламент (стандарт), фиксирующий методику построения аудиторской выборки и обеспечивающий единые нормы осуществления выборочной аудиторской проверки, с целью оказания аудиторских услуг в соответствии с положениями нормативных актов, а также создания условий для сбора объективных доказательств с целью формирования аудиторского заключения (С. 114-116; 150-158).

Теоретическая значимость исследования. На основе систематизации отечественных и зарубежных литературных источников, нормативных и методических документов обоснована необходимость применения выборочных методов, определяющих сферу их использования с учетом сформированной совокупности факторов, влияющих на выбор метода построения аудиторской выборки и позволяющих повысить объективность аудиторского заключения без увеличения времени, затраченного на проведение аудиторской проверки и, следовательно, ее стоимости. Выносимые на защиту положения можно

интерпретировать как дальнейшее развитие теории аудита.

Практическая значимость. Выносимые на защиту результаты исследования могут найти применение:

- в практической деятельности аудиторских организаций. Проанализированные преимущества и недостатки методов аудиторской выборки позволят точно определить сферу их применения; уменьшить количество субъективных ссылок на профессиональное суждение без его обоснования; разработанные макеты рабочих документов аудитора позволят в кратчайшие сроки собрать достаточно точные аудиторские доказательства и провести их документирование в соответствии с ПСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства». Применение разработанной методики построения аудиторской выборки позволит повысить качество и объективность аудиторской проверки, по результатам которой сформированное объективное аудиторское заключение может использоваться как доказательство при спорах в арбитражных процессах; сократить время, трудозатраты и, следовательно, стоимость аудиторской проверки, без снижения ее качества, что приведет к повышению эффективности деятельности аудиторских организаций и позволит составить конкуренцию иностранным аудиторам;

- в деятельности учебных центров, осуществляющих обучение, переподготовку и повышение квалификации аудиторов, бухгалтеров, консультантов, при выборе основных направлений разработки теоретических основ выборочного метода, обеспечивающих сбор доказательств и их документирование;

- в образовательных процессах высших учебных заведений при чтении курсов лекций по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита», «Практический аудит».

Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности. Диссертация соответствует п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» Паспорта специальности 08.00.12 -

Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).

Степень достоверности, апробация и внедрение результатов исследования. Данные диссертационного исследования получены на базе анализа нормативных актов, регулирующих порядок построения аудиторской выборки, а также на базе анализа практики аудиторских проверок. На теоретическом уровне использованы индуктивные и дедуктивные методы анализа и синтеза, системного подхода, методы экономического анализа -сравнение, группировка. Достоверность и обоснованность научных результатов, полученных в диссертации, подтверждается использованием методических разработок, представленных в работе, в деятельности ряда аудиторских организаций.

Сформулированные в диссертации научные положения, выводы и рекомендации обоснованы теоретическими и практическими исследованиями, полученными в работе.

Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях: на XII Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук», (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 13 апреля 2010 г.); на Международной научно-практической конференции «Развитие финансового и учетно-аналитического обеспечения хозяйствующих субъектов, участвующих в организации, проведении и обслуживании XXII зимних Олимпийских игр и XI зимних Параолимпийских игр», (г. Сочи, НЧОУ «Сочинский учебно-методический центр», 25 июня 2010 г.); на III Международной научно-практической конференции «Наука и современность-2010», (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 05 июня 2010 г.); на XIХ Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук», (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 10 марта 2011 г.); на Международной научно-практической конференции «Хозяйствующие субъекты в современных условиях: управление, бухгалтерский учет, контроль и аудит», (г. Сочи, НЧОУ «Сочинский учебно-

методический центр», 12-13 мая 2011 г.); на Научно-практической конференции «Пути развития финансового контроля, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы в условиях модернизации экономики», ( Москва, ВЗФЭИ, 31 января 2012 г.); на Международной научно-практической конференции «Россия и современный мир: ключевые проблемы и решения в экономической, правовой и социальной сферах», (г. Прага, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, 10-17 ноября 2012 г.); на Международной научно-практической конференции «Экономико-правовые аспекты системного социально-экономического обновления России: перспективы посткризисного развития», (г. Краснодар, Краснодарский филиал Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, 26-28 апреля 2013 г.); на IV Международной научно-практической конференции «Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы», (г. Сочи, НЧОУ «Сочинский учебно-методический центр», 06-07 декабря 2013 г.); на Международной научно-практической конференции, посвященной 95-летию Финансового университета «Проблемы достижения экономической эффективности и социальной сбалансированности: императивы, правовые и хозяйственные механизмы», (г. Краснодар, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, 25-26 апреля 2014 г.); на XVI Международной научно-практической конференции «Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития», (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 24 ноября 2014 г.); на XXIV Международной научно-практической конференции «Проблемы современной экономики», (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 15 апреля 2015 г.); на Международной научно-практической конференции «Проблемы достижения экономической устойчивости и социальной сбалансированности: императивы, правовые и хозяйственные механизмы», (г. Краснодар, Краснодарский филиал Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, 24-25 апреля 2015 г.).

Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ

Финансового университета по Общеуниверситетской комплексной темы «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по межкафедральной подтеме «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики».

Результаты исследования используются в практической деятельности

000 «Аудит Альянс», в частности применяется разработанная методика построения аудиторской выборки. Применение данной методики позволило качественно и с наименьшими затратами проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц.

Разработанная классификация хозяйственных ситуаций, при проверке которых возможно использование нестатистических методов построения аудиторской выборки, а также рекомендуемые форматы рабочих документов аудитора используются в деятельности ООО «Агентство финансового аудита», что позволило сократить время на проведение аудиторской проверки с применением выборочных методов.

Результаты, полученные в диссертации, используются кафедрой «Аудит и контроль» Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Аудит», «Международные стандарты аудита».

Внедрение результатов исследования в деятельность перечисленных организаций подтверждено справками.

Публикации. Основные положения диссертации нашли свое отражение в 18 публикациях общим объемом 6,95 п.л. (весь объем авторский), в том числе 4 публикации авторским объемом 2,25 п.л. опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.

Структура и объем диссертации. Цель и задачи диссертации определили структуру и объем работы. Структура диссертации включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы из 145 источников и

1 приложение. Текст диссертации изложен на 158 страницах, содержит 7 рисунков, 18 таблиц.

Глава 1

Теоретические положения применения выборочных методов в

аудиторской деятельности

1.1 Исторический подход к применению выборочных методов

Выборочное обследование населения и ресурсов возникло в одно время с первыми формами централизованной социальной и политической организации. Полученную выборочным способом информацию использовали при решении различных управленческих задач. Иногда эти обследования принимали форму сплошных переписей населения, но чаще всего довольствовались сведениями о какой-то его части.

Покупая партию пшеницы, купец ограничивался несколькими пробами, не просматривая весь товар, следовательно, он исходил из возможности по этим пробам судить о всей партии, такой метод получил название «выборочный метод». Он позволяет не только сократить временные и материальные затраты на проведение исследования, но и повысить достоверность их результатов. Это утверждение может вызвать сомнение: как можно получить более достоверные данные, обследовав менее половины генеральной совокупности.

Как когда-то сказал Джордж Гэллап [137]: «Если хорошо помешать суп, повар возьмёт на пробу одну ложку и скажет, какой вкус у всего горшка!». Таким образом, достоверность информации, полученной выборочным методом, может быть выше, чем при сплошной проверке, поскольку возникает возможность привлечения высококвалифицированного персонала и применения различных процедур контроля качества получаемой информации [22].

Название метода «выборочный» хорошо раскрывает его смысл, т.е. осуществляется отбор из всего массива информации части сведений. Однако широкое применение термина «выборочный» ко всякому частичному обследованию создает мнение, что он является способом изучения информации. Возможно, это неверное убеждение и мешает правильно использовать выборочный метод, взять его на вооружение во всем его объеме, со всеми требованиями и условиями его применения [22].

Опираясь на результаты проведенного исследования можно сделать вывод, что практика выборочных обследований имеет длительный период своего становления, начинавшаяся с простейших, примитивных форм несплошного наблюдения.

Результаты обзора экономической литературы и собственные исследования автора позволили обозначить основные этапы эволюции выборочного метода в науке, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Эволюция развития выборочного метода в науке

Этапы Основные направления и разработки

1 этап Возникновение (Простейшие формы несплошного наблюдения) Середина XVП-XIX в. Зарубежные - Пьер-Симон Лаплас впервые применил выборочный метод при определении численности населения во Франции

Российские - Издание «Наказов» П.И. Рычкова, А.Т. Болотова. Опубликованного в трудах Вольного экономического общества; -Съезд Международного статистического института

2 этап Становление выборочного метода в науке (Практическое применение выборочного метода в исследованиях) Конец XIX - начало XX века Зарубежные -А.Н. Клер на заседании Международного статистического института поставил вопрос о необходимости внедрения выборочного обследования; - В 1901 г. На съезде в Будапеште и в 1903 г. в Берлине приняты резолюции о рекомендации выборочного метода вниманиям статистики

Российские -Создание в 1892 г. Статистического отдела Московского юридического Общества под председательством А.И. Чупрова; -Обследование выборочным методом крестьянских хозяйств в Западной Сибири в 1887-1900 гг. А.А. Кауфманом

3 этап Теоретическое обоснование и определение статистических характеристик выборки 1900-1950 гг. Зарубежные К. Пирсон увидел основу решения проблемы статистического оценивания в понятии обратной вероятности и теории Т. Бейса; -Ф.Ш. Эджворт разработал методы оценки существенности различий двух средних величин (для больших выборок). Он предложил формулу расчета среднеквадратичной ошибки коэффициента регрессии; - В. Госсет доказал, что вероятность ошибки выборочного среднего зависит от объема выборки; -В 1906 г. Боули уделил значительное внимание вопросам выборочного метода, реализация которых нашла отражение в его книге Elemens of statisties». Боули на основе работ Пирсона и Эджворта под как могут определяться случайные ошибки. Идея стратифицированной выборки;

Продолжение таблицы 1

-С.С. Кон уделил большое внимание вопросам методологии выборочных обследований, результаты исследования нашли отражение в труде «К вопросу о применении выборочного метода при разработке сельскохозяйственных переписей»

Российские -В 1901 г. В.И Борткевич указал, что теоретической основой «выборочного метода» может служить исчисление вероятностей; -А. Г. Ковалевский в книге «Основы теории выборочного метода» доказал, что точные выводы получают не при случайной, а при механическом отборе и стратифицированной выборке; -Г.М. Крыжановский определил роль и значение выборочного метода

4 этап Выборочный метод как методический инструментарий научных исследований Зарубежные - Р.Л. Фишер-дисперсионный анализ необходимость случайного отбора, методология оценки существенности; - Е. Нейман (1934 г.)ввел в теорию выборочного метода идею оптимальной выборки; - С. Уилкс в 1961 г. опубликовал работу «Математическая статистика»

Российские - публикация работы Г. Крамера «Математические методы статистики»; -А.Я. Боярский, Н.К. Дружинин исследовали закон больших чисел, зависимость результатов измерений от различной группировки данных

Источник: составлено автором.

Рассмотрим содержание каждого классифицированного этапа развития выборочного метода в науке.

Этапом возникновения простейших форм несплошного наблюдения могут служить опубликованные в России в середине ХVШ века в трудах Вольного экономического общества два «Наказа», авторами которых были П.И. Рычков и А.Т. Болотов. В этих работах предлагался порядок учета данных о хозяйственной деятельности крестьянских общин и помещичьих усадеб в специальных ведомостях, и особое внимание уделялось методам пробных обмолотов зерновых с целью оценки будущего урожая [18]. Известный статистик М.П. Птуха писал в своих исторических очерках: «Сметные прикидки и установление количества хлеба для продажи А.Т. Болотов основывает на применении выборочного метода, который должен занимать центральное место в разумной системе хозяйства помещика» [22].

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Добрунова Мария Алексеевна, 2016 год

Источник: [27].

Определение объема выборки из элементов генеральной совокупности составляющих сальдо бухгалтерского счета в проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности является еще одним из методов определения объема выборки. Для этого, ключевые элементы и элементы наибольшей стоимости отбираются в отдельную группу и проверяются сплошным методом. После этого расчет элементов выборки производится по формуле (5):

ОВ = (ГС - ЭН - ЭК) х КП - (УС х 0,75) (5)

где ОВ - объем выборки;

ГС - объем генеральной совокупности в стоимостном выражении; ЭН - сумма элементов наибольшей стоимости; ЭК - сумма «ключевых» элементов; КП - коэффициент проверки;

УС - уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторских рисков -неотъемлемого риска и риска средств контроля. Комбинациям рисков соответствует определенное значение коэффициента проверки, который представлен в таблице 12. Таблица 12 - Значения коэффициента проверки

Наименование риска Оценка риска: В -высокий, С - средний, Н - низкий

Неотъемлемый риск В В С С Н Н В С Н

Риск средств контроля В С В С В С Н Н Н

Коэффициент проверки 2,3 1,9 1,9 1,2 1,5 1,0 1,5 1,0 0,7

Источник: [50].

В американском стандарте по выборочному методу SAS № 39 для расчета объема выборки из совокупности, в которых по предположению аудитора содержатся ошибки, применяется следующая формула (6):

B х ФУ

n =

1+-

ОСИ

ДСИ - ОСИ ДСИ - ОСИ

(6)

где В - объем выборки;

ФУ - фактор уверенности;

ДСИ - допустимая сумма искажений;

ОСИ - ожидаемая сумма искажений.

При использовании аудиторами формулы (6), фактор уверенности определяется по таблице 13.

Таблица 13 - Определение фактора уверенности при расчете объема выборки

х

Уровень уверенности (%) 80,0 90,0 95,0 97,5 99,0 99,5

Риск (%) (1 - уровень уверенности) 20,0 10,0 5,0 2,5 1,0 0,5

Фактор уверенности (ФУ) 1,61 2,31 3,0 3,69 4,61 5,30

Источник: [131].

Проведенное исследование позволило определить, что российские аудиторы в своих расчетах объема выборки используют формулу (6) в следующем виде (7):

ОВ =

ГСхФН ( ОСО

1 + -

ДСО - ОСО { ДСО - ОСО

(7)

где ОВ - объем выборки в шт.,

ГС - объем генеральной совокупности,

ДСО - допустимая сумма ошибок (уровень существенности в денежном выражении);

ОСО - ожидаемая сумма ошибок;

ФН - фактор надежности, рассчитываемый по формуле (8):

ФН =

ф - ун

I 100

(8)

где УН - уровень надежности.

При этом объем выборки зависит от ожидаемой суммы ошибок, определение которой очень нелегкая задача для аудиторов. При ее определении аудитор должен принять во внимание рассчитанный риск системы внутреннего контроля, результаты прошлых проверок и собственное профессиональное суждение.

Отметим, что точки зрения исследователей, на порядок расчета показателя уровня надежности различны. Так, например, Д. Нурсетов считает, что показатель уровня надежности «находится в прямой зависимости от риска необнаружения, иначе говоря, УН = 1-РН (риск необнаружения). А Шешукова Т.Г и Городилов М.А. указывают на то, что риск необнаружения «нельзя использовать при определении объема аудиторской выборки, так как этот риск не оказывает влияния, а, напротив, зависит от того, сколько

элементов будет отобрано для проведения проверки» [17].

В большинстве случаев аудиторы вообще не рассчитывают объем выборки, а определяют его по своему профессиональному суждению с учетом влияния факторов, содержащихся в приложении 1 и 2 к ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Считаем, что если аудитор для подтверждения своего профессионального суждения не пользуется математическими расчетами объема выборки, то он должен обязательно учитывать следующие факторы, которые представлены в таблице 14.

Таблица 14 - Факторы, влияющие на увеличение и уменьшение объема выборки

Фактор Увеличение объема выборки Уменьшение объема выборки

Увеличение аудиторской оценке неотъемлемого риска Х -

Увеличение аудиторской оценке риска средств внутреннего контроля Х -

Уменьшение аудиторского риска Х -

Уменьшение уровня существенности (допустимая ошибка) Х -

Увеличение значения ожидаемой ошибки Х -

Доверие к системе внутреннего контроля клиента - Х

Большее использование других аудиторских процедур проверки по существу направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности - Х

Увеличение значения общей ошибки, которую аудитор готов признать допустимой (допустимая ошибка) - Х

Стратификация генеральной совокупности там, где это уместно - Х

Величина определенной аудитором допустимой ошибки (чем меньше допустимая ошибка, тем больше объем выборки) Х -

Источник: составлено автором с использованием данных ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» [6].

После рассмотрения каждого из приведенных в таблице факторов, аудитор составляет рабочий документ, в котором отражается его решение об установлении объема выборки.

Рассмотрев классификацию методов построения аудиторской выборки, их применение в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, была сформирована совокупность факторов, влияющих на метод построения аудиторской выборки, сгруппированы преимущества и недостатки нестатистических и статистических выборочных методов, разработаны признаки классификации ситуаций, при проверке которых могут быть использованы нестатистические методы, а также разработаны основные этапы проведения процедуры выборки при количественном выборочном исследовании.

Сделан вывод о том, что при построении аудиторской выборки аудитору необходимо учесть рассчитанный уровень существенности и аудиторский риск, а также объем выборки, который влияет на достоверность аудиторского заключения.

Глава 3 Практика применения методов выборки в аудите

3.1 Обоснование профессионального суждения при выборочной проверке

Трудоемкость и сложность проведения аудиторской проверки с использованием выборочного метода, отсутствие признанных методик его проведения, различие ожиданий заключений в условиях неопределенности, характеризующейся неформализованными ситуациями, не имеющими единого решения, противоречия и пробелы в законодательстве РФ приводит к значительному влиянию фактора профессионального суждения, на которое часто ссылается аудитор.

В рамках темы диссертационного исследования, считаем необходимым, более подробно раскрыть содержание и обосновать понятие «профессионального суждения», т.к. сложность и трудоемкость аудиторских проверок привели к тому, что в практике аудиторов часто используются методы построения аудиторской выборки, основанные на профессиональном суждении.

Результаты анализа нормативных актов и обзора литературных источников [24, 105, 117, 118, 121, 123, 127, 129] по теории аудита и бухгалтерского учета позволили выявить отсутствие единых подходов к дефиниции «профессиональное суждение» и четких границ его применения, однако имеется упоминание о частом его использовании в аудиторской практике. Приведем некоторые примеры определения данного понятия.

Так, в стандартах аудиторской деятельности отмечено, что профессиональное суждение - «точка зрения, основанная на знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия

субъективных решений в обстоятельствах, когда в ходе аудита однозначно определить порядок действий не представляется возможным».

Профессор Я.В. Соколов утверждает, что «под профессиональным суждением следует понимать добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений» [123].

Профессор С.В. Панкова дает следующее определение - обоснованное мотивированное), независимое суждение специалиста в условиях неопределенности в области бухгалтерского учета и аудита относительно объектов профессиональной деятельности, основанное на специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике и выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики [117].

Точка зрения профессора С.А. Рассказовой-Николаевой совпадет с позицией представленных выше авторов, однако она уточняет: «Под профессиональным суждением мы понимаем способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность» [121].

Шнейдман Л.З. считает что, профессиональное суждение - это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов [127].

Гутцайт Е.М. определяет профессиональное суждение аудитора как «... обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах» [24].

На основании анализа приведенных выше дефиниций «профессионального суждения» можно определить их основные формирующие, такие как:

- условия неопределенности;

- добросовестность, принципы профессиональной этики, несение

ответственности;

- знание, квалификацию и опыт аудитора;

- принятая практика учета и аудита;

- доступность информации;

- факты хозяйственной жизни;

- формирование тактических и стратегических решений;

- степень свободы в принятии решений;

Характерной особенностью аудита является необходимость формирования профессионального суждения на этапах планирования, сбора и анализа полученных доказательств, а также на этапе выражения мнения о достоверности показателей отчетности организации [84]. При этом от степени профессионализма специалиста зависят объем, качество проводимой проверки, сопутствующие аудиту риски, а также содержательность аудиторского заключения.

По нашему мнению, в состав основных факторов, оказывающих влияние на профессиональное суждение аудитора при проведении аудиторской проверки можно отнести:

- квалификацию, профессиональную компетентность специалиста;

- практический опыт;

- доступность информации, необходимой для принятия решения обоснованного профессионального суждения;

- характеристику неопределенности - недостаточно формализованные ситуации, когда отсутствие очевидных аргументов не дает сделать однозначный вывод;

- степень свободы в принятии решения в отношении объектов учета, фактов хозяйственной жизни, показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- сложившуюся практику бухгалтерского и налогового учета;

- сложившуюся арбитражную практику в отношении подобных фактов хозяйственной жизни [86].

Изложенное выше, позволяет дать авторскую интерпретацию дефиниции «профессиональное суждение», под которым целесообразно понимать логически обоснованное, независимое суждение специалиста в условиях неопределенности относительно объектов профессиональной деятельности, основанное на специальных знаниях, опыте и выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики, полезное, как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений [86].

В современной экономике профессиональное суждение аудитора - это именно то, что он думает и почему, поэтому оно должно быть основано не на интуиции, а на аргументах и конкретных фактах хозяйственной жизни организации, требованиях нормативных документов и внутренних регламентах экономических субъектов.

По нашему мнению, сферой применения профессионального суждения являются: расчет аудиторского риска, определение уровня существенности проверяемой отчетности; выбор метода, который будет использоваться при построении аудиторской выборки; решение вопроса о включении объекта в выборку; формирование мнения аудитора [86].

Еще не так давно, в методиках Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы, Банка России термин «профессиональное суждение» не применялся, вместо него использовался термин «обоснованное суждение», т.е. от составителей отчетности ждали обоснований по представленным в ней данным. Возникает вопрос, каким образом обоснование может быть объективным?

В прикладной логике давно разработаны объективные критерии аргументирования. В мировой практике для юристов преподается практический метод аргументации, известный под аббревиатурой IRAC (от англ. issue-rule-applicability-conclusion - вопрос-правило-применимость-вывод). Сутью данного метода является то, что любой возникший вопрос, который нуждается в аргументации - разделяется на подвопросы, ответ на которые можно дать только в форме «да» или «нет». После этого на каждый подвопрос дается

правильный ответ с его обоснованием или со ссылкой на нормативную базу.

Последовательность действий данного метода:

- задается вопрос, ответ на который может быть «да/нет»;

- дается логика ответа или приводится ссылка на нормативные источники;

- дается формулировка правильного ответа.

Этот метод хорошо зарекомендовал себя в мировой практике т.к. позволяет получить ответ на вопрос «почему?», опираясь на законы формальной логики.

Анализ нормативной литературы и собственные исследования автора позволили выявить отсутствие конкретных указаний о процессе обоснования и механизме документирования профессионального суждения аудитора. Данное обстоятельство существенно упрощает работу аудитора, однако делает ее субъективной и бездоказательной. Для подтверждения профессионального суждения необходимо дать непосредственно описание процесса сбора информации и конкретных фактов или доказательств, на основании которых аудитор будет основывать свое профессиональное суждение.

Форматы рабочих документов аудитора могут быть составлены при проверке различных счетов бухгалтерского учета, статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, сегментов деятельности, фактов хозяйственной жизни, объектов налогообложения, бизнес-процессов.

Высокая значимость профессионального суждения в процессе проведения аудиторской проверки делает необходимым, на наш взгляд, определение в нормативном порядке регламента документирования мнения и действий аудиторов, осуществляющих аудит.

Разработка методики документирования профессионального суждения позволит избежать предвзятого суждения аудиторов в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Считаем, что если аудитор принимает какое-либо решение, основанное на профессиональном суждении, то в ходе аудиторской проверки необходимо

составлять рабочий документ. На наш взгляд, составление рабочего документа аудитора значительно усложняет проведение аудита и увеличивает время, однако данное обстоятельство позволит минимизировать предвзятость как к аудируемому лицу, так и к бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленной им.

По результатам проведенного исследования считаем, что необходимо включить в рабочие документы аудитора обоснование принятия решения, каждый раз, когда он ссылается на свое профессиональное суждение.

Анализ литературных источников позволил выявить, что во всех определениях «профессионального суждения» присутствует такая моральная категория как «профессиональная этика» [86].

Правила профессионального поведения вырабатываются практически всеми профессиями в целях организации социального контроля и управления профессиональными группами. Особую актуальность моральные нормы приобретают в профессиях, требующих выражения мнения специалиста в области его профессиональной деятельности (аудит, оценка, страхование, консалтинг, аутсорсинг). Основными принципами этих норм являются профессиональная компетентность, объективность, честность, тщательность, конфиденциальность, личная незаинтересованность, входящие в Кодекс профессиональной этики аудиторов, которым они должны руководствоваться.

В настоящее время требования этических кодексов распространяются только на членов профессиональных сообществ, поэтому бухгалтеры, не являющиеся членами ИПБ России, не принимают на себя обязательств действовать в соответствии с нормами профессиональной этики, что может отрицательно сказываться на качестве формируемой ими информации.

С появлением саморегулируемых организаций аудиторов проблема профессиональной этики не исчезла, поэтому единственным определяющим фактором, влияющим на качество работы аудитора, является строгое соблюдение методик и нормативных документов.

3.2 Методика построения аудиторской выборки

На основании ранее представленной классификации выборочных методов разработана методика построения аудиторской выборки, которая качественно и с наименьшими затратами позволит провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Полученные результаты проведенного исследования позволили разработать последовательность (этапы) построения аудиторской выборки с учетом риск-ориентированного подхода к аудиту. Предлагаемые этапы построения аудиторской выборки представлены в таблице 15.

Таблица 15 - Предлагаемые этапы методики построения аудиторской выборки

Этап Действия аудитора

1 2

I Определение раздела учета, подлежащего аудиторской проверке

II Анализ установленного уровня существенности и аудиторского риска для определения объема выборки

III Определение генеральной совокупности, из которой будет произведена выборка

IV Определение объема выборки

V Оценка возможности применения выборочного аудита и принятие решения о проведении выборочной проверки

VI Выбор метода построения аудиторской выборки (проведение тестирования)

VII Отбор проверяемых элементов (построение выборки)

VIII Сбор и анализ полученных аудиторских доказательств

IX Анализ выявленных ошибок

X Анализ результатов выборочной проверки и их экстраполяция на всю генеральную совокупность

XI Заключительный этап выборочной проверки, обработка рабочих документов аудитора

XII Формирование рабочего документа аудитора, в котором фиксируются выявленные отклонения, полученные по результатам выборочной проверки

Источник: составлено автором.

Раскроем содержание каждого этапа методики построения аудиторской выборки.

Считаем, что содержание первого этапа определяется видом аудита. Так, если аудитор проводит комплексный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, то на первом этапе необходимо определиться с разделом учета, а если он проводит аудит по специальному аудиторскому заданию, то раздел учета заранее определен. С учетом риск-ориентированного подхода к аудиту данная процедура необходима для того, чтобы выявить события, бизнес-процессы, факты хозяйственной жизни, сегменты деятельности и другие особенности, оказывающие влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом и на различные разделы учета. В случае если аудиту подвергаются счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитору необходимо провести процедуры, пересекающиеся с другими счетами бухгалтерского учета.

На следующем, втором этапе, аудитору следует проанализировать установленные общий и частные уровни существенности, а также оценить общее значение аудиторского риска, так как согласно ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» чем выше риск, тем ниже уровень существенности, и как следствие, возрастает объем выборки [11].

Расчет уровня существенности во многом определяется направлением аудиторской проверки, поэтому распределение общего уровня существенности должно иметь обоснованное решение и может быть осуществлено двумя способами:

1. На основании оборотно-сальдовой ведомости общий уровень существенности распределяется между кредитовыми и дебетовыми оборотами счетов. Однако данный способ вызывает значительные трудности, так как обороты по счетам за проверяемый период могут в несколько раз превышать валюту баланса или, например, основные средства могут иметь большой удельный вес к валюте баланса и незначительные обороты за период, или на оборот;

2. Распределение общего уровня существенности между значимыми статьями отчетности. В этом случае, аудитор может пропустить значимые события в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности организации, чтобы снизить эти негативные последствия на основании своего профессионального суждения выделяет области вероятного обнаружения существенных ошибок и вводит для них дополнительные поправочные коэффициенты, увеличивает уровень существенности для тех статей, в которых незначительное сальдо, но большие обороты по счетам.

Считаем, что если аудитор в ходе проверки выявит ошибки, которые значительно приближаются к уровню существенности, то необходимо увеличить объем выборки с целью снижения аудиторского риска. Также, для снижения аудиторского риска, можно использовать методику, когда отдельная совокупность первичных документов изучается во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета.

Третьим этапом построения аудиторской выборки является определение генеральной совокупности, из которой будет произведена выборка. С учетом риск-ориентированного подхода к проведению аудита генеральная совокупность должна обладать следующими признаками:

- объем выборки должен быть достаточно большим;

- выборка должна быть однородной;

- генеральная совокупность должна содержать факты хозяйственной жизни всего отчетного (проверяемого) периода;

- каждая единица, из которой состоит генеральная совокупность, должна иметь равный шанс попасть в выборку.

Для облегчения определения генеральной совокупности, из которой будет произведена выборка, разработан рабочий документ аудитора, представленный в таблице 1 6.

Таблица 16 - Рабочий документ «Рекомендуемый тест генеральной

совокупности, из которой будет произведена выборка»

Вопрос Примечание автора Ответ Пояснения

Генеральная совокупность состоит из большого объема? Оценка проводится по профессиональному суждению аудитора Да Выборка происходит с помощью статистических методов

Нет Возможно построение аудиторской выборки с помощью нестатистических методов

Генеральная совокупность однородна? Оценка проводится путем частичного просмотра документов Да Произвести построение аудиторской выборки с помощью одного из статистических методов

Нет Обязательно деление генеральной совокупности на страты

Генеральная совокупность содержит факты хозяйственной жизни всего отчетного (проверяемого) периода? Оценка проводится путем частичного просмотра документов Да Генеральная совокупность содержит факты хозяйственной жизни всего отчетного (проверяемого) периода

Нет Обязательно деление генеральной совокупности на страты

Каждый ли документ, из которого состоит генеральная совокупность, имеет равный шанс попасть в выборку? Оценка проводится на основании предыдущих трех вопросов Да Каждый элемент генеральной совокупности имеет шанс попасть в выборку

Нет Аудитор должен обосновать свое профессиональное суждение о возможности проведения выборочной проверки

Вывод аудитора:

Источник: составлено автором.

Формирование данного документа обязательно, так как если в генеральной совокупности содержаться однородные элементы, то она может быть поделена на страты, которые проверяются отдельно.

Четвертым этапом построения аудиторской выборки является определение ее объема. Так, аудитору необходимо провести анализ и определить, насколько снижен до приемлемо низкого уровня риск, связанный с использованием выборочного метода. Объем выборки находится в обратном отношении к ее риску, чем больше объем выборки, тем меньше риск, и наоборот. Считаем, что данная процедура является обязательной, так как на увеличение объема аудиторской выборки при использовании статистических

методов оказывают влияние следующие факторы:

1) степень уверенности, в которой находится аудитор, за счет оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля;

2) результаты предыдущих аудиторских процедур, изменение в системе бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля также влияют на объем аудиторской выборки. Нарушения методов контроля, выявленные аудитором в генеральной совокупности, также влияют на объем аудиторской выборки;

3) увеличение уровня отклонения от установленной процедуры контроля, которую аудитор полагает обнаружить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка). Необходимо учесть то, что чем выше уровень отклонения от установленной процедуры контроля, тем больше должен быть объем выборки;

4) процент доверия аудитора к отобранной совокупности.

Считаем, что увеличение объема выборки происходит в том случае, когда аудитор уверен в результатах отобранной совокупности, и они являются действительно показательными с точки зрения частоты появления ошибок.

На пятом этапе необходимо принять решение об осуществлении выборочной проверки. Так, если аудиту подвергаются факты хозяйственной жизни с денежными средствами, то их нецелесообразно проверять выборочным методом, так как данный раздел учета чаще всего подвержен злоупотреблениям со стороны сотрудников организации. Однако, если, факты хозяйственной жизни с денежными средствами в организации носят массовый характер, то аудитору следует принять решение о выборочной проверки с целью минимизации времени на ее проведение. Для оценки возможности применения выборочных методов предлагаем аудиторам заполнять вопросник, который представлен в таблице 1 7, позволяющий в кратчайшие сроки принять решение о необходимости проведения выборочной проверки на примере экономического субъекта реального сектора экономики, участвующего в исследовании.

Таблица 17 - Рабочий документ «Вопросник для принятия решения о применении выборочного аудита»

ВОПРОСЫ ОТВЕТ Комментарии автора

Да Нет

1 2 3 4

Аудитором проанализированы нормативные правовые акты РФ, применяемые аудируемым лицом? V Соответствие деятельности экономического субъекта нормативным актам

Установлены ли обстоятельства, указывающие на несоблюдение аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов? V Отсутствие внутренних регламентов

Имели ли место проводимые государственными органами расследования, проверки? V Аудитор обязан ознакомиться с решением государственных органов

Имелись ли операции, не разрешенные руководством аудируемого лица? V Все не разрешенные операции необходимо проверить сплошным способом

Известна ли аудитору отрицательная информация об аудируемом лице в СМИ? V К областям деятельности, о которых известна отрицательная информация, должно быть уделено повышенное внимание

Проводится ли мониторинг изменений нормативных правовых актов в соответствующей сфере деятельности? V Риск системы внутреннего контроля устанавливается на среднем уровне

Разработаны, утверждены ли внутренние правила аудируемого лица и обеспечивается ли их функционирование? V Риск системы внутреннего контроля устанавливается на максимальном уровне

Созданы ли условия, обеспечивающие понимание и ознакомление работников аудируемого лица с внутренними правилами? V Риск системы внутреннего контроля устанавливается на среднем уровне

Обеспечивается ли контроль за соблюдением внутренних правил аудируемого лица? V Риск системы внутреннего контроля устанавливается на максимальном уровне

Осуществляется ли отслеживание изменений требований нормативных правовых актов специалистами в области права (юридической службой аудируемого лица или сторонними специалистами в области права)? V Риск системы внутреннего контроля устанавливается на среднем уровне

Примечание - Данный вопросник можно использовать как при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и при проведении аудита по специальному аудиторскому заданию

Источник: составлено автором.

По результатам заполнения рабочего документа, аудитор может сделать вывод о наличии или отсутствии налаженной и действующей системы

внутреннего контроля аудируемого лица. Данная оценка способствует минимизации затраченного времени на проведение выборочной проверки в условиях риск-ориентированного подхода к аудиту.

Содержанием шестого этапа является принятие решения о выборе метода построения аудиторской выборки с учетом знания всех преимуществ и недостатков существующих методов. Основанием для принятия решения о выборе метода построения аудиторской выборки являются результаты, полученные на предыдущих пяти этапах и профессиональное суждение аудитора, которое в обязательном порядке должно быть обосновано и подтверждено документально рабочим документом аудитора.

На седьмом этапе построения аудиторской выборки аудитор проводит отбор проверяемых элементов. Данная процедура может быть проведена как с использованием компьютерных технологий, так и ручным способом, однако следует учесть, что при использовании вычислительной техники значительно уменьшается время на их отбор. При этом руководитель аудиторской группы может столкнуться с некоторыми трудностями, а именно:

- отсутствие сотрудников, которым может быть поручена эксплуатация компьютерной программы, а также обучение остальных сотрудников;

- непонимание того, что программа — это помощник аудитора, а не его замена, поскольку, именно аудитор должен будет приять решения в ходе проведения аудита;

- сопротивление сотрудников из-за повышения контроля над их работой.

Восьмой этап включает в себя сбор, группировку, систематизацию и анализ полученных аудиторских доказательств. Аудитору следует учесть тот фактор, что противоречивость доказательств снижает их надежность. В случае получения противоречивых аудиторских доказательств необходимо модифицировать аудиторские процедуры или провести дополнительную выборку для того, чтобы сомнений по ним не оказалось.

Аудиторские доказательства должны иметь надлежащий характер и быть достаточными. Кроме того, они должны быть надежными и своевременными, достоверными и непротиворечивыми. При анализе аудиторских доказательств, аудитору следует учесть основные требования, предъявляемые к ним. Основные требования, предъявляемые к доказательствам в аудите, представлены на рисунке 7.

Источник: составлено автором на основе [41].

Рисунок 7 — Основные требования к доказательствам в аудите

На девятом этапе аудитор должен проанализировать выявленные ошибки. Проведение процедуры анализа результатов выборочной проверки позволит сформировать наиболее точное мнение аудитора обо всей генеральной совокупности. Анализ выявленных ошибок осуществляется с учетом их классификации. Ошибки могут быть следующими:

1) аномальными, т.е. появляющиеся в единичных случаях вследствие описки, сбоя в работе программного обеспечения, использования неправильной формулы при расчетах. Аудитор должен удостовериться, что данная ошибка отсутствует в других подразделениях, и только после этого можно признавать ошибку аномальной. Руководитель аудиторской проверки может обратиться к администрации аудируемого лица с целью проведения анализа выявленных

ошибок. Ошибка, признанная аномальной, вследствие единичного случая, не является репрезентативной и может быть исключена при экстраполяции ошибок на всю генеральную совокупность.

2) характерными для определенных объектов, т.е. у большинства из выявленных ошибок есть общая природа (например, место совершения факта хозяйственной жизни, участок производства, период). При выявлении таких ошибок аудитор принимает решение о заключении всех элементов генеральной совокупности с этими характеристиками в определенную страту и проведении по ней отдельных аудиторских процедур, т.к. такие ошибки могут быть преднамеренными и демонстрировать возможность мошенничества.

На десятом этапе проводится процедура анализа результатов выборочной проверки и их экстраполяция на всю генеральную совокупность. Экстраполяция выявленных ошибок осуществляется в следующей последовательности:

1) Ошибки, обнаруженные в элементах репрезентативной выборки, должны быть распространены на весь объем генеральной совокупности. Экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте в случае если обороты по счету или группа однотипных ФХЖ были подразделены на страты. Совокупность ожидаемых и аномальных ошибок по каждой страте следует рассматривать с точки зрения их влияния на достоверность сальдо по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных ФХЖ. Для этого аудитору сумму ошибок, обнаруженных в этой выборке, нужно разделить на суммарную стоимость проверенных элементов и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности.

2) При нерепрезентативной выборки обнаруженные ошибки по специфическим элементам принимаются во внимание в фактически найденном размере и не подлежат распространению.

Оценить искажения и последствия выявленных ошибок необходимо в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите». При обнаружении

того, что совокупность неисправленных ошибок близка к уровню существенности, аудитору следует определить вероятность превышения уровня существенности суммы необнаруженных ошибок с обнаруженными, но неисправленными. И если совокупные неисправленные ошибки приближаются к уровню существенности - ставится вопрос о проведении дополнительных аудиторских процедур с требованием от руководства аудируемого лица исправить выявленные искажения.

На одиннадцатом этапе происходит обработка рабочих документов аудитора, составленных в ходе построения аудиторской выборки. В рабочих документах необходимо указать существенные вопросы, которые имеют значение для подготовки аудиторского заключения. Рабочие документы аудитора должны быть достаточно полными и убедительными, чтобы служить обоснованием верного мнения аудиторской организации о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Рабочие документы аудитора должны подтверждать качественное проведение проверки, раскрывать методику построения аудиторской выборки, количество проверенных документов и отображать полноту и объективность аудиторского заключения.

Рабочие документы, составленные на этапе построения аудиторской выборки, свидетельствуют о том, что планирование проверки было проведено должным образом, каждый этап поверки контролировался и при необходимости проводился соответствующий анализ.

На завершающем этапе построения аудиторской выборки формируется заключительный рабочий документ, в котором фиксируются выявленные отклонения, полученные по результатам выборочной проверки. Заключительный рабочий документ составляется каждым сотрудником аудиторской организации, которые в ходе проверки применяли аудиторскую выборку. На основании представленных документов руководитель аудиторской проверки группирует обобщающий рабочий документ [81].

Считаем, что разработанная методика построения аудиторской выборки позволит существенно продвинуться в совершенствовании теоретических основ аудита, позволит избавиться от существенных ошибок в работе отечественных аудиторов, приведет к совершенствованию его методик, повышению степени доверия клиентов к аудиторам и пользователей бухгалтерской отчетности - к аудиторским услугам.

3.3 Разработка внутреннего регламента (стандарта), упорядочивающего построение аудиторской выборки в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

С целью повышения качества проверок, аудиторские организации должны разрабатывать внутренние регламенты (стандарты). Необходимы такие документы для того, чтобы конкретизировать действия аудитора от этапа планирования аудиторской проверки до этапа составления аудиторского заключения. С помощью внутренних регламентов устанавливается порядок взаимоотношения с клиентами, рассчитывается существенность и аудиторский риск, составляются рабочие документы и аудиторское заключение.

Стандарты разрабатываются по направлениям аудиторской проверки аудируемого лица и должны содержать общие положения, понятийный аппарат, форматы рабочих документов аудитора и многое другое. Внутренние стандарты в обязательном порядке утверждаются руководителем аудиторской организации.

По результатам исследования разработан внутренний регламент (стандарт), упорядочивающий построение аудиторской выборки в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Разработанный стандарт представлен

в приложении А.

Предложенный стандарт имеет следующее содержание, которое представлено в таблице 18.

Таблица 18 - Структура и содержание внутреннего регламента, упорядочивающего порядок построения аудиторской выборки в ходе аудита

бухгалтерской (финансовой) отчетности

Разделы стандарта Содержание раздела

1 Общие положения 1.1 Цель и задачи стандарта; 1.2 Актуальность разработки стандарта; 1.3 Взаимосвязь с другими стандартами; 1.4 Сфера применения

2 Основные понятия и определения 2.1 Понятия и определения, используемые в Стандарте

3 Содержание 3.1 Понятие выборки 3.2 Виды выборок 3.3 Планирование выборочной проверки 3.4 Порядок построения выборки 3.5 Оценка результатов аудиторской выборки 3.6 Документирование выборки

4 Приложения 4.1 Образцы рабочих документов

Источник: составлено автором.

В первом разделе регламента «Общие положения» отражена актуальность, представлены цель и задачи внутреннего регламента (стандарта), сфера его применения и взаимосвязь с другими стандартами. Так, Стандарт является обязательным для исполнения всеми сотрудниками аудиторской организации, привлеченными специалистами и независимыми экспертами, участвующими в проведении аудиторских проверок. Он подлежит применению во всех случаях, когда аудитор принимает решение о проведении выборочного аудита.

В следующем разделе «Основные понятия и определения» приводятся определения и понятия, которые используются в данном регламенте

(стандарте).

Третий раздел стандарта «Содержание» является наиболее объемным и трудоемким, так как именно в нем содержатся основные процедуры, которые необходимо выполнить аудитору в процессе построения аудиторской выборки.

Для построения аудиторской выборки аудитору необходимо определить конкретный раздел бухгалтерской (финансовой) отчетности, который будет подвергнут проверке, проверяемую совокупность, из которой будет проведена выборка, и определиться с объемом выборки. Аудитор по своему профессиональному суждению определяет допустимость использования определенных выборочных методов для того, чтобы получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства и прийти к выводу о том, какую совокупность информации необходимо проверить.

При использовании данного стандарта аудитору необходимо провести планирование выборочной проверки, осуществить ее построение, провести оценку и документирование результатов выборки.

В приложении к Стандарту представлены форматы рабочих документов аудитора, которые дают возможность руководителю проверки оценить работу как каждого аудитора в отдельности, так и группы в целом. Поэтому, своеобразным средством внутреннего контроля за качеством работы аудиторов являются рабочие документы, составленные в ходе аудита.

Материал, представленный в данном стандарте, позволит провести аудиторскую выборку качественно, что позволит значительно уменьшить предвзятость аудитора к аудируемому лицу и к его бухгалтерской (финансовой) отчетности, что значительно повысит качество всей аудиторской проверки.

При неукоснительном следовании данному стандарту построение аудиторской выборки с применение выборочного метода может оказаться значительно эффективнее, чем без его использования.

Заключение

Применение выборочного метода является актуальной задачей для методических инструментариев научных исследований аудита, поскольку проверка на выборочной основе является наиболее оперативным методом проведения аудиторских проверок и позволяет своевременно принимать решения по устранению недостатков системы внутреннего контроля, а также дает возможность для снижения уровня затрат заказчиков аудита.

Целью диссертации являлось обоснование необходимости применения определенных выборочных методов при построении аудиторской выборки в ходе риск-ориентированного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, и разработка методики построения выборки, положенной в основу внутреннего регламента (стандарта) аудиторской организации.

Раскрытие исторического подхода к применению выборочного метода, представленного в исследовании, позволило классифицировать этапы его развития в науке, и рассмотреть их содержание, что позволило определить теоретическую и практическую значимость его применения в аудиторской практике.

Отсутствие единой терминологии при использовании аудиторской выборки привело к выявлению терминологической проблемы применения выборочных исследований в аудите и предоставило возможность рассмотреть различные трактовки категорий «аудиторская выборка» и «выборочный метод» данные российскими и зарубежными учёными в связи с чем, была обоснована авторская позиция в отношении данных дефиниций. Так, под «аудиторской выборкой» следует понимать совокупность элементов, отобранных с помощью одного из выборочных методов, а под «выборочным методом» - применение процедур аудиторской проверки к части проверяемой совокупности с целью получения аудиторских доказательств.

Для более четкого разграничения западного и российского подходов к применению аудиторской выборки была дана сравнительная характеристика ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» и МСА 530 «Аудиторская выборка». Представленная характеристика позволила выявить различия в содержании данных стандартов, что существенно влияет на порядок действий аудитора по подготовке и осуществлению выборочной проверки.

Раскрытие риск-ориентированного подхода к проведению аудиторской проверки позволило определить преимущества использования данного направления аудита, которые заключаются в сосредоточение внимания аудитора на проблемах, которые могут оказать негативное влияние на успех работы компании и планировании, внедрении мероприятий для минимизации ущерба выявленных факторов риска.

В диссертации сгруппированы методы построения аудиторской выборки, что позволило систематизировать основные преимущества и недостатки статистических и нестатистических методов, определить их сферу использования с учетом выявленных факторов и условий, влияющих на выбор метода проведения аудиторской выборки и аудиторских процедур.

Так, предложена совокупность факторов, влияющих на метод построения аудиторской выборки: проведение аудита в условиях неопределенности; требуемая точность результатов выборки; объем совокупности; значимость совокупности; предположение о местонахождении ошибок; наличие «слабых» мест в учете; состояние системы внутреннего контроля и степень ее надежности; неожиданный результат, полученный в ходе выполнения аудиторских процедур.

Разработанные в диссертации признаки классификации ситуаций, при проверке которых могут быть использованы нестатистические методы, позволяют говорить о том, что их применение допускается только тогда, когда аудитор имеет большой опыт работы и способен выносить правильное профессиональное суждение.

В диссертации представлено обоснование профессионального суждения

аудитора при выборочной аудиторской проверке. Для этого были изучены и проанализированы содержания аудиторских заключений, которые показали, что в деятельности конкретного экономического субъекта, могут иметь место те или иные ситуации, при которых аудитор, ссылаясь на свое профессиональное суждение, выбирает тот или иной метод построения аудиторской выборки. На основании чего определены основные формирующие и раскрыты факторы, влияющие на профессиональное суждение аудитора при проведении аудиторской проверки, а также выявлено отсутствие конкретных указаний о процессе обоснования и механизме документирования профессионального суждения, что приводит к необъективному мнению аудитора.

В диссертации разработана авторская методика построения аудиторской выборки, которая позволяет качественно и с наименьшими затратами осуществить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, избавиться от существенных ошибок в работе аудиторов, а также привести к совершенствованию его методик и повышению степени доверия клиентов.

Применение в практической деятельности аудиторских организаций разработанной методики позволит повысить качество и объективность аудиторских проверок, а также значительно сократить время и трудозатраты.

Результатом представленной в диссертации авторской методики построения аудиторской выборки является разработанный внутренний стандарт, включающий порядок использования аудиторской выборки в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях риск-ориентированного подхода.

Разработанный регламент (стандарт) закрепляет единые нормы в ходе проведения выборочной аудиторской проверки, обеспечивает проведение аудита в соответствии с положениями нормативных актов, а также создает условия для минимизации трудозатрат состава аудиторской группы за счет сокращения сроков аудита и составления объективного аудиторского заключения.

Список литературы

Нормативно-правовые акты

1 Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 2 : [федер. закон: принят Гос. Думой 24.10.1994 г.] [Электронный ресурс] // Справочно -правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. -Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 07.02.2015 г.).

2 Об аудиторской деятельности: [федер. закон: принят Гос. Думой 24 дек. 2008 г.] [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 25.03.2015 г.).

3 О бухгалтерском учете: [федер. закон: принят Гос. Думой 6 нояб. 2011г.] [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 14.01.2015 г.).

4 Об акционерных обществах: [федер. закон: принят Гос. Думой 24 ноя. 1995г.] [Электронный ресурс]. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 22.05.2015 г.).

5 Аналитические процедуры: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г.] [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 05.03.2015 г.).

6 Аудиторская выборка: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г.] [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» : Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.02.2015 г.).

7 Аудиторские доказательства: [федеральный стандарт аудиторской деятельности № 7/2011: принят Министерством финансов Российской Федерации 16 авг. 2011г.] [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 04.02.2014 г.).

8 Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ) [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 24.01.2015 г.).

9 Планирование аудита: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г.] [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 04.02.2015 г.).

10 Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г.] [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.06.2015 г.).

11 Существенность в аудите: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г.] [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.10.2014 г.).

12 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г.] [Электронный

ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 02.02.2015 г.).

Учебники, учебные пособия и монографии

13 Адамс, Р. Основы аудита / Р. Адамс ; пер. с англ. ; под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.

14 Аренс, А. Аудит / А. Аренс, Дж. Лоббек ; пер. с англ. ; гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 560 с.

15 Басова, В.А. Выборочный метод статистических обследований / В.А. Басова, В.Ф. Байнев. - Саранск : Изд-во Мордовского университета, 1998. - 40 с.

16 Беляев, Ю.К. Вероятностные методы выборочного контроля / Ю.К. Беляев. - М.: ФИЗМАТЛИТ, 1975. - 408 с.

17 Богатая, И.Н. Аудит / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова. -Ростов-на-Дону: Феникс, 2005. - 475 с.

18 Боули, А. Теоретические основания выборочного метода / А. Боули под ред. и в пер. С.Н. Бернштейна. - Харьков, 1924. - 35 с.

19 Булыга, Р.П. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография / Р.П. Булыга, М.В. Мельник; под ред. Р.П. Булыги. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 263 с.

20 Бычкова, С.М. Международные стандарты аудита: учебное пособие / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: Проспект, 2007. - 186 с.

21 Варламова, Е.Н. Сегментирование бухгалтерской информации при аудите коммерческих организаций / Е.Н. Варламова, Ж.А. Кеворкова. Монография - Калуга: Издательство «Эйдос», 2012. - 168 с.

22 Васильева, Э.К. История развития выборочного метода в российской статистической науке и практике / Э.К. Васильева. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010. - 70 с.

23 Голосов, О.В. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис: учебное пособие / О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт. - М.: Бухгалтерский учет., 2005. - 512 с.

24 Гутцайт, Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты / Е.М. Гутцайт. - М.: Современная экономика и право, 2000. - 80 с.

25 Данилевский, Ю.А. Аудит / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. - Москва : ИД ФБК-ПРЕсс, 2002. - 542с.

26 Данилевский, Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности / Ю.А. Данилевский. - М.: ФИПК, 1994. - 96 с.

27 Дефлиз Ф.Л. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлии, М.Б. Хирш ; пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.

28 Джессен, Р. Методы статистических обследований / Р.Джессен. пер. с англ.; под ред. и с предисл. Четыркина Е.М. - М.: Финансы и статистика, 1985. - 478 с.

29 Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита / Рой Додж. пер. с англ. - М.: Сирин, 2002. - 220 с.

30 Дружинин, Н.К. Выборочное наблюдение и эксперимент (Общие логические принципы организации) / Н.К. Дружинин. - М.: Статистика, 1977. - 176 с.

31 Дружинин, Н.К. Выборочный метод и его применение в социально-экономических исследованиях / Н.К. Дружинин. - М.: Статистика, 1970. - 104 с.

32 Елисеева, И.И. Статистические методы в аудите / И.И. Елисеева, А.А. Терехов. - М.: Финансы и статистика. - 1998. - 176 с.

33 Золоторева, Г.И. Методика и технология аудита: учеб. пособие / Г.И. Золотарева, И.В. Федоренко. - Красноярск: - Сиб. гос. аэрокосмич. ун-т., 2007. - 220 с.

34 Йейтс, Ф. Выборочный метод в переписях и обследованиях / Ф. Йейтс. - М.: Статистика, 1965. - 436 с.

35 Кеворкова, Ж.А. Международные стандарты аудита: учебник для магистров / Ж.А. Кеворкова, М.В. Васильева, С.Е. Ганьшина и др. - М.: Издательство Юрайт, 2013. - 458 с.

36 Кеворкова, Ж.А. Практический аудит (таблицы, схемы, комментарии) / Ж.А. Кеворкова, В.И. Бережной, Г.Н. Мамаева. - М.: Проспект, 2015. - 430 с.

37 Ковалевский, А.Г. Основы теории выборочного метода / А.Г. Ковалевский // Ученые записки Государственного Саратовского Университета. - Т. 11, вып. 2. -Саратов, 1924.

38 Крамер, Г. Математические методы статистики / Г. Крамер ; пер. с англ. ; под ред. акад. А.П. Колмогорова. - М.: Гос. изд-во иностранной литературы, 1948. - 356 с.

39 Михок, Г. Выборочный метод и статистическое оценивание / Г. Михок, В. Урсяну пер. с румынского под ред. В.Ф. Матвеева. - М.: Финансы и статистика, 1982. - 245 с.

40 Парушина, Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок / Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. - М.: ИНФРА-М, 2012. - 558 с.

41 Подольский, В.И. Аудит / В.И. Подольский. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 607 с.

42 Подольский, В.И. Аудит: учебник для вузов / В.И. Подольский, Ж.А. Кеворкова, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И. Подольского. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 583 с.

43 Подольский, В.И. Информационные системы бухгалтерского учета: учебник для вузов / В.И.Подольский, В.В. Дик, А.И. Уринцов; под ред. В.И. Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 319 с.

44 Птуха, М.П. Очерки по истории статистики ХУП-ХУШ веков / М.П. Птуха ; под общ. ред. акад. В.С. Немчинова. - М.: Гос. изд-во политич. лит-ры, 1945. - 352 с.

45 Савин, А.А. Аудит : учебное пособие / А.А. Савин, И.А. Савин. -

М.: КУРС: ИНФРА-М, 2012. - 512 с.

46 Скобара, В.В. Аудит / В.В. Скобара, Г.И. Пашигорева, О.Л. Островская и др.; под ред. В.В. Скобара. - М.: Просвещение, 2009. - 479 с.

47 Уилкс, С. Математическая статистика / С. Уилкс ; пер с англ. -М.: Наука, 1967. - 405 с.

48 Фишер Р.А. Статистические методы для исследователей / Р.А. Фишер. - М. Статистика, 1958. - 268 с.

49 Четыркин, Е.М. Выборочные методы в аудите / Е.М. Четыркин, Н.Е. Васильева. - М.: Изд.-во «Дело», 2003. - 144 с.

50 Шеремет, А.Д. Аудит / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 352 с.

Авторефераты диссертаций, статьи в научных и научно-практических журналах, материалы конференций

51 Бабич, А.А. Необходимость и методология выборочного наблюдения в аудите / А.А. Бабич // «Вузовская наука - Северо-Кавказскому региону»: Материалы Х региональной научно-технической конференции. -Ставрополь: СевКавГТУ, 2006. - С. 130-131.

52 Бахтеев, А.В. Методологические аспекты изучения процесса оценки рисков в контексте риск-ориентированного аудита / А.В. Бахтеев // Terra Economicus. - 2014. - № 2-3. - С. 114-117.

53 Белозерова, Т.Г. Риск-ориентированный подход при осуществлении внешнего контроля качества работы аудиторов / Т.Г. Белозерова, Д.В. Луговской // Аудиторские ведомости. - 2015. - № 4. - С. 3-10.

54 Белюскин Е.В. Статистические выборочные исследования в аудите: теоретический и методический аспекты: автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 / Белюскин Евгений Владимирович. - Новосибирск, 2006. - 21 с.

55 Белякова Э.И. Совершенствование аналитических процедур оценки налоговых рисков как инструмент повышения эффективности налогового и

финансового контроля / Э.И. Белякова, Н.А. Казакова, Е.А. Федченко // Вестник Московского финансово-юридического университета. - 2012. -№ 3. - С. 8-17.

56 Болтнев, А.М. Использование статистического выборочного метода при аудиторских проверках / А.М. Болтнев // Вестник Тамбовского университета. Серия: Гуманитарные науки. - 1997. - № 3. - С. 93.

57 Боярский, А.Я. Проверка гипотез и использование информации / А.Я.Боярский // Вестник статистики. - 1979. - № 12. - С. 21-26.

58 Булыга, Р.П. Аудит бизнеса как стратегическое направление развития аудиторской деятельности / Р.П. Булыга // Аудитор. - 2013. -№ 8 (222). - С. 36-43.

59 Булыга, Р.П. Становление и развитие стратегического аудита / Р.П. Булыга // Аудитор. - 2014. - № 4 (230). - С. 10-17.

60 Бурцев, В.В. Внутренний аудит как форма контроля коммерческой организации / В.В. Бурцев // Проблемы теории и практики управления. - 2007. -№ 1. - С. 41-48.

61 Буткова, О.В. Аудиторский риск при внедрении риск-ориентированных подходов к аудиту / О.В. Буткова, Ю.Н. Тимченко // Актуальные вопросы экономических наук. - 2010. - №15-2. - С. 13-17.

62 Бычкова, С.М. Применение выборочного метода при аудиторских проверках / С.М. Бычкова // Аудиторские ведомости. - 1997. - № 12. - С. 33- 44.

63 Бычкова, С.М. Стандарты, устанавливающие методы получения аудиторских доказательств / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова // МСФО и МСА в кредитной организации. - 2010. - № 2. - С. 88-110.

64 Бычкова, С.М. Виды искажений в бухгалтерской отчётности / С.М. Бычкова, О.Н. Филатова // Аудиторские ведомости. - 2001. -№ 4. - С. 17-21.

65 Газарян, А.В. Методы аудиторской выборки / А.В. Газарян // Бухгалтерский учет. - 2000. - № 15. - С. 47-49.

66 Газарян, А.В. Организация выборки и оценка ее результатов

/ А.В. Газарян, Г.В. Соболева // Бухгалтерский учет. - 2005. - № 13. - С. 51-56.

67 Газарян, А.В. Оценка результатов выборки / А.В. Газарян, Г.В. Соболева // Бухгалтерский учет. - 2005. - № 20. - С. 46-50.

68 Гизатуллина Р.И. Применение выборочных методов в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности: автореф. дис. ... канд. экон. наук : 08.00.12 / Гизатуллина Регина Ильдусовна. - М., 2008. - 24 с.

69 Гизатуллина, Р.И. Особенности формирования аудиторской выборки в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности / Р.И. Гизатуллина // Вестник Казанского государственного аграрного университета. - 2008. - Т. 3 -№ 2 (8). - С.40-43.

70 Гизатуллина, Р.И. Статистические выборочные методы как перспективное направление отечественного аудита / Р.И. Гизатуллина // Вестник Казанского государственного аграрного университета. - 2007. - Т. 2 -№ 1 (5). - С.47-49.

71 Гринченко, В.А. Особенности методики оценки рисков средств внутреннего контроля и пути ее совершенствования / В.А. Гринченко // Российское предпринимательство. - 2011. - № 7-1. - С. 54-59.

72 Гринченко, В.А. Совершенствование методических подходов к оценке аудиторских рисков / В.А. Гринченко // Аудит и финансовый анализ. -2011. - № 4. - С. 260 - 268.

73 Гурьев, А.А. Происхождение выборочного исследования и первые его опыты в России / А.А. Гурьев // Вестник статистики. - 1921. - № 1 - 4.

74 Гутцайт, Е.М. Комментарии к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» / Е.М. Гутцайт // Аудитор. -2005. - № 1. - С. 24-34.

75 Данилевский, Ю.А. Разработка отечественных аудиторских стандартов: промежуточные итоги и перспективы / Ю.А. Данилевский, Е.М. Гутцайт, О.М. Островский // Аудиторские ведомости. -1998. - № 9.

76 Дейнега, В.Н. Построение эффективной системы внутреннего контроля корпорации на основе риск-ориентированного похода / В.Н. Дейнега//

Terra Economicus. - 2012. - Т.10. - № 1-3. - С. 62-64.

77 Добрунова, М.А. Влияние неопределенной экономической ситуации на метод определения аудиторской выборки / М.А. Добрунова // Развитие финансового и учетно-аналитического обеспечения хозяйствующих субъектов, участвующих в организации, проведении и обслуживании XXII зимних Олимпийских игр и XI зимних Параолимпийских игр: Материалы Международной конференции (Сочи, 25 июня 2010), «Оптима» ИП «Кривлякин», 2010. - С. 46-49.

78 Добрунова, М.А. Выбор метода построения аудиторской выборки в условиях неопределенности / М.А. Добрунова // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. - 2015. - № 8 (80). - С. 12.

79 Добрунова, М.А. Выборочный метод-необходимость применения в аудиторской деятельности / М.А. Добрунова // Россия и современный мир: ключевые проблемы и решения в экономической, правовой и социальной сферах: Материалы международной научно-практической конференции. / Под ред. О.В. Иншакова, Г.Б. Клейнера, В.В. Сорокожердьева, З.М. Хашевой. — Краснодар: ЮИМ, 2013. - С. 128-134.

80 Добрунова, М.А. К вопросу применения выборочного метода в аудите / М.А. Добрунова // Хозяйствующие субъекты в современных условиях: управление, бухгалтерский учет, контроль и аудит: Материалы Международной научно-практической конференции (Сочи, 12 мая 2011), «Оптима» ИП «Кривлякин», 2011. - С. 42-48.

81 Добрунова, М.А. Методика построения аудиторской выборки / М.А. Добрунова // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. - 2015. - № 6 (78). - С. 63.

82 Добрунова, М.А. Методические проблемы применения аудиторской выборки / М.А. Добрунова // Проблемы современной экономики. - 2015. -№ 24. - С. 171-175.

83 Добрунова, М.А. Методы определения аудиторской выборки / М.А. Добрунова // Наука и современность. - 2010. - № 3-3. - С. 99-104.

84 Добрунова, М.А. Некоторые проблемы качества аудита / М.А. Добрунова // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития. - 2014. - № 16. - С. 101-105.

85 Добрунова, М.А. Нестатистический метод определения аудиторской выборки / М.А. Добрунова // Актуальные вопросы экономических наук. - 2011. - № 19. - С. 236-240.

86 Добрунова, М.А. Обоснование профессионального суждения при выборочной аудиторской проверке / М.А. Добрунова // Новые технологии. -2015. - № 2. - С. 128-132.

87 Добрунова, М.А. Применение вероятностно-статистических методов в аудиторской выборке / М.А. Добрунова // Научный вестник Всероссийского заочного финансово-экономического института (Краснодар). -2010. - Вып. 4. - С. 121-124.

88 Добрунова, М.А. Применение выборочного метода в аудите / М.А. Добрунова // Проблемы достижения экономической эффективности и социальной сбалансированности: императивы, правовые и хозяйственные механизмы: Сборник статей международной научно-практической конференции) / Под общ. ред. Э.В. Соболева, С.И. Берлина, В.В. Сорокожердьева. - Краснодар, 2014. - С. 68-70.

89 Добрунова, М.А. Применение стандартов при использовании выборочного метода в аудите / М.А. Добрунова // Экономико-правовые аспекты системного социально-экономического обновления России: перспективы посткризисного развития: Материалы международной научно-практической конференции)/под общ. ред. Э.В. Соболева, В.В. Сорокожердьева, А.С. Молчан - Краснодар: Краснодарский филиал Финансового университета при Правительстве РФ, 2013. - С. 52-54.

90 Добрунова, М.А. Теоретические и методологические проблемы применения выборочных методов в аудите / М.А. Добрунова // Научный вестник Южного института менеджмента. - 2013. - № 2 (2). - С. 51-54.

91 Добрунова, М.А. Трактовка категорий «аудиторская выборка» и

«выборочный метод» в исследованиях зарубежных и отечественных ученых / М.А. Добрунова // Проблемы достижения экономической устойчивости и социальной сбалансированности: императивы, правовые и хозяйственные механизмы: Сборник статей международной научно-практической конференции. - 2015. - С. 38-40.

92 Добрунова, М.А. Факторы, влияющие на метод осуществления аудиторской выборки / М.А. Добрунова // Актуальные вопросы экономических наук. - 2010. - № 12-2. - С. 17-21.

93 Домрачева, Л.П. Различие подходов к применению стандартов при выборочном исследовании в аудите / Л.П. Домрачева // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 16. - С. 45-49.

94 Земсков, В.В. Выборочный метод в аудиторской практике / В.В. Земсков // Аудиторские ведомости. - 2005. - № 6. - С. 40-47.

95 Золотарева, В.И. Особенности построения выборки при проведении аудита / В.И. Золотарев // Аудиторские ведомости. - 2001. - № 1. - С. 41-48.

96 Кауфман, А.А. К вопросу о выборочном исследовании / А.А. Кауфман // Известия Императорского русского географического общества. - 1911. - Т. 47, вып. 1. - С. 1-26.

97 Кеворкова, Ж.А. Обязательный аудит акционерных обществ / Ж.А. Кеворкова, А.П. Колесникова // Аудитор. - 2015. - Т.1. - №4. -С. 10-12.

98 Кизилов, А.Н. Эволюция аудита как науки и практической деятельности / А.Н. Кизилов, И.Н. Богатая // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - № 22. - С. 47-60.

99 Копылова, Е.К. Особенности расчета риска на этапе планирования аудиторской проверки / Е.К. Копылова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 26. - С. 34-49.

100 Кочинев, Ю.Ю. Выборочная проверка с помощью «монетарного» метода / Ю.Ю. Кочинев // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 4. - С. 60-66.

101 Кочинев, Ю.Ю. Выборочная проверка: ожидаемая ошибка

/ Ю.Ю. Кочинев // Аудит и налогообложение. - 2012. - № 4. - С. 22-24.

102 Кочинев, Ю.Ю. Оценка рисков при применении выборочных статистических процедур / Ю.Ю. Кочинев // Аудиторские ведомости. - 2008. -№ 7. - С. 78-84.

103 Краснов, В.К. Оценка рисков при применении выборочных процедур / В.К. Краснов, М.В. Львова // Вестник казанского государственного аграрного университета. - 2009. - Т. 4. - № 3 (13). - С. 35-37.

104 Кузнецов, В.Л. Об одном подходе к построению аудиторской выборки бухгалтерской отчетности / В.Л. Кузнецов, Е.В. Рощин // Научный вестник МГТУ ГА. - 2007. - № 120. - С. 92-99.

105 Куликина, Г.В. К вопросу о профессиональном суждении в процессе подготовки и аудита бухгалтерской отчетности / Г.В. Куликина // «Аудиторские ведомости». - 2012. - № 5. - С. 16-21.

106 Левицкая, Н.В. Методика проведения аудиторской выборки автореф. дис. ... канд. экон. наук : 08.00.12 / Левицкая Наталья Вячеславовна. -М., 2009. - 27 с.

107 Левицкая, Н.В. Оценка суммового (стоимостного) искажения на базе статистической выборки / Н.В. Левицкая // «Аудиторские ведомости». -2009. - № 8. - С. 10-15.

108 Лещенко, И. Б. Российские и зарубежные подходы к проведению аудиторских проверок: сравнительный анализ / И. Б. Лещенко // Проблемы современной экономики: материалы междунар. науч. конф. (г. Челябинск, декабрь 2011 г.). - Челябинск: Два комсомольца, 2011. - С. 92-95.

109 Макарова, И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в России / И.В. Макарова, Е.В. Широкова // Аудитор. - 2012. - №11. - С. 18-31.

110 Макарова, Ю.Ю. Аудиторская выборка: методы и их различия, применение на практике / Ю.Ю. Макарова // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2009. - № 2. - С. 53-59.

111 Мелещенко, С.С. Идентификация и оценка рисков существенных

искажений на основе знания субъекта и его среды в процессе аудиторской проверки (часть 1) / С.С. Мелещенко, С.Ш. Усанова // Вестник академии. -

2013. - № 2. - С. 56-59.

112 Мелещенко, С.С. Методические подходы к оценке качества аудиторской выборки / С.С. Мелещенко, С.Ш. Усанова // Казанский экономический вестник. - 2013. - № 1 (3). - С. 41-46.

113 Мельник, М.В. Становление стратегического аудита / М.В. Мельник // Экономика и управление: проблемы, решения. - 2014. -№ 3 (27). - С. 14-19.

114 Морозова, Ж.А. Система контроля качества в аудиторской организации / Ж.А. Морозова // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 2. -С. 21-30.

115 Неустроев, М.Ю. Формирование выборочного риска его оценка при нестатистическом методе исследования в аудите / М.Ю. Неустроев // Известия Иркутской государственной экономической академии. - 2010. - № 4. - С. 53-56.

116 Овчаренко, О.В. Эволюция методологии аудита в контексте риск-ориентированного подхода / О.В. Овчаренко // Учет и статистика. - 2013. -№ 2 (30). - С. 93-100.

117 Панкова, С.В. Профессиональное суждение бухгалтера: неопределенность, риски и этические требования / С.В. Панкова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 27. - С. 10-17.

118 Панкова, С.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия / С.В. Панкова, Е.В. Саталкина // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 21. - С. 10-15.

119 Петрова, А.Т. Теоретические и методологические аспекты внутреннего стандарта «Аудиторская выборка» и порядок его применения. / А.Т. Петрова, Е.А. Покивайлова // Международный бухгалтерский учет. -

2014. - № 41 (335). - С. 50-60.

120 Попов, А.А. Некоторые проблемы применения статистического

метода в ходе выборочного аудита / А.А. Попов // Экономические науки. -2009. - № 1 (50). - С. 317-320.

121 Рассказова-Николаева, С.А. Как научиться профессиональному суждению / С.А. Рассказова-Николаева // Вестник профессиональных бухгалтеров. - 2008. - № 4. - С. 42.

122 Руденко, И.В. Применение внутрифирменного стандарта «Аудиторская выборка» / И.В. Руденко // Аудиторские ведомости. - 2008. -№ 12. - С. 28-35.

123 Соколов, Я.В. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века / Я.В. Соколов, Е.О. Терентьева // Бухгалтерский учет. - 2001. - № 12. - С. 53-57.

124 Терентьева, Т.А. Оценка существенности и аудиторского риска с учетом результатов рассмотрения работы внутреннего аудита / Т.А. Терентьева, Д.Ю. Фадеева // В сборнике: Проблемы и перспективы развития учетно-аналитической и контрольной системы в условиях глобализации экономических процессов. Материалы Международной научно-практической конференции, посвященной 20-летию кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита. Оренбург. - 2014. - С. 282-288.

125 Фридрих, И.Е. Методические вопросы выборочных исследований в аудите / И.Е. Фридрих, Н.В. Николаева // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. - 2011. - № 10-2. - С. 15-20.

126 Харисова Ф.И. Статистическая проверка гипотез в аудите / Ф.И. Харисова, Б.Р. Хисматуллин // Аудит и финансовый анализ. - 2009. -№ 5. - С. 253-257.

127 Шнейдман Л.З. Вопросы - ответы / Л.З. Шнейдман // Финансовая газета. - 2001. - № 44 - С. 18-19.

128 Юдинцева, Л.А. Определение объектов проверки в рамках риск-ориентированного подхода в аудите / Л.А. Юдинцева // Аудитор. - 2014. -№ 5 (231). - С. 59-62.

129 Юдинцева, Л.А. Этапы формирования аудиторского мнения о

достоверности бухгалтерской отчетности: теоретический аспект / Л.А. Юдинцева // Инновационное развитие экономики. - 2011. - № 6. -С. 26-29.

130 Яневич, П.В. Управление рисками и использование риск-ориентированного подхода во внутреннем аудите / П.В. Яневич // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. -2010. - № 1. - С. 46-47.

Интернет-сайты