Льготы и освобождения по налогу на добавленную стоимость тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.10, кандидат экономических наук Мерзляков, Кирилл Владимирович

• Мерзляков, Кирилл Владимирович
• кандидат экономических наук
• 2004

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Мерзляков, Кирилл Владимирович

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И РОЛЬ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ.

1.1. понятие налоговых льгот и их роль в налоговой политике.

1.2. Цели и задачи налоговой политики 11а современном этапе.

1.3. Налоговые льготы по налогу на добавленную стоимость и их классификация

2. ОСНОВЫ МЕТОДИКИ УСТАНОВЛЕНИЯ ЛЬГОТ ПО НАЛОГУ НА

ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ.

2.1. льготы по налогу 11а добавле1п1у10 стоимость и социальная политика.

2.2. Особенности объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налоговые льготы.

3. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ МЕТОДИКИ ПРИМЕНЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ЛЬГОТ ПО НДС. з. 1. Совершенствование льгот по налогу на добавлш п 1ую стоимость как средств государственной политики.

3.2. Предложения по совершенствованию имеющихся льгот по налогу на добавлен! гую стоимость.

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Льготы и освобождения по налогу на добавленную стоимость»

В условиях высокой и имеющей тенденцию к росту доли налоговых изъятий в валовом внутреннем продукте налоговая система становится одним из важнейших экономических регуляторов. От того насколько рационально она построена, зависит эффективное функционирование экономики страны. Управляя механизмом налогообложения, вводя или отменяя отдельные налоги, устанавливая методические основы исчисления налоговой базы, меняя налоговые ставки, предоставляя или отменяя налоговые льготы, государство может активно стимулировать или ограничивать экономическую деятельность, что прямо влияет на уровень благосостояния страны.

Налог на добавленную стоимость получил широкое распространение в современном мире. Несмотря на то, что налог на добавленную стоимость является относительно новым налогом, он используется в качестве основной формы косвенного налогообложения в большинстве государств в разных частях света и находящихся на различных этапах экономического развития. В частности, налог на добавленную стоимость является ключевым налогом в странах Европейского союза.

В настоящее время, когда глобализация экономики принимает характер общемировой тенденции, выдвигаются новые, более жесткие требования к участию стран и их регионов в конкуренции, а рынок отдельной страны не может считаться изолированным от внешнего мира. Одним из факторов завоевания конкурентных преимуществ является налоговая политика государства, в том числе такой важный её элемент как налоговые льготы. Комплексная, научно-обоснованная реакция государственных органов на сложившуюся ситуацию значима для налогоплательщиков, поскольку позволяет им улучшить свое финансовое и конкурентное положение, а для государства -постепенно повышать эффективность налоговой системы.

В то же время формирование методики установления льгот по налогу на добавленную стоимость ещё не нашло должного внимания со стороны исследований в области налогообложения, особенно в условиях Российской Федерации конца XX — начала XXI вв.

Все это делает актуальным исследование основных направлений совершенствования налога на добавленную стоимость в России и выработку ответов на поставленные вопросы с точки зрения как теоретических аспектов косвенного налогообложения и налогового администрирования, так и исследования и анализа мирового опыта.

Аюуальность исследования обусловлена той ролью, которую играют льготы в налоговом механизме, а он, в свою очередь, в экономике в целом.

Налог на добавленную стоимость занимает лидирующее положение в Российской Федерации по доле в доходах бюджета, что делает приоритетным рассмотрение именно этого налога.

Выработка предложений по совершенствованию методики применения налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость возможна в результате углубленного анализа их влияния на текущую, финансовую и инвестиционную деятельность налогоплательщиков. Кроме того, следует учитывать влияние налогообложения на иных участников экономики, особенно по налогу на добавленную стоимость, относящемуся к категории косвенных налогов на потребление. Важным при формировании методики обложения становится учет социальных факторов, характера и пропорций перераспределение дохода между различными группами населения, особенно в условиях нарастающего расслоения населения по доходам и следующим из него неблагоприятным социальным явлениям.

Недостаточная теоретическая разработанность проблем применения налоговых льгот предопределила выбор темы, цель, задачи и основные направления диссертации.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы на основе изучения теоретических положений и правовой базы применения налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость, анализа и обобщения имеющейся практики в этой сфере, разработать методику применения льгот по налогу на добавленную стоимость и выработать предложения по оптимизации состава налоговых льгот.

Для достижения намеченной цели в работе решались следующие задачи:

• выявить роль налоговых льгот в системе налогового регулирования Российской Федерации;

• разработать систему классификаций льгот по налогу на добавленную стоимость по признакам, существенным для последующего анализа и формирования предложений по совершенствованию установленных льгот;

• выявить ограничения для достижения результата льготами по налогу на добавленную стоимость, вытекающие из зачетного механизма взимания налога на добавленную стоимость

• определить состав задач, которые могут быть решены только путем применения льгот по налогу на добавленную стоимость;

• оценить целесообразность установленных в Российской Федерации льгот по налогу на добавленную стоимость и выявить их недостатки;

• разработать и применить методику измерения степени регрессивности налога на добавленную стоимость;

• сформулировать направления совершенствования применения установленных льгот по налогу на добавленную стоимость, в том числе в части унификации с нормами международного права;

• разработать направления изменения законодательных актов в части налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость.

Объект исследования - налоговые отношения, возникающие при взимании налога на добавленную стоимость, а также затрагиваемые ими производственные отношения. По территории исследование ограничивается Российской Федерацией, по времени - периодом с 1992 года по ноябрь 2003 года.

Предмет исследования - льготы по налогу на добавленную стоимость, установленные для хозяйствующих субъектов органами государственной власти и вопросы применения льгот по налогу на добавленную стоимость.

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды классиков экономической теории, а также современных российских и зарубежных ученых-экономистов, статьи по проблемам налогообложения, опубликованные в научных сборниках и периодической печати. Кроме того, в работе широко использовалось законодательство по налогам и сборам и разъяснения нормативных документов.

При решении поставленных задач в работе использовались методы логического, системного, сравнительного анализа, математического моделирования, компьютерной обработки статистического материала.

Степень разработанности проблемы. Базовые положения теории налогообложения изложены в трудах таких представителей мировой экономической мысли как А. Смит, У. Петти, Д. Рикардо, Дж. Милль, Дж. Кейнс, М. Фридман и др. Значительный вклад в развитие теории косвенных налогов внесли классики отечественной экономической науки Д. Боголепов, И.Х. Озеров, М.Н. Соболев, A.A. Соколов, В.Н. Твердохлебов, Н.И. Тургенев и др. Ученые - экономисты советского периода продолжили полемику по теории налогов, что отражено в трудах Д.А. Аллахвердяна, A.M. Александрова, A.M. Бормана, В.Г. Болдырева, Э.А. Вознесенского, В.П. Дьяченко, Г.Л. Рабиновича, В.Т. Чантладзе и ряда других. Современная финансовая наука активно участвует в обновлении теоретических положений налогообложения. Исследования C.B. Барулина, И.А. Горского, А.И. Иванеева, В.Г. Князева, Я. П. Окуневой, А.П. Починка, В.Г. Панскова, JI.H. Павловой, В.Г. Панскова, В.М. Пушкаревой, М.В. Романовского, Б.М.Сабанти, Н.Г. Сычева, О.Ф. Тимофеевой, С.Д. Шаталова, ДГ. Черника и других подтверждают значимость дальнейших разработок вопросов теоретического представления о налогах и о косвенных налогах в частности.

Вместе с тем, столь важный практически и одновременно нуждающийся в тщательном теоретическом обосновании вопрос как формирование методики налогообложения с учетом принципов построения налоговой системы и задач развития экономики отдельной страны не получил комплексного освещения в экономической литературе. Не полностью сформулированы принципы построения налоговой системы применительно к отдельному налогу (в частности, налогу на добавленную стоимость), а также не исследован характер взаимосвязи принципов и методики взимания конкретного налога в условиях множественности налогов и разнообразия их налоговых баз. В экономической литературе отсутствует также и комплексная, научно обоснованная оценка имеющихся в настоящее время в Российской Федерации льгот по налогу на добавленную стоимость. В связи с этим, возникает необходимость более глубокого исследования методики установления льгот по налогу на добавленную стоимость.

Информационной базой исследования послужили данные Госкомстата России, информация в периодических специализированных изданиях, материалы МНС России, материалы глобальной информационной сети «Интернет».

Эмпирической основой исследования послужили результаты обследований, обсуждение методов оптимизации обложения налогом на добавленную стоимость, проведенные в рамках консультационной деятельности.

Научная новизна диссертационной работы связана с разработкой авторской методики применения льгот по налогу на добавленную стоимость, позволяющей обосновать целесообразность использования освобождений налогоплательщиком и повысить качество контрольной работы, и заключается в следующем:

• на основе изучения формирования системы обложения налогом на добавленную стоимость доказано, что на современном этапе развития налоговой системы Российской Федерации налоговые льготы являются важнейшим инструментом налогового регулирования, так как перераспределяют доходы от более обеспеченных слоев населения к менее обеспеченным в больших масштабах без значительных административных издержек; разработана система классификаций налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость (по элементу налога, на который льгота распространяется, по целям, на достижение которых направлена налоговая льгота), позволяющих сформировать и научно обосновать состав налоговых льгот, отвечающий принципам налогообложения (справедливости, простоте, дешевизне взимания) и основания для их применения субъектами налога; определено, что важное значение при установлении льгот по налогу на добавленную стоимость имеют следующие задачи: уменьшение регрессивности налогообложения налогом на добавленную стоимость и реализация принципа социальной справедливости, избежание двойного налогообложения, упрощение взимания налога и повышение уровня его собираемости; выявлены недостатки практики взимания налога и применения льгот, к которым относятся двойное налогообложение при покупке товаров (работ, услуг) у освобожденного от налога на добавленную стоимость покупателя; неполный охват льготами социально значимых видов деятельности; высокая степень регрессивности налога на добавленную стоимость. Сформулированы методические подходы к совершенствованию применения установленных льгот, заключающиеся в:

1. увеличении числа освобождений по товарам (работам, услугам), потребление которых характеризуется наибольшей степенью регрессивности;

2. предоставлении льгот в наиболее удобной для каждого случая форме (пониженная ставка, освобождение от обложения), а также устранении для покупателя двойного налогообложения при приобретении товара (работы, услуги) у освобожденного от налога лица;

3. расширении перечня случаев предоставления льгот по налогу на добавленную стоимость для некоммерческих организаций;

4. унификации с международными правилами льгот по налогу на добавленную стоимость, особенно в части обложения внешнеэкономической деятельности;

5. устранении выявленных недостатков и реализации путей совершенствования состава и применения льгот, что позволит создать научно обоснованную и отвечающую принципам налоговой политики систему налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость.

• разработаны концептуальные направления изменения законодательных актов в части налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость, реализация которых в ходе налоговой реформы позволит налогоплательщикам более эффективно использовать льготы по налогу на добавленную стоимость. К ним относятся следующие направления:

1) предоставление права всем налогоплательщикам на вычет из налоговой базы покупной стоимости товара (работы, услуги), приобретенных у лица, на законных основаниях освобожденного от уплаты налога на добавленную стоимость и указавшего это в расчетных документах;

2) возмещение иностранным туристам налога на добавленную стоимость, уплаченного на территории Российской Федерации при наличии подтверждающих документов, если стоимость вывозимых товаров, приобретенных в Российской Федерации, превышает предел, до которого предоставляется право беспошлинного ввоза товаров;

3) пропорциональное уменьшение пониженной ставки до 9% наряду со снижением стандартной ставки до 18%;

4) предоставление льгот в форме пониженной ставки по коммунальным услугам и всей продукции растениеводства;

5) использование пониженной ставки доя социально значимых работ и услуг в тех случаях, когда выполнение работы либо оказание услуги требует значительного (50 и более процентов) использования товаров (работ, услуг) сторонних производителей;

6) предоставление освобовдения от обложения налогом на добавленную стоимость всем организациям вне зависимости от формы собственности при осуществлении деятельности в области культуры.

Практическая значимость данного диссертационного исследования заключается в выработке теоретических выводов и методических рекомендаций, которые могут быть использованы налогоплательщиками для оптимизации применения льгот по налогу на добавленную стоимость; государственными органами для совершенствования законодательной базы по налогу на добавленную стоимость Российской Федерации.

Положения и выводы, содержащиеся в данной диссертации, могут быть использованы в научно-исследовательской работе и в преподавании дисциплин по специальности 351000 «Налоги и налогообложение».

Заключение диссертации по теме «Финансы, денежное обращение и кредит», Мерзляков, Кирилл Владимирович

Выводы, сделанные для пониженной ставки справедливы и для нулевой ставки, за исключением устранения проблемы с возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость: с применением нулевой ставки эта проблема с неизбежностью возникает вне зависимости от момента начала установления ставки: на этапе производства, переработки или торговли.

Рассмотрим финансовые последствия установления льгот по налогу на добавленную стоимость для цепи организаций, если применяется метод вычитания. В Таблицах 7-12 приведены числовые примеры расчета налога на добавленную стоимость по методу вычитания при различных вариантах ставок налога и предоставления льгот. Участники производственно-коммерческого цикла, ставка налога и суммы добавленной стоимости здесь аналогичны предыдущим примерам (таблицы 1-6), когда применялся метод возмещения.

Заключение

Налоговое регулирование, одним из инструментов которого выступают налоговые льготы, как теория и сфера практической деятельности имеет длительную историю. Существует множество подходов к роли налогообложения в экономической политике государства - от минимизации как уровня налогов и государственных расходов у монетаристов до активной налоговой политики (в частности, у кейнсианцев). Специфика условий, сложившихся в России (а именно, удаленность от полной занятости), позволяет отдать предпочтение кейнсианскому подходу к налоговому регулированию.

Налоговое регулирование, как и любая деятельность, требует установления целей и задач. Традиционно формулировка таких задач содержится в принципах налогообложения. Практически все современные авторы в том или ином виде выделяют следующие критерии:

• минимизация административных издержек,

• справедливость,

• экономическая эффективность.

Нами были исследованы общепринятые принципы налогообложения применительно к налогу на добавленную стоимость, дана их интерпретация и указано на их характер их взаимозависимости в случае противоречия одного принципа другому. Так, требование социальной справедливости, предусматривающее обложение более высоким налогом более высокообеспеченных, почти всегда входит в противоречие с требованием экономической эффективности. Данное явление знакомо экономистам, в том числе зарубежным и, по нашему мнению, оставляет за формирующими налоговую политику выбор из множества сочетаний социально-ориентированной либо направленной на максимальную экономическую эффективность налоговой политики.

Соотношение принципа простоты и принципа справедливости должно быть сформулировано, по нашему мнению, следующим образом: порядок взимания налога должен приближаться к справедливому до тех пор, пока выгоды от такого приближения в достаточной степени покрывают издержки, связанные с усложнением налогообложения. Аналогичным образом должна решаться проблема взаимосогласования принципов минимизации затрат на взимание налога и справедливости: допустимо увеличивать затраты на сбор налога лишь до тех пор, пока это окупается получаемыми выгодами.

Суть выдвинутых правил заключается скорее в указании характера соподчинения одних принципов налогообложения другим, постановка во главу угла экономических (справедливость, экономическая эффективность), а не технических (простота, экономичность) принципов. Кроме того, определение взаимосвязи принципов позволит «алгоритмизировать» процесс формирования методики обложения налогом на добавленную стоимость, в том числе в части установления льгот по этому налогу.

Нами разработана система классификаций льгот по налогу на добавленную стоимость, имеющих как научное, так и практическое значение. Так, классификации позволяют выявлять дополнительные области применения льгот по налогу на добавленную стоимость, более адекватно поставленным задачам конструировать методику взимания налога, в том числе в отношении установления льгот по налогу.

Прежде всего, представлена классификация исходя из сущности налогообложения как общественного отношения, т.е. в зависимости от статуса сторон и содержания отношении, их связывающих. Нами выделены категории лиц, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость по операциям, которые у налогоплательщиков признаются объектом обложения. Льготы по содержанию налоговых отношений могут быть классифицированы по элементу налогообложения, к которому применяется льгота: объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка и т.д.

В исследовании определено, что наиболее распространенными способами предоставления налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость являются следующие:

• льготы налогоплательщикам исходя из их статуса;

• изъятия из объекта обложения;

• снижение налоговой ставки.

Помимо классификации льгот исходя способа их установления, большую значимость представляет классификация льгот исходя из целей их установления. В первую очередь из числа льгот выделим технические льготы. Признаками, наличие которых позволяет говорить о «техническом» характере той или иной льготы является наличие при допущении отсутствия льготы двойного налогообложения (например, при обложении экспортируемого товара как в стране производства, так и в стране потребления).

Выявление технических льгот во многом связано с пониманием механизма взимания налога, при этом возможно применение четырех различных методов. В Российской Федерации в качестве основного метода применяется метод косвенного вычитания (инвойсный метод), а в качестве дополнительно - прямой метод вычитания. В работе анализируются на условных числовых примерах последствия применения тех или иных форм льгот при каждом из методов расчета налога. По результатам анализа делается, в частности, вывод, что особенности зачетного метода исчисления налога сводят на нет льготы плательщикам, не реализующим товары непосредственно конечным потребителям: льгота поставщикам просто переносит бремя уплаты налога на покупателя. Более оправдано предоставление пониженных ставок всем основным участникам цепи технологически взаимосвязанных предприятий.

Эффективность такого инструмента налоговой политики как налоговые льготы является дискуссионным вопросом. Задача поддержки малообеспеченных слоев населения, в том числе путем компенсации возложения на них повышенного (регрессивного) налогового бремени в результате уплаты ими налога на добавленную стоимость, может быть решена не только путем установления льгот. Возможно применение альтернативных методов государственной политики - адресная финансовая поддержка, повышение государственных пособий и минимума заработной платы. В работе обосновывается, что адресная финансовая поддержка лишь на основании величины дохода лица или среднего дохода семьи будет очень затратным для бюджета мероприятием, либо же охват ею населения будет недостаточен. Дело в том, что в последнее десятилетие примерно 25% населения живут за чертой бедности - а это более 36 миллионов человек, и осуществление контроля за их доходами, предоставление финансовой поддержки за счет бюджета не являются реальными к исполнению. В работе обоснована ограниченная применимость таких альтернативных мер экономической политики, как государственное регулирование цен и установление относительно высокого минимума оплаты труда.

Меры активной налоговой политики не сводятся к установлению налоговых льгот. Так, возможно исключение отдельных категорий лиц из числа налогоплательщиков в форме их неупоминания в налоговом законе, а также возложение на отдельных плательщиков повышенных по сравнению со стандартными обязательств. Данные проведенного в работе анализа показывают, что именно льготы являются наиболее адекватным средством активной налоговой политики по налогу на добавленную стоимость.

На основании проведенной в первой главе классификации льгот по налогу на добавленную стоимость, а также рассмотрения альтернатив государственной политики, нами были определены следующие базовые цели установления льгот по налогу на добавленную стоимость:

1. Достижение социальной справедливости (уменьшение степени регрессивности обложения налогом на добавленную стоимость).

2. Избежание двойного налогообложения (технические льготы).

3. Оптимизация соотношения простоты взимания налога и величины поступлений от него (льготы по трудно администрируемым отраслям).

В работе обосновано, что как для обеспечения пропорциональности, так и прогрессивности налоговой системы влияние налога на добавленную стоимость должно быть как минимум пропорциональным либо прогрессивным.

Нами была проведена оценка прогрессивности обложения налогом на добавленную стоимость групп населения в зависимости от их доходов (по десяти группам). При этом в качестве источника были использованы данные Госкомстата Российской Федерации. Расчеты показали, что действующая система налогообложения добавленной стоимости является регрессивной по денежным доходам населения: 10% наименее обеспеченных выплачивают 12,6% своего дохода в виде компенсации продавцам налога на добавленную стоимость, содержащегося в цене приобретаемых ими товаров (работ, услуг), в то время как 10% наиболее обеспеченных - 11,9% доходов.

При полной отмене льгот значительно возросла бы степень регрессивности налогового бремени по налогу на добавленную стоимость: 10% наименее обеспеченных части населения уплачивают на 27,2% больше налога на добавленную стоимость по сравнению с 10% наиболее обеспеченной, что почти в 5 раз больше, чем в сложившейся ситуации. Налоговая система с такой силой регрессивности не удовлетворяет требованиям социальной справедливости.

Проведенный анализ доли потребления товаров (работ, услуг) в доходах по отдельным группам лиц в зависимости от величины их дохода позволил выявить товары (работы, услуги), потребление которых носит регрессивный характер по доходам. В их число вошли хлеб, мясо, молоко, а также коммунальные услуги.

В проведенном исследовании, помимо льгот, направленных на повышение степени прогрессивности обложения налогом на добавленную стоимость были обоснованы также технические льготы по следующим направлениям:

• Льготы в обеспечение однократности обложения по территориальному признаку (территориальные).

• Льготы, устраняющие обложение операций с денежными средствами и финансовыми активами (финансовые).

• Освобождение от обложения работ и услуг, выполняемых (оказываемых) государственными органами или финансируемыми ими учреждениями в рамках своей компетенции (государственные).

• Льготы, необходимые для избежания двойного обложения в силу особенностей облагаемых операций (по операциям).

• Льготы «подготовительного» характера — освобождение от обложения операций, упрощающее налоговое администрирование и не приводящее к выпадению доходов, так как освобождаются товары производственного потребления (промежуточные).

В работе проанализированы основания и формы предоставления вычета в сфере технических льгот, вытекающих из территориального признака. В результате были выявлены операции, обложение которых не соответствует принципу однократности налогообложения. В то же время существующая ситуация оправдана с точки зрения минимизации возможности злоупотреблений при исчислении налога на добавленную стоимость. По нашему мнению, если будут приняты эффективные меры (включая введение специальных счетов по налогу), возможно приближение методики взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации к теоретическим принципам взимания налога на добавленную стоимость путем расширения сферы применения нулевой ставки.

Результатом обоснования технических льгот финансового характера являются следующие выводы:

• необходимость введения льгот по финансовым операциям вытекает из роли финансовых операций в экономике (распределение и перераспределение);

• в финансовых операциях добавленная стоимость создается, но она либо сложно измерима, либо сложно администрируема;

• некоторые из освобожденных финансовых услуг относятся преимущественно к услугам промежуточного потребления, что значительно снижает потери бюджета. Более того, учитывая отсутствие возможности у освобожденных налогоплательщиков вычета входного налога по приобретаемым для производственной деятельности ресурсам, льгота может привести даже к возрастанию доходов бюджета по сравнению с ситуацией обложения услуг в общем порядке.

Освобождение от обложения работ и услуг, выполняемых (оказываемых) государственными органами или финансируемыми ими учреждениями в рамках своей компетенции как разновидность технических льгот объясняется сущностью платежа - он полностью составляет доход консолидированного бюджета, и нет необходимости усложнять его структуру, выделяя из неё налог на добавленную стоимость. Значительная часть услуг финансируемых за счет бюджета учреждений относится к социально значимыми, и подлежит льготированию в том числе и по этому основанию. Потери бюджета от наличия льготы, как и в случае с оказанием услуг финансовыми организациями, будут меньше в силу особенностей исчисления налога. Так, для юридических лиц освобождение потребляемых ими государственных услуг приводит к возрастанию налогового бремени по механизму, аналогичному возрастанию бремени при потреблении банковских услуг. По аналогичным основаниям следует освобождать реализацию товаров (работ, услуг) бюджетными организациями в рамках своей основной и финансируемой из бюджета деятельности, а также коммерческими организациями, оказывающими услуги в тех же сферах, что и бюджетные. Помимо неоптимальности построения бюджетных потоков, нами выявлены и раскрыты два фактора, препятствующие вовлечению реализации указанных организаций в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот:

• расчетный - сложность расчета налоговой базы при частичной компенсации потребителем стоимости товаров (работ, услуг);

• юридический — нарушение освобождением лишь бюджетных организаций основ законодательства о налогах и сборах.

Значительная часть льгот по налогу на добавленную стоимость затрагивает сферу деятельности некоммерческих организаций. В работе обосновывается значимость стимулирования деятельности некоммерческих организаций. Кроме того, со ссылками на действующие федеральные законы обосновано предоставление льгот в таких областях, как кинематография, спорт, народные художественные промыслы, почтовая связь (в части почтовых марок), адвокатская деятельность.

Отдельно в диссертации рассмотрены вопросы поддержки потребителей и производителей товаров для детей, иностранных инвестиций (в части льготы по ввозу технологического оборудования). В работе показана целесообразность этой льготы, отсутствие бюджетных потерь в результате её применения и преемственность льготы актам государственного регулирования внешнеэкономической деятельности начала 90-х годов XX века. Затронутая проблема «поглощения» эффекта предоставленных льгот делает нецелесообразным (зачастую вредным для налогоплательщиков) применения льгот по налогу на добавленную стоимость отраслями, среди покупателей которых значительную долю занимают плательщики налога на добавленную стоимость. Указанное сводит на нет возможности льгот по налогу на добавленную стоимость как средства отраслевой политики (т.е. направленной на структурную перестройку экономики).

В диссертации приведен обзор международного опыта установления льгот по налогу на добавленную стоимость в форме пониженных ставок и освобождений. Из него следует, что мировая практика подтверждает целесообразность использования налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость для достижения целей социальной справедливости при налогообложении (пропорциональности налогообложения, прогрессивности). На основе сравнения норм международного регулирования взимания налога на добавленную стоимость с российскими нормами выдвинуты и проанализированы направления возможного расширения применения льгот по налогу на добавленную стоимость.

Изложенные теоретические аспекты установления налоговых льгот, проведенный анализ целесообразности отдельных льгот и их групп, а также сложностей, с которыми сталкиваются налогоплательщики при применении льгот по налогу на добавленную стоимость, позволили разработать модель отношений по поводу налоговых льгот.

В работе сформулированы задачи, которые должны, по нашему мнению, решаться в Российской Федерации посредством установления налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость:

• обеспечение социальной справедливости при обложении налогом на добавленную стоимость (достижение по крайней мере пропорционального налогообложения, в оптимальном случае - прогрессивного);

• поддержка социально значимых видов деятельности;

• создание условий для более тесной интеграции Российской Федерации в мировую экономику посредством унификации обложения налогом на добавленную стоимость внешнеэкономической деятельности;

• минимизация бюджетных затрат на сбор налога, а также на проведение мероприятий налогового контроля;

• минимизация затрат налогоплательщиков на соблюдение требований законодательства;

• избежание двойного налогообложения внутри страны.

Приведены и обоснованы методические подходы к совершенствованию существующих в Российской Федерации налоговых льгот и концептуальные направления изменения законодательных актов налогового законодательства, заключающиеся в:

• увеличении числа освобождений по товарам (работам, услугам), потребление которых характеризуется наибольшей степенью регрессивности;

• предоставлении льгот в наиболее удобной для каждого случая форме (пониженная ставка, освобождение от обложения), а также устранении для покупателя двойного налогообложения при приобретении товара (работы, услуги) у освобожденного от налога лица;

• расширении перечня случаев предоставления льгот по налогу на добавленную стоимость для некоммерческих организаций;

• унификации с международными правилами льгот по налогу на добавленную стоимость, особенно в части обложения внешнеэкономической деятельности;

• устранении выявленных недостатков и реализации путей совершенствования состава и применения льгот, что позволит создать научно обоснованную и отвечающую принципам налоговой политики систему налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость.

Проведенный нами анализ положений Директивы ЕС позволил выявить возможные направления унификации положений законодательства о налоге на добавленную стоимость, среди которых были выделены два приоритетных:

• унификация правил определения места реализации товаров (работ, услуг);

• унификация случаев применения нулевой ставки.

Таким образом, в проведенном исследовании:

• на основе изучения формирования системы обложения налогом на добавленную стоимость доказано, что на современном этапе развития налоговой системы Российской Федерации налоговые льготы являются важнейшим инструментом налогового регулирования, так как перераспределяют доходы от более обеспеченных слоев населения к менее обеспеченным в больших масштабах без значительных административных издержек; разработана система классификаций налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость (по элементу налога, на который льгота распространяется, по целям, на достижение которых направлена налоговая льгота), позволяющих сформировать и научно обосновать состав налоговых льгот, отвечающий принципам налогообложения (справедливости, простоте, дешевизне взимания) и основания для их применения субъектами налога; определено, что важное значение при установлении льгот по налогу на добавленную стоимость имеют следующие задачи: уменьшение регрессивности налогообложения налогом на добавленную стоимость и реализация принципа социальной справедливости, избежание двойного налогообложения, упрощение взимания налога и повышение уровня его собираемости; выявлены недостатки практики взимания налога и применения льгот, к которым относятся двойное налогообложение при покупке товаров (работ, услуг) у освобожденного от налога на добавленную стоимость покупателя; неполный охват льготами социально значимых видов деятельности; высокая степень регрессивности налога на добавленную стоимость и сформулированы методические подходы к совершенствованию применения установленных льгот. разработаны концептуальные направления изменения законодательных актов в части налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость, реализация которых в ходе налоговой реформы позволит налогоплательщикам более эффективно использовать льготы по налогу на добавленную стоимость.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Мерзляков, Кирилл Владимирович, 2004 год

1. Адигамова Ф.Ф. Налоговое регулирование деятельности предпринимательских структур: Дис.канд.экон.наук. 08.00.10. СПб., 1999. -180 с.

2. Антология экономической классики : В 2 т. / Составление И. А. Столярова.

3. Т. 1. В. Петти, А. Смит, Д. Рикардо Перевод] М.: Эконов: Ключ, 1993.-474,1. с.

4. Аукуционек С., Батяева А. Какие налоговые реформы выгодны государству? // Вопросы экономики -2001.- №9. С.59-72.

5. Афонцев С., Капелюшников Р. Структурные характеристики предприятий и их налоговое поведение // Вопросы экономики -2001.- №9. С.82-100.

6. Барулин C.B. Налоги в системе формирования пропорций чистого дохода общества: Дис. д-ра экон. наук: 08.00.10. Саратов, 1998. 407 с.

7. Батяева А. Что мешает платить налоги? // Вопросы экономики 2001.-№9. -С.72-81.

8. Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе //. Вопросы экономики. -2002.- №7 С.54-69.

9. Вагнер А.Г. Социальный вопрос. СПб.: тип. т-ва «Обществ, польза», 1906. -44 с.

10. Виссарионов А., Еланчук О. Использование налогов в государственном регулировании экономики России (вопросы методологии) // Проблемы теории и практики управления — 2000. №5. - С.40-45.

11. Ю.Горский И.В. К оценке налоговой политики // Вопросы экономики 2002.-№7 - С.70-78.

12. П.Горский И.В. Налоги в рыночной экономике. М.: Страх, о-во "Анкил", 1992. -95 с.

13. Дзагоева М.Р. Налоговые льготы и санкции в условиях развития рыночной среды: На примере Республики Северная Осетия Алания: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.10. Краснодар, 1999. - 160 с.

14. Доходы, расходы и потребление домашних хозяйств в 2002 году (по итогам выборочного обследования домашних хозяйств): Стат.сб/Госкомстат России. -М., 2003.- 120 с.

15. Егорова E.H. Оценка полной ставки налогообложения добавленной стоимости в России и зарубежных странах // Егорова E.H., Петров Ю.А.; Экономика и математические методы. — 1996. Т.32, вып. 2. - С. 38-48.

16. Какой быть налоговой реформе в России / Под ред. В.Н. Фролова. -Екатеринбург: Ассоциация "Налоги России", 1993. — 114 с.

17. Караваева И.В. Приоритетные направления налоговых реформ в рыночной экономике второй половины XX века. М.: Институт экономики РАН, 1998.- 182 с.

18. Кейнс Дж.М. Общая теория занятости, процента и денег. М.: Прогресс, 1978.- 121 с.

19. Кейнс Дж.М. Общая теория занятости, процента и денег. Пер. с англ. Гос. изд-во иностр. лит-ры, 1948. - 307 с.

20. Козлов Д. Налоговая политика: какой путь выбрать? // Вопросы экономики -2002.- №7 — С.79-82.

21. Макконелл К.Р. Экономикс: Принципы, проблемы и политика / Макконелл К.Р., Брю C.JI. В 2 т.: Пер. с англ. 11-го изд. М.: Республика, 1996. Т. 1. -400 е.; Т.2.-400 с.

22. Марти М. Российское налоговое законодательство: препятствия на пути инвестиций // Проблемы теории и практики управления. 1997. - №2 — С.58-62.

23. Милль Д.С. Основы политической экономии: Пер. с англ. М.: Прогресс, 1980-1981. - Т. 1-3. Т.1. - 1980.-495 е.; Т.2. - 1980.-480 е.; Т.З. - 1981. -447 с.

24. Мовшович С.М. Моделирование влияния налогов на долговременный экономический рост // Экономика и математические методы. 1998.- Т.34, вып.1. - С.5-17.

25. Налоги и налоговое право Учеб. пособие для вузов по экон. и правовым специальностям и направлениям А. В. Брызгалин и др.; Под ред. А. В. Брызгалина. М. Екатеринбург: Аналитика-пресс: Центр "Налоги и финансовое право", 1997. 600 с.

26. Налоговая реформа в России: анализ первых результатов и перспективы развития. — М.: Институт экономики переходного периода, 2003. 692 с.

27. ЗО.Озеров И.Х. Основы финансовой науки: Курс лекций, чит. в С.-Петерб. и Моск. ун-тах. Изд. 4-е, испр. и доп. - М.: тип. Т-ва И.Д.Сытина, 1914. -Вып. 1-2.

28. Оценка результатов реформы подоходного налога в Российской Федерации / С. Синельников -Мурылев, С.Баткибеков и др. М.: Институт экономики переходного периода, 2003. - 139 с.

29. Пансков В. Налоговое бремя в российской налоговой системе // Финансы. 1998.-№11.-С. 18-23.

30. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник / Пансков В.Г., Князев В.Г. М.:МЦФЭР, 2003. - 335 с.

31. Пержу Н.В. Роль косвенных налогов в регулировании деятельности малых предприятий: Дис. канд.экон.наук: 08.00.10. Шахты, 1998. 143 с.

32. Пономарев В.А. Косвенные налоги в переходной экономике России: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.10. Ростов н/Д, 2000. 172 с.

33. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа / М. Алексеев, С. Синельников и др. Под редакцией: М. Алексеева, С. Синельникова. М.: Институт экономики переходного периода, 2000. - Т. 1-2. - Т. 1. - 614 с. - Т.2. -512 с.

34. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М., Институт экономики переходного периода, 2000. - 369с.

35. Пушкарева В.М История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. Пособие. М.: Финансы и статистика, 2001. - 256 с.

36. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. Пособие. М.: ИНФРА-М, 1996 - 190,1. с.

37. Редько В.А. Механизм налогового стимулирования инвестиционной деятельности в реальном секторе экономики: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.10. М., 1999.- 158 с.

38. Рикардо Д. Начало политической экономии и податного обложения. M.; JÏ.: Гос. Изд-во, 1929. - XXXIX,368 с.

39. Россия в цифрах 2003. М.: Госкомстат РФ, 2003. -398 е., табл.

40. Сабанти Б.М. Развитие финансов и финансовой науки в России (Период феодализма). Иркутск: Изд-во Иркут. ун-та, 1986. - 104,2. с.

41. Сабанти Б.М. Теория финансов: Учеб. Пособие. М.: Менеджер, 1998. - 167 с.

42. Самуэльсон П.А. Экономика: Перевод. / П. Самуэльсон Т.1.М.: МГП "Алгон", 1992-331,[2] с.

43. Севастьянов С.Н. Экономическая природа и пути совершенствования налога на добавленную стоимость в России: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.10. М., 1998- 162 с.

44. Седов К.В. Налоги в зеркале реформ: Вопр. методологии и практики К. В. Седов.; Ин-т микроэкономики. М.: Изд. центр Ин-та микроэкономики, 1996. 123,1. с.

45. Седов K.B. Налогообложение в Российской Федерации и пути его совершенствования: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.10. М., 1996. 175 с.

46. Система таблиц "Затраты-Выпуск" России за 2000 год: Стат.сб/Госкомстат России. М.: Госкомстат России, 2003. - 116 с.

47. Смит А. Исследования о природе и причинах богатства народов. М.; Л.:Соцэкгиз, 1935.-589с.

48. Смородина Е.А. Налогообложение юридических лиц: На примере промышленных предприятий Свердловской области: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.10. Екатеринбург, 1999. 211 с.

49. Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. 2-е переем, и доп. изд. -Харьков.:Пролетарий, 1926. — 213 [2] с.

50. Соколов A.A. Теория налогов. М.: Финансовое изд-во НКФ СССР, 1928. -258 с.

51. Суринов А.Е. Уровень жизни населения России 1992-2002гг. М.: ИИЦ Статистика России, 2003. - 279 с.

52. Твердохлебов В.Н. Финансовые очерки. Пг.:тип. Р.Г.Шредера, 1916. -Вып.1.- 8., 168 с.

53. Телятников Н.Б. Особенности развития налоговой системы России. Саратов: Изд. центр Сарат. гос. экон. акад., 1996. 122,1. с.

54. Точилов И.И. Механизм косвенного налогообложения отрасли: На примере предприятий пивоваренной промышленности: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.10. Екатеринбург, 2000. 183 с.

55. Тривус A.A. Налоги как орудие экономической политики. Баку: РИО АСПС, 1925.-187 с.

56. Трунин И.В. Проблемы совершенствования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации. М.: Институт экономики переходного периода, 2000. - 149 с.

57. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. СПб.: тип. Н.Греча, 1818. -XI,XIV,371 с.61.Фридман m ф

58. РНДман и Хайек о слободе / Пер. с англ. под ред. А.Бабича.1.ashingtony.CATO i«*., -1935. 134 с.

59. Фридман М.И. Конспект лекций по науке о финансах. Спб.: Студ. касса взаимопомощи при Спб. Имп. политехи, ин-те Петра Великого, 1910. -Вып. 2. - 304 с.

60. Фролов В.Н. Страна победившего монетаризма //Налоги. Инвестиции. Капитал. 1998. - № 1. - С. 14 - 17.

61. Фролов И.И. Косвенные налоги на бизнес в России: Дис. канд. экон. наук: 08.00.10. Саратов, 2000. 222 с.

62. Черник Д. Развитие налоговой системы в России. Проблемы развития налоговой системы. Сборник статей. М.: Институт экономики РАН, 1988. -С.46-69.

63. Шувалова Е. Б. Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации: Дис. д-ра экон. наук: 08.00.10. М., 2003. - 389 с.

64. Якобсон Л.И. Экономика общественного сектора. Основы теории государственных финансов: Учеб. для вузов. М.: Наука, 1995. 275,1. с.

65. Hagemann R.P. Tax reform in OECD countries: economic rationale and consequences / R.P. Hagemann and others. N.Y.: OECD, 1987. 372 p.

66. Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes Common system of value added tax: uniform basis of assessment (77/388/EEC) / L. 145. p. 1.

67. Tait A.A. Value-added tax Intern, practice and problems. Washington: Intern. Monetary fund, 1998. - XII, 450 p.

68. Zee H.H. Theory of optimal commodity taxation // Tax Policy Handbook. Washington: Intern, monetary fund, 1995. 274 p.

69. Культура России (2001 2005 годы): Федеральная целевая программа: Утверждена Постановлением Правительства РФ от 14.12.2000 N 955) // Собрание законодательства Российской Федерации. - 25.12.2000. - № 52 (Часть II).

70. Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: Рекомендации МНС РФ // Экономика и жизнь. -2001.-№52.

71. Таможенный кодекс Российской Федерации: Утверждено Законом от 28.05.2003 № 61-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. -02.06.2003, № 22. ст. 2066.

72. Таможенный кодекс Российской Федерации: Утвержден Высшим Судом Российской Федерации 18.06.1993 N 5221-1 // Ведомости Совета Народных Депутатов и Верховный Совет Российской Федерации.- 05.08.1993.- № 31. -ст. 1224.