Оценка налоговой нагрузки российских организаций как инструмент управления национальной налоговой системой тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.10, кандидат наук Гребешкова Ирина Александровна

• Гребешкова Ирина Александровна
• кандидат наук
• 2021

Оглавление диссертации кандидат наук Гребешкова Ирина Александровна

Введение

Глава 1 Теоретические аспекты оценки и регулирования налоговой нагрузки организаций

1.1 Экономическая сущность налоговой нагрузки и её регулирование в современных условиях

1.2 Взаимосвязь налоговой нагрузки с критериями и показателями эффективности деятельности организаций

1.3 Экономико-математический инструментарий оценки и регулирования налоговой нагрузки организаций

Глава 2 Современное состояние уровня налоговой нагрузки организаций, его оценка на основе экономико-математического инструментария

2.1 Алгоритм определения уровня налоговой нагрузки организаций на основе экономической и фискальной оценки факторов

2.2 Исследование зависимости уровня налоговой нагрузки организаций от метода расчета вновь созданной стоимости и выбор обоснованного показателя

2.3 Методика оценки налоговой нагрузки организаций на базе обобщенного показателя эффективности деятельности

Глава 3 Обоснование новаций в оценке и регулировании налоговой нагрузки организаций

3.1 Концепция регулирования налоговой нагрузки организаций на основе экономико-математического инструментария

3.2 Оценка и регулирование уровня налоговой нагрузки организаций в развитии партнерских взаимодействий налоговых органов и налогоплательщиков

Заключение

Список литературы

Приложение А Регулирование налоговой нагрузки организаций в структуре

государственного налогового управления

Приложение Б Налоговые расходы бюджета Российской Федерации за

2015-2019 годы

Приложение В Экономико-математический инструментарий оценки и регулирования налоговой нагрузки организаций в современной научной

литературе

Приложение Г Современная классификация методик оценки налоговой

нагрузки организаций

Приложение Д Варианты учёта налогов и неналоговых платежей в

методиках оценки налоговой нагрузки организаций

Приложение Е Характеристика экономико-математического

инструментария для диссертационного исследования

Приложение Ж Аналитическая модель налогового механизма организации 175 Приложение И Результаты регрессионного анализа полного факторного

эксперимента в Gretl

Приложение К Результаты оценки коэффициентов эластичности для моделей взаимосвязи налоговой нагрузки организации, фонда оплаты труда, материальных затрат и амортизационных отчислений при случайном

характере спроса на продукцию организации

Приложение Л Результаты имитационного моделирования взаимосвязи показателей налоговой нагрузки и рентабельности организации (ставка

налога на прибыль равна 20%)

Приложение М Результаты имитационного моделирования взаимосвязи показателей налоговой нагрузки и рентабельности организации (ставка

налога на прибыль равна 0%)

Приложение Н Отчет о финансовых результатах (Форма № 2): рекомендуемый образец

Приложение П Фрагмент выборки для оценки приемлемого диапазона налоговой нагрузки организаций пищевой отрасли ЦФО Российской

Федерации

Приложение Р Результаты обработки данных для оценки приемлемого диапазона налоговой нагрузки организаций пищевой отрасли ЦФО

Российской Федерации в МтйаЪ (скриншот)

Приложение С Аналитические модели налоговой нагрузки организации

Приложение Т Оптимизационная ресурсно-налоговая модель

Приложение У Рекомендуемые значения налоговой нагрузки для организаций обрабатывающей промышленности России с 2010 года

по 2018 год

Приложение Ф Модель дифференциации организаций по показателю

«налоговая нагрузка»

Приложение Х Результаты анализа дифференциации отраслей обрабатывающей промышленности ЦФО России за 2016 год (сельское

хозяйство и пищевая отрасль)

Приложение Ц Расчет льгот в виде скидок к действующим ставкам налогов и сборов в рамках государственного регулирования налоговой нагрузки

организаций

Приложение Ш Дискриминантная модель налоговой диагностики

Приложение Щ Критерии для оценки дискриминантной модели по

показателю «налоговая нагрузка»

Приложение Э Формирование выборки для оценки дискриминантной

модели по показателю «налоговая нагрузка»

Приложение Ю Фрагмент формирования обучающих выборок для оценки

дискриминантной модели по показателю «налоговая нагрузка»

Приложение Я Результаты построения модели налоговой диагностики на основе дискриминантной модели в STATISTICA

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Оценка налоговой нагрузки российских организаций как инструмент управления национальной налоговой системой»

Введение

Актуальность темы исследования. Усиление научно-практического интереса к понятию «налоговая нагрузка организации» продиктовано необходимостью дальнейшего совершенствования налоговой системы страны, реализующей классические принципы налогообложения и фискальные интересы государства.

Практика взаимоотношений налоговых служб Российской Федерации и бизнеса характеризуется противоречиями в оценке налоговых последствий экономической деятельности хозяйствующих субъектов. Поэтому необходимы объективные критерии оценки налоговой нагрузки организаций, которая является одним из оценочных показателей как при планировании налоговых поступлений в бюджет, так и при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки налоговыми инспекциями ФНС России.

Используемые в настоящее время среднеотраслевые фактические показатели налоговой нагрузки организаций для оценки исполнения налоговых обязательств представляют собой в определенной мере искажающий фактор риска проведения выездных налоговых проверок, так как не учитывают влияния важнейших показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций. Методы моделирования допустимого диапазона налоговой нагрузки не стали важной частью государственного налогового регулирования.

Разработка мер повышения эффективности налогового контроля, связанных с регулированием налоговой нагрузки организаций в рамках фискальной политики, должна базироваться на адекватной оценке текущей налоговой нагрузки, а её корректировка должна осуществляться в границах приемлемого диапазона, который обеспечивает сочетание бюджетной устойчивости и предпринимательскую активность.

Принципиальным аспектом принимаемых решений по вопросам налогового регулирования является обеспечение сбалансированности фискальной и стимулирующей функций налоговой системы, что создает условия для

эффективной деятельности хозяйствующим субъектам и наполняемости доходной части бюджетов всех уровней государства, достаточной для выполнения последним своих функций с целью роста благосостояния его граждан.

Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью разработки научно обоснованного подхода к определению приемлемого диапазона налоговой нагрузки и в последующем разработки на его основе инструментария для эффективного регулирования взаимоотношений государства и организаций при помощи анализа и синтеза накопленного теоретико-методологического материла в области налогообложения и экономико-математического моделирования в условиях цифровой экономики.

Степень разработанности темы исследования. Проблематика темы исследований базируется на трудах в области сущности понятия налоговой нагрузки организаций, подходах к методикам ее оценки, взаимосвязи налоговой нагрузки организаций с показателями эффективности, а также на использовании экономико-математических методов в качестве инструментария.

Благодаря работам Петти У., Смитта А., Рикардо Д. в научных исследованиях стали затрагиваться вопросы необходимости измерения влияния налогов на деятельность налогоплательщиков. Вопросам тяжести налогообложения уделяли внимание Монтескьё Ш.Ю., Сей Ж.Б., Мизес Л. Фон, Юсти Ф., Пигу А., Бенефельд А., Леруа-Болье П. и Синх А.

В России проблемами методологии и измерения налоговой нагрузки изначально занимались учёные Брауэр К., Гензель П.П., Горлов И., Микеладзе П.В., Строгий В.Н., Соловей Г.Г., Шмелев К.Ф., Соколов А., Тургенев Н.И., Кун Е. и другие.

На современном этапе исследований в области налоговой нагрузки можно выделить учёных Архипцеву Л.М., Барулина С.В., Брызгалина А.В., Вылкову Е.С., Вишневского В.П., Гончаренко Л.И., Горского И.В., Егорову Е.Н., Залесского А.Б., Кирину Л.С., Майбурова И.А., Лыкову Л.Н., Мандрощенко О.В., Мельникову Н.П., Панскова В.Г., Пепеляева С.Г., Пушкарёву В.М., Черника Д.Г., Чипуренко Е.В., Юрзинову И.Л. и других учёных.

Проблемам разработки методик оценки налоговой нагрузки посвящены работы учёных Кировой Е.А., Девликамовой Г.В., Литвина М.И., Масловой Д.В., Крейниной М.Н., Завгороднего В.П., Вишневского В.П., Стешенко С.Г., Белостоцкой В.А., Балацкого Е.В., Мельник В.М., Сальковой О.С. и других экономистов.

Исследования взаимосвязи налоговой нагрузки и показателей эффективности деятельности организации отражены в работах авторов Наумовой Л.М., Федосовой Л.М., Николаевой Е.В., Гофтман А.П., Алёхина С.Н., Беловой И.А., Бенц Д.С., Силовой Е.С., Гусаровой Ю.В. и других.

Вопросы использования экономико-математического инструментария представлены в работах ученых Залесского А.Б., Егоровой Е.Н., Балацкого Е.В., Вишневского В.П., Титова В.В., Рябцева А.В., Букача Б.А., Алексеева А.А., Кравец Т.В., Иващук А.Т.

Однако до сих пор существуют спорные вопросы, требующие более детальной проработки на основе трудов как отечественных, так и зарубежных исследователей. Возникла необходимость научно обоснованного подхода в определении приемлемого уровня налоговой нагрузки организаций с целью выработки эффективного государственного управления налоговой системой с применением экономико-математического инструментария.

Накопленный опыт в области оценки и регулирования налоговой нагрузки организаций предопределил необходимость вывода нерешенных аспектов с учетом экономико-математического аппарата на иной уровень, соответствующий современным вызовам в развитии экономики, а также достижениям в области налогового администрирования, основанного на информационных технологиях обработки больших баз данных.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является решение научной задачи обоснования наиболее эффективных методов оценки налоговой нагрузки, способствующее разработке практических рекомендаций по совершенствованию управления налоговой системой.

Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:

- систематизировать теоретические подходы к понятию «налоговая нагрузка организации» и обосновать определение дефиниции с позиции интересов государства;

- предложить научно обоснованную классификацию моделей оценки налоговой нагрузки организаций, отражающую взаимосвязь интересов государства и налогоплательщиков;

- разработать методику оценки налоговой нагрузки на основе обобщенного показателя эффективности деятельности организаций, позволяющей ей функционировать в области приемлемого уровня рентабельности финансово-хозяйственной деятельности;

- представить концептуальные подходы к регулированию налоговой нагрузки организаций на основе использования моделей налоговой диагностики, способствующие развитию партнерских взаимодействий налоговых органов с налогоплательщиками;

- сформировать методические подходы к определению приемлемого диапазона налоговой нагрузки организаций, способствующие обоснованной разработке инструментов налогового регулирования и эффективному проведению выездных налоговых проверок.

Объектом исследования являются экономические отношения, возникающие между государством и организациями-налогоплательщиками, осуществляющими финансово-хозяйственную деятельность в рамках законодательства Российской Федерации, по поводу исполнения налоговых обязательств.

Предметом исследования является совокупность инструментов и методов оценки налоговой нагрузки организаций и их практическая реализация в налоговой системе России.

Научная новизна заключается в развитии теоретико-методических подходов к оценке налоговой нагрузки организаций, направленных на разработку обоснованных рекомендаций, связанных с повышением качества управления национальной налоговой системой.

Получены следующие научные результаты:

- Представлено определение налоговой нагрузки, как количественной оценки результата воздействия системы налогообложения на хозяйственную деятельность организации и адаптации организации к законодательно определенному налоговому полю государства, учитывающее критерии эффективности менеджмента организации и управления национальной налоговой системой. Особенностью предлагаемого определения является дуализм целей государства и налогоплательщиков, который может быть решен исключительно при помощи компромисса, то есть на основе партнерских взаимоотношений между ними, и как следствие, закрепление свойства двойственности налоговой нагрузки организации. Данный подход теоретически обосновывает экономический интерес государства в количественной оценке результата воздействия системы налогообложения на хозяйственную деятельность организаций с целью обеспечения компромисса между участниками взаимоотношений (С. 18; 20; 24; 29; 30).

- Выявлена взаимосвязь между налоговой нагрузкой и показателями рентабельности, финансовыми коэффициентами и темпом роста основных фондов ввиду универсальности показателей, что позволяет налоговым органам рассматривать установленную взаимосвязь в предиктивной аналитике в процессе регулирования и прогнозирования налоговых платежей. Установлено, что общий интерес организаций и государства связан с выполнением организациями обязательств по налогам, что и определяет важность взаимосвязи линейной комбинации показателей рентабельности, коэффициентов обеспеченности собственными средствами и финансовой независимости, темпов роста основного капитала с налоговой нагрузкой организаций и важностью ее оценки, как в рамках предиктивной аналитики на уровне государства, так и в рамках налогового планирования организаций (С. 42-44; 46; 132).

- Обоснована необходимость использования инструментов налогового регулирования на основе разработанной методики определения приемлемого диапазона налоговой нагрузки организаций, основанной на выборе показателей налоговой нагрузки на базе данных о вновь созданной стоимости и обобщенного

показателя эффективности - линейной комбинации показателей рентабельности деятельности организаций. Установлено, что приемлемый диапазон налоговой нагрузки должен обеспечивать положительное значение обобщенного показателя эффективности, что позволяет производить комплексную оценку уровня налогообложения организаций, отраслей и экономики государства, в целом, для разработки инструментов налогового регулирования (С. 50-51; 82-86; 89; 92; 93).

- Предложены концептуальные подходы к управлению налоговой нагрузкой организаций, заключающиеся в развитии оценки налоговой нагрузки косвенным методом, дифференциации налоговой нагрузки между отраслями, использовании ресурсно-налоговой модели для определения оптимальной налоговой нагрузки и ресурсной базы организаций с учетом обеспечения определенного уровня рентабельности и темпов роста основного капитала при действующих налоговых ставках. Доказано, что усреднение показателя налоговой нагрузки по отраслям без его допустимого отклонения приводит к искажению решений налоговых органов на этапе выбора налогоплательщика для выездной налоговой проверки. Поскольку налоговая нагрузка организаций зависит от ресурсной базы, механизм формирования которой имеет свои специфические особенности внутри каждой отрасли, то введение допустимого отклонения налоговой нагрузки по отраслям позволит налоговым органам более рационально определять политику планирования выездных налоговых проверок в рамках контрольной функции налоговых органов (С. 92; 100; 103-106; 113-121).

- Разработан инструментарий предоставления льгот отдельным категориям налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, обязательным страховым взносам на основе дифференциации организаций по показателю налоговой нагрузки. Доказано, что отдельным категориям налогоплательщиков могут быть предоставлены налоговые льготы в том случае, если динамика текущих показателей эффективности деятельности организаций является положительной в отчетном периоде при существующей налоговой нагрузке и, как следствие, предоставление налоговых льгот приведет к снижению налоговой нагрузки организаций в текущем периоде и росту налоговых

поступлений в региональные бюджеты и внебюджетные фонды - в будущем. Новый подход в предоставлении льгот, имеющий под собой экономическую основу, базирующийся на пересечении интересов государства и налогоплательщиков, может быть реализован при помощи «бесшовного» налогового администрирования (С. 121-125; 127).

- Сформированы методические подходы к проведению налоговой диагностики для предварительной оценки налоговой нагрузки организаций косвенным методом, основанные на анализе коэффициентов платежеспособности, финансовой устойчивости, показателей Бивера и деловой активности, что позволяет налоговым органам: а) косвенно оценить диапазон налоговой нагрузки (приемлемый или неприемлемый), в котором функционирует организация при действующей системе налогообложения; б) инициировать решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки; в) осуществлять мониторинг доли организаций, функционирующих в рамках приемлемого диапазона налоговой нагрузки с целью ее возможного регулирования (С. 127-131; 134).

Положения, выносимые на защиту. На основе современных подходов к оценке налоговой нагрузки организаций с целью повышения эффективности управления национальной налоговой системой на защиту выносятся следующие положения:

1) Институциональный подход к определению понятия «налоговая нагрузка организации», отражающий баланс интересов государства и налогоплательщика (С. 20; 29; 30).

2) Обоснование взаимосвязи налоговой нагрузки с показателями эффективности деятельности организаций для использования в предиктивной аналитике налоговыми органами (С. 43-44).

3) Новый метод к определению приемлемого диапазона налоговой нагрузки организаций во взаимосвязи с обобщенным показателем эффективности (С. 83-86).

4) Концептуальные подходы регулирования налоговой нагрузки организаций на основе экономико-математического инструментария (С. 98-106).

5) Инструментарий предоставления налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков на основе дифференциации организаций по показателю налоговой нагрузки (С. 121-125).

6) Налоговая диагностика для предварительной оценки налоговой нагрузки организаций косвенным методом (С. 128-131).

Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что основные положения и разработки, представленные в диссертации, вносят определенный вклад в развитие теории и методологии оценки налоговой нагрузки, направленной на регулирование и прогнозирование налоговых платежей, обоснование контрольной деятельности налоговых органов.

Практическая значимость диссертации - предложенные в диссертационном исследовании разработки могут быть использованы Министерством финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службой в практике анализа и прогнозирования налоговых поступлений, а также налоговыми органами - в планировании выездных налоговых проверок.

Существенное практическое значение имеют следующие положения:

- методика оценки налоговой нагрузки организации на основе обобщенного показателя эффективности деятельности;

- подход к оценке дифференциации отраслей и организаций внутри отрасли по показателю «налоговая нагрузка»;

- методика построения и использования модели налоговой диагностики.

Методология и методы исследования. Методологической основной

исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики оценки и регулирования налоговой нагрузки организаций, эволюционный подход к исследованию налоговой нагрузки организаций. В рамках диссертационного исследования были использованы методы анализа и синтеза, эволюционный и системный подходы, методы многомерной статистики, эконометрики и имитационного моделирования.

Теоретическую базу исследования представляют теоретико-методологические и практико-ориентированные исследования зарубежных и

отечественных ученых в области налогообложения в научной литературе и публикациях периодической печати, законодательные и нормативные акты, регламентирующие деятельность государства и организаций в рамках налогового поля Российской Федерации, отчетность организаций Российской Федерации, отчетность налоговых органов, представленная на официальных интернет-сайтах.

Информационная база исследования представлена официальными данными Министерства финансов Российской Федерации (Минфина России), Федеральной налоговой службы (ФНС России), Федеральной службой государственной статистики (Росстата), информационных ресурсов специализированных компаний, Центром раскрытия корпоративной информации (Интерфакс), материалами монографий, диссертационных исследований, периодических изданий и авторскими расчетами. Авторские расчеты выполнены с использованием прикладного программного обеспечения MS Excel, Minitab, Gretl, Mathcad, Statistica 10.0.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует п. 2.5. «Налоговое регулирование секторов экономики», п. 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», п. 2.17. «Бюджетно-налоговая политика государства в рыночной экономике» Паспорта научной специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки).

Степень достоверности, апробация и внедрение результатов исследования. Научные положения и выводы диссертации имеют высокую степень достоверности и аргументации, что подтверждается корректным масштабным использованием в диссертационной работе действующей нормативно-правовой базы Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, методических материалов ФНС России, статистических данных Федеральной службы государственной статистики (Росстата), данных финансовой отчетности организаций, размещенных на сайте Центра раскрытия корпоративной информации (Интерфакс), глубокой проработкой научных работ зарубежных и

отечественных экономистов, посвященных проблематике оценки налоговой нагрузки как инструменте управления налоговой системой, материалов научных и научно-практических конференций.

Основные положения и результаты диссертационного исследования были апробированы на следующих конференциях и форумах: на Международном финансово-экономическом форуме «Экономическая политика России в условиях глобальной турбулентности» (Москва, Финансовый университет, 24-26 ноября 2014 г.); на Всероссийской научно-практической конференции «Формирование финансового механизма и информационной среды устойчивого экономического роста» (Севастополь, Севастопольский государственный университет, 08-11 сентября 2015 г.); на научной конференции молодых исследователей «Налоговая политика как инструмент преодоления современных барьеров развития России: наш вклад в университетскую науку» (Москва, Финансовый университет, 12 декабря 2015 г.); на III Международной научной конференции «Воспроизводство России в XXI веке: диалектика регулируемого развития» (Москва, Финансовый университет, 03-04 марта 2016 г.); на IV Международной научной конференции «Глобальная экономика в XXI веке: диалектика конфронтации и солидарности» (Москва, Финансовый университет, 02-03 марта 2017 г.); на Международном научном студенческом фестивале для магистров и аспирантов «Фискальная политика как инструмент преодоления современных барьеров экономического развития России» (Москва, Финансовый университет, 25 ноября 2017 г.); на X Международной научно-практической конференции молодых учёных и студентов «Актуальные проблемы налоговой политики» (Москва, Финансовый университет, 27 апреля 2018 г.); на V Международной научно-практической конференции «Проблемы конфигурации глобальной экономики XXI века» (Москва, Финансовый университет, 01-02 марта 2018 г.); на VI Международной научно-практической конференции «Человек и научно-технический прогресс в социально-экономической парадигме будущего» (Москва, Финансовый университет, 6 марта 2019 г.).

Основные результаты диссертационной работы, в частности методика оценки налоговой нагрузки организации на основе обобщенного показателя эффективности деятельности, подход к оценке дифференциации отраслей и организаций внутри отрасли по показателю «налоговая нагрузка», методика построения и использования модели налоговой диагностики, используются в практической деятельности ООО «АФ «ЛЮДМИЛА». По материалам исследования внедрен новый метод определения приемлемого диапазона налоговой нагрузки организации во взаимосвязи с обобщенным показателем эффективности. Выводы и основные положения диссертации используются в практической работе ООО «АФ «ЛЮДМИЛА» в рамках оказания услуг по проведению финансового аудита и налоговому консультированию.

Разработанная в диссертации методика оценки налоговой нагрузки организации на основе обобщенного показателя эффективности деятельности используется в практической деятельности ГУП Севастополя «Единый информационно-расчетный центр».

Материалы диссертации используются кафедрой «Менеджмент и бизнес-аналитика» ФГАОУ ВО «Севастопольский государственный университет» в преподавании учебных дисциплин: «Управление налоговой политикой организации», «Налоги и налогообложение хозяйственной деятельности», «Создание предпринимательского проекта», «Эконометрия».

Апробация и внедрение результатов исследования подтверждается соответствующими документами.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 9 публикациях общим объемом 4,63 п.л. (авторский объем 4,43 п.л.), в том числе 4 работы общим объемом 2,79 п.л. (авторский объем 2,59 п.л.) опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК при Минобрнауки России. Все публикации по теме диссертации.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 185 наименований и 25 приложений. Текст диссертации изложен на 215 страницах, содержит 54 таблицы и 45 рисунков.

Глава 1 Теоретические аспекты оценки и регулирования налоговой

нагрузки организаций

1.1 Экономическая сущность налоговой нагрузки и её регулирование в современных условиях

Требованием времени сегодня по праву можно считать проявление интереса к налоговой нагрузке организации и её регулированию со стороны государства ввиду глобализации экономик наравне с ростом межстрановой конкуренции, наличия проблем с эффективностью вложения государственных средств на фоне дефицита бюджета, сжатия экономических циклов, более затяжного, глубокого характера экономических кризисов.

Учитывая состояние экономики с момента становления Российской Федерации, интерес к проблеме оценки и регулированию налоговой нагрузки носит перманентный характер и продиктован необходимостью выполнения государством своих обязательств, в том числе социального характера, особенно в периоды экономического кризиса.

Несмотря на то, что вопросы сущности налогообложения являются предметом дискуссий на протяжении более двухсот лет, а сам термин «налоговая нагрузка (бремя)» является предметом научных исследований с XVIII века [37], хотя непосредственно её количественной оценкой по странам стали заниматься после Первой мировой войны по объективным причинам, однако, и по сей день вопрос о сущности налоговой нагрузки организации и её регулированию через призму трактовки понятия остаётся открытым, как и большинство вопросов теории налогов [41].

Сложность в рассмотрении вопроса оценки и регулирования налоговой нагрузки организаций заключается в том, что сущность понятия «налоговая нагрузка организации» затрагивает интересы, как бизнеса, так и государства в лице налоговых служб. Противоположность целей государства в лице налоговых служб и организации является основой их взаимоотношений и противоречий

одновременно, которые можно охарактеризовать как «единство и борьбу противоположностей». Для снятия этих противоречий в границах государства должна функционировать эффективная налоговая политика, неотъемлемой составляющей которой является оценка и регулирование налоговой нагрузки организаций.

Обратимся сначала к трактовке термина «налоговая нагрузка организации», указанной в словарях, так как она является отражением синтеза результатов исследований о сущности явлений и процессов в конкретной области знаний, принятых обществом, в соответствии с рисунком 1.

Трактовка понятия в научных трудах в историческом контексте

Трактовка понятия в словарях

Ч_

Трактовка понятия в законодательстве Российской Федерации

Источник: составлено автором.

Рисунок 1 - Составные элементы формирования сущности налоговой нагрузки организации современного этапа

Термин «налоговая нагрузка организации» в специализированных словарях не представлен, однако встречается термин налоговое бремя, который достаточно часто в работах отечественных авторов является синонимом налоговой нагрузки, однако присутствует и иная точка зрения: налоговая нагрузка и налоговое бремя -это не тожественные понятия.

В экономическом словаре Борисов А.Б. даёт трактовку понятию налоговое бремя, под которым понимает в первую очередь уровень экономических

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Гребешкова Ирина Александровна, 2021 год

/ \

/ \

/ \

/ \

/ \

/ \

/ \

/ \

/ \

0.43 0.37 0.3 0.23 0.17 0.1 0.033

_0.033

-0.1 -0.17 -0.23

-о.з

-0.37 -0.43 -0.5

0 0.0330.067 0.1 0.13 0.17 0.2 0.23 0.27 0.3 0.33 0.37 0.4 0.43 0.47 0.5

Источник: составлено автором.

Рисунок 16 - Взаимосвязь налоговой нагрузки организаций и обобщенного показателя эффективности пищевой отрасли обрабатывающей промышленности ЦФО Российской

Федерации 2016 года

В соответствии с результатами оценки взаимосвязи уровень налоговой нагрузки, обеспечивающий максимум обобщенного показателя эффективности [120], для организаций пищевой отрасли обрабатывающей промышленности ЦФО Российской Федерации составил 0,235 или 23,5% по состоянию на 2016 год. Согласно таблице 17 положительное значение обобщенного показателя эффективности достигается в интервалах от 0,156 до 0,235 (или 15,6% - 23,5% соответственно) и от 0,235 до 0,313 (или от 23,5% до 31,3% соответственно) [120].

Следует отметить, что в интервале от 15,6% до 23,5% обобщенный показатель эффективности имеет тенденцию к росту, а в интервале от 23,5% до 31,3% - к снижению.

Таблица 17 - Результаты оценки приемлемого диапазона налоговой нагрузки организаций пищевой отрасли обрабатывающей промышленности ЦФО Российской Федерации за 2016 год

Диапазон налоговой нагрузки, в процентах Характеристика

1 2

до 15,6 область убытков, неприемлемый диапазон

15,6 - 23,5 Рост У, область рентабельности, приемлемый диапазон

Продолжение таблицы 17

1 2

23,5 - 31,3 Спад У, область рентабельности, допустимый приемлемый диапазон

от 31,3 область убытков, неприемлемый диапазон

Источник: составлено автором.

Допустимый приемлемый диапазон соответствует интервалу налоговой нагрузки от 23,5% до 31,3%, так как в этом интервале обобщенный показатель хотя и положительный, но он имеет тенденцию к снижению. Допустимым приемлемый диапазон называется так потому, что принятие его находится в области полномочий управления национальной налоговой системой в зависимости от целей налогового администрирования.

Таким образом, предлагаемая универсальная методика оценки налоговой нагрузки организации на базе обобщенного показателя эффективности позволяет оценить приемлемый диапазон налоговой нагрузки на основе статистической связи между налоговой нагрузкой организации и обобщенным показателем эффективности как линейной комбинации показателей рентабельности деятельности организации [118; 120; 121]. Универсальность методики обеспечивается применением эконометрических методов для разработки методики [118; 121].

Таким образом, на базе предложенного подхода разработана методика оценки налоговой нагрузки организации на основе обобщенного показателя эффективности деятельности [121], которая является универсальным инструментом оценки налоговой нагрузки организации. Ее применение в рамках регулирования налоговой нагрузки организаций позволит ФНС обоснованно с учетом текущей ситуации оценивать приемлемый диапазон налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов, как в целом по экономике, так и по отдельным отраслям, отказавшись от усреднения при оценке отраслевых показателей налоговой нагрузки в рамках проведения выездных налоговых проверок. Среднее значение показателя налоговой нагрузки значительно повышает риск начала внеплановой выездной налоговой проверки, которая сопровождается

значительными затратами со стороны налоговых органов, и может быть не результативной. Отсюда, предлагаемый к использованию диапазон налоговой нагрузки позволяет налоговым органам обоснованно, с меньшими рисками, планировать выездные налоговые проверки.

Важность определения диапазона налоговой нагрузки для конкретной организации или отрасли заключается в том, что определение приемлемого диапазона даст возможность оценивать тенденции налоговой нагрузки и связанных с ними показателей эффективности деятельности организации или отрасли в целом с учетом предложений в рамках налогообложения и текущего состояния организации или отрасли, так как важно знать перед началом реализации стратегических проектов, на каком отрезке приемлемого диапазона находится организация или отрасль, для того, чтобы эффективно использовать установленные законодательством налоговые льготы и преференции.

Глава 3 Обоснование новаций в оценке и регулировании налоговой

нагрузки организаций

3.1 Концепция регулирования налоговой нагрузки организаций на основе экономико-математического инструментария

Современный этап развития знаний о налоговой нагрузке организаций и её оценке, уровень развития экономико-математического инструментария, используемого для оценки налоговой нагрузки организаций, в рамках цифровизации всех сфер общества является предпосылкой вывода оценки налоговой нагрузки организаций на принципиально новый уровень [118].

Оценка налоговой нагрузки выполняется как на уровне государства, так на уровне отраслей и организаций. На уровне государства оценивается фискальная, учитывающая все платежи фискального характера, и налоговая нагрузки рисунок 17 [118].

36,5 36 35,5 35 34,5 34 33,5

С 33

03

и 32,5

* 32

5 31,5

g 31

6 30,5

30 29,5 29 28,5 28 27,5 27

30,88

35,49 35,64

33,46

31,05

■ Фискальная нагрузка, процент к ВВП

Налоговая нагрузка, процент к ВВП

29,95

2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

Источник: составлено автором по материалам1-*. Рисунок 17 - Динамика фискальной и налоговой нагрузок Российской Федерации

с 2009 года по 2018 год

1 Федеральная налоговая служба России : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. -URL: https://www.nalog.ru/rn92/related_activities/statistics_and_analytics/ (дата обращения: 24.09.2019). - Текст : электронный.

Налоговая нагрузка в данном случае выступает в качестве индикатора состояния налоговой системы государства. Целью расчета этих двух показателей на основе ВВП является необходимость определения текущих тенденций налогообложения экономики Российской Федерации в целом и межстранового сопоставления для определения уровня налогообложения Российской Федерации по отношению к другим государствам.

В соответствии с данными рисунка 16 средняя налоговая нагрузка за десять лет с 2009 года по 2018 год составила 33,4%, фискальная нагрузка за этот же период - 32,1%. Вопрос о том, обеспечивает ли фактический уровень налоговой нагрузки баланс фискальной и стимулирующей функций налогов для экономики Российской Федерации остаётся открытым, поэтому оценка налоговой нагрузки, представленная на рисунке 17, носит информационный характер об уровне налогообложения в стране.

Также каждый год выполняется оценка рекомендуемой налоговой нагрузки для организаций по отраслям и в целом для всей экономики в рамках «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (далее - Концепция) рисунок 1 8.

2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

Источник: составлено автором по материалам1-*. Рисунок 1 8 - Динамика рекомендуемых значений налоговой нагрузки в соответствии с концепцией системы планирования выездных налоговых проверок для всей экономики Российской Федерации с 2009 года по 2018 год

1) Федеральная налоговая служба России : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. -URL: https://www.nalog.ru/rn92/related_activities/statistics_and_analytics/ (дата обращения: 24.09.2019). - Текст : электронный.

11

Налоговая нагрузка, проценты

В этом случае налоговая нагрузка выступает в качестве первого из двенадцати критериев самостоятельной оценки рисков в рамках открытой системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Если налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже рекомендуемого среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли, то с большей долей вероятности организация будет включена в план выездных налоговых проверок. Отклонений в соответствии с дифференциацией налоговой нагрузки внутри отрасли по этому критерию не допускается.

Согласно рисунку 18 с 2010 года по 2016 год рекомендуемое значение налоговой нагрузки было относительно стабильным. За период с 2010 года по 2016 год рекомендуемое значение налоговой нагрузки в среднем составило 9,7% с незначительным колебанием показателя. В 2017 году рекомендуемое значение налоговой нагрузки повысилось на 11% от уровня средней налоговой нагрузки за семь лет. В 2018 году рекомендуемое значение налоговой нагрузки составило 11%.

Следует отметить, что в качестве одного из критериев «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» выступает рентабельность двух видов: рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг) и рентабельность активов. Но в рамках Концепции допускается отклонение этих показателей от рекомендуемых значений.

Критический уровень рисунок 1 9, рисунок 20 соответствует отклонению рентабельности на 10%, что допускается в соответствии с Концепцией. Значительное отклонение уровня рентабельности выступает как критерий включения организации в план выездных налоговых проверок. При этом наблюдается сильная обратная взаимосвязь между рекомендуемым значением налоговой нагрузки и рекомендуемой рентабельностью проданных товаров, продукции (работ, услуг) до 2016 года, но с включением 2017 года и 2018 года связь сильно ослабевает и меняет знак.

Примечание - Коэффициент корреляции между показателями составил -0,6. Коэффициент значим при уровне ошибки 1%, следовательно, связь между налоговой нагрузкой и рентабельностью проданных товаров, продукции (работ, услуг) не случайна.

12

10

Ё 8 Sc

<D

Я

о & 6

■ Рекомендуемая рентабельность

• Критический уровень рентабельности

• Фактическая рентабельность

2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

Источник: составлено автором по материалам1-*. Рисунок 19 - Динамика рентабельности проданных товаров, продукции (работ, услуг) в рамках концепции системы планирования выездных

налоговых проверок

4

2

0

8

7

Ё

3 5 о

6,4 6,4

Рекомендуемая рентабельность

• Критический уровень рентабельности

• Фактическая рентабельность

7

6

4

3

2 -

2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

Источник: составлено автором по материалам2-*. Рисунок 20 - Динамика рентабельности активов организации в рамках концепции системы планирования выездных налоговых проверок

1) Федеральная налоговая служба России : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. -URL: https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/ (дата обращения: 24.09.2019). - Текст : электронный.

2) Федеральная налоговая служба России : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. -URL: https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/ (дата обращения: 24.09.2019). - Текст : электронный.

Как следствие, организации сегодня контролируют налоговую нагрузку и рентабельность в рамках адаптации к правилам работы в налоговом поле Российской Федерации, снижая риск включения организации в план выездных налоговых проверок.

Таким образом, несмотря на то, что сегодня на государственном уровне оценке налоговой нагрузки уделяется достаточное внимание, открытым остается вопрос определения приемлемого уровня налоговой нагрузки и применения его при разработке предложений по регулированию налоговой нагрузки [118; 120]. Однако, в «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» не представлен подход, который применяется для определения рекомендуемых значений налоговой нагрузки организаций как в целом для экономики, так и по отраслям. К тому же следует отметить, что при расчете налоговой нагрузки на государственном уровне нет единого подхода к оценке этого показателя таблица 1: в одном случае используется ВВП рисунок 16, в другом случае - выручка от реализации продукции рисунок 17.

Целью предлагаемой концепции является разработка рекомендаций, обеспечивающих поддержание баланса между фискальной и стимулирующей функциями налогов на основе предварительной оценки текущего состояния налоговой нагрузки организаций при помощи экономико-математического инструментария [118; 119].

Основополагающими положениями концепции регулирования налоговой нагрузки организаций на основе экономико-математического инструментария являются [118; 120]:

- определение налоговой нагрузки организации с точки зрения государственного регулирования;

- оценка налоговой нагрузки организаций как доминанта в принятии решений по её регулированию;

- необходимость учёта взаимосвязи налоговой нагрузки с показателями эффективности деятельности организаций, представляя их в виде эконометрических моделей;

- диагностика налоговой нагрузки организаций наравне с её макроэкономической оценкой на основе агрегированных данных [32; 121].

Составные элементы концепции регулирования налоговой нагрузки организаций на основе экономико-математического инструментария представлены на рисунке 21 [33; 118; 119].

Источник: составлено автором.

Рисунок 21 - Место концепции регулирования налоговой нагрузки на основе экономико-математического инструментария в государственном регулировании налоговой

нагрузки организаций

Ключевым элементом концепции является оценка налоговой нагрузки организации, которая не является самоцелью. Она является базой или инструментом для разработки рекомендаций с дальнейшим принятием решения относительно введения или отмены мероприятий по обеспечению баланса между фискальной и стимулирующей функциями налогов, другими словами, для обеспечения баланса между наполняемостью бюджета и поддержанием экономической активности организаций.

Таким образом, налоговая нагрузка организации - это количественная оценка воздействия налогов на результаты хозяйственной деятельности организации.

Оценка налоговой нагрузки организации не исключает оценку налоговой нагрузки на макроуровне путем агрегирования данных [121].

Для обеспечения системности в разработке рекомендаций по регулированию налоговой нагрузки должен быть единый или базовый показатель, который используется как основной при оценке и регулировании налоговой нагрузки. Таким показателем является налоговая нагрузка на базе вновь созданной стоимости с учетом комплексного подхода. Под комплексным подходом будем понимать оценку налоговой нагрузки при помощи системы взаимодополняющих показателей, количественно и качественно характеризующих влияние налогов [83; 98; 104; 178]. Его наличие может обеспечить отражение отраслевых особенностей налогообложения организаций.

Регулирование налоговой нагрузки должно быть основано на её взаимосвязи с показателями эффективности, в противном случае государственное регулирование не имеет смысла, так как у организаций не будет мотива изменять свое поведение под воздействием мер государственного регулирования приложение А.

В связи с этим вопрос о приемлемом уровне налоговой нагрузки трансформируется в приемлемый диапазон, так как помимо государственного регулирования налоговой нагрузки присутствует регулирование налоговой нагрузки со стороны менеджмента организаций, которое осуществляется под воздействием внутренних и внешних факторов по отношению к организации, имеющих, в том числе случайный характер. Как раз регулирование со стороны менеджмента организаций обуславливает наличие приемлемого диапазона, а не конкретного общего для всех организаций уровня налоговой нагрузки. Именно менеджмент принимает решение об ответной реакции на инструменты и методы налогового регулирования приложение А. Ответная реакция зависит в первую очередь от отраслевой принадлежности и результатов деятельности организаций. Отраслевая принадлежность (характер используемых ресурсов) также накладывает определенные ограничения на ресурсную базу организаций. В связи с этим

происходит градация отраслей (организаций) на трудоемкие, фондоемкие (капиталоемкие) и материалоемкие.

Таким образом, вопрос регулирования налоговой нагрузки связан с определением приемлемого ее диапазона на базе обобщенного показателя эффективности путем установления статистической связи между этими показателями [121].

Предлагаемый подход к определению приемлемого уровня налоговой нагрузки является основой аналитического обеспечения и задает ограничения по информационному и программному обеспечению, то есть определяет условия обработки данных статистической, финансовой и налоговой отчетности организаций [118].

Аналитическое обеспечение представляет собой разработанную на основе предлагаемого подхода методику оценки налоговой нагрузки организаций на основе обобщенного показателя эффективности [33; 112; 118], которая является универсальной. Универсальность методики заключается в том, что её применение возможно, как для установления приемлемого диапазона на уровне организации, отрасли и государства в целом. Этим обеспечивается возможность сопоставления разных уровней экономики: для оценки налоговой нагрузки используется единый для всех уровней показатель.

Важными элементами в вопросах разработки рекомендаций по регулированию налоговой нагрузки является информационное обеспечение и экономико-математический инструментарий, в рамках которого оценка налоговой нагрузки является основным инструментом управления налоговой системой. Информационное обеспечение предполагает как наличие данных статистической, финансовой и налоговой отчетности, так и наличие программного обеспечения. Важно, чтобы материалы для оценки были сконцентрированы в ограниченном числе документов приложение Н.

Экономико-математический инструментарий в концепции занимает важную роль, так как на основе его использования дается оценка приемлемого диапазона и диагностика текущего состояния организации, отрасли или государства с учетом

налоговой составляющей. В данном случае под диагностикой будем понимать оценку текущего состояния налоговой нагрузки организации для целей государственного регулирования в контексте управления налоговой системой на основе показателей, характеризующих результаты хозяйственной деятельности организации [118].

В рамках концепции разработан экономико-математический инструментарий для выполнения всесторонней оценки текущего состояния налоговой нагрузки организаций, отраслей и государства в целом. Основой инструментария является подход к расчету приемлемого уровня налоговой нагрузки организации на основе её взаимосвязи с обобщенным показателем эффективности деятельности [118; 120].

Инструментарий может быть использован как в комплексе, так и отдельно каждый инструмент в зависимости от поставленных задач в рамках разработки предложений по регулированию налоговой нагрузки организаций [120; 121].

На налоговую нагрузку организации оказывают влияние как внутренние, так и внешние факторы. В некоторых случаях целесообразно говорить о множественных связях между налоговой нагрузкой организации и факторами (как внутренними, так и внешними), поэтому разработанный в рамках концепции экономико-математических инструментарий может быть полезен для следующих целей рисунок 22 и приложение Е [118]:

- оценки обеспечения системой налогообложения приемлемого уровня налоговой нагрузки при ограничениях ресурсной базы организации: организация при условии выполнения обязательств по налогам и сборам будет приспосабливаться к действующему налогообложению, но если организация будет долгое время функционировать в области неприемлемого диапазона налоговой нагрузки, то с большей вероятностью руководство организации может решить вопрос ощутимого сокращения ресурсной базы или ухода с рынка вообще. В этом случае, разработанный инструментарий даст возможность своевременно предотвратить негативные последствия путём разработки мер упреждающего характера по регулированию налоговой нагрузки организаций;

Инструмент: анализ методом главных компонент, регрессионный анализ

Аналитическое обеспечение (методика)

Разработка целей и задач регулирования налоговой нагрузки с

учетом текущих тенденций налоговой политики

I

Методологическое обеспечение

(подход к определению приемлемого уровня налоговой нагрузки организации на основе её взаимосвязи с обобщенным показателем эффективности деятельности)

Оценка приемлемого (допустимого) диапазона налоговой нагрузки организаций

Информационное и программное обеспечение (формирование выборки, обработка данных)

Формирование предложений к реализации по регулированию налоговой нагрузки организаций

Оценка текущего

состояния организаций по налоговой нагрузке

Оценка обеспечения системой налогообложения приемлемого уровня налоговой нагрузки при ограничениях ресурсной базы организаций

Инструмент:

аналитическая и оптимизационная модели с учетом ресурсной базы организаций

Разработка предложений по регулированию налоговой нагрузки организаций (на уровне организаций, отраслей, государства)

Диагностика налоговой нагрузки на основе финансовых коэффициентов

Оценка налоговой нагрузки на основе данных финансовой отчетности с

учетом приемлемого (допустимого) диапазона налоговой нагрузки

I

- I

Инструмент: дискриминантная модель налоговой диагностики

Принятие решения о целесообразности дифференциации с учетом особенностей и текущих тенденций в области экономики

Инструмент: модель дифференциации организаций по показателю налоговая нагрузка I____________I

Источник: составлено автором. Рисунок 22 - Схема реализации концепции регулирования налоговой нагрузки на основе

экономико-математического инструментария

- оценки дифференциации по показателю налоговая нагрузка: природа дифференциации по показателю «налоговая нагрузка» предполагает необходимое в большинстве случаев оправдание «несправедливого» налогообложения, которое заключается в необходимости перераспределения налоговой нагрузки между организациями внутри отрасли и отраслями по видам экономической деятельности. Разработанный инструментарий даст возможность оценить целесообразность такой дифференциации или её отсутствие и «цену» дифференциации;

- диагностики налоговой нагрузки на основе финансовых коэффициентов. Ввиду того, что финансовые коэффициенты отражают результаты хозяйственной деятельности и могут быть легко рассчитаны на основе данных финансовой отчетности, представляется целесообразным оценивать налоговую нагрузку организации на основе финансовых коэффициентов [118]. Данный инструмент можно использовать в качестве вспомогательного в рамках «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [118].

Применение экономико-математического инструментария при разработке предложений по регулированию налоговой нагрузки организации даст возможность выполнять оценку приемлемого или допустимого диапазона налоговой нагрузки организаций и вносить предложения по её регулированию на основе научно обоснованного подхода [118; 120]. Это будет способствовать обеспечению баланса между фискальной и стимулирующей функциями налогов.

Следовательно, использование предлагаемого инструментария, разработанного в рамках концепции регулирования налоговой нагрузки, позволяет повысить качество аналитического и контрольного управлений ФНС рисунок 23 [118].

Источник: составлено автором. Рисунок 23 - Сфера применения инструментария, предлагаемого в рамках концепции регулирования налоговой нагрузки организаций со стороны государства

Алгоритм рекомендуемого применения инструментария для аналитических

служб ФНС представлен на рисунке 24.

Источник: составлено автором. Рисунок 24 - Алгоритм комплексного применения инструментария оценки налоговой

нагрузки организаций

Налогоплательщикам концепция даст возможность оценивать свои налоговые риски в зависимости от показателей финансово-хозяйственной деятельности, что будет способствовать проведению ими более рациональной инвестиционной и финансовой политики.

Таким образом, в результате исследований предложена концепция регулирования налоговой нагрузки на основе экономико-математического инструментария [118; 119], в границах которой разработан инструментарий для всесторонней оценки налоговой нагрузки организаций в рамках государственного регулирования для повышения эффективности контрольно-аналитической работы ФНС [118].

3.2 Оценка и регулирование уровня налоговой нагрузки организаций в развитии партнерских взаимодействий налоговых органов и налогоплательщиков

Налоговая система России за свою 25-летнюю историю до сих пор не является достаточно эффективной [164]. Изначально она была направлена на решение фискальных задач. При этом приоритетом налоговых органов являлась контрольная деятельность. Ситуация в налоговой сфере стала улучшаться в первую очередь с внедрением электронных технологий. На современном этапе развития ФНС России позиционируется «как сервисная компания, осуществляющая контроль за соблюдением налогового законодательства»1), что предполагает акцентирование внимания на предоставлении специфических услуг налогоплательщикам, так как по одной из трактовок термин «налоги» рассматривается, как плата за предоставление государственных услуг. Общий размер платы - налоговая нагрузка налогоплательщика.

Современный этап оказания услуг сервисными организациями осуществляется с максимальной отдачей при помощи маркетинга взаимоотношений, который получил свое продолжение на основе автоматизации процессов работы с покупателями (клиентами) через CRM-системы. Сущность маркетинга взаимоотношений заключается в сотрудничестве производителя (продавца) и покупателя (клиента), которое предполагает взаимодействие на основе пересечения интересов участников взаимоотношений, в результате которого одновременно обеспечивается рост показателей эффективности работы организации и удовлетворенность клиентов качеством предоставляемых услуг, и в этом процессе выигрывают обе стороны взаимоотношений.

Для ФНС России маркетинг взаимоотношений трансформируется в формирование партнерских отношений с налогоплательщиками рисунок 25, которыми могут быть как юридические, так и физические лица.

1)1 Выступление руководителя ФНС М.В. Мишустина в Совете Федераций 27 февраля 2019 года. -URL: https://www.youtube.com/watch?v=k9SZuHp izg (дата обращения: 17.01.2020). - Текст : электронный.

СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИИ

-А-==1 -------- ---*-

ФНС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК

1г 1

ИНТЕРЕСЫ СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Обесп ечени е план qe ой н ап олняемо сш налоговых доходов бюджета при оп шыальн ой налоговой н агрузке

Мнннмиз ацня р асхо д ов н а адмыны стрыр ов аные н алог об

Обесп ечени е экономической эктиен о ста н алогоплнтельщнков для формирования плановых н алог оеых п о ступлений е будущем

Обеспечение экономической

активности налогоплательщиков за счет установления оптимальной налоговой н агрузкн

Минимизация расходов на оизнес-процессы по работе с ФНС

-J

Снижение риска осуществления выездных налоговых проверок

ПАРТНЕРСКИЕ ОТНОШЕНИЯ — УРАВНОВЕШИВАНИЕ ИНТЕРЕСОВ ОБЪЕКТОВ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

МЕТОДЫ

АДМИНИСТРАТИВНЫЕ

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ

I

ИНСТРУМЕНТЫ

- АСК НДС:

- онлайн кассы С АСК ЮС Т);

- личный кабинет налогоплательщика;

- Неимущественных налогов;

- е еры фикация БД ФНС: налоагоплателшшкоЕ и муниципальных орг анов:

- налоговый режим для саыозанятых (автоматнз ацня);

- единый государственный регистр записи государственного состояния;

- ФНС-цифроваяплатформа (перспектива).

J,

комплексная оценка организации региона

^электронные серЕысьг

прозрачнЕШ бизнес

налоговый калькулятор):

налоговый режим для саыоз анятых ^разработка методологии); - налоговый мониторинг.

Источник: составлено автором по материалам сайта1-*. Рисунок 25 - Партнерские отношения в сфере налогообложения в контексте интересов налоговых органов и налогоплательщиков

1) Федеральная налоговая служба России : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. URL: https://nalog.ru/ (дата обращения: 24.09.2019). - Текст : электронный.

Следовательно, партнерские отношения в налогообложении - это достижение консенсуса общественных, корпоративных и личных интересов субъектов налоговых отношений.

Переход к партнерским отношениям между налоговыми органами и налогоплательщиками имеет субъективные предпосылки. К ним в первую очередь относится уберизация, которая является современным трендом в области предоставления услуг, то есть представление ФНС в качестве цифровой платформы. Благодаря этому тренду на сегодняшний день партнерские отношения между ФНС и налогоплательщиками уходят «в цифру».

Второй субъективной предпосылкой является наличие взаимозависимости между интересами субъектов налоговых отношений. К основным интересам государства, в лице налоговых служб, следует отнести обеспечение плановых поступлений налоговых доходов бюджета при минимальных расходах на администрирование, которые включают в себя также расходы на проведение налоговых проверок рисунок 25. Сейчас в основном сокращение расходов на администрирование осуществляется при помощи внедрения электронных технологий. Эти интересы реализуемы при установлении оптимального уровня налоговой нагрузки, который в идеале позволит обеспечивать экономическую активность хозяйствующих субъектов в настоящее время и в будущем. Обеспечение экономической активности даст возможность получать плановые поступления налоговых доходов не только сейчас, но и в перспективе. Интересы организаций в области налогообложения в первую очередь связаны с возможностью работы в налоговом поле государства при обеспечении экономической активности за счет установления оптимальной налоговой нагрузки. При этом расходы на бизнес-процессы, связанные с начислением и уплатой налогов, должны быть сведены к минимуму. К интересам налогоплательщиков также относится и снижение риска осуществления выездных налоговых проверок.

Интересы государства, в лице ФНС России и налогоплательщиков, пересекаются в контексте установления оптимального уровня налоговой нагрузки [120]. Как для государства, так и для налогоплательщика выгодно

установление такого размера налоговой нагрузки, при котором обеспечивается экономическая активность [120]. Разница лишь в том, что для ФНС России данное условие должно быть достигнуто при обеспечении плановой наполняемости доходной части бюджета государства. Во-вторых, как налоговые органы, так и налогоплательщики, заинтересованы в сокращении выездных налоговых проверок, только для налоговых органов важным показателем выступает их результативность, то есть факт доначисления налогов, связанный с выявлением получения налогоплательщиками необоснованных налоговых выгод. Для налогоплательщиков - отсутствие доначислений налогов и пени, то есть минимизация риска выставления необоснованных претензий налоговых органов в уклонении от уплаты налогов. Хотя установление оптимальной налоговой нагрузки само по себе может сократить количество выездных налоговых проверок, так как для организаций этот уровень будет приемлемым, и желание уйти от уплаты налогов будет сведено к минимуму, что также будет выгодно государству в лице налоговых органов, так как будет сокращать расходы на администрирование в разрезе налоговых проверок.

В области формирования и развития партнерских отношений в большей степени сегодня используются административные методы, которые переведены «в цифру», так как результат от их применения более быстрый, чем от экономических на данном этапе рисунок 24. Попытки использования экономических методов, повышающих качество методической, и следовательно, аналитической работы налоговых органов, не являются пока настолько популярными, как административные, но они имеют перспективу, так как, во-первых, эффект от административных методов цифровизации имеет нисходящий трендЧ Во-вторых, именно экономические методы более импонируют развитию партнерских отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, так как основой их взаимодействия, в отличие от административных методов, является мотивация налогоплательщиков рисунок 26. В-третьих, с учетом того, что целью

1)1 Выступление руководителя ФНС М.В. Мишустина в Совете Федераций 27 февраля 2019 года. -URL: https://www.youtube.com/watch?v=k9SZuHp izg (дата обращения: 17.01.2020). - Текст : электронный.

использования экономических методов в рамках партнерских отношений является обеспечение плановых поступлений налоговых доходов бюджета и экономической активности организаций для стимулирования их определенного экономического поведения как результата рисунок 26, в конечном итоге, при применении разработанных и принятых к реализации инструментов экономические методы способствуют расширению масштабов деятельности организаций за счет привлечения в определенный сектор экономики материальных и финансовых ресурсов, что способствует оздоровлению экономики государства в целом или конкретных отраслей.

Источник: составлено автором. Рисунок 26 - Концептуальная схема сравнительного анализа методов регулирования

налоговой нагрузки организаций

Применение налоговыми органами в долгосрочной перспективе инструментов на базе экономических методов даст возможность организациям, наравне с достижением целей государства, решать и свои задачи, связанные с разработкой учетной и налоговой политики в условиях экономического кризиса и конкурентной борьбы, стабилизируя свое финансовое положение и имея при этом гарантии и поддержку государства в виде разработанного инструментария для реализации экономических методов в рамках партнерских отношений налоговых органов и налогоплательщиков. Разработка инструментария и его программного обеспечения связана с информационной и аналитической работой налоговых органов, а его применение - это зона ответственности контрольного и аналитического управлений ФНС рисунки 4, 23-26.

Развитие экономических методов и разработка инструментария в рамках развития партнерских отношений будет выгодно, как ФНС России, так и налогоплательщикам. Но от качества применяемого инструментария будет зависеть и результат действенности экономических методов регулирования налоговой нагрузки организаций в рамках партнерских отношений [118], поэтому разработка инструментария для регулирования налоговой нагрузки организаций является важным элементом аналитической работы.

Таким образом, предлагаемый инструментарий для оценки и регулирования налоговой нагрузки организаций будет необходим обоим субъектам партнерских отношений ФНС и налогоплательщиков рисунок 22, поэтому целесообразно рассмотреть применение предложенного в рамках разработанной Концепции инструментария для оценки и регулирования налоговой нагрузки организаций с целью обеспечения компромисса их интересов.

Алгоритм рекомендуемого применения разработанного в рамках Концепции инструментария заключается в определенной последовательности рисунок 24.

На первом этапе для репрезентативной выборки организаций определенной отрасли или экономики в целом определяется приемлемый диапазон налоговой нагрузки и дается оценка состояния отрасли (экономики) по критерию «налоговая нагрузка». На втором этапе оценивается текущее состояние организаций

определенной отрасли на момент соответствия ресурсной базы приемлемому уровню налоговой нагрузки [118]. На третьем этапе оценивается степень дифференциации отрасли или группы интересующих отраслей в рамках экономики государства и дается оценка предлагаемых регулирующих воздействий на налоговую нагрузку [121]. На четвертом этапе разрабатываются предложения в рамках регулирования налоговой нагрузки организаций с учетом результатов, полученных на первом, втором и третьем этапах [121]. В зависимости от полученного результата рассматривается возможность вернуться к первому, второму или третьему этапам.

Для отслеживания ситуации с отраслью или экономикой в целом проводится диагностика налоговой нагрузки организаций, принадлежащих отрасли или экономики в целом, для которых были предложены регулирующие инструменты воздействия с целью определения ситуации «до» и «после» регулирующих предложений при помощи дискриминантной модели. Дискриминантная модель может также быть использована для диагностики налоговой нагрузки на базе финансовых коэффициентов в рамках экспресс-анализа для рассмотрения вопроса о выездной налоговой проверке организации конкретной отрасли. Применение алгоритма целесообразно на стадии законодательной разработки регулирующих воздействий на налоговую нагрузку, а также непосредственно в аналитической работе налоговых служб в рамках развития партнерских отношений ФНС и организаций.

Для формирования предложений по регулированию налоговой нагрузки организаций на уровне отрасли или государства в целом [118; 120], а также для конкретной организации, руководствуясь алгоритмом, необходимо оценивать текущее состояние по критерию «налоговая нагрузка». Так как в течение налогового периода перечень налогов, ставки по конкретному налогу остаются неизменными, то необходимо оценить обеспечивает ли система налогообложения приемлемый уровень налоговой нагрузки при ограниченной ресурсной базе.

Для такой оценки в качестве инструмента предлагается использование аналитической модели с учетом ресурсной базы организации приложение С.

Отправной точкой двух вариантов модели является условие простого и расширенного воспроизводства при обеспечении его рентабельности [97-100].

Оценка фактического уровня налоговой нагрузки и соответствующего ему уровня рентабельности, рассчитанные на базе разработанных моделей, представлены в таблице 18 для агрегированных данных по пищевой отрасли ЦФО Российской Федерации 2015 года, представленных в таблице 5.

Таблица 18 - Расчет налоговой нагрузки и рентабельности на базе разработанных моделей в Mathcad

В процентах

Параметр Модель при условии самофинансирования Модель при условии кредитования

Рентабельность 9,3 9,0

Налоговая нагрузка 28,7 28,1

Источник: составлено автором.

При этом учитываются следующие ставки налогов в соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации за 2015 год: страховые взносы - гг = 0,3, акциз - г2 = 0, НДС на реализуемую продукцию -г3 = 0,18, НДС на приобретенные материалы - г4 = 0,18, налог на прибыль -г5 = 0,2, иные налоги, представляющие собой процент от выручки - г6 = 0 приложение С. В моделях были учтены основные налоги и взносы, которые в доходной части бюджета государства занимают лидирующие позиции1).

Расчеты показали, что значения налоговой нагрузки и рентабельности зависят от используемой модели, то есть на уровень налоговой нагрузки и рентабельность оказывает влияние источник финансирования организации: собственные средства или кредитные ресурсы. Использование кредитных ресурсов приводит к росту налоговой нагрузки на фоне падения рентабельности организации. Расчетные фактические и критические значения внутренних параметров пищевой отрасли по данным 2015 года представлены в таблице 19.

1) Федеральная налоговая служба России : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. -URL: https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference work/conception vnp/ (дата обращения: 27.09.2019). - Текст : электронный.

Таблица 19 - Результаты расчета налоговой нагрузки и граничного уровня внутренних параметров пищевой отрасли ЦФО России 2015 года на базе разработанных моделей при условии простого воспроизводства в Mathcad

Параметр Фактические параметры Модель при условии самофинансирования Модель при условии кредитования

Граничный уровень параметров

Фондоотдача, руб./руб. 2,420 0,206 0,217

Склонность организации к инвестированию, в долях 0,850 0,083 0,087

Материалоемкость, руб./руб. 0,490 0,886 0,851

Трудоемкость, руб./руб. 0,050 0,308 0,288

Годовая норма амортизации, в долях 0,050 0,716 0,680

Коэффициент выбытия основных фондов 0,010 0,563 0,533

Рентабельность, в долях - 0,017 0,016

Налоговая нагрузка, в долях - 0,069 0,201

Источник: составлено автором.

Критические значения внутренних параметров - это значения ресурсной базы при условии простого воспроизводства, то есть при условии, когда нет расширения производства: основной капитал не наращивается, то есть нет развития организации (отрасли, экономики в целом). Ресурсная база в данном контексте -это совокупность ресурсов, которыми располагает организация (финансовыми, материальными, трудовыми).

Отличительной особенностью модели с самофинансированием является более низкий уровень фондоотдачи и склонности организации к инвестированию по сравнению с фактическими данными. Граничный уровень внутренних параметров модели при условии кредитования отличает более высокий уровень фондоотдачи и склонности организации к инвестированию, низкий уровень нормы амортизации и трудоемкости по сравнению с моделью с самофинансированием.

Все модели предполагают определенный уровень рентабельности, соответствующий граничному уровню внутренних параметров, хотя и невысокий. Однако для моделей при условии кредитования уровень рентабельности будет не

достаточным для полного погашения краткосрочного кредита, так как в соответствии с полученными расчетами ограничение на рентабельность имеет вид: R> 1,983. Ограничение указывает, что существующие внутренние параметры организации или её ресурсная база при действующей системе налогообложения не дают возможности работать организации с заемными средствами.

Определим оптимальный уровень налоговой нагрузки при действующих ставках налогов в 2015 году по данным пищевой отрасли ЦФО Российской Федерации при обеспечении расширенного воспроизводства: при условиях самофинансирования и кредитования.

В соответствии с предложенной моделью определяются минимальное значение налоговой нагрузки и значения ресурсной базы при условии обеспечения уровня рентабельности при заданном значении темпов роста основного капитала в рамках действующих ставок основных налогов и сборов для двух условий. Ограничения модели - это ограничения на ресурсную базу. Модели оптимизации налоговой нагрузки при самофинансировании и условии получения кредита (два варианта оптимизационной ресурсно-налоговой модели) представлены в приложении Т. Оптимизация для двух вариантов модели выполнена в MS Excel методом эволюционного поиска таблица 20.

Результаты оптимизации указывают, что для обеспечения оптимальной налоговой нагрузки организация должна пойти на рост своей рентабельности. Выполнение условия рентабельности деятельности при расширенном производстве достигается путем роста ресурсной базы, за исключением склонности организации к инвестированию по сравнению с фактическими параметрами.

Таблица 20 - Результаты оптимизации налоговой нагрузки пищевой отрасли ЦФО России 2015 года при ограничениях ресурсной базы на основе разработанных моделей

Параметр Фактические параметры Модель при условии самофинансирования Модель при условии кредитования

Граничный уровень параметров

1 2 3 4

Фондоотдача, руб./руб. 2,420 37,520 42,490

Склонность организации к инвестированию, в долях 0,850 0,497 0,409

Продолжение таблицы 20

1 2 3 4

Материалоемкость, руб./руб. 0,490 0,999 0,999

Трудоемкость, руб./руб. 0,050 0,088 0,281

Годовая норма амортизации, в долях 0,050 0,436 0,369

Коэффициент выбытия основных 0,010 0,521 0,409

фондов

Рентабельность, в долях - 0,042 0,029

Налоговая нагрузка, в долях - 0,010 0,010

Источник: составлено автором.

Для работы организации при условии кредитования ей необходимо «пожертвовать» всеми показателями ресурсной базы, за исключением фондоотдачи, которая должна быть выше, чем при модели самофинансирования, и неизменном значении материалоемкости. Уровень «пожертвования» ограничивается отраслевыми особенностями организации, которые отражает ресурсная база.

Таким образом, при любом перечне налогов и сборов организация будет приспосабливаться к действующей системе налогообложения, выравнивая ресурсную базу и ограничения под изменившуюся структуру налогов. В связи с этим, при разработке мер необходимо учитывать, что организации целесообразно являться плательщиком налогов в соответствии с законодательством при обеспечении рентабельности своей деятельности. Ресурсная база пищевой отрасли ЦФО России по данным 2015 года не давала возможности организациям работать с краткосрочными заёмными средствами.

Отрасли народного хозяйства отличаются ресурсной базой, на этом основании они сгруппированы по отраслям. В то же время ресурсная база может колебаться внутри отрасли. Поэтому, одним из важных вопросов, требующих внимания в области оценки и регулирования налоговой нагрузки, является вопрос

дифференциации организаций по показателю «налоговая нагрузка» [118], источником которой может выступать ресурсная база организаций (отраслей).

Факт наличия дифференциации организаций по этому критерию подтверждает «Концепция системы планирования выездных налоговых проверок»1). В таблице У.1 представлены рекомендуемые значения налоговой нагрузки в соответствии с приложением № 3 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок [4; 118].

Наблюдается значительный разброс внутри обрабатывающей промышленности за все девять лет, представленных в таблице У.1. Так, в 2015 году в целом по обрабатывающей отрасли рекомендуемая налоговая нагрузка составила 7,1%. В то же время максимальная налоговая нагрузка соответствует пищевой промышленности в размере 18,2%, минимальная налоговая нагрузка -2,6% соответствует производству кокса и нефтепродуктов. Среднее значение внутри обрабатывающей отрасли составило 7,5%. Соответственно, это может говорить о том, что такая отраслевая дифференциация не оправдана.

Такое утверждение имеет два важных аспекта, но не имеет однозначного решения и требует индивидуального подхода к принятию решения о целесообразности дифференциации. Речь идет о том, что с одной стороны, налоговая система Российской Федерации должна отвечать принципам равенства налогообложения, что закреплено в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации2). С другой стороны, в рамках государственной политики с учетом текущих мировых тенденций появляется необходимость вынужденной или целесообразной дифференциации организаций по показателю «налоговая нагрузка» [118]. В основном перечень организаций, которые подпадают под целесообразную дифференциацию ограничиваются принадлежностью к отраслям, которые считаются приоритетными в государстве в данный момент времени.

1)1 ФНС России : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. -URL: ttps://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference work/conception vnp/ (дата обращения: 27.09.2019). - Текст : электронный.

2) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). [принят Государственной Думой 16 июля 1998 года (ред. от 23.11.2020)]. - Справочно-правовая система «Консультант Плюс». - Текст : электронный. -URL: http://www.consultant.ru/document/cons doc LAW 19671/d03926665a6af79635a902fe666ce607ad1cdab0/ (дата обращения: 27.12.2020). - Текст : электронный.

В связи с этим возникает проблема, так как, дифференцируя плательщиков налогов, государство, освобождая одних хозяйствующих субъектов от уплаты налога, увеличивает налоговую нагрузку остальной части хозяйствующих субъектов, ставя их изначально в неравные экономические условия. Ситуация осложняется наличием широкого спектра налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков. Сегодня насчитывается около 200 налоговых льгот, использование которых искажает взаимосвязь налоговой нагрузки организаций с показателями экономической эффективности.

С одной стороны, поддержка приоритетных отраслей продиктована часто необходимостью, вызванной международным разделением труда, санкциями или иными факторами несмотря на то, что такие меры иногда могут привести к снижению конкурентоспособности и ставят под сомнение приоритетность выбранных отраслей.

С другой стороны, возможно снижение налогового бремени путем установления средней ставки налогообложения без практики льгот. Но в этом случае нарушается принцип справедливости налогообложения, так как хозяйственная деятельность организаций зависит от большого количества факторов, таких как время существования организации, отраслевая принадлежность, вид рынка, на котором функционирует организация, объемы получаемой прибыли и т.д.

В связи с этим возникает проблема оценки неравенства организаций и необходимости выбора ряда оценочных факторов для определения «оптимальной дифференциации» организаций по показателю налоговой нагрузки. В данном случае под оптимальной дифференциацией понимается целесообразная или вынужденная дифференциация.

Налоговая нагрузка характеризует в целом влияние налогов на деятельность организации. Следовательно, ее использование приводит доходы конкретной организации к единому экономическому показателю, характеризующему эффективность работы хозяйствующего субъекта.

Представляет интерес оценить дифференциацию организаций ЦФО Российской Федерации, принадлежащих различным отраслям, по показателю налоговой нагрузки [121], так как отраслевая принадлежность оказывает существенное влияние на налогообложение хозяйственной деятельности организаций.

Оценку дифференциации организаций по показателю «налоговая нагрузка» выполним на основе одноименной модели. В данном случае под дифференциацией будем понимать издержки применения дифференцированных ставок налогообложения приложение Ф [118].

Для анализа использовались данные по двум отраслям ЦФО России за 2016 год. Сформированы были следующие случайные бесповторные выборки по отраслям промышленности: пищевая - 25 организаций; сельское хозяйство -25 организаций^. Результаты расчета представлены в таблице Х. 1.

Отрицательное значение показателя дифференциации указывает на "выигрыш" организации (отрасли): при единой ставке налогообложения организации выплатили бы большую сумму вновь созданной стоимости государству в виде налогов, чем при использовании дифференцированной. С другой стороны, это объём недополученных в бюджет средств или выпадающие доходы.

Таким образом, две отрасли «выигрывают» от использования дифференцированных ставок таблица Х.1. Однако, следует отметить, что дифференциация наблюдается непосредственно внутри отраслей.

Для пищевой отрасли 36% организаций выборки находятся в «проигрыше» от дифференциации организаций внутри отрасли таблица Х.2. Для сельскохозяйственной отрасли - 40% организаций выборки таблица Х.3. Инструментом такой дифференциации в основном выступают льготы, которые не предполагают обеспечения налогоплательщиком обязательств по динамике показателей эффективности хозяйственной деятельности и, как следствие,

1) Интерфакс: центр раскрытия корпоративной информации : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. - URL: http://www.e-disclosure.ru/poisk-po-kompaniyam (дата обращения: 21.01.2019). - Текст : электронный.

сопровождаются выпадающими доходами. Следовательно, предоставление льгот не обеспечивает поддержание экономической активности налогоплательщиков в перспективе.

Для двух отраслей расчет уровня дифференциации при разной степени их неравенства представлен в таблице 21.

Таблица 21 - Результаты расчета дифференциации по показателю налоговой нагрузки для двух отраслей ЦФО Российской Федерации за 2016 год

Социальная полезность отрасли Дифференциация

0 -3566721,0

0,1 -736433,3

0,2 -152089,2

0,3 -31416,9

0,4 -6491,3

Источник: составлено автором.

В соответствии с таблицей 21 по двум отраслям ЦФО Российской Федерации за 2016 год наблюдается отрицательное значение показателя дифференциации вне зависимости от степени неравенства отраслей, следовательно, в целом наблюдается «выигрыш», который проявляется в уплате меньшей суммы налогов при дифференцированных ставках по выборкам организаций пищевой и сельскохозяйственной отраслей ЦФО России на основании финансовой отчетности организаций 2016 года.

В результате можно резюмировать следующее:

- налоговая нагрузка зависит от внутренних параметров организации (фондоотдаче, материалоемкости, трудоемкости, годовой норме амортизации, норме амортизации, коэффициенте выбытия основных фондов) и их динамики, при этом наблюдается взаимосвязь между налоговой нагрузкой и показателями эффективности деятельности организаций рисунок 6 [118; 119];

- наблюдается дифференциация организаций по налоговой нагрузке [118], которая либо связана с так называемой целесообразной дифференциацией, проявляющейся между отраслями, и дифференциацией, связанной с менеджментом организаций, который проявляется внутри отрасли, так как от руководства организации в первую очередь зависит выбор системы налогообложения и использование допустимых законодательством инструментов в рамках

оптимизации налоговой нагрузки. Дифференциация искажает характер взаимосвязи налоговой нагрузки и показателей эффективности деятельности организации [118].

Следовательно, инструментарий, предлагаемый в рамках государственного регулирования налоговой нагрузки, должен в первую очередь являться стимулом для организаций. Мотивацией для организаций в данном случае будет выступать оптимизация налогового портфеля организаций в рамках налогового законодательства, которая, по сути, сводится к оптимизации налоговой нагрузки организаций [143; 153].

С учетом изложенного выше предлагаются следующие стимулы для организаций в виде скидок к базовым ставкам по налогу на прибыль, НДС и ОСВ (обязательные страховые взносы) таблица 22 и приложение Ц.

Таблица 22 - Предлагаемые льготы в виде скидок к базовым ставкам налога на прибыль организаций, НДС и ОСВ

Налог, для которого предоставляется льгота в виде скидки Формула расчета льготы (отклонения) к базовой ставке налога (взноса) Условие предоставления льготы

1 2 3

Налог на прибыль организаций „ _ п4_ ^рП П , 'рг где - действующая ставка налога на прибыль, Грг - темп роста налогооблагаемой прибыли обеспечение темпов роста прибыли до налогообложения больше единицы и сохранении этого показателя на период действия скидки, обеспечивая темп роста склонности к инвестированию на уровне, который обеспечивает темп роста инвестиций за счет чистой прибыли больше единицы: «1- (1 - 5ГрГ1) «2>--- (1 +

НДС где - действующая ставка НДС, и - материалоемкость в отчетном периоде 1 и отчетном периоде 2 соответственно, - темп роста выручки обеспечение темпов роста выручки больше единицы и сохранение этого показателя на период действия скидки. Рекомендуется: > д2

Продолжение таблицы 22

1 2 3

ОСВ п = згезу1-(1 ^у где действующая ставка ОСВ, Т2 - темп роста средней заработной платы в организации, ТП - темп роста производительности труда в организации, Тр - темп роста выручки обеспечение темпов роста выручки, производительности труда, средней заработной платы в организации больше единицы и сохранение этих показателей на период действия скидки

Источник: составлено автором по материалам приложения Ц.

В первую очередь, с целью упрощения администрирования предлагается ввести единый страховой взнос вместо четырех видов отчислений на страховое обеспечение для всех юридических лиц - плательщиков страховых взносов. Данная мера целесообразна, так как с точки зрения партнерских отношений налогоплательщики будут коммуницировать с ФНС при помощи «единого окна», что исключит дублирование отчетности по взносам. Этому способствует тот факт, что почти все взносы с 2017 года администрируются ФНС. С учетом автоматизации процессов единство базы начисления страховых взносов дает основание к объединению всех внебюджетных фондов в один для формирования единой базы плательщиков, что сократит издержки на содержание аппарата с возможностью более гибкого перераспределения общей суммы платежей Казначейством Российской Федерации, исключая из этой цепочки взаимоотношений плательщиков сборов.

Особенностью предоставляемых скидок (налоговой льготы) является определение скидки к действующей базовой ставке на основе динамики показателей эффективности, то есть размер скидки будет зависеть от результатов хозяйственной деятельности и взятых на себя обязательств руководством организации по обеспечению существующей динамики по ним. Поступления от налогов (взносов) по действующим ставкам равны поступлениям от налогов (взносов) по ставкам с учетом предоставляемых скидок по каждому налогу (взносу). Это является обязательным условием расчета скидки к базовой ставке налога (взноса) приложение Ц.

Условие паритета поступлений от налогов по действующим ставкам и ставкам с учетом скидок нивелирует эффект падения налоговых доходов бюджета, связанный с предоставлением скидок к базовым ставкам. Организации вправе получить как одну из предоставляемых скидок на основе динамики показателей эффективности, так и все. При этом исключается возможность дифференциации налоговой нагрузки по отраслевому или иному признакам.

Принятие решения о применении льготы в виде скидки к базовой ставке руководство организации принимает самостоятельно при условии её предоставления отрасли. В случае невыполнения условий предоставления льготы организацией по результатам отчетного периода выполняется перерасчет налога (взноса). При этом пеня по налогу (взносу) не предусмотрена.

Алгоритм введения льгот в виде скидок к базовым ставкам по налогу на прибыль организаций, НДС и ОСВ представлен на рисунке 27.

Источник: составлено автором. Рисунок 27 - Алгоритм введения льгот в виде скидок к базовым ставкам налога на прибыль, НДС и ОСВ в рамках налогового администрирования

Дополнительным положительным эффектом ввода скидок будет являться необходимость со стороны организаций показывать положительную динамику

налогооблагаемой прибыли, выручки, средней заработной платы и производительности труда.

Реализация предоставления льгот в виде скидок будет осуществляться при помощи «бесшовного» налогового администрирования1), представляющего собой интеграцию процессов налогового администрирования в предпринимательскую деятельность, при котором первичная документация и налоговый учет будут вестись автоматически в электронных форматах. В перспективе ФНС планирует создание онлайн модели налогового администрирования, при которой ФНС возьмет на себя функцию начисления налогов, что упростит её взаимодействие с налогоплательщиками, в том числе в части администрирования налоговых льгот. Расчет и контроль показателей со стороны организаций будет осуществлять её сотрудник согласно принятой организационной структуре и функциональным обязанностям. Автоматизация процесса возможна при помощи надстройки 1С или применения специализированных облачных программ.

Новый подход в предоставлении налоговых льгот, имеющий под собой экономическую основу, отвечает одному из направлений совершенствования налоговой системы Российской Федерации в части оценки эффективности налоговых льгот инвестиционного характера, так как по оценке специалистов, при действующих налоговых льготах на сумму 12 трлн рублей 50% из них являются неэффективными2). Несмотря на отсутствие планов по вводу новых льгот, Министерство Финансов Российской Федерации планирует повышать эффективность существующих за счет разработки обязательств, которые должен выполнять налогоплательщик, получающий эти льготы, а это не что иное, как обязательства по обеспечению финансово-экономических показателей организации на определенном уровне, который может корректироваться в зависимости от целей экономического развития государства.

1) Федеральная налоговая служба России : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. -URL: https://www.nalog.ru/rn92/news/international_activities/10439467/ (дата обращения: 15.01.2021). - Текст : электронный.

2) Экспертная дискуссия «Будущее налоговой системы» : Гайдаровский форум 2021. -URL: https://gaidarforum.ru/ru/program/934/?fbclid=IwAR0loRDfAxy769AbXqDIWFKxIxGtz9hgbWoXDy7PydhMt-gw_1ZfFECQuC4 (дата обращения: 15.01.2021). - Текст : электронный.

В таблице 23 представлены исходные данные с 2014 года по 2018 год для расчета возможных льгот в виде скидок к базовым ставкам на 2016-2019 годы по налогу на прибыль, НДС и ОСВ для организаций пищевой отрасли обрабатывающей промышленности ЦФО (Курская область) в случае предоставления льготы пищевой отрасли обрабатывающей промышленности.

Таблица 23 - Исходные данные за 2014-2018 годы организации пищевой отрасли обрабатывающей промышленности ЦФО

Показатель 2014 2015 2016 2017 2018

Прибыль до налогообложения, тыс. руб. 1125 - 795 - 15067

Производительность труда, руб. 3314 4218 4318 4218 4269

Выручка, тыс. руб. 726833 789152 825422 784720 841708

Средняя заработная плата, руб. 11634 24163 12951 14024 15670

Темп роста прибыли, в процентах - - - - -

Темп роста производительности, в процентах 127,3 102,4 97,7 101,2

Темп роста выручки, в процентах - 108,6 104,6 95,1 107,3

Темп роста заработной платы, в процентах - 207,7 53,6 108 111,7

Материалоемкость, руб./руб. - 0,96 0,88 0,71 0,72

Источник: составлено автором по материалам1-*.

Расчет льгот в виде скидок к базовым ставка выполнен на основе исходных данных таблицы 23 и формул таблицы 22. Результаты расчетов представлены в таблице 24.

Так как отсутствует информация о динамике материалоемкости в течение года, при расчете скидки по НДС было принято условие, что в течение каждого года трудоемкость не изменялась за весь период анализа. Результаты таблицы 24 указывают, что в соответствии с данными таблицы 23 организация пищевой отрасли обрабатывающей промышленности не смогла бы получить льготу в виде скидки по налогу на прибыль с 2016 года по 2019 год, так как темпы роста прибыли с 2015 года по 2018 год отсутствуют.

Интерфакс: центр раскрытия корпоративной информации : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. - URL: http://www.e-disclosure.ru/poisk-po-kompanivam (дата обращения 21.01.2019). - Текст : электронный.

Таблица 24 - Предлагаемые льготы для организаций пищевой отрасли обрабатывающей промышленности ЦФО с 2016 года по 2019 год

В процентах

Виды налогов, по которым предложены скидки к базовым ставкам Год расчета скидки

2015 2016 2017 2018

Год предоставления скидки

2016 2017 2018 2019

Налог на прибыль не предусмотрена

ОСВ 13,15 не предусмотрена 4,70

НДС 1,42 0,79 не предусмотрена 1,35

Источник: составлено автором.

Также организация не смогла бы претендовать на льготу в виде скидки по ОСВ в 2017 году и 2018 году и по НДС в 2018 году, так как темп роста заработной платы в 2016 году и темпы роста производительности и выручки в 2017 году меньше единицы.

Таким образом, отдельные категории налогоплательщиков, относящиеся к той или иной отрасли (в данном случае пищевой отрасли обрабатывающей промышленности), могут воспользоваться налоговой льготой в виде скидки к базовой ставке налога (взноса), если они показали и в течение следующего отчетного периода будут обеспечивать положительные темпы прироста показателей эффективности (прибыли, производительности, выручки или заработной платы) в зависимости от выбранной льготы.

Предлагаемый инструмент будет способствовать более взвешенной оценке выпадающих доходов и обоснованному планированию налоговых поступлений в бюджет на основе учета, как интересов налогоплательщиков, так и государства, позиционируя ФНС России «как сервисную компанию».

Мероприятия по регулированию налоговой нагрузки, в том числе введение налоговых льгот, требуют перед внедрением нововведений и после их внедрения выполнять оценку налоговой нагрузки организаций и сопоставлять ее с приемлемым диапазоном. Нецелесообразно, например, вводить налоговую льготу, если большинство организаций отрасли функционируют в границах приемлемого диапазона налоговой нагрузки, если только не ставится задача стремительного развития отрасли в рамках экономической безопасности государства. Также эта

процедура полезна при принятии решения о целесообразности проведения выездной налоговой проверки при условии наличия дифференциации внутри отраслей на фоне рекомендуемых среднеотраслевых значений налоговой нагрузки согласно концепции системы планирования выездных налоговых проверок [4; 118].

Состояние налогоплательщика можно оценить, непосредственно рассчитав налоговую нагрузку или оценив ее на основе показателей эффективности, с которыми априори она имеет взаимосвязь. Целесообразно в качестве показателей эффективности использовать те из них, которые уже рассчитываются организациями, то есть являются вторичной информацией и не требуют дополнительных финансовых и временных ресурсов. К таким показателям относятся финансовые коэффициенты, то есть, по сути, предварительная оценка налоговой нагрузки будет выполняться на основе финансового состояния, которое является «лакмусовой бумажкой» для экспресс-оценки налоговой нагрузки организации [121].

Для оценки финансового состояния налогоплательщика используются следующие показатели финансовой отчетности: показатели ликвидности организаций, финансовой устойчивости, деловой активности и другие. Использование финансовых показателей продиктовано следующими положениями. Финансовые коэффициенты в совокупности отражают большую часть уже достигнутых результатов деятельности организаций, характеризующих использование различных видов ресурсов и процессы текущего функционирования организаций по созданию добавленной стоимости потребителю. Часть из них, отражающая доходность организации, косвенно оценивает будущую экономическую эффективность [68; 172]. В то же время все они, являясь оценкой уже достигнутых и будущих результатов, учитывают влияние как внутренних, так и внешних факторов, значимость учета которых в рамках налоговой системы была исследована ранее.

Таким образом, на основе расчета финансовых коэффициентов при условии установления их связи с налоговой нагрузкой организаций, можно оценить состояние налоговой нагрузки, то есть, по сути, выполнить налоговую

диагностику, которая в данном случае будет заключаться в предварительной оценке или экспресс-диагностике налоговой нагрузки организаций путем расчета финансовых коэффициентов, то есть используя косвенный метод оценки.

Целесообразно выделить преимущества оценки налоговой нагрузки до и после регулирующих воздействий. Так оценка налоговой нагрузки до регулирующих воздействий дает исчерпывающую информацию о текущем состоянии организаций, отраслей или экономики государства и позволяет принимать обоснованные управленческие решения, а также избежать необоснованных выездных налоговых проверок. Оценка налоговой нагрузки после мероприятий даст возможность оценить действенность мер налогового регулирования и рассмотреть ситуацию в динамике. Поэтому целесообразно выполнять оценку налоговой нагрузки организаций в рамках налоговой диагностики на основе финансовых коэффициентов для всестороннего анализа работы организаций.

Для выполнения диагностики налоговой нагрузки на основе финансовых коэффициентов используем дискриминантную модель налоговой диагностики приложение Ш. Модель в работе строится на основе дискриминантного анализа [14; 22; 46; 55; 64], критерии оценки качества которой представлены в приложении Щ.

При помощи разработанной модели можно: а) косвенно оценить диапазон налоговой нагрузки (приемлемый или неприемлемый) [118], в котором функционирует организация при действующей системе налогообложения; б) инициировать решения о необходимости выездной налоговой проверки в случае несоответствия оцененного диапазона налоговой нагрузки организации уровню налоговой нагрузки, заявленному самой организацией [118]; в) осуществлять мониторинг доли организаций, функционирующих в рамках приемлемого диапазона налоговой нагрузки для инициации мероприятий по разработке предложений по регулированию налоговой нагрузки организаций в рамках повышения эффективности управления налоговой системой государства [118].

Определим этапы построения дискриминантной модели налоговой диагностики на базе финансовой отчетности хозяйствующих субъектов рисунок 22 и рисунок 28 [30].

В соответствии с рисунком 28 на пятом этапе для каждого «нового» объекта (организации) рассчитывается значение дискриминантной функции. Если хозяйствующий субъект относится к группе с диапазоном налогообложения, который соответствует зоне рентабельности обобщенного показателя эффективности, тогда он эффективно работает в рамках налоговой системы, и существующее финансовое состояние является приемлемым для организации.

Оценить приемлемый уровень налоговой нагрузки для выборки организаций

Произвести расчет финансовых коэффициентов анализируемой выборки организаций

Сформировать обучающие выборки

Построить дискриминантную модель налоговой диагностики на основе финансовой отчетности организаций

На основе модели оценить уровень налоговой нагрузки конкретного налогоплательщика

Источник: составлено автором.

Рисунок 28 - Этапы методики построения и использования модели

налоговой диагностики

Если оцененная по финансовой отчетности налоговая нагрузка диагностируемого субъекта хозяйствования не совпадает с диапазоном налогообложения группы, в которую по результатам дискриминантной модели включен субъект, то он должен быть подвергнут более детальному анализу.

Разработанная методика может быть использована в качестве вспомогательного инструмента в рамках «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [118], а в перспективе может быть встроена

1

2

3

4

5

дополнительной опцией в аналитическую надстройку программного обеспечения, используемого ФНС в рамках мониторинга налогоплательщиков.

Алгоритм применения разработанной модели для контрольного управления ФНС представлен на рисунке 29.

Источник: составлено автором.

Рисунок 29 - Алгоритм применения модели налоговой диагностики для контрольных служб ФНС в рамках налогового администрирования

Выполним диагностику организаций пищевой отрасли ЦФО России на основе предложенной методики построения и использования модели налоговой диагностики рисунок 28.

Для построения модели использована выборка организаций пищевой отрасли ЦФО Российской Федерации, сформированная на основе данных финансовой отчетности организаций 2016 года. Выборка состоит из 61 организации1). Основное требование к выборке при построении модели выполнено: обучающие выборки должны содержать не менее двух объектов в каждой. Выбор года обусловлен необходимостью соблюдения репрезентативности выборки.

1)1 Интерфакс: центр раскрытия корпоративной информации : официальный сайт. Москва. - Обновление в течение суток. - URL: http://www.e-disclosure.ru/poisk-po-kompanivam (дата обращения 21.01.2019). - Текст : электронный.

При построении модели налоговой диагностики учтены следующие группы финансовых коэффициентов: коэффициенты платежеспособности, коэффициенты финансовой устойчивости, коэффициенты системы показателей Бивера, показатели деловой активности таблица Э.1 [65; 67; 68].

Всего в таблице Э. 1 представлено 28 финансовых коэффициентов. В рамках этапа построения модели налоговой диагностики будут учитываться 26 показателей таблица Э.2, так как:

- коэффициент текущей ликвидности предложено рассматривать в двух группах, то есть показатель дублируется;