Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника ("beneficial owner") дохода в Российской Федерации: проблемы и решения тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 12.00.04, кандидат наук Балакина, Зоя Вадимовна

• Балакина, Зоя Вадимовна
• кандидат наук
• 2018

Оглавление диссертации кандидат наук Балакина, Зоя Вадимовна

Оглавление

Введение

Глава 1. Теоретические проблемы интерпретации концепции «beneficial owner» дохода в мировой науке и практике

§1. Автономное международное и внутригосударственное значение

концепции «beneficial owner» дохода

§2. Область применения концепции «beneficial owner» дохода

§3. Юридический и экономический подходы к интерпретации концепции

«beneficial owner» дохода

Глава 2. Ограничение применения юридическо-экономического

подхода к интерпретации концепции «beneficial owner» дохода

§1. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с концепцией

бенефициарного владельца компаний

§2. Принцип «сквозного налогообложения» при применении концепции

«beneficial owner» дохода

§3. Соотношение концепции «beneficial owner» дохода с принципами экономического присутствия, существенной деловой активности

Глава III. Критерии определения «beneficial owner» дохода

§1. «Фактический получатель» дохода и право самостоятельного

пользования и распоряжения полученным доходом

§2. «Фактический получатель» дохода и правомочие иностранного лица

распоряжаться полученным доходом в интересах иного лица

§3. «Фактический получатель» дохода и обязанность иностранного лица

перечислить полученный доход иному лицу

§4. Порядок проведения анализа функций и рисков в отношении

иностранного получателя дохода

Заключение

Библиографический список

219

Приложения

I. Российская судебная практика

II. Зарубежная судебная практика

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника ("beneficial owner") дохода в Российской Федерации: проблемы и решения»

Введение

Актуальность темы исследования. В современной мировой экономике, характеризующейся интенсивностью трансграничного движения денежных средств, транснациональной мобильностью капиталов и объектов интеллектуальной собственности, перед всеми странами мира, включая Россию, остро стоят задачи по деофшоризации национальных экономик и по противодействию уклонению от уплаты налогов в трансграничных ситуациях (в т. ч. путем неправомерного использования соглашений об избежании двойного налогообложения1).

Небезызвестно, что одним из наиболее распространенных во всем мире способов уменьшения налогообложения является вывод прибыли, полученной в государстве резидентства, из-под его налогообложения в низконалоговые (офшорные) юрисдикции с использованием транснациональных многоуровневых схем и корпоративных структур. Эти схемы (структуры), направленные на уклонение от уплаты налогов, как правило, имеют три звена:

1) базовые компании («base companies») в низконалоговых (офшорных) юрисдикциях, осуществляющие роль холдинговых (материнских) организаций, займодавцев или лицензиаров - владельцев результатов интеллектуальной деятельности. Экономическая деятельность указанных компаний в конечном итоге сводится к аккумулированию дохода в виде дивидендов, процентов и роялти, скрываемого от налоговой юрисдикции государства - источника дохода;

2) транзитные (промежуточные) компании («conduit companies»), выполняющие функции субхолдинга либо осуществляющие «транзитное» заемное финансирование, либо представляющие сублицензии на право использования результатов интеллектуальной собственности, зарегистрированные в государствах, отвечающих следующим требованиям:

во-первых, наличие заключенного налогового соглашения с государством - источника пассивного дохода, предусматривающего

1 Далее - налоговые соглашения или соглашения.

максимально низкие налоговые ставки или освобождение от налога у источника при перечислении дивидендов, процентов и роялти;

во-вторых, наличие сети соглашений с иными иностранными юрисдикциями с выгодными условиями налогообложения (или одного подобного соглашения) либо отсутствие по налоговым правилам данной страны взимания налога у источника при последующей выплате пассивных доходов, в том числе в офшорные юрисдикции.

Такие требования к транзитной юрисдикции обусловлены тем, что участники схемы, как правило, заинтересованы в использовании низких эффективных налоговых ставок при совершении трансграничных операций.

3) организации - налоговые агенты, выплачивающие иностранным транзитным компаниям пассивный доход с удержанием налога у источника по пониженной ставке 2 по налоговому соглашению; при этом указанные транзитные компании в свою очередь направляют поступающие доходы в базовые компании, аккумулирующие доход (как отмечалось выше).

Вследствие транзакций через кондуитные компании участники схемы используют экономические выгоды соглашений, уклоняясь тем самым от уплаты налогов у источника, которые были бы удержаны российским налоговым агентом при выплате дохода напрямую базовой компании.

Описанные транснациональные многоуровневые схемы, созданные с исключительной целью неправомерного использования налоговых соглашений, в зарубежной и российской науке принято называть «treaty shopping» (далее по тексту будет использоваться данный иностранный

2 Или с применением освобождения от налога у источника дохода.

3 Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт/ А.В. Фокин - М.: Волтерс Клувер, 2009. - 216 с.; Baker P. Progress Report of Subcommittee on Improper Use of Tax Treaties: Beneficial Ownership, E/C.18/2008/CRP.2/Add.1, Geneva, 20-24 October 2008, par. 14, URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/4STM EC18 2008 CRP2 Add1.pdf (дата обращения: 02.02.2018); Li J. Beneficial ownership in Tax Treaties: Judicial Interpretation and the Case for Clarity, Osgoode Hall Law School, York University, Comparative research in Law and Political Economy, Osgoode CLPE Research paper № 4/2012, 07.02.2012, p. 189, URL: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm7abstract id=2000816 (дата обращения: 02.02.2018); De Broe L. International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law,

термин). Противодействие «treaty shopping», без сомнения, можно назвать одним из глобальных мировых трендов в международной налоговой политике. В разрешение проблемы «treaty shopping» вовлечены практически все государства с высоким уровнем налогообложения и широкой сетью налоговых соглашений. На протяжении последних лет Россия активно подключилась к решению этой всемирной проблемы и созданию внутри страны условий, при которых обеспечивается прозрачность экономических операций и совершаемых внешнеэкономических сделок. Так, 30 апреля 2014 г. Российской Федерацией был разработан Национальный план мероприятий, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний.4 C реализацией данного план связаны налоговые реформы конца 2014 - начала 2015 годов. Одной из наиболее значимых налоговых реформ было закрепление в Налоговом кодексе РФ распространенной в международной практике налоговой концепции бенефициарного собственника / владельца дохода (далее по тексту используется исходный иностранный термин «beneficial owner» дохода)5, направленной на борьбу с неправомерным применением налоговых соглашений. Положения, регулирующие концепцию «beneficial owner» дохода, были введены в статьи 7 и 312 Налогового кодекса РФ в ноябре 2014

Tax Treaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, IBFD, 2007, URL: http://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/Doc14 chapter.pdf (дата обращения: 02.08.2018).

4 Национальный план мероприятий, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний, утвержден Первым заместителем председателя Правительства РФ И. И. Шуваловым 30.04.2014, URL: http://www.fedsfm.ru/documents/rfm/1087 (дата обращения 02.02.2018).

5 В статьях 7 и 312 НК РФ закреплен термин «лицо, имеющее фактическое право на доходы», данный термин нередко используется и в текстах налоговых соглашений, заключенных Российской Федерации (наряду с использованием и других вариантов перевода «фактический получатель дохода», «бенефициарный владелец дохода», «бенефициарный собственник дохода» и пр.). Следовательно, во избежании путаницы в терминологии, связанной с неоднозначностью перевода данного термина, далее по тексту, в том числе применительно к России, будет использоваться исходный термин на английском - «beneficial owner».

г. и вступили в силу с 1 января 2015 г., а в феврале 2016 г.6 подверглись небольшой корректировке.

Данная концепция используется в большинстве налоговых соглашений всех государств - членов ОЭСР и ООН, включая Российскую Федерацию, основная часть которых следует Модельной конвенции ОЭСР и/ или Модельной конвенции ООН . Концепция «beneficial owner» дохода действует как ограничительное условие при применении пониженных налоговых ставок (или при получении налогового освобождения), установленных статьями 10, 11 и 12 налоговых соглашений в отношении пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти), а также в некоторых случаях - в отношении других доходов9, облагаемых в государстве - источнике. Рассматриваемое условие предусматривает, что государство - источник дохода не должно отказываться от своего права налогообложения пассивных доходов лишь на том основании, что они были формально получены резидентом другого договаривающегося государства. Применительно к России это означает, что иностранное лицо, получившее пассивный доход от источника в России, имеет право претендовать на обложение его налогом в России по пониженной ставке налогового соглашения или на освобождение от уплаты налога у источника только при одновременном подтверждении резидентства в другом договаривающемся государстве и статуса «beneficial owner» в отношении полученного дохода.

В силу важности задачи, на решение которой направлена налоговая концепция «beneficial owner» дохода, проблемы ее интерпретации и

6 Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

7 Далее по тексту -МК ОЭСР.

Далее по тексту - МК ООН.

9 Например, термин «beneficial owner» используется в статье 21 «Другие доходы» налоговой конвенции между Россией и Соединенным Королевством Великобритании от 15.02.1994.

применения являются одними из самых значимых дискуссионных тем в мировой науке и практике в сфере международного налогообложения. Это главным образом объясняет актуальность данного диссертационного исследования.

Несмотря на широту применения концепции «beneficial owner» дохода и ее большой удельный вес в международном налогообложении, значение данного термина не определяется ни в модельных конвенциях (МК ОЭСР и МК ООН), ни в двусторонних налоговых соглашениях. Интерпретация данной концепции получает свое основное развитие в рамках периодически обновляемых Комментариев к МК ОЭСР / МК ООН10, которые выступают в качестве источника «мягкого права» («soft law») и в силу этого не имеют обязательной юридической силы11. Как известно, Российская Федерация до сих пор не является членом ОЭСР, при этом процедура вступления России в ОЭСР приостановлена 12 марта 2014 г., в результате чего вопрос применения Комментариев ОЭСР для целей интерпретации концепции «beneficial owner» дохода, закрепленной в налоговых соглашениях России, является еще в большей степени дискуссионным.

После внесения положений в Налоговый кодекс РФ (далее по тексту могут применяться - Налоговый кодекс РФ или НК РФ), регулирующих концепцию «beneficial owner» дохода, в России вопросы ее интерпретации приобретают особую актуальность. Это обусловлено тем, что введенные в статьи 7 и 312 Налогового кодекса РФ положения о налоговой концепции «beneficial owner» дохода касаются не только иностранных получателей дохода от источников в России, претендующих на применение к ним налоговых соглашений, но и резидентов России. Закрепленный в Налоговом кодексе РФ механизм применения данной концепции основан на так называемом принципе «сквозного налогообложения» доходов, согласно

10 Далее - Комментарии ОЭСР.

11 Демин А. В. Феномен «мягкого права» в регламентации трансграничного налогообложения // Государство и право. 2013. № 2. С. 64.

которому российские резиденты могут быть признаны «beneficial owner» дохода и обложены налогом по налоговым ставкам Налогового кодекса РФ, если получают соответствующий доход через цепочку транзитных иностранных компаний. Кроме того, в случае неправомерного неудержания российским налоговым агентом с иностранного лица или удержания с него

налога по пониженной ставке при выплате ему дохода именно с первого будет

12

взыскан неуплаченный налог в бюджетную систему . Основываясь на отмеченном, можно говорить о том, что концепция «beneficial owner» становится в руках российских налоговых и судебных органов мощным рычагом воздействия не только на иностранных лиц, получающих доходы от источников в России, но и на резидентов России, выступающих как в статусе налогоплательщиков, так и налоговых агентов. Именно законные права и интересы последних будут существенным образом нарушать ненадлежащее правовое регулирование и неправильная интерпретация концепции «beneficial owner» дохода. Все изложенное подчеркивает актуальность избранной темы как в теоретическом, так и практическом отношении.

Степень разработанности темы исследования. Международной налоговой концепции «beneficial owner» дохода посвящено большое количество документов, научных трудов и публикаций. Особое место здесь занимают Комментарии к МК ОЭСР и доклады ОЭСР. За последние годы в международном налоговом праве появился ряд научных трудов (публикаций) зарубежных ученых, имеющих существенное значение для темы:

- коллективная монография «Бенефициарная собственность: последние тенденции» («Beneficial ownership: recent trends»), опубликованная в 2013 г. под редакцией ученых Майкла Ланга (Michael Lang), Паскуале Пистоне (Pasquale Pistone), Йозефа Шуха (Josef Schuch), Клауса Сторингера (Claus Staringer) и Альфреда Сторка (Alfred Storck);

12

Пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ».

- комментарий Роберта Данона (Robert Danon) к дискуссионному проекту ОЭСР «Разъяснение значения термина «beneficial owner» в Модельной налоговой конвенции ОЭСР», 29 апреля 2011 г. - 15.07.2011 г.;

- монография Люка де Брое (Luc De Broe), «Международное налоговое планирование и предотвращение злоупотреблений: анализ в контексте внутригосударственного налогового права, налоговых соглашений и права ЕС в отношении кондуитных и базовых компаний» («International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies»), опубликованная в 2008 г.;

- публикации Хименеса Адольфо Мартина (Jimenez Adolfo Martin), «Бенефициарная собственность: текущие тенденции» («Beneficial ownership: current trends»), первая и вторая части, опубликованные в 2011 г.

Монографии и публикации зарубежных ученых и специалистов, безусловно, формируют комплекс знаний по проблемам применения и интерпретации концепции «beneficial owner», но никак не касаются исследования специфики, опыта применения, проблем правового регулирования и выработки критериев определения данной концепции в Российской Федерации.

В отечественной науке в настоящее время состояние изученности проблем интерпретации и применения концепции «beneficial owner» дохода вряд ли можно назвать вполне удовлетворительным как в доктринальном плане, так и в сфере правоприменительной практики.

В российской профессиональной литературе проблемам интерпретации и применения концепции «beneficial owner» дохода посвящены во основном отдельные публикации в специализированных юридических и бизнес журналах. В частности, некоторыми вопросами интерпретации и применения концепции «beneficial owner» занимались такие российские специалисты -практики, как Б.Я. Брук, В. А. Гидирим, А.В. Кириллов, И. А. Хаванова. Но изданные публикации указанных выше авторов на момент написания данной работы не охватывают всего комплекса проблем интерпретации и применения,

а также не содержат комплексного рассмотрения критериев определения концепции «beneficial owner».

Имеющиеся диссертационные работы в сфере международного

13

налогообложения (докторская диссертация И.А. Хавановой , кандидатские диссертации А.В. Фокина и Г.В. Кульбы и А.А. Журавлевой14 касаются концепции «beneficial owner» дохода только в части общей характеристики в рамках рассмотрения вопросов налогообложения пассивных доходов, полученных нерезидентами России от ее источников и описания ситуаций «treaty shopping»15.

Таким образом, данная диссертационная работа является одним из первых комплексных специализированных исследований, посвященных решению проблем интерпретации и применения налоговой концепции «beneficial owner» дохода в Российской Федерации с учетом сформировавшихся подходов к концепции в обновленных Комментариях ОЭСР 2014 г., а также в зарубежной науке и практике.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является формирование целостной теоретической концепции и обоснование критериев правильного применения налоговой противоуклонительной конструкции «beneficial owner» дохода («лица, имеющего фактическое право на доход») в юрисдикции Российской Федерации. Реализация данной цели будет способствовать непротиворечивому применению статьей 10 («дивиденды»), 11 («проценты»),

12 («роялти») налоговых соглашений России, заключенных с иностранными государствами (т.е. в настоящее время - 83-х таких соглашений), а также

13 Хаванова И.А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: дис. ... д-ра юрид.наук, М, 2016.

14 Журавлева А. А. Направления совершенствования налоговой политики государства в сфере налогообложения холдингов: дис... канд.эконом.наук, М, 2014.

15 Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт/ А.В. Фокин - М.: Волтерс Клувер, 2009. - 216 с. Фокин А.В. Правовое регулирование налогообложения «пассивных» доходов, получаемых нерезидентами: дис. канд. юрид. наук, М, 2009.

взаимосвязанных положений Налогового Кодекса РФ (в частности, статьи 7, 312 и некоторых других положений НК РФ). Достижение обозначенной цели необходимо осуществлять с учетом комплексного анализа имеющихся подходов и последних тенденций их развития в Комментариях ОЭСР, зарубежной науке, поскольку развитие внутригосударственной практики регулирования трансграничных налоговых отношений не может быть изолированно от мировых трендов (особенно в условиях функционирования глобальной экономической системы).

Указанная цель обусловила постановку и разрешение следующих задач: - систематизация зарубежной и российской практики применения концепции «beneficial owner» дохода для наиболее точного выявления проблем интерпретации, установления юридического значения данной концепции, а также различных допустимых критериев определения лица, имеющего «фактическое право» на доход;

- отграничение концепции «beneficial owner» дохода от иных смежных (соприкасающихся) и/или созвучных по наименованию концепций, в частности, концепции «бенефициарного владельца» компании, концепции «экономического содержания» / «economic substance» и т. п.;

- выявление недостатков, противоречий и пробелов в действующих положениях статей 7 и 312 НК РФ, определяющих концепцию «beneficial owner» дохода, разработка поправок в данные статьи Налогового кодекса РФ и предложений по совершенствованию статей Типового соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 г. № 84, (далее - Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения РФ);

- разработка уточненной нормативной дефиниции и более точных критериев определения концепции «beneficial owner» дохода для целей правильного применения налоговых соглашений РФ (могут быть учтены, в

частности, в статье 7 НК РФ и статье 3 Типового соглашения об избежании двойного налогообложения РФ);

- обоснование порядка проведения функционального анализа в отношении иностранного лица, получающего доход от источников в России и претендующего на применение налогового соглашения РФ, а также правил толкования принципа «сквозного налогообложения», применяемого в рамках налоговой концепции «beneficial owner».

Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования выступают трансграничные налоговые отношения, возникающие в процессе получения иностранными лицами пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти) от источников в Российской Федерации, а также отношения, связанные с использованием ими налоговых преимуществ российских налоговых соглашений и применением процедуры определения лица, имеющего фактическое право на доход («beneficial owner») в целях налогообложения.

Предметом диссертационного исследования являются нормы российского и международного налогового права, а также теоретические и практические проблемы их интерпретации, применения и выработки критериев определения налоговой концепции «beneficial owner» дохода в Российской Федерации на основе подходов ОЭСР и зарубежного опыта.

Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы и приемы: диалектический, формально-логический, сравнительный, структурно-системный, методы анализа, синтеза и другие.

Путем применения указанных методов теоретический анализ соединен в исследовании с решением задач практического характера, имеющих существенное значение для интерпретации и практики применения концепции «beneficial owner» дохода.

Теоретическая и эмпирическая основы исследования. При написании диссертации основу теоретической базы исследования составили научные

труды, монографии и публикации зарубежных ученых и практиков в области международного налогообложения и международного налогового права, в том числе: Роберта Данона (Robert Danon), Майкла Ланга (Michael Lang), Паскуале Пистоне (Pasquale Pistone), Йозефа Шуха (Josef Schuch), Клауса Сторингера (Claus Staringer), Альфреда Сторка (Alfred Storck), Люка де Брое (Luc De Broe), Хименеса Адольфо Мартина (Jimenez Adolfo Martin), Филипа Бэйкера (Philip Baker), Брайна Арнольда (Brain Arnold), Ричарда Ванна (Richard Vann J.), Рене Офферманса (Offermanns René).

В процессе создания теоретической основы диссертации были детально исследованы имеющиеся работы отечественных специалистов по международному налоговому праву, связанные с концепцией «beneficial owner», в т. ч. монографические работы Д.В. Винницкого, Г.П. Толстопятенко, А. А. Шахмаметьева, Р. А. Шепенко и некоторые другие, диссертации И. А. Хавановой, А.А. Журавлевой, Г.Ю. Кульбы. А.В. Фокина и иные. Кроме того, в основу диссертации были положены работы ученых по общетеоретическим проблемам налогового и финансового права, в частности, труды: Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, С. А. Баева, О.В. Болтиновой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачевой, А.В. Демина, М.А. Денисаева, М.Ф. Ивлиевой, В.А. Кашина, А.Н. Козырина, О.Ю. Коннова, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, И.А. Ларютиной, В. А. Мачехина, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Л.Д. Полежаровой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, А. А. Шахмаметьева, В.М. Шумилова, Д.М. Щекина, М.В. Юзвака и других авторов.

Кроме того, в ходе проведения исследования учитывались некоторые доктринальные источники в области гражданского и предпринимательского, уголовного, административного и банковского права, в частности, работы А.Б. Агапова, В. С. Белых, Б.М. Гонгало, Л.Г. Ефимовой, Д.К. Нечевина, А.П. Сергеева, Ю.Н. Старилова, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого, Т.Д. Устиновой, А.В. Турбанова и некоторых других авторов.

В качестве эмпирической базы диссертационного исследования выступают Модельная Конвенция ОЭСР и официальные комментарии к ней (в различных редакциях), отчеты, дискуссионные проекты ОЭСР о пересмотре концепции «beneficial owner» дохода, об использовании кондуитных компаний, международные налоговые соглашения РФ, законодательство и письменные разъяснения финансовых органов Российской Федерации и зарубежных государств (Дании, Англии, Франции, Канады, Испании, Швейцарии, Индии, Китая, Украины), а также большую часть составляет практика судов и иных судебных органов указанных стран.

Научная новизна диссертации обусловлена, в частности, тем, что она представляет собой первое комплексное монографическое исследование, посвященное формированию целостной теоретической концепции «beneficial owner» дохода в Российской Федерации и включающее в себя решение проблем интерпретации, применения и выработки критериев определения на основе сложившихся подходов и современных тенденций их развития в мировой науке и практике. В диссертации предлагается доктринальное определение «beneficial owner» дохода, раскрываются основные проблемы интерпретации данной концепции, проводится системный анализ критериев определения лица, имеющего фактическое право на доход, закрепленных в статьях 7 и 312 Налогового Кодекса РФ. В диссертационном исследовании выявляются недостатки в положениях статей 7 и 312 НК РФ и обосновываются предложения по совершенствованию соответствующих положений НК РФ.

Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие, полученные в результате диссертационного исследования теоретические положения, обладающие научной новизной:

1) Для обеспечения единства и согласованности российской и международной правоприменительной практики при установлении значения международной налоговой концепции «beneficial owner» дохода имеет смысл исходить из системной целостности и одновременно дихотомии (разделения) международного налогового права, выражающейся в наличии двух

регулирующих элементов: наднационального (международного) и национального. В условиях зарождения универсальной / глобальной системы правового регулирования, нового формирующегося правопорядка, соединяющего в согласованное целое международную (наднациональную) и национальные системы права, нет никаких оснований для абсолютизации подходов, согласно которым концепция «beneficial owner» дохода должна иметь исключительно внутригосударственное или исключительно «автономное» международное значение. В работе обосновывается, что механизм регулирования концепции «beneficial owner» дохода, направленной на противодействие неправомерному применению налоговых соглашений, формируется одновременно на двух уровнях:

- международном: международные налоговые договоры и Комментарии к МК ОЭСР / ООН устанавливают пределы допустимых значений концепции «beneficial owner» дохода, задают общую основу, систему взглядов, установок, релевантных областей применения данной концепции;

- внутригосударственном: на внутригосударственном/ национальном уровне государства могут устанавливать конкретизированную внутригосударственную дефиницию термина «beneficial owner» дохода, но в пределах общих значений концепции «beneficial owner» дохода, устанавливаемых в международных источниках трансграничного налогово-правового регулирования (Комментариях к МК ОЭСР / ООН);

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Балакина, Зоя Вадимовна, 2018 год

Библиографический список

I. Международные конвенции (соглашения) и нормативные правовые акты Российской Федерации:

1. Венская Конвенция о праве международных договоров (Заключена в Вене 23.05.1969)// Сборник международных договоров СССР, -выпуск ХЬП, - 1988.

2. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» (вместе с обменом нотами от 15.02.1994 «Между чрезвычайным и полномочным послом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии в Российской Федерации и заместителем министра иностранных дел Российской Федерации») // Собрание законодательства РФ, - 1999, - № 27, - ст. 3188.

3. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 (ред. от 07.10.2010) «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // Собрание законодательства РФ, - 1999, - № 37, - ст. 4447; Собрание законодательства РФ, - 2012, - № 33.

4. Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Заключено в г. Москве 28.06.1993) (ред. от 21.11.2011) // Собрание законодательства РФ, - 1997, - № 44, - ст. 5021.

5. Протокол «О внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года» от 07.10.2010 г. // Собрание законодательства РФ, - 2012, - № 33, - ст. 4623.

6. Протокол о внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 21.11.2011 // Собрание законодательства РФ, - 2013, - № 41, - ст. 5136.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 29.12.2017) // Собрание законодательства Российской Федерации.- 1998.- № 31.-ст. 3824 // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. - 2017.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 29.12.2017) // Собрание законодательства Российской Федерации.- 2000.-№ 32.- ст. 3340 // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. - 2017.

9. Федеральный закон от 15.02.2016 г. № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

10. Федеральный закон от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ (в ред. от 06.04.2015) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // «Собрание законодательства РФ», - 2014, - № 48,- ст. 6657; Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru - 2015.

11. Постановление Правительства РФ от 07.04.2004 № 185 (ред. от 23.09.2014) «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, - 2004, - № 15, - ст. 1478.

II. Иные документы и законопроекты Российской Федерации:

1. Проект Федерального закона РФ от 27.05.2014 г. «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (подготовлен Минфином России) [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/05/main/ 2акопоргоек! ЫК КБ па1ойооЬ1 рг1ЪуИ kont т kom.pdf.

2. Проект Федерального закона РФ от 26.06.2014 г. «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (вносится Правительством РФ) [Электронный ресурс] // Режим доступа:http://www.economy.gov.ru/wps/wcm/connect/economy1ib4/mer/ аЬои/8й-иСшеМертуев^201406265.

3. Проект Федерального закона РФ от 17.06.2015 г. «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в ФЗ от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций» (инициатор: Правительство РФ) [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.eg-on1ine.ru/document/1aw/283577/.

4. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30.05.2013).

5. Национальный план мероприятий, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний, утвержденный Первым заместителем председателя Правительства РФ И. И. Шуваловым 30.04.2014 г. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.fedsfm.ru/documents/rfm/1087.

6. Послание Президента РФ В .В. Путина Федеральному собранию от 12.12.2013 // «Российская газета».

III. Международные правовые документы ОЭСР:

1. Clarification of the meaning of «Beneficial owner» in the OECD Model Tax Convention: Discussion Draft, 29 April 2011 to 15 July 2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/treaties/47643872.pdf.

2. Double taxation Conventions and the Use of Conduit Companies (adopted by the OECD Concil on 27 November 1986) [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/ taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010/r-6-double-taxation-conventions-and-the-use-of-conduit companies_9789264175181-99-en#page1.

3. OECD Committee on fiscal affairs, Harmful tax competition: an emerging global issue, 1998 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf.

4. OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning the meaning of «Beneficial Owner» in articles 10, 11 and 12, 19 October 2012 to 15 December 2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/treaties/Beneficialownership.pdf.

5. International Standarts on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation - The FATF Recommendations. OECD -FATF. Paris, 2012.

6. 2014 Update to the OECD Model Tax Convention [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/treaties/2014-update-model-tax-concention.pdf.

IV. Нормативные акты, письма налоговых органов зарубежных стран:

1. Announcement on Determining Beneficial Ownership in the context of Qualifying for PRC DTA Benefits, SAT Announcement [2012] № 30 (Announcement 30), issued by the SAT on 29 June 2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812151 /n812406/c1083 090/content.html, http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760 /c1151373/content.html.

2. Circular on how to understand and recognise the «Beneficial Owner» in DTAs, Guoshuihan [2009] № 601 (Circular 601), issued by the SAT on 27 October 2009 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.waizi.org.cn/shuishounews/1774.html.

3. Opinion Letter on the determination of beneficial ownership cases under the dividend article of the PRC-HK double tax arrangement, Shuizonghan [2013] No. 165 (Circular 165), issued by the State Administration of Taxation (SAT) on 12 April 2013 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c1144987/content.html.

4. Reporting Form for Non-resident Taxpayer Claiming Tax Treaty Benefits (Form A for Individual Income Tax), (Applicable to Tax Treaty Benefits under Articles of Dividends, Interest or Royalties) [Электронный ресурс] // Режим доступа: www.chinatax.gov.cn/n810341/.../1804185.xls.

5. Indofood Decision: UK Tax Authorities' Guidance on Treaty Claims, Claeary Gottlieb Steen and Hamilton LLP, 2006 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.cgsh.com/files/News/7e00b3a3-f952-4cc4-bff3-73532baab639/Presentation/NewsAttachment/08ca5a2e-3584-42e7-a983-755ac994fc41/Indofood.pdf.

6. United Kingdom, Legal update: New HMRC guidance on beneficial ownership and double tax treaties, 19.06.2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://uk.practicallaw.com/8-519-9398?q=&qp=&qo=&qe =#null.

7. The income tax act of the Republic of India, 1961 [43 of 1961], [as amended by finance (№ 2) act, 2014] [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.vakilno1.com/bareacts/ incometaxact/incometaxact.html# Section_8_ Dividend_income.

8. Налоговый Кодекс Украины (Податковий кодекс Украши, от 02.12.2010 № 2755-VI, опубликован в «Голосе Украши», 2010, 12, 04.12.2010 N 229-230, «Офщшному вюнику Украши», 2010, N 92 (10.12.2010), ст. 3248, [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.elzvit.org.ua/law-base/налоговый-кодекс-украины/администрирование-налогов-сборов-3/.

9. Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 30.03.2011 г. № 3917/5/12-0216 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.profiwins.com.ua/letters-and-orders/gna/3097-3917.htm. V. Судебная практика: V.I. Российская судебная практика:

1. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.04.2005 г. № 14452/04 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 2005 г., № 8.

2. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.03.2009 г. № 9024/08.

3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // сайт ВАС РФ, - 27.08.2013.

4. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.02.2008 г. № 717/08 по делу № А40-65405/06-151-389.

5. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от

28.10.2011 г. по делу № А40-1164/2011.

6. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от

05.12.2012 г. по делу № А40-60755/12-20-388.

7. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от

26.01.2015 г. по делу № А40-100177/2013.

8. Постановление Арбитражного суда Северо-западного округа от

15.03.2016 г. по делу № А13-5850/2014, оставленный без изменения Определением Верховного Суда РФ от 05.08.2016 г.

9. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от

06.09.2017 г. по делу № А27-16584/2016.

10. Постановление Арбитражного суда Центрального округа по делу № А64-3695/2016 от 27.06.2017 г.

11. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа №

А32-18982/2016 от 19.05.2017 г.

12. Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда № А14-13723/2013 от 05.06.2015 г., в пересмотре которого отказано Определением Верховного Суда РФ от 21.12.2015 г.

13. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.05.2015 г. по делу № А40-12815/15, оставленное без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 г.

14. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.10.2015 г. по делу № А40-116746/15, оставленное без изменения Постановлением Арбитражного суда Московского округа по делу № А40-116746/2015 от 27.05.2016 г.

15. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.08.2017 г. по делу № А11-6602/2016, оставленное без изменения Определением Верховного Суда РФ от 14.12.2017 г.

16. Постановление Арбитражного суда Московского округа по делу № А40-442/2015 от 25.01.2017 г., оставленное без изменения определением Верховного Суда от 25.07.2017 г.

V.II. Зарубежная судебная практика:

1. Canada's Federal Court of Appeal's decision of February 26, 2009, Prévost Car Inc. v. Canada, case № 2009 FCA 57 [2010] 2 FCR 65 (CanLII), [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.americanbar.org /content/dam/aba/images/taxation/vienna12-30308165711-001.pdf.

2. Canada's Tax court's decision of April 22, 2008, Prévost Car Inc. v., The Queen, case № 2008 T.C.C. 231 (CanLII) [Электронный ресурс] // Режим доступа: // http://www.canlii.org/en/ca/tcc/doc/2008/2008tcc231/2008tcc 231.html.

3. Danish National Tax Tribunal's decision of May 25, 2011, № 09-03189/SKM 2011.485, LSR, 25.05.2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.skat.dk/SKAT.aspx7oID =1950070.

4. Danish National Tax Tribunal's decision of December, 16, 2011, № 10-02772/SKM2012.26.LSR [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.skat.dk/skat.aspx?oId=1981807&vId=0.

5. Danish East High Court's decision of December 20, 2011, case № B-2152-10/SKM2012.121.LR [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oID=2035604.

6. Danish National Tax Tribunal's decision of January 31, 2012, case № 11-00210/SKM2012.409.LSR [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oID=2062841.

7. Dutch Supreme Court (Hoge Raad)'s decision of April 6, 1994, №. 28.638/BNB 1994/217.

8. England and Wales Court of Appeal (Civil Division)'s Decision of March 2, 2006, Indofood International Finance Ltd v JP Morgan Chase Bank N.A. London Branch [2006] EWCA Civ 158, № А3/2005/2497 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.bailii.org/cgi-bin/markup.cgi?doc =/ew/ cases/EWCA/Civ/2006/158.html&query=indofood&method=boolean.

9. Spain's National Court decision of July 18, 2006, Real Madrid F.C. v. Oficina Nacional de Inspeccion, Westlaw Aranzadi № JUR\2006\204307.

10. Постановление Верховного Суда Италии от 28.12.2016 г. № 27113.

11. Swiss Federal Supreme Court, Judgment of 05.05.2015, 2nd Administrative Law Division, Case 2c_263/2012, Inofficial translation, Walter Wyss Ltd.

12. Swiss Federal Administrative Tribunal decision of March 13, 2013, case № A-4794/2012.

13. Swiss Federal Administrative Tribunal decision of July 23, 2012, case № А-1246/2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.bvger.ch/publiws/pub/cache.jsf.

14. Swiss Federal Administrative Court decision of March 7, 2012, case № А-6537/2010 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.bvger.ch/publiws/pub/cache.jsf.

15. Swiss Federal Administrative Court decision of January 10, 2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: case № А-6053/2010, http://www.bvger.ch/publiws/pub/cache.jsf.

16. Swiss Federal Administrative Court decision of March 7, 2012, case № А-6537/2010 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.bvger.ch/publiws/pub/cache .j sf.

17. Swiss Federal Tax Appeal Commission's decision of February 28, 2001, № 4 ITTLR 2002.

18. French Supreme Court' s decision of December 29, 2006, Ministre de Economie, des Finances et de l'Industrie v Societe Bank of Scotland (2006) 9 ITLR 1, № 283314 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.legifrance. gouv.fr/affichJuriAdmin.do?oldAction=rechJuriAdmin&idT exte=CETATEXT000018004870&fastReqId =108794529&fastPos=1.

19. French Supreme Court's decision of October 13, 1999, case № 191191, min. c/SA Diebold Courtage, RJF 12/99 № 1492.

20. Определение Высшего административного суда Украины от

21.05.2013 г. по делу № 2а/0470/15215/11, - [Электронный ресурс], - 2013, -Режим доступа: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/27843322.

21. Постановление Киевского апелляционного административного суда от 29.11.2012 г. по делу № 2а-11088/12/2670 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/31368171.

22. Постановление Киевского апелляционного административного суда от 18.06.2013 г. по делу № 2а-15125/12/2670 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32135653.

23. Постановление Окружного административного суда г. Киева от

28.04.2014 г. по делу № 2а-16217/12/2670 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38528437; http://www.reyestr. court.gov.ua/Review/33694556//.

VI. Письменные разъяснения Минфина России и ФНС России

1. Письмо Минфина России от 21.04.2006 г. № 03-08-02.

2. Письмо Минфина России от 15.10.2007 г. № 03-08-05.

3. Письмо Минфина России от 30.12.2011 г. № 03-08-13/1.

4. Письмо Минфина России от 26.09.2012 г. № 03-08-05.

5. Письмо Минфина России от 19.05.2014 г. № 03-08-13/23614.

6. Письмо Минфина России от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236 «О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения».

7. Письмо Минфина России от 27.03.2015 г. № 03-08-05/16994.

8. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 12.08.2015 г. № 03-08-05/46613.

9. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.10.2015 г. № 03-08-05/59104.

10. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 13.01.2016 г. № 03-08-05/275.

11. Письмо Минфина России от 09.06.2016 г. № 03-08-05/33806.

12. Письмо Минфина России от 10.06.2016 г. № 03-08-05/34005.

13. Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 14.06.2016 г. № 03-08-05/34379.

14. Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 08.07.2016 г. № 03-08-05/40169.

15. Письмо Минфина России от 07.10.2016 г. № 03-08-05/58502.

16. Письмо Минфина России от 30.11.2016 г. № 03-08-05/70917.

17. Письмо Минфина России от 27.12.2016 г. № 03-08-05/78443.

18. Письмо Минфина России от 28.12.2016 г. № 03-08-05/78852.

19. Письмо Минфина России от 17.03.2017 г. № 03-08-05/15450.

20. Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 29.06.2017 г. № 03-08-05/41203.

21. Решение ФНС России от 09.02.2016 г. № СА-4-9/1907@ по апелляционной жалобе на решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам от 14.10.2015 г.

22. Письмо ФНС России от 23.12.2016 г. № СА-4-7/24825@ «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения».

23. Письмо ФНС России от 17.05.2017 г. № СА-4-7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций».

24. Приказ МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» (утр. силу, отменен Приказом ФНС России от 19.12.2012 г. № ММВ-7-3/980@).

VII. Научная и учебная литература:

VII. I. Российская научная и учебная литература

1. Агапов, А.Б. Квалификация корпоративной вины // Журнал «Lex Russica», № 6, 2010. - 1291-1314 с.

2. Андреони, У., Макиавелли, Г.Р. Концепция бенефициарной собственности: разъяснение Верховного Суда Италии // Налоговед, № 7, июль 2017.

3. Антипова, А.А. Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования: дис...канд.юрид.наук, М, 2007.

4. Ашмарина, Е.М. Экономическое право: проблемы и перспективы. Доклад на пленарном заседании I всероссийской межвузовской научно-практической конференции «Экономическое право: теоретические и прикладные аспекты», Российская академия правосудия, 24-25 января 2014 г. / Финансовое право и управление, № 2(4), 2014.

5. Батанов, Е., Обзор второй редакции законопроекта Минфина России о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний,

31.05.2014 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.nsplaw. com/fileadmin/Files/bulletin nsp/special/special edition 02.06.2014.pdf.

6. Белышева, Е.А. Концепция «бенефициарного собственника» в свете российского законодательства, 20.05.2014 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://blogfiscal.ru/?p=14250.

7. Брук, Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. № 4, 2013. - 54 - 62 с.

8. Брук, Б.Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве // Информационно-аналитический портал: Предпринимательство и право, 08.01.2015 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=5289.

9. Брук, Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Информационно-аналитический портал: Предпринимательство и право, 05.10.2016 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=7971.

10. Викулов, К.Е., Новые налоговые риски: концепция бенефициарного собственника // Финансовый директор, 30.04.2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://fd.ru/articles/37853-novye-nalogovye-riski-kontseptsiya-benefitsiarnogo-sobstvennika# ixzz3Bz3vp832;

11. Винницкий, Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. - М.: Статут, 2017. - 463 с.

12. Гидирим, В.А. Концепция «бенефициарной собственности» в международном налогообложении // Международное право, № 3, 2014. - с. 32192 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://e-notabene .ru/wl/article 10812.html.

13. Гидирим, В.А. Концепция «фактического права» в налоговом законодательстве: вносим ясность, 01.08.2015 [Электронный ресурс] // Режим

доступа: http://zakon.ru/blog/2015/_8/1/koncepciya "fakticheskogo

prava" v nalogovom zakonodatelstve vnosim _yasnost.

14. Грачева, Е.Ю., Болтинова, О.В. Налоговое право. Учебник для бакалавров. // отв. ред. Грачева Е.Ю., Болтинова О.В. / Арзуманова Л. Л., Грачева Е.Ю., Артемов Н.М. и др. / Издательство «Проспект М», 2015.

15. Демин, А.В. «Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления»: дис... на соискание д-ра. юрид. наук, Екатеринбург, 2014.

16. Демин, А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово-правового регулирования: тенденции и перспективы // Финансовое право, № 1, 2012. - 6-9 с.

17. Демин, А.В. Феномен «мягкого права» в регламентации трансграничного налогообложения // Государство и право, № 2, 2013.

18. Ефимова, Л.Г. Банковские сделки: актуальные проблемы, дис.д-ра юрид. наук, М, 2000. -520 с.

19. Кашин, В.А. Налоговые соглашения России. М.: Юнити, 1998. -47-48 с.

20. Кириллов, А.В. Позиция Минфина России в отношении концепции применения бенефициарного собственника// Налоговед, № 8, 08.08.2014.

21. Kotlyrov, М.А. The concept of beneficial ownership in the OECD model tax convention 2014: A critical analysis - Part 1, International Tax report, march 2015.

22. Kotlyrov, М.А. The concept of beneficial ownership in the OECD model tax convention 2014: A critical analisis - Part II, International Tax Report, Informa UK Ltd, April 2015.

23. Кудряев, А.Е., Финансово-правовое регулирование налоговой гармонизации в европейском союзе: дис. канд. юрид.наук, М, 2012.

24. Ларютина, И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права, № 4, 2001. - 113-115 с.

25. Мачехин, В.А. Проблемы применения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования // Юрист, № 7, 2011. - 17-25 с.

26. Микрюков, В.А. Концепция бенефициарной собственности и бремя деофшоризации российской экономики // Законодательство и экономика, № 7, 2014.

27. Нечевин, Д.К. Проблемы противодействия коррупции // Журнал «Публичное и частное право», № 1, 2015. - 200-211 с.

28. Ротова, О.С., Ротов, Е.А. Развитие концепции «бенефициарного собственника» в международной и российской практике / под редакцией Л.И. Гончаренко. -М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2015.- 132 с.

29. Сергеев, А.П., Толстой, Ю.К. Гражданское право в трех томах / 4-е изд., перераб. и доп. - М.: 2005, т.1 - 765 с., т. 2 - 848 с., т. 3 - 784 с.

30. Старилов, Ю.Н. Административное право как средство разрушения «синдрома бесправия» в современном правовом государстве // Журнал российского права, № 4, 2005.

31. Суханов, Е.А. Гражданское право. Том 1.- М., 2004.

32. Толстопятенко, Г.П. Европейское налоговое право // Издательство: М: Норма, 2001 г.; Vestey V. I. Я. С.3 [1980] Б. Т. С. 10.

33. Токарева, К.К. Правовой статус комментариев организации экономического содействия и развития к модели конвенции по налогу на доход и капитал в странах ОЭСР // Актуальные проблемы Российского права. № 3. 2010. - 350-362 с.

34. Турбанов, А.В. Обеспечение законности при функционировании компенсационных механизмов на финансовых рынках // Журнал российского права / Издательство: Норма, № 1, 2012 г. - 29-33 с.

35. Устинова, Т.Д. Актуальные проблемы уголовной ответственности за преступления, посягающие на предпринимательскую деятельность, дис... д-ра юрид. наук, М, 2005. - 494 с.

36. Хаванова, И. А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: дис.... д-ра юрид.наук, М, 2016.

37. Хаванова, И.А. Проценты и дивиденды: конфликт квалификаций при налогообложении // Налоговый вестник, 2013. № 6 - 45-51 с.; № 7 - 39-46 с., № 8 - 53-61 с.

38. Хаванова, И.А. К вопросу о понятии «фактическое право на доход» в налоговом праве // Финансовое право, № 11, 2014 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://base.consultant.ru, информационный банк «юридическая пресса».

39. Хаванова, И. А. Концепция бенефициарного владельца (собственника) в налоговом праве// Журнал российского права, № 12, декабрь 2014.

40. Шахмаметьев, А. А. Правовой режим налогообложения нерезидентов в Российской Федерации: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М, 2010. - 66-69 с.

41. Шутак, И.Д. Понятие, термин, определение: концептуальный подход, Европейськ перспективи № 7, 2015. - 13-18 с.

42. Юзвак, М.В. Аналогия в налоговом праве: диссертация. канд. юрид. наук, М, 2014.

VII.II. Зарубежная научная и учебная литература:

1. Andreoni, W., Machiavelli, G.R. The concept of beneficial ownership as recently interpreted by the Italian Supreme Court (Decision № 27113, 28.12.2016) [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://mercanti-dorio.it/dialoghi/The%20concept%20of%20beneficial%20 ownership.pdf.

2. Baker, P. Beneficial ownership: after Indofood, February, 2007 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.taxbar.com/ documents/Beneficial_Ownership_PB.pdf.

3. Baker, P. Progress Report of Subcommittee on Improper Use of Tax Treaties: Beneficial Ownership E/C.18/2008/CRP.2/Add.1, Geneva, 20-24 October 2008 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.un. org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/4STM_EC 18_2008_CRP2 _Add1.pdf.

4. Bernstein, J. Beneficial ownership: an international perspective / Tax International note perspective, Tax Analysts, 26.03.2007 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http: //www.airdberlis.com/Templates/Articles/articleFiles/526/ Beneficial%200wnership%20An%20International%20Perspective%20%20March %2026,%202009.pdf.

5. Brain, A. et al. Tax Treaty Monitor / Bulletin International Taxation, vol. 63, № 5/6, 2009.

6. Brain A. Tax Treaty Monitor, Bulletin for International Taxation vol. 62, № 7, 2008.

7. De Broe, L. International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, IBFD, 2007 [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://books.google.ru/books?id=J1Qd6Yk4390C&printsec=frontcover&hl=ru#v= onepage&q&f=false.

8. Bundgaard, J. Danish Case Law Developments on Beneficial Ownership, Tax Notes International Vol. 68, 01.10.2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://corit-advisory.com/wp-content/uploads/2011/12/Danish-Case-Law-Developments-on-Beneficial-Ownership-Jakob-Bundgaard-Tax-Notes-International-Vol.-68-Octobre-1 2012. .pdf.

9. Cervantes, M. Interpreting the concept of Beneficial Ownership, Masters of Law, Faculty of Law, University of Toronto, Copyright, 2009 [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://tspace.library.utoronto.ca/ bitstream/1807/18894/1/Cervantes Laflamme Marcos 200911 LLM thesis.pdf.

10. Danon, R. Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention - Comment on the April 2011 Discussion Draft, 2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/ treaties/48415237.pdf.

11. Desax, M. Beneficial Ownership under Tax Treites Recent Developments, Mumbai, International Taxation Conference, walderwyss attorneys at law, 05.12.2013 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.walderwyss.com/publications/1392.pdf.

12. Desax, M., Busenhard, M. Swiss Tribunal Rules on Ownership and Treaty Abuse Issue Regarding Total Return Swaps, Tax Notes Int'l, Volume 66, № 6, 07.05.2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www.walderwyss. com/publications/1185.pdf.

13. Donqmei, Q. The Concept of «Beneficial ownership» in China's Tax Treaties - The current state of play, Bulletin for international taxation, IBFD, february, 2013 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://papers.ssrn.com /sol3/papers.cfm?abstract id=2487952.

14. Edgar, T., Li, J., Macnaughton, A. Current Tax Reading, Canadian Tax Journal (2009), vol. 57, № 3, 699-714 pp. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.ctf.ca/ctfweb/Documents/ PDF/2009ctj/09ctj3-ctr.pdf.

15. Hansen, A.O. Danish Tax Authorities Prevail in New Remarkable Beneficial ownership ruling, International tax, 21.03.2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.taxand.com/taxands-take/news/danish-tax-authorities-prevail-new-remarkable-beneficial-ownership-ruling.

16. Jimenez, A.M. Beneficial Ownership: Current Trends, Part 1, 06.06.2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.taxindiainternational.com/columnDesc.php?qwer43fcxzt=NDg.

17. Jimenez, A.M. Beneficial Ownership: Current Trends, Part 2, 20.06.2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.taxindiainternational.com/columnDesc.php?qwer43fcxzt=NDg.

18. Jung, M.R. LLM, Trends and developments in Swiss Anti-Treaty shopping legislation and treaty shopping legislation and treaty shopping case law, European taxation, June 2011.

19. Korde, A., Beneficial owner - the debate continues / Tax Planning International Review, 24.06.2013 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.bna.com/beneficial-owner-debate-n17179874704/.

20. Krishna, V. Using beneficial ownership to prevent treat shopping, Tax notes international, vol. 56, № 7, 16.11.2009 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.commonlaw.uottawa. ca/index.php.

21. Lang, M., Pistone, P., Schuch, J., Staringer, C., Storck, A. Beneficial Ownership: Recent Trends, IBFD, 2013 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://books.google.ru/books?id=9Ap2AgAAQBAJ&printsec=frontcover&hl= ru#v=onepage&q&f=false.

22. Lang, M., Pistone, P., Rust, A., Schuch, J., Staringer, C., Storck, A. The OECD-Model-Convention and its Update 2014, Linde, IBFD, 2015.

23. Li, J. Beneficial ownership in Tax Treaties: Judicial Interpretation and the Case for Clarity, York University / Comparative research in Law and Political Economy, Osgoode CLPE Research paper № 4/2012, 07.02.2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm ?abstract_id=2000816.

24. Rossi, M., Roccatagliata, F. «Sede di direzione effettiva» e «beneficiario effettivo» nel quadro dei rapporti italo-francesi» // Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l., Corriere Tributario, 1270 -1280 рр., 16/2017 [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www.euitalianinternationaltax.com/wp-content/uploads/sites/408/file/corrieretributario_2017_16-3(1) .pdf.

25. Rossi, M., Italian Supreme Court Rules on beneficial ownership and Holding Companies // European Union and Italian International Tax law blog, 23.04.2017 [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www.euitalianinternationaltax.com/2017/04/articles/international-taxation/ italian-supreme-court-rules-on-beneficial-ownership-and-holding-companies/.

26. Saurabh, J., Prebble, J., Bunting, K. Conduit companies, beneficial ownership, and the test of substantive business activity in claims for relief under double tax treaties, eJournal Tax Research, vol. 11, № 3, 2013.

27. Sharkey, N.C. China's Tax Treaties and Beneficial Ownership: Innovative Control of Treaty Shopping or Inferior Law Making Damaging to International Law / 65 Bull. Intl. Taxn. 12, Journals IBFD, 28.10.2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://bbs.esnai.com/thread-4760954-1-1.html.

28. The Latest Development on the «Beneficial Owner Rules» in China, M&T Lawers, 23.07.2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.chinataxinsight.com/768.

29. Trepelkov, A., Tonino, H., Halka, D. United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. New York, 2013 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/08/UN_Handbook_DTT _Admin.pdf.

30. Vann, R.J. Beneficial Ownership: What Does History (and Maybe Policy) Tell Us // Sydney Law School Research Paper № 12/66, 09.09.2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://ssrn.com/abstract=2144038.

31. Vann, R., Avery, J.J. Response on OECD Discussion Draft «Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention» [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/treaties/48420432.pdf.

32. Verdoner, L., Offermanns, R., Huibregtse, S. A Cross-Country Perspective on Beneficial Ownership // Part 1, European Taxation, september 2010, 419-429 pp. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.tpa-global.com/files/StreamFile33251/2010_x-country_ perspective_bo.pdf.

33. de Vijver, A.V. The New US-Belgium Double Tax Treaty: A Belgian and EU Perspective, Lancier, 27.01.2009 [Электронный ресурс] // Режим

доступа: https://books.google.ru/books?id=cRHVlebhViUC &dq=inauthor:%22 Anne +Van+de+Vijver%22&hl=ru&source=gbs navlinks s.

34. Vogel, K. On Double Taxation Conventions, 3th edition, Kluwer Law International, 1997 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.amazon.com/dp/9041108920/ref=rdr_ext_book.

35. Watson, G., Baum, S. Beneficial ownership as a treaty anti-avoidance tool?, International Tax Planning // Canadian Tax Journal, Revue Fiscale Canadienne 60:1, 149-168 pp., 2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.pwc.com/en_CA/ca/in-print/publications/pwc-beneficial-ownership-treaty-anti-avoidance-tool-2012-06-en.pdf.

36. Weeghel, van S. The Improper Use of Tax Treaties: with Particular Referance to the Netherlands and the United States, Series on International Taxation // Kluwer Law International, 1998 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://books.google.ru/books?id=2BTfZURbHLkC&pg=PA3&hl=ru&source= gbs toc r&cad=4#v=onepage&q&f=false.

37. Weterings, M. Beneficial Ownership: An evaluation of the concept of Beneficial Ownership in light of dutch conduit companies, master thesis, Tilburg University, 31.08.2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://arno.uvt.nl/show.cgi?fid=127941.

38. de Willebois, E. van der D., Halter, E. M., Harrison, R. A., Park, J. W., Sharman, J. C. The Puppet Masters (How the Currupt Use legal Structures to Hide Stolen Asstes and What to do about it) // The World bank, UNODC, 2011 [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://star.worldbank.org/star/ sites/star/files/ puppetmastersv1 .pdf.

39. Xing, С., Ho, C., Di, R. New landscape of Chinese tax treaties, 21.11.2012 [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:/www. internationaltaxreview.com/Article/3120687/New-landscape-of-Chinese-tax-treaties.html.

239

Приложения I. Российская судебная практика Приложение № 1.1

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 г. по делу № А40-100177/2013 (в отношении концепции «beneficial owner» дохода не обжаловалось в Арбитражный Московский суд)

перечисление полученных от ФЛ денежных средств по уступленным договорам ипотеки

ОАО Москоммерцбанк инициатор выпуска облигаций ■+-

продажа закладных по

ипотеке (уступка ипотечных кредитов)

199 652 419,045

г

перечисление % - Libor +1,75 % (фактически -1, 98-2,31 %)

▲ выпуск облигаций класса А стоимостью 12 933 546 $ и класса С 4 484 220 $

Moskow Stars B.V.

Нидерланды эмитент облигаций

выпуск облигаций класса А стоимостью 746 066 454 $ 1

00

ш

—L О

01 О 3 о

I

%

ФЛ-заемщики по договорам ипотеки

По мнению налоговых органов компания Moskow Stars B.V. является кондуитной компанией, не является бенефициарным собственником доходов в виде процентов по ипотечным кредитам, выплачиваемым фл - резидентами РФ

суд поддержал позиции ОАО Москоммерцбанка о том, что Moskow Stars B.V. является бенефициарным собственником процентов по ипотечным кредитам

Владельцы облигаций А

перечисление % -ЫЬог + 5,25 % (5,48-5,71 %} Владельцы облигаций В

выпуск облигаций класса В стоимостью

16 200 000$ перечисление 7 % Владельцы облигаций С

выпуск облигаций класса С стоимостью

обеспечение закладной в виде ипотеки

ОАО «Москоммерцбанк» уступил права требования по ипотечным кредитам путем продажи закладных Нидерландской компании Moskow Stars B.V., в результате чего, проценты по ипотечным кредитам выплачивались физическими лицами - резидентами РФ Нидерландской компании через ОАО «Москоммерцбанк», который выступал в роли сервисного агента.

В свою очередь «Moskow Stars B.V.» выпустил облигации по инициативе ОАО «Москоммерцбанка», который не нес по облигациям никакой ответственности в случае неспособности произвести выплаты Нидерландской компанией на основании проспекта эмиссии облигаций, продал их иностранным лицам и часть облигаций АО «Москоммерцбанк» и выплачивал по ним проценты.

Налоговые органы посчитали, что «Moskow Stars B.V.» является кондуитной компанией и перечисляет проценты, полученные по ипотечным кредитам, владельцам облигаций, которые в свою очередь и являются «beneficial owner» процентов по ипотекам. В результате чего, «Moskow Stars B.V.» с их позиции не имеет освобождение от налогообложения процентов, получаемым по уступленным ипотечным кредитам, на основании ст. 11 налогового соглашения между РФ и Нидерландами.

Отметим, что выплаты процентов физическим лицам по долговым обязательствам по кредитным договорам относятся к иным аналогичным процентным доходам, определенным пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ (письмо Минфина РФ от 23.06.2014 г. № 03-00-08/2/29954).

Исходя из этого, налоговые органы признали АО «Мокоммерцбанк» налоговым агентом в отношении процентных доходов по ипотечным кредитам, полученных «Moskow Stars B.V.», и доначислили налог на прибыль от источников в РФ в размере - 23 355 396,87 руб. При этом расчет сумм неудержанного налога почему-то был произведен не в отношении сумм, которые получены «Moskow Stars B.V.», а выплаченных купонных доходов по облигациям данной организации.

Однако суд не согласился с такой позицией налогового органа, поддержав позицию ОАО «Москоммерцбанк» в том, что нидерландская компания «Moskow Stars B.V.» является «beneficial owner» дохода.