Методология интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля в холдингах тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат наук Мальсагов, Идрис Алиханович

• Мальсагов, Идрис Алиханович
• кандидат наук
• 2015

Оглавление диссертации кандидат наук Мальсагов, Идрис Алиханович

СОДЕРЖАНИЕ

Введение 4

1. Предпосылки, принципы и методологические особенности формирования и развития интегрированной информации в системе управления 1В

1.1. Предпосылки и тенденции развития интегрированной информации в системе управления 18

1.2. Герменевтическая модель формирования принципов организации системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля 50

1.3. Методологические основы интеграции информации стратегического управленческого учета, анализа и контроля 72

2. Методология и организация систем стратегического управленческого

учета (СУУ) и стратегической отчетности (СО) в холдингах 110

2.1. Стандартизация и консолидация отчетности как инструменты развития систем стратегического управленческого учета (СУУ) и стратегической отчетности (СО) холдингов 110

2.2. Модели стратегического управленческого учета и стратегической управленческой отчетности 133

3. Внутренний контроль в системе стратегического управления холдингом 156

3.1. Развитие концепции контроля за реализацией стратегических задач и достижением ключевых показателей стратегического развития 156

3.2. Реинжиниринг бизнес-процессов как объектов контроля в системе информационного обеспечения управления стратегическим развитием холдинга 176

4. Анализ в системе управления стратегией холдинга 189 4.1. Развитие методов анализа в области управления стратегией холдинга 189

4.2. Методика морфологического анализа показателей стратегической управленческой отчетности холдинга 212

4.3. Методика комплексного анализа и оценки устойчивого стратегического развития холдинга 241

Заключение 269

Литература 281

Список приложений 313

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Методология интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля в холдингах»

Введение

Актуальность темы исследования. Процессы глобализации современной экономики охватывают не только макроуровень, но и уровень управления хозяйствующими субъектами. Многопрофильное^ деятельности, сложная организационная структура крупных компаний, иитегрированных в холдинги с целью более эффективного развития бизнеса и рационального налогообложения, обуславливают необходимость наличия оптимальной и надежной информации во всех областях управления, включая стратегическую.

Цели стратегического развития и миссии холдинговых структур распространяются на их сферу деятельности в важнейших отраслях экономики: нефтегазовой, металлургической, энергетической, строительной и т.д. Независимо от отраслевой специфики холдинги имеют много общего в организации управления, принципах и подходах к регламентации управленческой деятельности, и, как следствие, в подходах к формированию достаточно полной информации для принятия управленческих решений.

Растущие требования к содержанию информации со стороны собственников, инвесторов, кредиторов, с одной стороны, жесткая конкуренция среди крупных бизнес-структур в экономике, с другой, привели в настоящее время к необходимости подготовки такой информации, которая будет иметь сопоставимость по ключевым показателям и методам их формирования в системах бухгалтерского и управленческого учета, анализа и контроля деятельности организаций не только в рамках прошлых и текущих отчетных периодов, но на стратегическую перспективу.

Предполагая относительную самостоятельность вышеуказанных систем, их предметную принадлежность к отдельным областям научных знаний, важно найти подходы к методологическому единству объектов учета, анализа и контроля в оперативном и стратегическом управлении. Такие подходы на протяжении последних десятилетий стали предметом активного изу-

чения зарубежными и отечественными учеными. Основываясь на достижениях в этой области экономики, можно отметить множество нерешенных проблем в части: определения принципов формирования интегрированной информации для принятия управленческих решений; информационного и методического обеспечения систем управления данными о достижении требуемого уровня стратегических показателей; регламентации правил информационного взаимодействия уровней управления в сложных многоуровневых структурах организации и других. По-прежнему остаются малоисследованными вопросы функционирования систем анализа и внутреннего контроля стратегических показателей развития бизнеса.

Синергетический эффект от интеграции экономической информации, которая необходима для принятия стратегических решений, может способствовать развитию нового методологического инструментария, позволяющего существенно влиять на снижение рисков принятия неэффективных решений. Требуют своего теоретического развития вопросы интеграции информации отчетности организаций, входящих в холдинговые объединения, анализа и контроля ключевых показателей стратегического развития.

Актуальность, экономическая значимость решения проблем интеграции управленческой информации, необходимость развития новых методических подходов определили выбор темы диссертационной работы и круг исследуемых вопросов.

Степень разработанности проблемы. Вопросам теории, методологии и практики организации управленческого учета, анализа и внутреннего контроля уделялось достаточно большое внимание в трудах отечественных и зарубежных экономистов.

Существенный вклад в развитие теоретико-методологических и организационных проблем бухгалтерского учета и экономического анализа производственных затрат, управленческого и производственного учета внесли: A.A. Абрамов, Р.А.Алборов, И.А.Басманов, В.И. Барилепко, П.С.Безруких, Н.Г.Белов, И.Н.Богатая, С.А.Бороиенкова, С.М.Бычкова, М.А.Бахрушина,

О.Н.Волкова, Н.Д.Врублевский, К.М.Гарифуллин, В.Г.Гетьман, Т.Ю. Дружи-ловская, Н.А.Ермакова, В.Б.Ивашкевич, О.Д.Каверина, Т.П.Карпова,

A.Н.Кашаев, В.Э.Керимов, Г.С.Клычова, С.В.Козменкова, М.И.Кутср, Н.Т.Лабынцев, И.А.Ламыкин, А.Д.Ларионов, В.Е.Ластовецкий, Ж.Г.Леонтьева, Н.П. Любушин, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, И.Е.Мизиковский, О.А.Миронова, О.Е.Николаева, С.А.Николаева, П.П.Новиченко, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, В.И.Петрова, М.З.Пизенгольц, В.Л. Поздеев, Л.В.Попова, Н.С.Пласкова, П.В.Смекалов, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, А.Е.Суглобов, В.П.Суйц, С.К.Татур, В.А.Терехова,

B.И.Ткач, Ю.В. Трифонов, Н.Н.Хахонова, Л.И.Хоружий, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет, Л.Ф.Шилова, В.Г.Широбоков, Т.В.Шишкова, Л.З.Шпейдман, Н.И.Яшина и другие.

Исследования концептуальных основ управленческого учета за рубежом проводили: Х.Андерсон, А.Апчерч, М.Бромуич, М.Ф. Ban Бреда, Р.Вандер Вил, Дж.Гаррисон, К.Друри, Ш.Датар, И.Иннз, Р.С.Каплап, М.Карренбауэр, Д.Колдуэлл, Р.Купер, Э.Майер, Р.Маин, Р.Мюллендорф, Р.Нидлз, А.Ричардсои, Дж.Рис, Ж.Ришар, Дж.Сигел, К.Симмопдз, Т.Скоун, К.Уорд, Дж.Фостер, Э.С.Хендриксен, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.К.Шим, Р.Энтони, А.Яругова.

Стратегический учет, проблемы его организации па российских предприятиях исследованы О.В. Алексеевой, O.E. Николаевой, О.С. Глинской, И.В. Аверчевым, М.А. Вахрушиной и др.

Можно констатировать, что в последние десять лег в отечественной науке появились работы о развитии таких инструментов управления, использование которых дает синергетический эффект в учете, в планировании, контроле, например: инжиниринга, реинжиниринга бизнес-процессов (А.О. Блинов, В.И. Ткач); производных инструментов (Д.А. Ендовицкий, Н.Г. Сапож-никова); финансовых инструментов (B.C. Плотников, О.В. Плотникова) и Других.

Многие работы по стратегической направленности управленческой информации основаны на ставших классическими трудах В. Парего, Ш. Сисмонди, Т. Мальтуса и других. Исследуя стратегическую направленность учетно-аналитической информации, учеными решены отдельные проблемы формирования учетно-аналитического обеспечения устойчивого развития организаций (В.Г. Когденко, В.А. Медведев, Т.В. Шимоханская и др.).

Научные работы, развивающие теории и концепции управления, организации систем контроля и аудита М.А. Азарской, И.Н. Богатой, С.М. Бычковой Ю.А.Данилевского, В.И. Подольского, Т.М. Садыковой, Н.К. Рожковой, В.П. Суйца, А.Н. Кизилова, Л.Н. Растамхаповой, Т.Ю. Серебряковой и других, составили методологическую основу для определения принципов и методических подходов к организации внутреннего контроля, встроенного в систему интегрированной управленческой информации.

Большое значение для исследования имели работы в области методологии консолидации учета и отчетности B.C. Плотникова, В.В. Плотниковой, а также в области учета, анализа и контроля трансфертных финансовых результатов холдинга A.B. Коротковой, в области исследования информационного пространства A.A. Абрамова, О.В. Рожновой, А.Н. Бородулина, А.Ю.' Заложнева, Е.Л. Шуремова, Л.В. Шуклова, в области аудита прогнозной отчетности О.С. Глинской и другие.

Наличие значительного числа проводимых исследований российскими и зарубежными специалистами подтверждает, что информационное обеспечение управленческих решений, включая и стратегические, постоянно развивается в соответствии с современными условиями хозяйствования, перманентно совершенствуются присущие ему методы и инструменты. В связи с этим возникает необходимость в формировании и обосновании концепции создания единой интегрированной системы учета, анализа и контроля, которая базируясь на предложенных в исследованиях вышеуказанных авторов методологических подходах и теоретических решениях, позволит создать повое научное направление и разработать методологию.

Рабочая гипотеза. Отсутствие целостной концепции интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля выдвигает комплекс вопросов, решение которых особенно необходимо холдингам. Этот комплекс вопросов, по мнению авторов, включает: развитие теоретических положений, определяющих содержание категории "интегрированная система информации" во взаимозависимости со стратегическими ориентирами развития бизнеса в холдингах; разработку концепции методического обеспечения с позиции институционального и риск-ориентированного подходов; разработку системы ключевых стратегических показателей холдинга, обеспечивающих его устойчивое развитие.

Выбор темы исследования предопределен необходимостью теоретико-методологической разработки организационно-методических основ формирования интегрированной системы стратегического учета, анализа и коп- 4 троля в холдинговых структурах.

Цель и задачи исследования. Целыо исследования является разработка концепции развития интегрированной системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля, направленной на эффективное управление и достижение ключевых показателей стратегического развития холдинга, а также разработка методологического инструментария формирования информации в данной системе.

Первая системная задача - выявить предпосылки и ¡методологические особенности формирования и развития интегрированной информации в системе управления холдинга, разработать систему принципов и на их основе построить концептуальную модель интегрированной системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля:

- выявить предпосылки и определить тенденции развития интегрированной информации в системе управления российскими организациями;

- применить герхменевгический подход и обосновать систему новых принципов для формирования интегрированной системы управленческого учета, анализа и контроля;

- разработать модель интегрированной системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля, учитывающую методологические особенности интеграции информации в холдингах.

Вторая системная задача — разработать методологические и организационные подходы к формированию систем стратегического управленческого учета и стратегической отчетности в холдингах:

- на основе положений международных стандартов финансовой отчетности о консолидации бизнеса и формировании отчетности выделить и обосновать методический инструментарий консолидации для применения его в системах стратегического управленческого учета и стратегической отчетности холдингов с целыо информационного обеспечения управленческих решений;

- на основе анализа особенностей организации управленческого учета исследуемых организаций холдингового типа разработать модели стратегического управленческого учета и стратегической управленческой отчетности, использовать для построения моделей концепцию вЮ по отчетности в области устойчивого развития организаций и систему сбалансированных показателей.

Третья системная задача - обосновать направления развития внутреннего контроля за реализацией стратегических задач и достижением ключевых показателей стратегического развития холдинга:

- построить логическую модель организации внутреннего контроля и обосновать взаимосвязь ее элементов для возможного вовлечения новых инструментов контроля за реализацией стратегических задач и достижением значений ключевых показателей стратегического развития холдинга;

- разработать реинжиниринговую концепцию управления бизнес-процессами, направленную на повышение эффективности контроля и информативности принимаемых решений в интегрированной системе стратегического управленческого учета, контроля и анализа холдингов.

Четвертая системная задача - разработать методологию стратегического анализа применительно к интегрированной стратегической управленческой отчетности холдингов:

- обосновать трансформационный характер показателей в интегрированной системе управленческой информации с целыо достижения заданной результативности ключевых показателей стратегического развития;

- разработать методику морфологического анализа взаимной согласованности тенденций развития холдинга, доказать возможность практической реализации методики по отчетным и прогнозным данным развития холдинга;

- выделить направления стратегического анализа ключевых показателей эффективности в разрезе показателей маркетингового, управленческого, финансового и инвестиционного видов анализа; разработать методику "" комплексной оценки ключевых показателей стратегического развития холдинга.

Область исследования. Исследования выполнены в области экономических наук в рамках направления паспорта специальностей ВАК специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п.п. 1.1 "Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета"; 1.2 "Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях"; 1.7 "Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей"; 2.3 "Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности"; 3.2 "Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии".

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические вопросы интеграции информации управленческого

учета, анализа и контроля во взаимосвязи с концепциями стратегического развития российских холдингов.

Объект исследования. Объектом исследования являются методы, процедуры, инструменты организации интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля, используемые в системах управления.

Теоретическую и методологическую основу составили научные труды отечественных и зарубежных авторов по исследуемой и смежным проблемам в области экономической теории, менеджмента, экономики, организации производства, устойчивого развития, теоретические и прикладные концепции бухгалтерского и управленческого учета, анализа, контроля деятельности крупных производственных объединений и холдинговых структур, а также работы, посвященные вопросам консолидации бизнеса и формирования стратегических целей, задач развития и стратегической отчетности.

Информационно-эмпирическую базу исследования составляют научные источники в виде данных и сведений из монографий, статей отраслевых и специализированных научных журналов, научных докладов, материалов научных конференций; статистические источники в виде отечественных и зарубежных статистических материалов; отчеты органов государственной, региональной статистики; отчеты, внутренняя нормативная документация, проекты, планы и концепции программ развития отдельных холдинговых структур разной отраслевой направленности; материалы авторского анализа развития отчетности холдингов на основе Глобальной инициативы (Ж1 и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Инструментарно-методнческий аппарат исследования. Систематизация теоретических положений и разработка на их основе методологии формирования механизмов интегрированных данных стратегического управленческого учета, анализа и контроля стали возможным благодаря комплексному использованию методов эмпирического и теоретического уровней познания, включая: институциональный и системный подходы, морфологиче-

ский, структурно-функциональный, нормативный, сравнительный и статистический анализ и прогнозирование, методы индукции и дедукции, экономико-математического моделирования, сравнения и аналогий, экспертных оценок, анализ микро- и мезоэкономической динамики, экономико-статистических группировок динамических рядов и другие.

Логика и результаты исследования

Научная новизна исследования заключается в решении комплекса теоретико-методологических проблем формирования интегрированиой системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля, обеспечивающей устойчивое стратегическое развитие российских холдингов. Разработанная авторская концепция системы информационного обеспечения управления на основе интегрированной информации стратегического управленческого учета, анализа и контроля отличается методологическим единством объектов и универсальностью применяемого методического инструментария, возможностью его регламентации для всех уровней управления холдингом.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

1. Обоснованы научные, организационные и законодательно-нормативные предпосылки интеграции информации стратегического управленческого учета, анализа и контроля с позиции концепций управления и требований формирования управленческой информации в условиях процессов глобализации.

2. Применен герменевтический подход, заключающийся в обосновании содержания важнейших принципов формирования информации учета и о!-четности па основе выделения новых инструментов для формулировки принципов, отвечающих требованиям современной герменевтики: лингвиаичс-ского способа; оценки свойств институциональной среды; определения соответствия содержания принципов целям формирования стратегической управленческой отчетности.

3. Разработана герменевтическая модель формирования принципов организации системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля, обоснована взаимосвязь ее элементов, обеспечивающая реализацию новых принципов на основе развития инструментов современной герменевтики.

4. Разработана логическая модель интегрированной системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля (ИС СУУАиК), обоснованы методологические особенности взаимодействия выделенных в этой системе самостоятельных подсистем: стратегического управленческого учета (СУУ); стратегической отчетности (СО); анализа стратегической отчетности (ACO); контроля за реализацией стратегических задач и достижением ключевых показателей стратегического развития (ККПСР).

5. Выделены методические подходы к представлению финансовой информации в отчетности на основе анализа положений международных cian-дартов финансовой отчетности (МСФО) о консолидации бизнеса, раскрьпа ее значимость в трех направлениях: для управления в интересах собственников; с позиции реализации интересов предприятия; для отражения финансовых результатов деятельности.

6. Предложена модель, учитывающая особенности стратегического управленческого учета исследуемых организаций холдингового типа и основанная на Концепции GRI по отчетности в области устойчивого развития организаций и Системе сбалансированных показателей (ССП).

7. Разработана поэтапная процедура постановки управленческого учета и процесса формирования управленческой отчетности стратегического характера, включающая весь комплекс работ: от разработки и согласования технического задаиия по составу и формированию форм управленческой отчетности до обучения персонала порядку и представлению управленческой отчетности стратегического характера руководству холдинга.

8. Разработана концепция контроля за достижением ключевых показателей стратегического развития холдинга, отличающаяся системностью и комплексным использованием данных стратегического управленческого учета и стратегического анализа; уточнено содержание основных понятий - цели, пользователей информации контроля, принципов контроля, объекюв, методов и процедур.

9. Предложена реинжиниринговая концепция управления бизнес-процессами, направленная на повышение эффективности контроля и информативности решений в интегрированной системе стратегического управленческого учета, контроля и анализа в холдингах.

10. Даны методические рекомендации по системной увязке результатов тактического (по отчетным периодам) анализа с направлениями стратегического маркетингового, управленческого, финансового и инвестиционного анализа холдинга; предложенные подходы позволяют осуществлять стратегический выбор альтернатив холдинга, используя комбинированный аналитический инструментарий для решения сложных задач по реализации стратегии холдинга.

11. Дано понятие согласованной, разнонаправленной и противоречивой пары тенденций развития холдинга в стратегической перспективе и рассмотрены возможные варианты таких пар; разработана методика морфологического анализа взаимной согласованности тенденций развития холдинга; уточнено понятие «динамический норматив» применительно к отчетным и прогнозным данным развития холдинга, показана практическая реализация методики количественной оценки уровня развития холдинга на основе коэффициентов ранговой корреляции.

12. Разработаны направления стратегического анализа ключевых показателей развития холдинга, включая: маркетинговое, управленческое, финансовое и инвестиционное с учетом экологической составляющей; в качестве методического инструментария анализа ключевых показателей эффекшвно-сти развития использован метод комплексной оценки на основе анализа иерархий, позволяющий: структурировать поставленную задачу; проводить сравнительный анализ ключевых показателей; находить среди них приоритетные и формировать комплексный показатель; получать информацию для прогнозирования и выработки стратегии развития холдинга на основе представленной динамики комплексного показателя.

Теоретическая значимость исследования заключается в развитии теории и методологии формирования интегрированных данных, обеспечивающих стратегию развития холдинга и являющихся объектами стратегического управленческого учета, анализа и контроля. В диссертации обоснованы система и алгоритмы расчета показателей, характеризующих ключевые сферы устойчивого развития и включаемых в состав данных стратегической управленческой отчетности; выделены основные бизнес-процессы анализа и контроля важнейших стратегических показателей.

Практическая значимость исследования заключается в возможности широкого использования разработанного методического обеспечения стратегического управления холдингами на основе интегрированной системы информации управленческого учета, анализа и контроля. Самостоятельное практическое значение имеют:

- модель интегрированной системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля (ИС СУУАиК);

- методика сбалансированности ключевых показателей в рамках основных составляющих стратегического развития, основанная на использовании шестифакторной модели;

- логическая модель контроля за реализацией стратегических задач и достижением ключевых показателей стратегического развития (ККПСР);

- методика морфологического анализа взаимной согласованности тенденций развития холдинга;

- методика количественной оценки уровня развития холдинга на основе коэффициентов ранговой корреляции.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические положения и практические выводы диссертационного исследования докладывались на Всесоюзном научно-практическом совещании "Организация и методы экономического анализа в промышленности" (г. Москва, 1983 г.), в материалах республиканских и межвузовских конференций в Республике Ингушетия (г. Назрань, 2000, 2001, 2003, 2011); Всероссийских и ре-

гиональных конференциях, проводимых на базе Ростовского государственного экономического университета (Ростов-на-Дону, РГЭУ, 2001, 2002, 2008, 2009, 2011), международных научно-практических конференциях, проводимых Учебно-методическим объединением вузов по образованию в области финансов, учета и мировой экономики на базе Финансового университета при Правительстве РФ (Москва, ФУ при Правительстве РФ, 2001, 2013, 2014).

Результаты исследования используются бухгалтерско-финансовыми службами ряда организаций холдинговых структур в России и Республике Ингушетия, а также применяются в качестве учебно-методического обеспечения повышения квалификации и переподготовки специалистов в сфере бухгалтерского учета, анализа и контроля в Центре профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров при Ингушском государственном университете.

Отдельные методические разработки автора внедрены в практику деятельности организаций, входящих в состав нефтегазовых холдингов России, а также российских консалтинговых и аудиторских организаций.

Основные положения исследования используются в учебно-методическом обеспечении дисциплин: "Бухгалтерский управленческий учет", "Внутренний контроль", "Стратегический анализ" при подготовке специалистов, бакалавров и магистров экономики в Ингушском государственном университете и Поволжском государственном технологическом университете.

Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 74 работах общим объемом 95,5 печ.л., в т.ч. авторским объемом 86,75 печ.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация включает введение, четыре главы, десять параграфов, заключение, библиографический список из 347 наименований. Текст диссертации изложен на 312 страницах, проиллюстрирован 42 рисунками, 35 таблицами и 14 приложениями.

1. Методологические особенности формирования и развития интегрированной информации в системе управления

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Мальсагов, Идрис Алиханович, 2015 год

Правовые и нормативные акты

Система показателей в области усюйчивого развшия ор!анизации

I Указатели экономической результативности Показатели экологической результативности Показатели результативности подхода к организации труда и дос I ой ног о труда Показатели результативности: права человека 11оказатели результативности взаимодействия с обществом 1 Указатели результативности: 01HCT-ственность за продукцию

Стратегическая отчетность в обласш усюйчивою разни шя

Рис. 1. Формирование стратегической управленческой информации

1 Мальсагов И.А. Проблемы развития стратегической управленческой отчетности в области устойчивою развития организаций // Транспортное дело России. 2012. № 6 (часть 1) - С 232

На формирование цели и стратегии развития организации оказывают влияние: экономическая и политическая обстановка в стране; демографическая ситуация и социальные проблемы; поставщики, потребители и позиционирование предприятия на рынке; конкуренция; демографическая ситуация; а также законодательно-нормативные акты; и др. Данные элементы показаны в центре рисунка. Понятно, что на формирование информации как информационного ресурса, на основе которого принимаются управленческие решения, влияет набор стратегических задач, в рамках которых осуществляется текущее и оперативное управление. Для достижения устойчивого развития организации на перспективу необходимо ориентироваться на показатели результативности деятельности, отраженные в нижней части рисунка (на основе рекомендаций ОМ) по формированию отчетности в области устойчивого развития.

Данный подход, на наш взгляд, отвечает требованиям современного управления крупными организациями и холдингами, а информация, дающая представление о всех сферах их деятельности, позициях на рынке, возможностях и результативности по всем ключевым показателям, - всегда востребована собственниками, инвесторами, кредиторами и другими пользователями отчетности. Связь этой информации с показателями деятельности отдельных подразделений и центров ответствтеннсти предприятий и холдинга в целом, ее детализация может использоваться для обоснования надежности информационного обеспечения принимаемых управленческих решений.

Проблема устойчивого развития1 решается на практике с разных позиций. Например, одним из главных показателей устойчивости, разработанным Всемирным банком, обозначен показатель "истинных темпов (норм) сбережений" или "истинных норм инвестиций" в стране. Следует заметить, что

1 Рассмотрению вопросов устойчивого развития, начиная с 70-х годов прошлого столетия, были посвящены международные форумы и заседания международных неправительственных научных организаций по изучению глобальных процессов на Земле: Международной федерации институтов перспективных исследовании (ИФИАС), Римского клуба, Международного института системного анализа, а в СССР - Всесоюзною института системных исследований. Кроме того, определяющее значение имели первая межправительственная конференция по окружающей человека среде в Стокгольме (1972 г.), последующие конференции в Рио-де-Жанейро (1982, 1992 гг.) и, наконец, - в Йоханнесбурге (2002 г.).

принятые различными национальными системами подходы к измерению и накоплению богатства имеют разные оттенки и направленность развития: инвестиции в сохранение природных ресурсов, инвестиции в людей, инвестиции в социальную сферу и приоритетные отрасли экономики. Инновационный курс в развитии российской экономики привел к созданию "инновационных моделей устойчивого развития". Например, модель О.Л. Кузнецова, В.В.Мантатова и В.Е.Сактоева включает три составляющих:

- инновационную инфраструктуру;

- региональную производственную сеть использования результатов инновационной деятельности;

- систему обеспечения качества жизни (сферу услуг), которая одновременно является и социально-ориентированным заказчиком и потребителем новых технологий1.

Данная модель, по мнению авторов, должна способствовать развитию институтов рынка, гражданского общества и, как следствие, сохранению национальных традиций и формированию менталитета устойчивого развития.

В современной экономической литературе значительное число работ, посвященных вопросам финансовой устойчивости, трактует ее как "базис устойчивого развития", как "ключевой индикатор" возможности реализации концепции устойчивого развития, что в свою очередь, является мощным стимулом совершенствования управленческого потенциала.

Многими отечественными и зарубежными авторами проблема устойчивости развития рассматривается в рамках определенных критериев. Так, в работе Т.В. Шимоханской представлены три группы критериев устойчивости развития (табл. 3).

1 Кузнецов О.Л. Образование и наука в целях устойчивого развития Байкальского региона [Электронный ресурс] / О.Л. Кузнецов, В.В. Мантатов, В.Е. Сакгоев. -2009. - Режим доступа: Ьир://\у\у\у.Ьа1ка1-сеп1ег.ш/Ьоокз/е]етет.р11р?Ю^ 1716

Таблица 3

Критерии устойчивости развития1

Экологические Экономические Социальные

- качество окружающей среды в сравнении с гигиеническими и экологическими нормативами (атмосферный воздух, питьевая вода, шум, электромагнитные поля, рекреационные зоны); - обеспеченность ресурсами экономики и социальной сферы (минеральное сырье, вода, пашня, лес, водные объекты, атмосфера, земли и др.). - зависимость от внешних связей: (источников сырья, источников энергии, рабочей силы, средств производства, потребителей продукции, потребителей отходов); - показатели, характеризующие расслоение общества по уровню доходов; - энергоемкость валового внутреннего продукта (ВВ11); - соотношение между денежной массой и валютными резервами. -доля налоговых отчислений в ВВП. - отношение государственного долга (с разделением на внешний и внутренний) к ВВП. -уровень инфляции. - реальные доходы населения. - бюджетная обеспеченность. - демографические показатели (продолжительность жизни, рождаемость, смертность, возрастная структура). - показатели здоровья. -занятость населения. - наличие смысла жизни. -осознание населением экологических проблем. - готовность населения на самоограничения по экологическим причинам.

В каждой области (экологической, экономической, социальной) автор

выделяет разные системы показателей, ориентируясь, в основном, на ту систему показателей результативности деятельности организаций, которая обозначена в рамках глобальной инициативы вШ.

Трансформируя показатели устойчивости развития от национальных систем па макроуровне до систем управления деятельностью конкретных организаций (холдингов) на микроуровне возникает проблема трансляции информации, ее анализа и интерпретации. Формировать такую информацию сложно, поскольку в каждой конкретной организации и тем более в холдинге на ее содержание будут оказывать влияние различные внешние (общеэкономические, политические, рыночные и др.) и внутренние (инвестиционные, финансовые, состояние производства, уровень запасов и т.д.) факторы. Фактор внешней среды часто является "проверкой на прочность"

1 Шимоханская Т.В. Совершенствование методологии учетно-аиалитического обеспечения уешйчивого развития организации // Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. -Йошкар-Ола: ООО "Ланфорт". 34 с. - С. 13.

компетентности руководства в вопросах стратегического развития. Важно понимание - на какой стадии развития (жизненном цикле) находится организация, какие она имеет перспективы и экономический потенциал для достижения своих перспектив.

Цикличность развития хозяйствующих субъектов стала предметом теории и практики. В.Л. Поздеев развивает цикличность динамики экономического развития с позиции накопления капитала. Анализируя работы К.Маркса, М. Туган-Барановского, Н.Кондратьева, Дж. Кейпса, Э.Хаисеиа и Й.Шумпетера, автор формирует основополагающие принципы, па которых должна базироваться методология анализа циклических колебаний:

- принцип научности — раскрытие экономической сущности колебательных процессов на основе методологии научного познания;

- принцип системности рассмотрение циклических колебаний с точки зрения системного подхода:

- принцип динамизма — наличие постоянной циклической динамики в развитии хозяйствующего субъекта;

- принцип неравномерности развития - в экономике одновременно присутствуют как развивающиеся, так и кризисные хозяйствующие субъекты;

- принцип совокупного влияния - цикл развития организации складывается из совокупности продуктовых циклов. Также формируются и циклы более высокого уровня (цикл отрасли складывается из совокупности циклов организаций и т.п.);

- принцип практической полезности — результаты анализа циклических колебаний должны быть использованы для принятия решений по устойчивому развитию хозяйствующего субъекта1.

1 Поздеев В.Л. Анализ циклических колебаний: от макро - к микроэкономике. / В Л. Поздеев, Е.А. Винокурова.-М.: КНОРУС, 2012.-120 с.-С. 20-21.

Рассматривая в качестве предмета анализа циклических колебаний "причинно-следственные связи", вызывающие колебание хозяйственной деятельности организаций в динамике, а в качестве объектов - хозяйственный цикл развития хозяйствующего субъекта, В.Л. Поздеев выделяет для каждой стадии хозяйственного цикла организаций (рост, стабилизация, спад, депрессия) графическую интерпретацию аналитической конструкции цикла. Это позволяет определить конкретные системы показателей и методический инструментарий, необходимые для анализа. Подход В.Л. Поздее-ва следует применять к выделению показателей устойчивого развития организации на разных стадиях жизненного цикла и в системах стратегического управленческого учета и анализа. Возможен также процесс интеграции систем учета и анализа в единую систему.

В последние годы интеграция информации рассматривается на уровне учетно-контрольного обеспечения управления. Л.В. Шуклов, представляя свою концепцию системного развития учетно-контрольного обеспечения управления организацией, считает, что ее использование направлено на увеличение стоимости организации, минимизацию воздействия рисков на раз- ? ных этапах жизненного цикла организации, что в большей степени отвечает требованиям адаптации к новым экономическим условиям1.

Таким образом, вышеизложенное позволяет выделить основные предпосылки интеграции информации для целей обеспечения управления организациями, в том числе холдинговыми объединениями, и сформировать на этой основе три группы:

1. Научные предпосылки базируются на классических теориях экономического развития, концепциях, общечеловеческих ценностях. Их основы составляют фундаментальные исследования в области экономической теории, философии и социологии, которые исторически определяли основные этапы и направления развития экономики государства и хозяйствующих

1 Шуклов Л.В. Системное развитие учетно-контрольного обеспечения управления организацией // Автореферат лисс. на соиск. уч. ст. д-ра экон. наук. Москва. 2013.

субъектов. Эти фундаментальные исследования используются в качестве базиса для таких научных направлений как: бухгалтерский учет, бухгалтерская финансовая отчетность, экономический анализ, контроль и многие другие прикладные направления.

2. Организационные предпосылки тесно связаны с теорией и практикой управления, которые развиваются в соответствии с базовыми концепциями развития. Повышение эффективности управления в разные исторические периоды приводило к новым формам и методам управления, моделированию процессов приятия управленческих решений на основе разной информации учета, отчетности и анализа. Расширение сфер и областей управления потребовало не только уточнения, но и увеличения управленческих функций, разработки новых принципов управления на основе классических, а расширение спектра информации, используемой в качестве информационного обеспечения реализации этих функций - привело, в свою очередь, к развитию информационных технологий, дающих новые возможности интеграции информации разных учетных систем, систем учета и анализа, учета и контроля, отчетности.

3. Законодательно-нормативные предпосылки. Обусловлены особенностями политических и экономических условий развития в каждой конкретной стране, соблюдением международных требований к качеству и содержанию представляемой хозяйствующими субъектами отчетности, само формирование информационного обеспечения управления находится под влиянием развития международных стандартов финансовой отчетности (МСФО (IAS), МСФО (IFRS), Разъяснений Постоянного комитета по разъяснениям (ПКР)). Процессы глобализации в экономике привели к появлению новых требований по представлению информации о деятельност и хозяйствующих субъектов в отчетности в разных сферах (экономической, экологической и социальной), что, в свою очередь, отражается на необхо-

димости интеграции разной информации, ее аналитической интерпретации и контроля.

Все указанные группы предпосылок интеграции информации для информационного обеспечения систем управления исторически обусловлены, подтверждены исследованиями многочисленных ученых за рубежом и в России. Необходимость принятия изложенных предпосылок для разработки нового методологического инструментария интеграции информации в системе управления холдингами диктуется современным уровнем развития бизнеса, повышенными требованиями международной конкуренции и рынка. Используя данные предпосылки, в работе будет сделана попытка разработки концепции интеграции информации учета, отчетности, анализа и контроля на стратегическом уровне.

1.2. Герменевтическая модель формирования принципов организации системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля

Не отрицая достоинств подхода, заложенного международными стандартами финансовой отчетности, позволяющего организовать систему учета и отчетности организаций с учетом требований рыночной экономики, следует отметить, что к формированию информации в системе бухгалтерского учета и отчетности существовали и существуют разные подходы: макро- и микроэкономический, правовой, налоговый, социально-корпоративный, бихевиористический (поведенческий), системный и другие. Характеристику общих подходов можно встретить в экономической и специальной литературе разных лет. Систематизация вышеназванных подходов представлена в таблице 4.

Таблица 4

Характеристика общих подходов к формированию информации

в системе учета и отчетности

Подходы к теории бухгалтерского учета Характеристика подходов

1. Экономический подход Макроэкономический подход. Определяет влияние различных, в том числе альтернативных методов представления отчетных данных на экономические показатели отрасли, отраслевых комплексов, регионов и государства в целом. От бухгалтерской отчетности ожидается информация, которая стимулировала бы увеличение капитальных вложений во время экономических кризисов и сдерживание инвестиций в период инфляции. Макроэкономический подход. Направлен на выявление эффекта альтернативных отчетных процедур на экономические показатели деятельности предприятия. Предполагается, что предприятие, как экономическая единица, воздействует на экономику своими хозяйственными процессами, операциями и проводимыми сделками, взаимодействуя при этом с другими экономическими единицами на рынке.

2. Бихевиори-стический (поведенческий) подход Является альтернативным экономическому подходу, ориентирует разработку теории учета на психологические и социальные аспекты. Приоритетной считается информация, являющаяся основой для принятия решений и поведения отдельных лиц - пользователей отчетности. Би-хевиористическая теория содержит попытки измерить и оценить экономический, психологический и социологический эффекты различных учетных процедур и отчетных данных.

3. Правовой подход Заключается в разработке правового аспекта, позволяющего утверждать, что фак т реализации ценностей необходимо признавать совершившимся в момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Построен на аргументе: нет денег - нет прибыли. В целом суть подхода сводится к тому, что стимулирующее развитие на учетную теорию оказывает законодательство.

4. Налоговый подход Определяется влиянием налогового законодательства на развитие учета, влияет на ускорение развития бухгалтерской практики, адаптирующейся к требованиям налогового законодательства. В меньшей степени оказывает влияние на развитие теории бухгалтерского учета.

5. Социально - корпоративный подход Ориентирован на учет, охватывающий влияние деятельности предприятия на социальную сферу, на общество (загрязнение окружающей среды, безработица, неудовлетворительные условия труда, различные социальные последствия, которые «ложатся» на результаты деятельности предприятия, в основном, через механизм налогообложения. В настоящее время развитие этого подхода идет в двух направлениях: - на основе формирования и использования системы сбалансированных показателей; - на основе глобальной инициативы GRI: формирование отчетности в области устойчивого развития организаций.

6. Этический подход Не исключает использование других подходов, ориентирован на такое признание учетной информации, которое согласуется с общепринятыми принципами и позволяет формировать достоверную отчетность. Фундаментальные этические проблемы являются сущностью всех современных подходов к теории, устанавливают акцент справедливости и честности (истинности, правдивости), нашли отражение в концептуальных положениях FASB, МСФО, МСА.

7. Системный подход Является определяющим в выборе форм и методов учетной информации, предназначенной для эффективной реализации управленческих решений.

Кроме того, особое место занимают не отраженные в вышеуказанной таблице, но достаточно значимые подходы: во-первых, подход, реализуемый на основе концепции стратегического развития (стратегический подход); во-вторых, институциональная концепция учета и отчетности; и, в-третьих, герменевтический подход, теоретическим основанием которого является незаслуженно забытый метод герменевтики. Рассмотрим их.

Стратегический подход, на основе которого построено данное исследование, в рыночной экономике является особенно значимым для управления организациями, позиционирующимися на рынке как крупнейшие, влияющие на большое количество сегментов рынка, конкурирующие с другими организациями па основе реализуемой эффективной стратегии. Информация, формируемая в учете и отчетности таких организаций о прошлых и текущих периодах, не отвечает всем требованиям управления стратегией развития. Поэтому практика "заявила", а теория "показала" неисследованные области: стратегического учета, стратегической отчетности, анализа стратегической отчетности, аудита и внутреннего контроля достижения ключевых показателей стратегического развития. Ставший классическим труд Кита Уорда "Стратегический учет" используется многими исследователями и практиками как руководство по его организации. Однако, нормативно-методического обеспечения, выстроенного па научной основе, для использования российскими организациями явно недостаточно. Более того, нормативного обеспечения не существует вообще, а методическое обеспечение большей частью является внутренними разработками крупных организаций, корпораций, холдингов; либо разработкой для этих организаций, выполненной крупной консалтинговой структурой. Частичное решение проблем научно-методического обеспечения со-

1 О

держится в работах российских ученых: И.В. Аверчева , Д.Л. Савенкова", отдельные инструменты учета, анализа, аудита и контроля по формированию данных для

л

стратегического управления исследованы в работах И.В. Алексеевой , O.E. Николаевой, О.В. Алексеевой4, О.С. Глинской5 и др.

1 Аверчсв И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение / И В. Аверчев. - М.: Рид Групп, 2011.-416с.

2 Савенков Д.Л. Практика внедрения "бережливого производства" на промышленных предприятиях машиностроительного комплекса России. -М.: Финансы и статистика, 2006. -224 с.

3 Алексеева И.В. Развитие страте! ического аудита хозяйствующих субъектов: теория и практика. - Росюв н/Д: Изд-во ООО "Азовпечать", 2010.

4 Николаева O.E., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. - М.: Едиториал УРСС, 2003. -304 с.

5 Глинская О.С. Аудит прогнозной финансовой информации: теория и методоло1 ия: монография / О.С. Глинская. Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2010. 210 с.

Стратегический подход может развиваться в науке и практике на основе известной с конца XX столетия концепции контроллинга. Отечественные и зарубежные ученые Р. Манн, Э. Майер1, В.Б. Ивашкевич2,3, Ю.В. Варня-ков4, И.Ю. Варьяш5 и др. выделили разные направления использования контроллинга, его инструментария. Классической можно назвать руководящую концепцию контроллинга, построенную Э. Майером (рис. 2).

ПРОЦЕССОРЫ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ В КАЧЕСТВЕ ИМПУЛЬСНЫХ ДАТЧИКОВ

ПЛАНИРОВАНИЕ

ИНФОРМАЦИЯ

АНАЛИЗ

УПРАВЛЕНИЕ

КОНТРОЛЬ

КОНТРОЛЛИНГ

Это концепция, направленная на ликвидацию "узких мест", ориентированная на будущее в соответствии с поставленными целями п задачами получения определенных результатов

г— С КОМПЛЕКСНЫМ

— ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ МЕТОДОВ ОПЕРАТИВНОГО

— И СТРАТЕГИЧЕСК01 О МЕНЕДЖМЕНТА

РУКОВОДЯЩАЯ КОНЦЕПЦИЯ ,,

подобная биокибернетическому контуру регулирования

о ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕЛЕЙ зависит от возможностей представления и предвидения состояния предприятия,согласования нелеп оперативного и стратешческого менеджмента

— Идеальная цель

- Реальная цель

- Стратегическое планирование

р УПРАВЛЕНИЕ ЦЕЛЯМИ завнагт От возможносш принятия решении, а также от используемого набора методов

г

□ ДОСТИЖЕНИИ ЦЕЛЕЙ зависит от возможности применения оперативною менеджмента и мотивации

Поле поиска "узких мест" результатов деятельности

- Поле поиска "узких мест" экономического роста

- Анализ отклонений

- Своевременная корректировка (контр управление)

- Обеспечение прибыльности и ликвидности

— Инновации

- Ориентированное на будущее опережающее планирование

Определяемая философией (качественно) и культурой фирмы

Определяемая установленными для >прав-ления предприятием количественными показателями (доход на инвестированный капитал, денежная наличность, установленные суммы покрытия)

Взаимосвязь контроллинга и маркетинга с планом мероприятий для реализации про-г рам мы оперативных действий

оперативно, показатели изменяются в пределах временного горизонта

стратегически, условия меняются за пределами временною горизонта

при помоиш анализа плановых и фактически показателей с прямой и обратном свя зью (оперативно и аратегически)

осуществляется контроллером (навшагором)

посредством оперативного и стратегичс-скош менеджмента

для своевременного приспособления к изменяющейся внешней среде ради обеспечения существования предприятия

циклически нарастающим итоюм

о Подлаживается и исполняется через РУКОВОДЯЩУЮ ФУНКЦИЮ KOJ ПРОЛЛЕРА КООРДИНАТОРА, 11АВИ1 ЛЮРА, IIIIIЮНАТОРА о Системное и прямолинейное (последовательное) мышление руковод>гтелей - самоуправление в духе Фредерика Hecrepa (Ь redone Vester) о Задачи социального обеспечения, которые встают преимущественно в процессе маркетинга о Обязательс1ва перед вышестоящими инстанциями

о Институалюация (распределение подразделений, их прав и обязанностей) на первом уровне управления

о Проблемы, возникающие при достижении определенных целей, решать лучше, чем конкуреты, по Вол^тзшу Мьюзу (Wolfgang Meues)

Без использования мегодов операшвиого контроллинга сказанное может быть реалгаовано лишь условно

Рис. 2. Руководящая концепция контроллинга6

1 Манн Р., Манер Э. Контроллинг для начинающих. -М.: Финансы и статистика, 1992.

" Ивашкевич В.Н. Стратегический контроллинг. М.: Магистр. 2013.-216 с.

3 Ивашкевич В.Б. Оперативный контроллинг. М.: Магистр: инфра-М, 2011. 160 с.

'' Варняков Ю.В. Учетно-аналитическое обеспечение контроллинга в холдингах: Монография. - М.: Издательство "Проспект", 2008. - 160 с.

5 Варьяш И.Ю. Контроллинг экономических ожиданий: монография. М.: Финансовый университет, 2012. 176 с.

6 Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: Пер. с нем. Ю.Г. Жукова и С.Н. Зайцева / Под ред. С.А. Николаевой. -М.: Финансы и статистика, 1993. -96 с. - С. 10-11.

Примечательно, что в качестве основных процессов, позволяющих реализовать концепцию контроллинга Э.Майер выделяет планирование, информацию, анализ, управление и контроль. Формирование информационной модели контроллинга, безусловно, включает все блоки управленческой информации, и не выделять в настоящее время в этих блоках информацию учета и отчетности для разработки стратегических решений было бы неправильно. В ряде публикаций в качестве основных элементов информационной модели контроллинга авторы указывают стратегическое планирование, управленческий учет, управленческий анализ и контроль. Кроме этих элементов для холдингов Ю.В. Варняков, например, выделил консолидированный бюджет холдинга, обеспечивающий наряду с другими элементами информационной модели возможность осуществлять многомерный анализ, формировать оценочные карты, разрабатывать систему бюджет-отчетов и на ее основе формировать внутреннюю управленческую (оперативную) отчетность и др.1 На основе данного подхода автору удалось конкретизировать долгосрочные и краткосрочные стратегические цели развития конкретных холдингов, а также финансовые стратегические цели, выраженные конкретными прогнозными значениями ключевых показателей развития.

Вышеизложенные аргументы в пользу стратегического подхода и одного из его основных направлений, развивающихся па основе концепции контроллинга, свидетельствуют о правильности нашего выбора - использовать стратегический подход для разработки методологии интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля.

Институциональная концепция бухгалтерского учета представлена в работах Л.А. Чайковской", Л.Ф. Шиловой . Институциональная модель бух-

1 Варняков Ю.В. Учетно-аналитпческое обеспечение контроллинга в холдингах: Монография. -М.: Издательство "Проспект", 2008. - 160 с. - С. 20.

2 Чайковская Л.А. Современные концепции бухгалтерского учета (теорггя и методология). Монография. -М.: «Бухгалтерский учет», 2007.

3 Шилова Л.Ф. Методология и инструментарий бухгалтерской отчетности орг анизаций: Монография. -Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2010. -210 с.

Основные цели бухгалтерскою учета и годовой отчетности

Относиюлытя защита пользователей отчетности путем регулирования интересов

Принципы документирования

Систематизированное построение бухгалтерского учета

Обеспечение полноты плана счетов

Полное и ясное отражение хозяйственных операций

Принцип документального подтверждения / индивидуальный учет

Принции соблюдения сроков хранения и составления

Принцип обеспечения надежности отчетности при участии системы внутреннего контроля

11риицин документирования процесса функционирования системы внутреннего контроля

Системные принципы

(концептуальные принципы)

Непрерыв- Пла- Инди-

ность хозяй- тежи виду-

ственной дея- альная

тельности ор- оценка

ганизации

Общие принципы

Точность Сравнимость Яс- Пол- Эконо-

ное! ь нота; мич-

Объ- Доб- Посто- Объяс- и прин HOCIL,

ектив ро- янегво нение про- цип суще-

тив- воль- посто- зрач- отче i ствен-

ность ность янства ность четной даты ное п.

Принцип отражения в отчетности

Принцип отражения в активе: принцип самостоятельной способности к реализации Принцип отражения в пассиве: принцип обязанности, экономической нагрузки и возможности количественной оценки

Принципы нечнеления финансового результата отчетности года

Принцип реализации (принцип первоначальной стоимости) Разграничение по содержанию и времени

Принципы сохранения капитала

11риицип импаритета 11ринцин осторожности

Рис. 4. Система принципов надлежащего бухгалтерского учета как результат и основа целей бухгалтерского учета и отчетности1

Бетге Йорг Балансоведенне: Пер. с нем. / Научный редактор В.Д. Новодворский; вступление A.C. Бакаева; прим. В.А. Верхова. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000. -454 с. - С. 64.

Взаимодействие принципов надлежащего бухгалтерского учета, охарактеризованное Й.Бетге, можно проиллюстрировать практически на любом участке бухгалтерского учета: запасов, расчетов, затрат, формирования финансовых результатов и других. Более того, герменевтический подход, сконструированный "на основе взаимодействия", следует распространить и на другие, взаимодействующие с бухгалтерским учетом системы. Доказательством этому могут служить трактования принципов в современной бухгалтерской литературе. Например, И.П. Курочкина1 выстраивает систему принципов, разработанного ею программно-ориентированного учета последовательно из принципов управленческого и производственного учета.

В современной экономической литературе можно встретить следующие аналоги последовательного выведения принципов одной учетной системы из принципов другой:

- принципы бухгалтерского финансового учета —> принципы управленческого учета —» принципы риск-ориентированного управленческого учета;

- принципы управленческого учета —> принципы стратегического управленческого учета;

- принципы учета по МСФО —> принципы учета по РСГ1БУ;

- принципы бухгалтерского учета —> принципы налогового учета.

В каждой национальной системе учета классификация и иерархия принципов отличается своими подходами. Большинство стран ориентируются на современную концепцию МСФО, в которой главенствующими принципами формирования отчетности выделены два: принцип действующего предприятия и принцип начисления. Вторичными по отношению к ним являются принципы, определяющие качественные характеристики финансовой отчетности:

1 Курочкина И.П. Методология программно-ориентированного учета и анализа: Монография. - Йошкар-Ола: Изд-во МарГТУ, 2009.

- "доступность для понимания пользователями является основной характеристикой информации, представленной в финансовой отчетности"1. Стандарты указывают на необходимый уровень компетенции, которым должны обладать пользователи финансовой отчетности. Этот уровень включает "достаточные знания в коммерческой и экономической сфере и бухгалтерском учете, а также намерение изучить информацию с достаточной тщательностью";

- уместность является второй по значимости характеристикой, означает, что уместная информация должна способствовать принятию пользователями экономических решений в отношении прошлых, настоящих и будущих событий. Стандарты отмечают, что "возможность спрогнозировать уместную информацию имеет большое значение";

- надежность представлена в новой философии МСФО как комплексная характеристика, включающая четыре характеристики (принципа): приоритет содерэ/сания над формой; нейтральность; осмотрительность; полнота информации. "В основе принципа приоритета содержания над формой лежит вероятность сокрытия экономического содержания сделки путем придания ей правовой формы. Это положение означает, что сделки, оформленные таким образом... должны... учитываться в соответствии с экономическим содержанием"2. Нейтральность означает отсутствие направленности на определенный результат. Осмотрительность характеризуется как определенная степень осторожности при применении суждений необходимых для осуществления сделок в условиях неопределенности. Полнота информации является требованием отражения в финансовой отчетности всех имеющихся данных о деятельности компании с учетом их соответствия принципу существенности и соотнесения затрат и выгод;

' Применение МСФО: и 3 ч. / Пер. с аш л. - 5-е изд., персраб. и дои. М.: ЮнаГисд Пресс, 2010 Ч. 1 Применение МСФО. - 1056 с. С. 100.

2 Применение МСФО: в 3 ч. / Пер. с англ - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнайтед Пресс, 2010. Ч. 1 ■ 11ри-мененпе МСФО. - 1056 с.-С. 101.

- сопоставимость - четвертая основная качественная характеристика, предусматривает предоставление в отчетности сравнительных показателей для соответствующих прошлых отчетных периодов.

Все качественные характеристики информации бухгалтерского учета, которые должны отвечать требованиям пользователей, в концепции МСФО представлены в иерархическом порядке, что создает методологическую основу для подготовки и оценки информации, включаемой в состав форм отчетности.

Следует отметить, что в Концепции МСФО и во многих национальных стандартах бухгалтерского учета, изложенные принципы являются обязательными для отражения в учетной политике организаций. И в российской системе учета "структура принципов, лежащих в основе формирования учетной политики, обусловлена историческим развитием учета и данной учетной категории (имеется ввиду категория "учетная политика"), сложившейся международной и российской практикой действующим законодательством Российской Федерации"1.

Применение герменевтического подхода Й.Бетге, охарактеризованного выше, позволяет выводить новые принципы, не исключая при этом установленные и признанные МСФО основополагающие принципы учета и отчетности.

Перечислять и трактовать содержание каждого принципа не целесообразно, поскольку они известны, однако необходимо выделить из них те, которые отвечают целям формирования информации для стратегического управления.

На рисунке 5 сделана попытка обосновать взаимосвязи элементов модели формирования принципов для системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля на основе герменевтического подхода.

1 Макарова H.H. Современные концепции формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета: монография / H.H. Макарова. - M.: Финансы и статистика, 2009. - 152 с. - С. 72.

галтерского учета Л.А. Чайковской содержит три матрицы: Х-матрицу "Бухгалтерский учет", У-матрицу "Институциональная теория", 2-матрицу "Институциональный бухгалтерский учет". Методологическое взаимодействие теории, факторов и принципов бухгалтерского учета с теориями, факторами и принципами институциональной теории позволило автору обосновать содержание матрицы "институциональный бухгалтерский учет", выделив в ней главную проблему справедливой оценки стоимости активов, имущества и обязательств, а также влияющих на решение этой проблемы трех групп факторов: научно-технических, инвестиционных и социальных. Реализация концепции Л.А. Чайковской основана на принципе справедливости и направлена на выявление институциональных бухгалтерских рисков.

Институциональная модель бухгалтерского учета Л.Ф. Шиловой основана на взаимодействии ключевых элементов, включающих: постулаты, принципы, основные категории и понятия. На основе этих элементов осуществляется взаимодействие между не менее значимыми элементами модели - предметом и методом учета, обосновывается процедура бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. В качестве элементов - факторов, влияющих на институциональное развитие (изменения) бухгал ¡ерско-го учета в модели выделены: нормативно-правовая база, организационная основа бухгалтерии, профессиональные и этические нормы и правила. Развитием принципов модель Л.Ф. Шиловой не отличается, хотя их количество, приведенное в работе, значительно большее. Для обоснования инсжтуцио-нальной модели Л.А. Чайковская выделяет три ключевых принципа инс1 национальных изменений: 1 — принцип открытости информационных 1101 оков, 2- принцип поэтапности изменений в бухгалтерском учете, 3 - принцип ин-новационности изменений бухгалтерского учета. Модель Л.Ф. Шиловой основана на классических подходах балаисоведения, требованиях международных стандартов и тенденциях изменений в теоретических подходах зарубеж-

пых и российских ученых. Л.Ф. Шилова формулирует понятийный аппарат (предмет, объект, метод, элементы метода через призму концепции движения капитала). Вышеизложенный сравнительный анализ институциональных моделей бухгалтерского учета позволяет не только критически осмыслить имеющиеся достижения в развитии бухгалтерского учета, но и применить развитие институционального подхода в системе интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля.

Экономическое трактование институциональное™, заключающееся во взаимосвязи положений формальных и неформальных институтов, формирует понимание того, по каким правилам "работает" система, организуются взаимоотношения между ее структурами и людьми, обеспечивающими деятельность этих структур, что уменьшает неопределенность, создает "поле" побудительных мотивов человеческой деятельности. Все это касается интеграции информационных подсистем управленческого учета, отчетности, ее анализа и контроля. Ограничительными правилами в данном случае будет служить сформированная стратегия холдинга, в рамках которой управленческие структуры и их специалисты могут устанавливать ориентиры и ключевые показатели на конкретные периоды стратегического развития.

Кроме охарактеризованных выше стратегического и институционального подходов следует выделить не менее значимый герменевтический подход. Герменевтика, как теория и методология "истолкования текстов", как искусство понимания, в немецком бухгалтерском учете использовалась для толкования и выведения принципов бухгалтерского учета. Автором известного труда "Балансоведение" Йоргом Бетге герменевтика была представлена как система знаний, позволяющая вывести "надлежащие принципы" бухгалтерского учета (рис. 3).

5

X м

Отражаемые хозяйственные операции орг анизации с определенными признаками, например: специальное оформление договора, технические нововведения

<

И К

п о н

и

Взгляды (порядочных и честных) субъектов хозяйствования

Значимые для торгового права решения Верховного суда

Взгляды пользователей годовой отчетности

Выработанные с точки зрения экономики цели учета и годовой отчетности

т

Толкование положений § 238-263 ТК

При необходимости толкование избранных положений, например, § 264-289 ТК

посредством: дословного текста и буквального смысла смысловой связи истории возникновения

закрепления в законодательстве целей бухучета и годовой отчетности

Г------------------------------------'

| объективно-телеологически выработанных целей уче- ¡^ I та и годовой отчетности

I

единообразия составления

J

££ Система принципов надлежащего бухгалтер-

0 ского учета, закрепленная в Торговом кодек-

^ се, связанная с правилами учета, не завися-

дЦ щими от юридической формы субъекта хо-

М зяйствования

Правила учета, закрепленные в Торговом кодексе, зависящие от юридической формы и отраслевой принадлежности

Рис. 3. Герменевтика как суммарный метод толкования и выведения принципов надлежащего бухгалтерского учета1

"Отвечающая цели регулирования интересов система принципов надлежавшего бухгалтерского учета характеризуется, с одной стороны, тем, что содержащиеся в ней отдельные принципы оказывают друг на друга определенное влияние и не могут рассматриваться изолировано; с другой сторо-

1 Бетге Йорг Балансоведение: Пер. с нем. / Научный редактор В.Д. Новодворский; вступление A.C. Бакаева; прим. В.А. Верхова. — M.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000. - 454 с. - С. 50.

ны, не существует каких-либо "Принципов...", подчиненных друг другу. Эту взаимозависимость, дополнение или ограничение "Принципов..." и отсутствие доминирования отдельных принципов надлежащего бухгалтерского учета мы обозначаем как принцип "Эйфелевой башни", который иллюстрирует, в частности, как отдельные "опоры" (принципы надлежащего бухгалтерского учета) поддерживают "здание" годовой отчетности, а завершенность и несущая способность системы ("Эйфелевой башни") достигаются только тогда, когда отдельные "Принципы..." в состоянии поддерживать всю систему и не отвергается ни одна существенная "опора"1.

Развитие существующих принципов учета и отчетности и выведение новых для бухгалтерского учета истолковывается необходимостью установления правильных целей учета и годовой отчетности. "Правильность" диктуется требованиями политики и экономики государства. Поэтому выработанные с точки зрения экономики цели учета и годовой отчетности, позволяют трактовать не только смысл принципов, но и их причинно-следственных связей, что достигается, по мнению Й.Бетге, "объективно-телеологическим" методом.

Система принципов надлежащего бухгалтерского учета и отчетности по Й.Бетге включала:

- принципы документирования;

- общие принципы;

- системные принципы (концептуальные);

- принципы отражения в отчетности;

- принципы исчисления финансового результата отчетности года;

- принципы сохранения капитала (рис. 4).

1 Бетге Йорг Балансоведение: Пер. с нем. / Научный редактор В.Д. Поводворскнй; вступление Л.С. Бакаева; прим. В.А. Верхова. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000. - 454 с. - С. 51.

Набор целей и задач стратегическою развития

Ч О X а

Ключевые финансовые показатели (индикаторы) стратегического развития

Меюды оперативного и стратегическою управления

3

Меюды стра- Формирова- Методы ана- Контрочь за реалнмнпей ырл-

тегическою ние страте- лиза страте- Тс1ических задач и достнленч-

управленче- I ической гическом от- ем ключевых нокашелеп

ского учета отчетности четности страте! ическо! о разви 1 ия

э

Н

Я

и

>. а. г-

и а

мм «

в а и ы

§

н

ы

Законодательные и нормативно-правовые основы деятельности хозяйствующих субъектов Информационные потребности пользователей нптефирован-ной стратегической отчетное!и

/

( Герменевтика ] Профессиональные |.у лдеппя специалистов в области применения принципов учета, анализа и контроля для стратегического управления

Законодательная п нормативная база учета, формирования отчетности, анализа, контроля

Методический инструментарий герменевтики

Способы юлкования но Й Ьстгс посредством - дословно! о текста и буквального смысла, - смысловой связи, - истории возникновения, - закрепления в законодательстве целей бухучета и годовой отчетности, Для выведения принципов интегрированной системы страте! ического управленческою учета, анализа и контроля - лингвистический, - оценка свойств институциональной среды,

- объективно-телеологически выработанных целей учета и годовой отчетности, - соответствие целям формирования стратегической отчетности

- единообразия составления

Обоснование содержания новых принципов на основе развития инструментов герменевтики

§ а

л «

Основоиола! тощие принципы бухгалтерской финансовой отчетности

Принципы орьчнизашш системы интегрированною ырлсшчсского управленческого учега, анализа и контроля

Принципы стратегическою управленческого учета и формирования сфатешче-ской отчетности

Принципы анализа страте! ической отчетности

11ринцш!ы контроля за достижением ключевых показателей страт ет-ческою развития

Рис. 5. Модель формирования принципов организации системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля на основе герменевтического подхода

Рассмотрим каждый из трех ключевых блоков модели, представленной па рисунке.

/. Первый блок отражает входящую информацию о ключевых финансовых показателях стратегического развития и инструментарии их формирования. Поскольку показатели определяют содержание стратегической отчетности, а формирование этой отчетности необходимо разным пользователям для

принятия решений финансового характера, то при выборе принципов организации стратегического учета в целом необходимо ориентироваться на информационные потребности пользователей отчетности. Кроме того, применение принципов должно учитывать мнения профессиональных бухгалтеров и аудиторов (саморегулируемых профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов). Эту область деятельности в России нельзя назвать развитой, позволяющей эффективно решать любые профессиональные бухгалтерские задачи и обеспечивать правовую защиту бухгалтерской практики. Можно отметить, что эта деятельность в своей основе организована и начинает набирать определенные темпы своего развития. Отсутствие в настоящее время профессиональных суждений в отношении того, каким принципам организации должен отвечать стратегический управленческий учет и стратегическая отчетность холдингов, является предпосылкой для их обоснования в настоящем исследовании собственного мнения;

2, Второй блок раскрывает основы и подходы к толкованию принципов и выведению новых для системы интегрированного стратегического управленческого учета, анализа и контроля, базируется на законодательных и нормативно-правовых основах деятельности хозяйствующих субъектов, которые, используя законы, нормативно-справочную информацию, стандарты (международные, федеральные и внутренние), организуют в своих системах управления стратегический управленческий учет, формирование стратегической отчетности, анализ и контроль этой отчетности. Обращаясь к классической практике балансоведения, охарактеризованной в работе Й. Бетге, следует отметить, что все способы толкования принципов являются актуальными и для современной практики учета и формирования бухгалтерской финансовой отчетности. Какой бы способ толкования не был использован (дословного текста и буквального смысла; смысловой связи; истории возникновения; закрепления в законодательстве целей бухгалтерского учета и годовой отчетности; объективно-телеологически выработанных целей учета и годовой отчетности; единообразия составления), все они равно применимы для трактования содержания принципов, установленных как международными стапдар-

тами финансовой отчетности (МСФО), так и российскими положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Особенно это касается способа "толкования принципов" через объективно телеологические выработанные цели учета и годовой отчетности.

Телеология (от греч. тёА.ею<;, «заключительный, совершенный» + Хоуо<; — учение)1 исторически используемая как онтологическое учение о целесообразности бытия, отвечающая на вопрос "зачем, с какой целью?", в современной науке и практике дает понимание целеполагающих начал для осуществления предварительно установленных целей развития. Использовать телеологию для более глубокого понимания выработанных целей учета и годовой отчетности можно опираясь на законодательные основы. "Каждый факт хозяйственной жизни, который мы отражаем в бухгалтерском учете, приводит к возникновению определенных правовых последствий. Эти последствия создаются действием различных отраслей законодательства. Законодательство - это совокупность правовых норм, регулирующих правовые отношения. В юриспруденции действует принцип разделения общей системы права на специальные отрасли законодательства. Задача отрасли законодательства -это регулирование конкретных (специальных) сфер общественных отношений, в том числе и отношений, возникающих в экономической жиз-

О "I

ни"". Отталкиваясь от изложенной позиции М.Л. Пятова , отметим, что специальной отраслью законодательства в данном случае является бухгалтерское, нормы которого необходимы для организации учетной работы на практике, с одной стороны, и для обоснования применяемых методов учетной политики, - с другой. Порядок ведения бухгалтерского учета и формирования учетной политики организаций определятся системой нормативных документов бухгалтерского законодательства. Учетная политика, в свою очередь, является тем нормативным документом, на основе которого формируется бухгалтерская отчетность российских организаций. В учетной политике, как

1 http://ni.wikipedia.org

* Пятов М.Л. Учетная политика организации: учеб.-практическое пособие. - М.: ТК Велби, Пзд-во Проспект. 2012.-192 с.-С. 27.

3 Пятой М.Л. Учетная политика организации: учеб.-практическое пособие. - М.: ГК Велби, Изд-во Проспект, 2012.- 192 с.

внутреннем документе организации, может присутствовать определенная доля субъективизма, которая может повлиять в реальной практике на финансовые результаты деятельности, превратить предприятие из прибыльного в убыточное. Следовательно выбор методов учетной политики, способов оценки объектов учета отражаемых в отчетности, должны осуществляться на основе принципиальных положений (принципов) учета и отчетности, что объясняет. Это объясняет причинно-следственную связь содержания принципов с требованиями и нормами законодательства. Иерархическое построение специальных областей законодательства, возникающие между разными областями противоречия (в документах одинаковых и разных по статусу) создают сложности не только для ведения учета, но и для выявления причин резких отклонений показателей отчетности, от установленных планами развития организаций.

Для выведения новых принципов учета и формирования отчетности, которые одновременно отвечали бы целям стратегического развития организаций, в модель нами включены три инструмента, позволяющие реализовать герменевтический подход:

а) лингвистический;

б) оценка свойств институциональной среды;

в) соответствие целям формирования стратегической отчетности.

Последний из перечисленных способов согласуется с охарактеризованным выше объективно-телеологическим, позволяющим трактовать принципы учета и отчетности с учетом требований законодательства. К сожалению, в настоящее время "области соприкосновения лингвистики и бухгалтерского учета не находятся среди перечня популярных тематик научных исследований... Не определено, какие именно методологические подходы лингвистики могут быть транслированы в учетную науку. Понятия "терминология", "тер-мипография", "терминосистема", "термипосфера" в применении к бухгалтер-

скому учету пока еще не являются конвенциональными"1. Следует согласиться с М.О. Козловой, что семантико-стилистический уровень уче тной информации в процессе принятия управленческих решений, ее коммуникативные функции требуют глубокого научного осмысления. Доказательством тому служит анализ бухгалтерской терминологии, встречающийся па страницах современной зарубежной и ответственной специальной литературы. Ранее мы приводили пример того, что термин "капитал" имеет совершенно различные значения в повседневно жизни, в различных дисциплинах (бухгалтерском учете, предпринимательстве, экономике, финансах и т.д.).

Профессор Талинского технического университета Яап Алвер2 обращает внимание на то, что в различных специализированных словарях термин капитал имеет 25 значений. Из латинского происхождения капитал стал в истории сначала английским прилагательным, затем существительным, а впоследствии глаголом с множественными значениями. Учитывая, что капитал является бизнес-термином и в бухгалтерском учете используется как: превышение активов над обязательствами (собственный капитал); олицетворение собственности, вложенной в бизнес участниками (уставный капитал); результат переоценки стоимости имущества (добавочный капитал); сумма средств и затрат, участвующих в процессе производства, всех его стадиях (оборотный капитал) и т.д., содержание этого термина требует в каждом отдельном случае идентификации его на предмет определения объекта (совокупности объектов) учета, либо показателя (совокупности показателей) отчетности.

С позиции лингвистики определить наиболее точное название и дать характеристику одному и тому же принципу с разными названиями в разных зарубежных стандартах "консерватизм", "осмотрительность", "осторожность" достаточно сложно, поскольку у каждого термина есть своя лингвистическая характеристика, накладывающая отпечаток на характеристику содержания слова.

1 Козлова М.О. Лингвистические аспекты бухгалтерского учета как перспективная сфера научных исследований// Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее. Тезисы докладов международной научной конференции II Соколовские чтения / Под ред. В.В. Ковалева, В.Я. Соколова, Д.А. Львовой. - СПб.: С.Петербург. гос. ун-т, издат. центр, экон. ф-та, 2013. -466 с. - С. 314.

2 Я. Алвер О переводе на русский язык английских бизнес и экономических терминов, включая термин "капитал" // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее. Тезисы докладов международной научной конференции II Соколовские чтения / Под ред. В.В. Ковалева, В.Я. Соколова, Д.А. Львовой. - СПб.: С.Петербург. гос. ун-т, издат. центр, экон. ф-та, 2013. - 466 с. - С. 310-311.

Между тем, в существующей Концепции Совета по МСФО "осмотрительность является одним из элементов надежности и представляет собой введение некоторой степени осторожности при использовании суждений, необходимых для учетной оценки условий неопределенности, чтобы величина активов и доходов не завышалась, а величина обязательств и затрат не занижалась"1. Такое определение не дает четкой характеристики принципа, осложняет регламентацию его применения при формировании учетной политики.

Отталкиваясь от американского принципа "консерватизм", британского принципа "осмотрительность", принципа МСФО "консерватизм (осторожность)", в российском ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций" включено требование осмотрительности, означающее "большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создание скрытых резервов"". Обращаясь к толковым словарям русского языка, значения слов "осмотрительный" и "осторожный" следует признать равноценными, характеризующими поведенческий смысл — предусматривать возможную опасность.

В экономике и бизнесе такой поведенческий мотив имеет свое значение, связанное с выявлением и идентификацией рисков. То есть бухгалтер, формирующий отчетность должен предусматривать риски от отражения доходов, расходов и других объектов учета с целыо недопущения или, как минимум, снижения возможных рисков и их последствий. Думается, что устанавливать границы "быть больше готовым признавать расходы и обязательства чем доходы и активы" не в полной мере соответствует содержанию бухгалтерского принципа (требования) осмотрительности. Собственник, заин тересованный в представлении отчетности в выигрышном для бизнеса свете, стремится к возможному освещению наиболее значимых сделок до того момента, когда реализация этих сделок даст свои финансовые результаты.

Например, подписанное в августе 2013 года соглашение ОАО "ПК "Роснефть" и Государственной нефтяной компании Азербайджанской Рсс-

1 Применение МСФО: в 3 ч. / Пер. с англ. -5-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮнаГпед Пресс, 2010. - Ч 1 Применение МСФО. - 1056 с. - С. 128.

~ Пункт 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденная Приказом Минфина России 01 06.10.2008 № 106н.

публики (SOCAR) о сотрудничестве в области проектов по разведке и добыче нефти и газа в различных странах, совместным использованием ряда инфраструктурных объектов, в том числе трубопроводов и терминалов, являе тся официальным заявлением в отношении будущих событий и ожиданий, которым должна быть дана перспективная оценка. Любая информация об этом соглашении расценивается, в том числе и бухгалтерами, не как информация за прошлые отчетные периоды, а как перспективная оценка, связанная с известными и неизвестными рисками, неопределенностями и другими факторами, в результате влияния которых фактические результаты, показатели деятельности и достижения могут существенно отличаться от ожидаемых результатов, прямо или косвенно выраженных в перспективных оценках.

В такой ситуации применение принципа осторожности касается будущих событий, для которых организация должна провести определенную корректировку ключевых показателей развития. Ограничителем доходов и расходов при формировании стратегической управленческой отчетности для бухгалтера будет прогнозная (перспективная) оценка показателей доходов и расходов, к достижению которых будет стремиться компания. Что касается термина "консерватизм", то он вообще не подходит для характеристики принципов ведения учета и формирования отчетности, в том числе и стратегической. Консервативное поведение в толковых словарях русского языка означает "отстаивание неизменности чего-либо", противодействие нововведениям. В отношении информации о будущих событиях, отражаемых на основе заключенных сделок в стратегической отчетности, - этот термин не применим.

3. Третий блок схемы (рис. 5) отражает выход герменевтического подхода - результаты толкования существующих и выведение новых принципов.

Реализация герменевтического подхода к трактованию принципов учета и отчетности и выведению новых через оценку свойств институциональной среды является новым способом, объективно полученным на основе институциональной концепции развития экономики, экономических явлений, предметных областей науки, в том числе и бухгалтерского учета. Исходя из институциональной экономики, под институциональной средой следует по-

нимать среду взаимодействия формальных и неформальных институтов (в общем смысле) и взаимодействия требований иерархически выстроенного бухгалтерского законодательства, стандартов и методических нормативных материалов, то есть формального института бухгалтерского учета и отчетности, и организационно-поведенческие правила ведения бухгалтерии на предприятиях, то есть неформального института.

Следует учитывать влияние на институциональную среду не только устоявшихся формальных и неформальных институтов, но и их изменение под влиянием реализации тех или иных экономических концепций ведения бизнеса: концепции агентских отношений, концепции прав собственности и др. Изменение институциональной среды, в которой осуществляется ведение стратегического управленческого учета, формирование стратегической отчетности (как логического продолжения стратегического управленческого учета), анализ стратегической отчетности и контроль за достижением ключевых стратегических показателей, могут происходить под влиянием:

- инновационного фактора стратегического развития организаций;

- изменений внешнего и внутреннего нормативного регулирования созданных интегрированных систем стратегического управленческого учета, анализа и контроля в организациях;

- открытости информационных потоков, под влиянием которых меняется внешнее и внутреннее нормативное регулирование интегрированных систем стратегического управленческого учета, анализа и контроля в организациях.

Инновационный фактор тесно связан со всеми направлениями стратегического развития, позволяющими обеспечить в будущем рост стоимости холдинга, увеличение его капитала и прибылей. Риски бизнеса, сопутствующие этому фактору, характеризуются как высокие, в тоже время два других фактора также находятся под влиянием рисков, включая и риски первого фактора.

Институциональные изменения формируют те самые условия, в ко торых осуществляют свою деятельность экономические службы, включая службы стратегического управленческого учета, анализа и контроля. Применение тех или иных принципов ведения учета и формирования отчетности к различным

стратегическим периодам (1 год, 3 года, 5 лет и т.д.) не может не учитывать влияния институциональной среды. Например, известный принцип (требование) существенности в МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8 определен следующим образом: "пропуски и ошибки являются существенными, если они могут, индивидуально или в совокупности повлиять на принятие пользователями экономических решений на основании финансовой отчетности. Существенность должна оцениваться в конкретной ситуации и зависит от размера и характера (содержания) пропуска или ошибки"1. Однако, принцип "требование существенности" используется в практике бухгалтерского учета ие только для оценки выявленных ошибок, но и для группировки статей при формировании агрегированной (публикуемой) отчетности организаций, для классификации объектов учета и формирования рабочего плана счетов, и др.; в аудите - как один из основных принципов для формирования профессионального суждения аудитора в отношении аудируемой отчетности экономического субъекта и т.д. Нет сомнения, что данный принцип необходим для формирования стратегической управленческой отчетности, анализа этой отчетности и контроля. Только на основе существенных изменений прогнозных показателей отчетности, существенного влияния рисков в результате изменения институциональной среды на показатели такой отчетности, могут приниматься решения о корректировке стратегических планов и задач в управлении холдингами.

Таким образом, применение новых, выделенных в данном работе инструментов герменевтики к толкованию принципов учета и отчетности позволяет определить подходы и сформулировать содержание принципов для формирования стратегической управленческой отчетности, что является преимуществом применения герменевтики в современной практике формирования учетно-аналитической информации для целей стратегического развития.

Другим преимуществом герменевтического подхода является иерархичность, основанная по принципу эйфелевой башни (И.Бетге), которая позволяет построить "дерево принципов" стратегического управленческого учета, анализа и контроля, следовательно подобная модель может являться ос-

1 Применение МСФО: в 3 ч. / Пер. с англ. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнайтед I Ipecc, 2010. - Ч. 1: Применение МСФО. - 1056 с.-С. 197-198.

новой формирования интегрированной системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля.

1.3. Методология интеграции информации и построение системы стратегического управленческого учета, анализа и контроля (ИС СУУАиК)

Исследования зарубежных и российских ученых в части учетно-аналитического информационного обеспечения управленческих решений так или иначе связаны с интеграцией информации. Термин "интеграция" (от лат. Integratio) означает процесс объединения частей в целое1. Это -"взаимосвязанпость, системное соединение в единое целое и, соответственно, процесс установления таких связей, сближение, объединение организаций, отраслей, регионов или стран и т.п. В зависимости от уровня управления различают интеграцию на макро- и микроуровни"". Энциклопедическая литература отражает характеристику вертикальной, горизонтальной, конгломератной и других видов интеграции (табл. 5).

Таблица 5

Основные виды интеграции и их характеристика3

Виды интеграции Характеристика видов

1 2

Вертикальная интеграция Объединение стадий производственного процесса на одном предприятии, объединение предприятий, связанных единой произволе! вснно-сбытовой цепочкой (технологическим циклом производства). Вертикальная интеграция, расширяет конкурентный горизонт организации в той же отрасли либо в сторону источников сырья и исходных материалов, либо в направлении конечных потребителей готовой продукции. Стратегия вертикальной интеграции может быть нацелена на полную (участие во всех звеньях цепи издержек) или частичную И. (завоевание позиций в некоторых звеньях отраслевой цепи затрат). Организация может осуществлять вертикальную интеграцию путем создания собственных производственных мощностей, которые будут охватывать другие звенья отраслевой цепи издержек, или пуюм приобретения уже существующих предприятий.

1 http://ru.wikipedia.org/wiki/

2 Румянцева Е.Е. Новая экономическая энциклопедия: 4-е изд. - М.: ИПФРА-М, 2012. - XII, 882 с. - С. 227.

3 Румянцева Е.Е. Новая экономическая энциклопедия: 4-е нзд. - М.: ИПФРА-М, 2012. -XII, 882 с. - С. 227-228

Окончание таблицы 5

1 2

Горизонтальная интеграция А) объединение на одном предприятии различных подразделений, которые работают на одной и той же стадии производства; б) внутриотраслевое объединение (кооперация) организаций (групп организаций), функционирующих в рамках единого технологического процесса.

Конгломератная интеграция А) расширение деятельности компании в направлении различных сфер производства, приводящее к увеличению количества рынков, на которых предприятие работает; б) объединение различных, не связанных между собой организаций (групп предприятий и организаций), находящихся на разных стадиях производства и функционирующих в различных отраслях экономики. Это позволяет маневрировать материальными и финансовыми ресурсами, компенсировать недобор прибылей на одних хозяйственных участках повышенными доходами в других сферах бизнеса. Образованию конгломератов способствуют процессы диверсификации производства.

Макроуровневая интеграция (интеграция на макроуровне) Объединение стран по географическому принципу, связанное с обострением конкуренции на мировых рынках и использованием 'эффекта масштаба. Формы (этапы) И. на макроуровне включают (перечисляются по восхождению от более простой к более сложной): зону свободной торговли, таможенный союз, общий рынок экономический союз и валютный союз. Одним из базовых показателей оценки эффективности мероприятий, связанных с развитием зоны свободной торговли и таможенного союза, является рост взаимной торговли государств-участников, в т.ч. на базе углубления специализации и увеличения сбыта продукции национального производства.

Микроуровневая интеграция (интеграция на микроуровне) Интеграция предприятий и организаций (групп предприятий и организаций) горизонтального, вертикального и конгломератного типа.

Интеграция науки, образования и производства Взаимопроникновение этих сфер экономики, механизм внедрения достижений научно-технического прогресса. В науке аккумулируется информация о наиболее прогрессивных разработках, в т.ч. способствующих увеличению производительности труда и ресурсосбережению. Система образования, по сути, определяет качество главных ресурсов экономики — предпринимательской способности и рабочей силы. А производство, в свою очередь, лишено возможности осуществлять перспективные исследования и самостоятельно готовить квалифицированные кадры. Данная проблема находит свое решение в крупных корпорациях, при которых создаются научпо-внсдрснчсскис и учебные центры. В масштабах государства решение данной проблемы находится в компетенции государственных органов управления. В настоящее время это — одна пз наиболее актуальных проблем, связанных с повышением эффективности расходования средств государственного бюджета и на этой основе — ускорения темпов экономического роста.

Используя аналогию определений, представленных в таблице, есть основания аргументировать использование такого вида интеграции как информационная, то есть интеграция информации. Поскольку видов информации существует множество, цели ее формирования - разные, следует остановиться на категории интеграция управленческой информации, в составе которой выделим интеграцию информации стратегического управленческого учета, стратегического анализа и контроля за исполнением установленных значений ключевых показателей стратегического развития.

Механизмы данной интеграции обусловлены, с одной стороны, целями и задачами стратегического развития холдинга и образующих его организаций, а с другой - методологическим единством: стратегического управленческого учета, стратегического анализа и контроля за исполнением ключевых показателей стратегического развития.

Интеграция информации, необходимой для принятия управленческих решений стратегического планирования, должна отражать, как минимум, три концепции: стратегическую, сбалансированных показателей и показателей устойчивого развития. Общий подход к интеграции выбран на основе обзора ключевых показателей, которые надлежит отражать в системе стратегического управленческого учета и включать в формы стратегической управленческой отчетности, подвергать анализу для выявления факторов, влияющих на его величину и определение отклонений от заданных параметров, выявлять причины этих отклонений и подвергать контролю достигнутую результативность на предмет соответствия ее заданным значениям на стратегическом уровне. Предлагаемый подход позволяет определить основное содержание взаимодействия информации о показателях в системах стратегического управленческого учета, стратегического анализа и контроля за достижением стратегических показателей и может быть представлено в виде матрицы (табл. 6).

Таблица 6

Матрица взаимодействия ииформации в системе стратегического управленческого учета, анализа и контроля

Характер п содержание информации но ключевым направлениям устойчивого развития

Показатели стратегического управленческого учета

Показатели стратегического анализа

Показатели кош роля за достижением ключевых показателей стратегического развития

Интегрированная

Отражение показателей в системе стратегическою управленческого учета и в формах стратегической управленческой отчетности. Методы отражения показателей:

- систематизация на основе выборки;

- свод;

- консолидация;

- моделирование;

- прогнозирование. Характер показателей

- "результат-прогноз".

Выявленные факюры, влияющие на показатель интегрированной стратегической управленческой отчетности. Определение величины и причин отклонений показателей от заданных на данный сфаге-гичсский период величин.

Идентификация, аналитическая интерпретация и оценка рисков. Методы формирования показателей при помощи инструментов:

- сетевого планирования;

морфологического анализа;

- факторного анализа;

функционально-стоимостного анализа. Характер показателей

- "оценка результативности"

Оценка фактического офажения показа!елей в итерированной стратегической 01ЧС1-ности, сформированной на определённый период стра этического развития заданным стратегическим показа! ел ем резулыашв-

Н0С1И.

Выявление, анализ и оценка причин досш-жения (недосшжения) определенного уровня показателей С1ра1ет-ческой резулыашвно-СI и.

Меюды и процедуры:

- ¡естирование;

- анкетирование;

- аналитические процедуры.

Характер показате чей

- "достижение заданной стратегической результативности"_

Наличие методического инструментария формирования и интерпретации значений ключевых показателей стратегического развития позволяет судить о получении синергетического информационного эффекта, расширяющего диапазоны компетентных мнений в отношении полноты, достоверности и полезности информации для принятия управленческих peine-

ний. Синергетический эффект1 обусловлен взаимодействием предметных областей научных направлений в области экономики, математического моделирования, статистики, бухгалтерского учета, анализа, контроля и др. Для понимания диапазона и глубины синергегического эффекта следует конкретизировать теоретико-методологический смысл этого понятия.

Термин "синергетика" (греч. - содействие, соучастие) имеет двойное толкование: с одной стороны, кооперативное действие элементов сложной системы; с другой - сотрудничество ученых разных областей знания". Концепции и идеи теории самоорганизации нашли свое выражение в таких взаи-

о

мосвязанных областях, как теория диссипативных структур , теория детерминированного хаоса4, теория катастроф5. При этом синергетика, не будучи жестко ориентированной совокупностью методологических принципов и понятий, скорее играет роль системной рефлексии и исходит не из однозначного общепринятого определения понятия "система", а из присущего ей набора свойств. Среди них - нелинейность, целостность, устойчивость структуры, процессы ее становления и самоорганизации, системный "эффект сложения", приводящий к тому, что входящие в систему элементы определяются в зависимости от целого, от координации с другими ее элементами и ведут себя совершенно иначе, нежели в случае их независимости.

Ключевые понятия теории синергетики - точка бифуркации, флуктуации, аттрактор, фракталы, хаос. Точка бифуркации - разделение, раздвоение, разветвление чего-либо на два потока, па два направления, это момент неустойчивости, когда система выбирает дальнейший путь эволюции. Вблизи этой точки возрастает роль незначительных случайных возмущений - флуктуации (колебаний), за счет чего может произойти переход системы от обла-

1 Пол синергетическим эффектом традиционно понимается суммирующий эффект взаимодействия двух и более факторов, действия которых существенно превосходят эффект отельного компонента в виде просюй суммы, именуемой эмерджентность.

2 Клименко Ю.И. Высшая математика для экономистов: теория, примеры, задачи: Учебник для вузов. - М. Экзамен, 2005. - 736 с. - С. 7.

3 Пригожим И., Стенгерс И. Порядок из хаоса. Новый диалог человека с природой. - М., 1986.

' Хакен Г. Синергетика / пер. с англ. - М., 1985.

5 Арнольд В.И. Теория катастроф. - М., 1990.

сти притяжения одного аттрактора к другому1. Аттрактор — это точка или множество в фазовом пространстве, к которым притягиваются все траектории из некоторой окрестности аттрактора, называемой также областью притяжения. Фракталами называются такие объекты, которые обладают свойством самоподобия. Это означает, что малый фрагмент структуры такого объекта подобен другому, более крупному фрагменту или даже структуре в целом2. Наконец, для синергетики характерно представление о хаосе как о таком же закономерном этапе развития, что и порядок3.

Синергетика строго различает понятия "организация" и "самоорганизация". Организация в рамках синергетики выступает как достижение сист емой структурной устойчивости за счет работы, произведенной над системой внешней средой. Специфическое внешнее воздействие навязывает системе набор структур, вопреки вкладу в их формирование флуктуации1. В отличие от инициированных извне и линейно направленных процессов "самоорганизация в первом приближении - это сама себя осуществляющая организация, сама себя производящая организация. Она соседствует с организацией как волевой организацией, идущей извне"3.

Если линейные системы пассивны и могут эволюционировать только под воздействием внешних сил, то нелинейность - активна. Активность нелинейной системы проявляется в ее способности к самодействию, спонтанному самопорождепию новых структур за счет внутренних ресурсов.

Анализируя возможность использования синергетических подходов к развитию предприятия, В.Л. Поздеев6 отмечал, что синергетика исходит из положения, что динамическая устойчивость процессов самоорганизации поддерживается благодаря циклической смене состояний. Колебаниям подчиняются природные, материальные, общественные и другие процессы.

1 Курдюмов С.П., Малинецкий Г.Г. Синергетика - новые направления. - М.: Знание, 1989. - С. 56.

2 Бак П., Чен К. Самоорганизованная критичность // В мире науки. 1991, № 36.

3 Бранский В.П. Социальная синергетика как современная философия истории // Общественные науки и современность. 1999, №6.

4 Хакен Г. Информация и самоорганизация. -М., 1991.

5 Осипов Ю.М. Принципы хозяйственной самоорганизации. - М., 1993.

6 Поздеев В.Л. Анализ циклических колебаний в развитии хозяйствующего субъекта: монография. - Йошкар-Ола: Изд-во МарГТУ, 2007.

Состояние, в которое приходит изолированная система, предоставленная сама себе в течение длительного времени, определяют как состояние равновесия. Равновесные системы всегда устойчивы. Это означает, что если в результате флуктуации система смещается относительно состояния равновесия, то, с наибольшей вероятностью она возвратится в состояние равновесия. Система в равновесном состоянии не начнет внезапно эволюционировать к другому состоянию. Если система в результате испытываемых ею флуктуа-ций (и эндогенных, и экзогенных) не возвращается к состоянию равновесия, она рассматривается как неустойчивая. Именно синергетика показала, что системы, далекие от равновесия, способны к спонтанным эволюционным преобразованиям. При этом система, выведенная из состояния устойчивости, вновь стремится к структурной устойчивости.

Выбор пути организации разворачивается по одному из двух сценариев: что-то реализуется, а что-то отбрасывается. Это раздвоеиие траекторий развития (точка бифуркации) происходит в точке наименьшей устойчивости, отвечающей достигнутой мере хаоса, а потому раздвоение случайно. Потенциальная траектория образования повой структуры становится актуальной траекторией.

Приоритетное значение в циклах придается параметрам порядка. Вот почему особое внимание уделяется аттракторам, переводящим ту или другую систему из состояния неустойчивости в состояние устойчивости. Будучи своеобразными накопителями информации, аттракторы подчиняют себе все последующие события. Там, где аттрактор уже сложился, обратного пути уже нет. Вместе с тем синергетика отнюдь не отрицает возможности качественной перестройки аттракторов.

Междисциплинарные связи управленческого учета, анализа и контроля с другими науками при изучении тех или иных сторон механизма интеграции информации, определяются предметом и методическим инструментарием этих наук. Само наличие подобной взаимосвязи приводит к обогащению инструментов интеграции информации, необходимой для

принятия стратегических управленческих решений, повышению их эффективности, возможности влиять на направления развития организаций (включая и холдинги), предвидеть возможные наступления будущих рисков. Схема междисциплинарных связей интеграции информации стратегического управленческого учета, стратегического анализа и контроля за достижением ключевых показателей стратегического развития в общем виде представлена на рисунке 6.

Экономическая теория А Экономика отрасли Экономика предприятия Финансы и кредит Статистика Эконометрика Планирование и прогнозирование

Математическое моделирование

Математические методы анализа

Бухгалтерский учет Анализ хозяйственной деятельности Инвестиционный анализ Маркетинговый анализ Маржинальный анализ Программно-ориентированный анализ и др.

1

Цели и залами стратегического развития хозяйствующего субьекга

Синергетика

Цели, задачи

Стратегический управленческим учет

Анализ показателей стратегическом интегрированной управленческом отчетности

Кошроль за реализацией стратег иче-ски\задач и достижением ключевых показателей стратегическою развития

Интегрированная управленческая отчетность

т

т

Результаты Результативность (экопомгртеская, экологическая, социальная)

Достижение результативности

Управление Реализация программ стратегического развития

->■ Прямые связи