Бюджетирование в системе управления коммерческой организацией тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.05, кандидат экономических наук Цыркунова, Татьяна Александровна

• Цыркунова, Татьяна Александровна
• кандидат экономических наук
• 2000

Оглавление диссертации кандидат экономических наук Цыркунова, Татьяна Александровна

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты бюджетирования. Значение и место бюджетирования в управлении

1.1. Бюджетирование: понятие, значение и место в системе 10 управления

1.2. Функции бюджетов, результаты внедрения бюджетирования

1.3. Исследование факторов, ограничивающих применение 37 бюджетирования в современных российских условиях

Глава 2. Организационные аспекты постановки системы бюдже- 50 тирования

2.1. Принципы организации бюджетирования

2.2. Этапы внедрения бюджетирования, варианты трансформа- 56 ции управленческих функций

2.3. Структура общего бюджета, основные этапы его составле- 75 ния

Глава 3. Методические аспекты разработки бюджетов, постанов- 83 ки учетного процесса и контроля

3.1. Основополагающие подходы к составлению бюджетов, ме- 83 тоды планирования и прогнозирования, используемые в бюджетировании

3.2. Методика разработки операционных и финансовых бюдже- 95 тов, их консолидации

3.3. Методические аспекты организации бюджетного контроля

3.4 Результаты апробации методики разработки бюджета на примере коммерческой организации

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Бюджетирование в системе управления коммерческой организацией»

Актуальность исследования. Функционирование коммерческих организаций в рыночных условиях требует существенного изменения организации и методов управления, а также информационной базы менеджмента, которая на сегодняшний момент не соответствует требованиям современного управления. Системный (бухгалтерский) учет по-прежнему ориентирован преимущественно на внешних пользователей информации, прежде всего - налоговые и прочие контролирующие органы. Внесистемный основан, в значительной части, на устной передаче оперативной информации и характеризуется отсутствием систематичности и полноты представления данных. Отсутствие должной информации о состоянии дел, а также практически полное пренебрежение одной из пяти основных функций менеджмента - планированием (особенно в части финансового планирования), можно назвать в числе главных факторов внутренней неопределенности коммерческих организаций в российских условиях, в дополнение к множеству факторов, обуславливающих крайнюю нестабильность внешней среды. Таким образом, назрела необходимость создания системы информационной поддержки менеджмента, адекватной задачам целевого (направленного на достижение стратегических и тактических целей) управления. Традиционная система планирования и учета должна быть трансформирована применительно к информационным потребностям руководителей всех уровней управления.

В качестве одного из инструментов совершенствования управления на основе широкого вовлечения в процесс текущего финансового планирования и контроля менеджеров всех уровней, улучшения информационных и коммуникационных процессов, усиления акцента при принятии решений на каждом уровне управления на их финансовых последствиях для хозяйствующего субъекта как единого целого, предлагается использование бюджетирования, давно зарекомендовавшего себя в развитых странах. Бюджетирование представляет собой особый инструмент управления, сущность которого можно определить как интегрированную систему составления бюджетов, текущего контроля за исполнением принятых бюджетов, учета отклонений фактических показателей от бюджетных и анализа причин существенных отклонений. Следует отметить, что в последнее время со стороны высшего уровня менеджмента российских организаций проявляется значительный интерес к новым подходам к управлению, в том числе и бюджетированию.

Актуальность диссертационного исследования обусловлена тем, что оно представляет собой попытку комплексного изложения вопросов, связанных с совершенствованием плановой, учетной и аналитической работы в организациях, с точки зрения содействия оптимизации системы управления финансами путем внедрения системы бюджетного планирования и контроля исполнения бюджетов (бюджетирования). Знакомство с теоретическими и методическими основами организации бюджетного планирования и контроля, вариантами адаптации систем бюджетирования к отечественным условиям представляет несомненный практический интерес и является актуальным для российских организаций в современной ситуации.

Состояние изученности вопроса. Теоретические и методологические проблемы организации процесса бюджетирования достаточно широко рассматриваются в работах западных специалистов, в частности Друри К., Хана Д., Райана Б., Манна Р., Майера Э., Хорнгрена Ч.Т., Фостера Дж. и пр., что определяется фактом широкого распространения бюджетирования в деятельности западных фирм и соответственно практическими потребностями в наличии специализированной литературы. Однако в связи с наличием ряда национальных особенностей управления, а также системы учета и отчетности, применение западных концепций путем простого их переложения без адаптации к российским условиям невозможно.

В отечественной экономической литературе достаточно хорошо разработаны вопросы методики финансового планирования отдельных показателей, нормирования прямых затрат, а также теория анализа отклонений фактических показателей от плановых. В последнее время широко обсуждается проблема разработки и использования в практике планирования, учета, контроля и анализа новых подходов к эффективному управлению финансами организаций, в частности, здесь можно назвать работы Ивашкевича В.Б., Зайцева С.Н., Стояновой Е.С., Белолипецкого В.Г., Карповой Т.П., Николаевой O.E., Шишковой Т.В., Данилочкина Н.Г., Карминского A.M., Шеремета А.Д., Кондратовой И.Г., Быкадорова B.JL, Алексеева П.Д. и пр. Однако системного освещения и долж-, ной проработки теоретические и методические проблемы разработки и постановки именно системы бюджетирования не получили. Данная тема представлена, главным образом, описанием основополагающих теоретических положений (определение бюджета и его функций), базового методического подхода к процессу консолидации отдельных бюджетов и анализа отклонений, в основном заимствованных с незначительной переработкой из зарубежных источников. Причем чаще всего - это небольшая составная часть работ, посвященных финансовому менеджменту либо управленческому учету. Исключение, пожалуй, составляет лишь совместная работа В. Палия и западного экономиста Р. Вандер Вила "Управленческий учет", освещающая ряд теоретических аспектов бюджетирования как неотъемлемой составляющей управленческого учета. Хотя в последнее время появляются публикации о результатах внедрения бюджетирования в практику деятельности некоторых организаций. Кроме того, рекомендации по постановке бюджетирования, включая примерную систему бюджетов, содержатся в "Методических рекомендациях по разработке финансовой политики" (утв. Приказом Министерства экономики РФ N 118 от 01.10.97 г.).

Тем не менее, можно выделить следующий круг недостаточно изученных вопросов, а также проблем, на которые имеются различные точки зрения: систематизация теоретических подходов к определению концепции бюджетирования, отличие ее от традиционно используемых в отечественных коммерческих организациях форм финансового планирования; факторы, ограничивающие применение бюджетирования в современных российских условиях; организационная процедура внедрения бюджетирования; адаптация западной методики составления бюджета и учета его исполнения к современным условиям функционирования отечественных организаций; целесообразность использования конкретных методов финансового планирования при разработке бюджетов. В данной работе исследован вышеуказанный круг вопросов, а также проведена попытка комплексного изложения и систематизации ряда теоретических и практических аспектов концепции бюджетирования.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и развитие методических и организационных аспектов применения бюджетирования, а также разработка практических рекомендаций по механизму внедрения и функционирования бюджетирования в российских организациях.

В соответствии с основной целью в работе поставлены следующие основные задачи исследования:

- исследовать экономическое содержание категорий «бюджет» и «бюджетирование», уточнить значение бюджетирования в системе управления и результаты его внедрения, а также выявить уровень осведомленности российских специалистов экономического профиля о бюджетировании;

- изучить существующие в западных странах теоретические подходы к организации бюджетирования и адаптировать их к современным российским условиям;

- исследовать основные факторы, препятствующие внедрению бюджетирования в современных российских условиях;

- обосновать рекомендации по решению организационных проблем внедрения и функционирования бюджетирования;

- исследовать современные методы финансового планирования и целесообразность их использования в системе бюджетрования;

- разработать методику составления бюджетов, учета отклонений от бюджетных показателей и осуществления бюджетного контроля, выработать критерии оценки оптимальности бюджета хозяйствующего субъекта.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность субъектов хозяйствования в современных условиях реконструкции российской экономики.

Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты применения бюджетирования в системе управления коммерческой организацией.

Теоретическая и методологическая основа исследования.

При рассмотрении вопросов теории и практики функционирования систем бюджетирования автор опирался на труды зарубежных и отечественных специалистов в области менеджмента, контроллинга, финансового менеджмента, финансового планирования и управленческого учета: Д. Хана, Б. Райана, К. Друри, Р. Манна, Э. Майера, Р. Вандер Вила, В. Палия, М. М. Алексеевой, И. Т. Балабанова, В. В. Ковалева, Е. С. Стояновой, В. Б. Ивашкевича, O.E. Николаевой, Т.В. Шишковой, В.Я. Кожинова, JI. Сидельниковой, Е. Гольм, Э.А. Уткина, JI.H. Павловой, М.М. Алексеевой, В.А. Горемыкина и др.

В качестве информационной базы исследования были использованы законодательные и нормативные акты РФ, регламентирующие деятельность субъектов предпринимательства, инструктивные материалы, данные бухгалтерской, статистической и внутренней отчетности отечественных предприятий, материалы периодической печати.

Методологической базой работы послужили принципы диалектической логики. В диссертационном исследовании использованы такие общенаучные методы, как анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, а также статистические методы обработки данных и методы математико-статистического моделирования. Расчеты проведены с использованием программного продукта фирмы Microsoft - Excel.

Научная новизна исследования заключается в комплексном решении организационно-методических вопросов внедрения и функционирования бюджетирования как важного инструмента совершенствования управления на микроуровне. В частности, в процессе диссертационного исследования достигнуты следующие основные результаты:

- уточнено экономическое содержание терминов «бюджет» и «бюджетирование»;

- выявлены основные объективные и субъективные факторы, затрудняющие внедрение и эффективное функционирование бюджетирования в современных российских условиях и намечены пути уменьшения их воздействия;

- разработана поэтапная процедура внедрения бюджетирования в коммерческой организации; предложены варианты распределения функций, связанных с бюджетированием, между отделами и должностными лицами в крупных и малых фирмах;

- разработаны методические рекомендации по составлению основных операционных и финансовых бюджетов, их консолидации, а также изменению системы регистрации данных в рамках управленческого учета и организации бюджетного контроля, адаптированные к российским условиям;

- выработаны критерии оценки оптимальности составленного бюджета;

- разработана и апробирована методика составления бюджета применительно к субъектам малого предпринимательства.

Практическая значимость результатов диссертации заключается в уточнении теоретических аспектов и разработке методических рекомендаций по внедрению и использованию бюджетирования в системе управления российских организаций. Реализация предложений по методике внедрения и функционирования бюджетирования позволит хозяйствующим субъектам повысить эффективность управления (что найдет выражение в улучшении финансовых результатов и финансового положения) на основе четкого воплощения стратегических и тактических целей в системе плановых финансовых показателей, доходящих до уровня каждой структурной единицы; тесной координации деятельности подразделений, направленной на приоритетное достижение общих целей организации; улучшения информационной системы и повышения оперативности управленческих действий.

Теоретические положения и выводы, изложенные в исследовании, расширяют и систематизируют знания в области применения бюджетов в системах управления коммерческими организациями. Теоретический материал диссертации может быть использован для развития ряда учебных курсов: «Экономика предприятия», «Финансовый менеджмент», «Управленческий учет». Научные положения, сформулированные в диссертационной работе, могут являться базой для дальнейших научно-практических разработок в области механизмов совершенствования управления в современной ситуации.

Апробация результатов исследования. Предложения по применению бюджетирования прошли апробацию в ООО "Фарма-Плюс".

Основные результаты исследования опубликованы в научных работах объемом 5,34 п.л., включая учебное пособие, использованы при разработке учебного курса «Бюджетирование» кафедрой экономического анализа и статистики Красноярского государственного торгово-экономического института.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и 40 приложений. Основной текст диссертации содержит 162 страницы, 14 рисунков и 14 таблиц.

Заключение диссертации по теме «Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда», Цыркунова, Татьяна Александровна

Результаты работы фирмы за 1 полугодие 1999 г. показали неэффективную деятельность, выраженную в получении убытка (приложение 12). Кроме того, по замечаниям сотрудников фирмы, актуальна проблема недостатка денежных средств для расчета по обязательствам перед поставщиками и персона

Рис. 14. Схема выделения центров ответственности ООО «Фарма-Плюс» лом. Проблема выяснения причин убыточной деятельности и низкого уровня платежеспособности, а также выяснения принципиальной возможности выхода из создавшегося положения была разрешена на основе анализа фактических данных за январь-май 1999 г., а также прогнозных показателей за июнь и разработки бюджета на 2 полугодие 1999 г.

Необходимость прогнозирования данных на последний месяц 1 полугодия обусловлена тем, что разработка бюджета на следующий период осуществляется до завершения текущего периода. При разработке прогноза на июнь использованы методы: анализа временных рядов (прогноз товарооборота, некоторых статей издержек обращения, времени обращения товарных запасов), рас-четно-аналитический метод (прогноз ряда статей издержек обращения), балансовый (прогноз движения денежных средств, отчета о прибылях и убытках, баланса). Результаты прогнозирования представлены в приложениях 12-17. Прогноз однодневного товарооборота основывался на уравнении регрессии линейного вида. Последующее сопоставление фактических данных с прогнозом показало несущественное отклонение (-1,89 %), что доказало возможность использования для краткосрочного прогнозирования (с малым периодом упреждения) модели линейной регрессии. Прогноз другого важнейшего показателя деятельности торговой организации - времени товарного обращения основан на апрок-симации данных предшествующих периодов с помощью уравнения степенной функции (приложение 14), т. к. сравнение коэффициентов достоверности апл роксимации (г ) основных видов уравнений регрессии показало, что в наибольшей степени коррелируют с фактическими данными прогнозные данные функции именно этого вида. Последующее сравнение фактического показателя времени обращения за июнь месяц с прогнозом дало отклонение всего в 0,47%. Однако следует заметить, что высокая точность прогнозирования, достигнутая в . данном примере, характерна лишь для небольшого периода упреждения - в среднем 1-3 месяца (в зависимости от выбранного вида уравнения регрессии), далее точность прогноза резко снижается, в ряде случаев выходя за рамки доверительного интервала, что связано, в частности, с небольшим числом наблюдений (приложение 14). При увеличении числа наблюдений период упреждения, дающий адекватные прогнозы, увеличивается.

Анализ результатов деятельности фирмы за 1 полугодие (факт январь-май, прогноз на июнь) показал следующее:

• существует законодательно установленное ограничение уровня торговой наценки на лекарственные препараты (20%), что определяет отсутствие возможности влияния на уровень валового дохода и пассивную ценовую стратегию. Тем не менее, персонал ориентируется на минимизацию розничных цен с целью повышения оборачиваемости и роста объема продаж путем активной коммерческой работы, нацеленной на поиск поставщиков с более низкими закупочными ценами. С точки зрения автора, данная политика оправдана достаточно высоким уровнем конкуренции, сложившемся на розничном рынке лекарственных препаратов;

• фирма имеет очень высокий уровень затрат (17,82% с учетом прогноза на июнь), что в совокупности с ограничением уровня валового дохода 16,67 % (исходя из торговой надбавки 20%) дает убыток от реализации, далее увеличивающийся за счет начисления налога на имущество и местных налогов;

• основная статья затрат - расходы на оплату труда, которая в совокупности с отчислениями на социальные нужды занимает 68,42% общей величины издержек обращения (с учетом прогноза на июнь). При этом заработная плата работающих не является высокой и находится на уровне несколько ниже средних значений, сложившихся в организациях того же профиля, таким образом, резервы снижения издержек за счет уменьшения заработной платы отсутствуют;

• постатейный анализ прочих расходов показал отсутствие нерациональных затрат, а следовательно и резервов снижения издержек обращения;

• большая часть издержек (96,61% с учетом прогноза на июнь) носят постоянный характер, т.е. не зависят от изменения оборота. Уровень переменных издержек к товарообороту составляет 0,61%> (факт январь-май, прогноз на июнь), уровень налогов, относимых на финансовые результаты, и носящих переменный характер - 0,67%, маржинального дохода - 15,81%> (16,67-0,610,25). Отсюда критический объем продаж (точка безубыточности) находится на уровне 392707 руб. товарооборота за полгода ((60997+1099)/15,81*ЮО) или Л

72464 руб. в месяц . Товарооборот за 1 полугодие с учетом прогноза на июнь меньше требуемого на 10,81%), таким образом, существует реальная возможность выхода из состояния безубыточности путем увеличения оборота;

• величина налогового бремени (включая отчисления на социальные нужды)

3 392707/ (5+13/31) (основная деятельность начата 19.01) составляет 26,23% валового дохода по 1 полугодию (с учетом прогноза на июнь) или 4,37% товарооборота, что можно считать весьма существенной величиной - уровень чистого валового дохода без налоговых отчислений составляет всего около 12% (точнее 12,3%); • в связи с низкой величиной собственного капитала (коэффициент автономии на 1.07 составляет всего 0,02) и замедлением товарооборачиваемости (приложение 13), что обуславливает относительное увеличение товарных остатков, а следовательно, и необходимость привлечения дополнительных источников финансирования, организация имеет низкий уровень платежеспособности. По состоянию на конец полугодия счета поставщиков просрочены к оплате в среднем на 6,4 дня (дополнительно требуемое финансирование / объем поставки за месяц * число дней в месяце).

Учитывая вышесказанное, причина возникновения убытка к концу полугодия может быть определена как существенное снижение величины оборота в условиях ограничения торговой наценки, высокого уровня постоянных затрат и существенного налогового бремени. Таким образом, при разработке бюджета на следующий период (полгода) основным целевым показателем явился объем „ товарооборота на уровне не ниже точки безубыточности. Анализ показал наличие реальной возможности увеличения оборота за счет удовлетворения потенциального спроса путем расширения ассортимента. Кроме того, практика деятельности аналогичных предприятий показывает сезонное увеличение оборота в зимнее время.

4. Разработка тактических задач для определения рамок бюджетных ограничений.

Основная цель деятельности на первом этапе может быть определена как ликвидация текущего убытка, достижение этой цели планируется к концу 3 квартала, т.о. основной целевой показателей для данного временного периода -объем товарооборота на уровне не ниже точки безубыточности. Целевой показатель для второго этапа (4 квартал) - рентабельность оборота на уровне не ниже среднеотраслевых значений (2-4%). Его достижение в условиях отсутствия существенных резервов сокращения издержек возможно за счет роста оборота, что ведет к снижению уровня условно-постоянных затрат, а следовательно и к повышению рентабельности.

5. Разработка бюджета продаж.

При построении первоначального варианта бюджета для аптеки использовано значение точки безубыточности 1 полугодия, пересчитанной с учетом изменения ставки налога на пользователей автодорог (приложение 18) - 72848 руб. в месяц. Учитывая инерционность развития любой хозяйственной системы, данного значения предполагается достигнуть ко второму месяцу бюджетного периода. План оборота на первый месяц бюджетного периода (приложение 18) предполагает 5 процентный рост однодневного оборота предшествующего месяца (среднемесячный темп роста за 1 полугодие составил 4,1 %).

Для планирования оборота в последующие месяцы использована экспертная оценка сезонного роста оборота в зимнее время. Необходимость использования последнего метода обусловлена отсутствием статистической информации о помесячном изменении оборота за предшествующие годы в связи с малым сроком функционирования фирмы. При наличии такой информации це-' лесообразно использование при планировании индекса сезонности [16].

При планировании оборота вновь вводимой торговой точки использована экспертная оценка объема реализации, основанная на показателях аналогичных точек других фирм.

6. Составление бюджета валового дохода.

План валового дохода составлен исходя из ограничения торговой наценки уровнем в 20% (приложение 19).

7. Разработка бюджета издержек обращения

Бюджет (приложение 21) основан на следующих допущениях:

• бюджет расходов на оплату труда составлен на основе штатного расписания и установленных окладов (приложение 19);

• базой для разработки бюджета коммунальных платежей (приложение 20) стали суммы данных затрат за июнь месяц и прогноз индексов сезонного

• плановые суммы затрат, носящих переменный характер (расходы на контрольно-кассовые ленты, потери товаров, расходы на инкассацию денежной выручки) определены исходя из сложившегося их уровня в процентах к товарообороту и планируемого оборота за соответствующий месяц;

• бюджетные величины таких статей издержек обращения, как расходы на материалы, на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности, на канцелярские принадлежности и бланки, на рекламу рассчитаны на основе среднемесячных данных за предшествующий период, что определяется относительно постоянным характером данных расходов;

• расходы на аренду, технический надзор за ККМ и пожарно-техническое обслуживание планируются на основе заключенных договоров;

• в дополнение к основным статьям планируемых издержек бюджет предусматривает определенную надбавку безопасности: включена статья «Прочие издержки», величина которой определена на базе процентного отношения к сумме постоянных затрат. Процент фактических прочих затрат 1 полугодия к сумме постоянных издержек составил 1,08 %. Бюджетная надбавка безопасности для покрытия непредвиденных расходов предусмотрена в размере 3,00 % к итоговой сумме постоянных расходов за бюджетный период. По подпериодам сумма этих затрат распределена равномерно.

8. Формирование налогового бюджета

Бюджет начисления и оплаты налогов составлен на основе действующих ставок и плановых сумм соответствующих налогооблагаемых баз (приложение 22).

9. Бюджет прибылей и убытков.

Обобщает данные бюджетов валового дохода, издержек обращения и налогов. Составлен в нетрадиционном для отечественной практики формате с выделением сумм покрытия по структурным подразделениям (приложение 23) с целью облегчения проведения управленческого анализа (анализа безубыточности и эффективности деятельности подразделений).

10.Бюджет закупок товаров и выплат поставщикам.

Плановая величина приобретения товаров, удовлетворяющая потребности организации в товарных ресурсах для обеспечения бюджетного объема оборота и прогнозируемых товарных потерь, а также поддержания нормативного объема товарных запасов, определяется на основе уравнения товарного баланса (приложение 24). При этом используемая модель составления бюджета закупок базируется на оценке запасов в ценах реализации с целью облегчения контроля за его исполнением, т. к. учет товарных запасов в розничной торговле организован по розничным ценам. Объем приобретения товаров в закупочных ценах определяется расчетным путем исходя из бюджетного уровня торговой наценки. Норма товарных запасов (20 дней) в данном случае установлена расчетно-аналитическим методом на основе округленного среднего фактического значения данного показателя за 1 полугодие (18,53 дня). В других случаях могут использоваться иные методы [5, 185].

Бюджет оплаты поставок базируется на договорном сроке погашения обязательств, составляющем по основным поставщикам 15-25 дней. В бюджет за- ложено среднее значение - 20 дней, что соответствует необходимости оплаты 33,3 % суммы поставок текущего месяца в этом же периоде (остальные 66,7 % оплачиваются в следующем периоде) при допущении условия равномерности поставок, что соответствует характеру функционирования розничной торговой организации.

11.Бюджет движения денежных средств.

Бюджет составляется на основе информации вышеуказанных бюджетов с учетом временных лагов, вызванных несовпадением времени начисления ряда доходов и расходов со временем их фактического получения или выплаты (приложение 25).

12. Бюджет балансо вого листа.

Балансовый лист (приложение 26) консолидирует данные предыдущих бюджетов и служит способом проверки их взаимоувязки. В случае, когда какие-либо необходимые связи между показателями бюджетов не соблюдаются, имеет место разрыв между итогами активов и капитала. При соблюдении необходимых взаимосвязей равенство итогов актива и пассива обеспечивается автоматически.

13.Проверка консолидированного бюджета на оптимальность, корректировка бюджета.

Процедура проверки заключается, главным образом, в расчете основных финансовых коэффициентов и оценке их значений в сопоставлении с оптимальными уровнями и данными предшествующих периодов.

Бюджетные данные показывают существенное улучшение результатов деятельности и финансового положения. Начиная с третьего месяца бюджетного периода, фирма выходит из зоны убытков и далее, в связи с сезонным увеличением оборота и изменением системы налогообложения (переход на уплату вмененного налога), отмечается значительный рост прибыли, сопровождающийся достаточно высоким для торговли уровнем рентабельности оборота (приложение 28). Расчет точки безубыточности (приложение 27) показывает, что оба подразделения в целом за полугодие покрывают все расходы, однако в , третьем квартале объем продаж несколько ниже критического (на -0,97 %), таким образом, необходима корректировка бюджета продаж. Кроме того, следует отметить то, что уровень покрытия в аптечном киоске вдвое ниже аналогичного показателя аптеки (приложение 29). Тем не менее, учитывая то, что бюджет преимущественно ориентирован на пессимистические оценки, а также то, что данное подразделение покрывает часть неустранимых накладных расходов (что определяет целесообразность его функционирования), корректировка товарооборота данного подразделения не произведена.

Средние за год показатели оборачиваемости и рентабельности активов имеют приемлемые значения, существенно улучшаются (хотя и не достигают оптимальных) коэффициенты финансовой устойчивости и платежеспособности (автономии и текущей ликвидности) (таблица 13).

Динамика остатка денежных средств (приложение 25) показывает недос

Показатели Прогноз 1 полугодие По бюджету на 2 полугодие Отклонение

Коэффициент автономии на конец периода 0,02 0,13 0,11

Коэффициент текущей ликвидности 0,85 1,04 0,19

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами -0,18 0,04 0,22

Оборачиваемость активов, оборотов за полугодие 6,81 9,05 2,23

Чистая рентабельность оборота, % -1,74 1,61 3,35

Чистая рентабельность активов, % -11,83 14,6 26,43

Рентабельность собственного капитала, % -131,34 159,78 291,13

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Совершенствование плановой, учетной и аналитической работы хозяйствующих субъектов является в настоящее время одной из актуальных задач, способствующих оптимизации системы управления, в том числе финансового, с целью повышения эффективности деятельности и укрепления финансового положения. Настоящее исследование позволило констатировать тот факт, что одной из важных причин неэффективного управления коммерческими организациями, в том числе финансового, является отсутствие адекватной информационной базы, способной обеспечивать менеджеров всех уровней данными, необходимыми для выработки верных управленческих решений. Бюджетирование, как система детального краткосрочного планирования, оперативного контроля исполнения утвержденных бюджетов, анализа отклонений и регулирования деятельности организации с целью достижения намеченных результатов, вызывает необходимость существенной трансформации плановой, учетной и аналитической работы на основе интегрированного подхода к основным управленческим функциям и позволяет вывести систему управления финансами на качественно новый уровень, характеризуемый достижением «прозрачности» принимаемых управленческих решений с точки зрения финансовых последствий, наличием реальной возможности управления финансовыми результатами и денежными потоками структурных единиц и организации как единого целого. Низкая же степень распространения бюджетирования в российских организациях связана, в частности, с недостаточным уровнем разработки как теоретических аспектов, так и методического обеспечения данного процесса.

В ходе диссертационного исследования автором разработан ряд вопросов, касающихся совершенствования управления и управленческого учета на базе внедрения бюджетирования. В плане совершенствования проработки теоретических аспектов достигнуты нижеследующие результаты: 1. Уточнено экономическое содержание терминов «бюджет» и «бюджетирование» на основании обобщения и критического анализа существующих, на сегодняшний день, в отечественной и зарубежной теории менеджмента и управленческого учета трактовок указанных понятий.

2. Обоснована роль бюджетирования в системе управления. Бюджетирование можно рассматривать как специфический подход к организации управления хозяйственно-финансовой деятельностью субъектов хозяйствования, основанный на разработке бюджетов в разрезе центров ответственности, организации контроля их исполнения, анализа отклонений от бюджетных показателей и регулирования на этой основе деятельности с целью достижения намеченных результатов. Особенностями подхода являются: 1) комплексное сочетание планирования, учета, контроля, анализа и регулирования деятельности применительно к управлению финансовыми результатами и финансовым положением не только на уровне организации, но и на уровне каждой структурной единицы (центра ответственности); 2) координация основных сторон деятельности организации (производство, сбыт, финансы) на основе координации соответствующих бюджетов; 3) ориентация при принятии решений на каждом уровне управления (в том числе на уровне подразделений (центров ответственности)) на достижение общих финансовых целей организации; 4) широкое вовлечение в процесс бюджетного планирования и контроля менеджеров всех уровней управления.

3. Раскрыты основные результаты внедрения бюджетирования, дана оценка вероятности их проявления в зависимости от размеров организации и количества направлений деятельности. При этом в качестве критерия отнесения организаций к категориям малых, средних и крупных с данных позиций предложено количество выделяемых центров ответственности. Основные преимущества, обеспечиваемые совершенствованием планирования, учета, контроля и анализа при введении бюджетирования в систему управленческого учета, выявленные в ходе исследования, формулируются следующим образом:

- повышение оперативности принятия управленческих решений и эффективности управления путем обеспечения управленческого звена необходимой для принятия решений оперативной информацией;

- улучшение финансовых результатов посредством управления прибылью и затратами, более рационального распределения и использования ресурсов, оптимизации затрат и осуществления оперативного контроля постоянных и переменных расходов;

- улучшение платежеспособности посредством управления денежными потоками;

- повышение образовательной подготовки управляющих.

Крупные организации, помимо указанных преимуществ, получают нижеследующие:

- координация действий подразделений и направлений деятельности;

- улучшение процессов коммуникации;

- стимулирование персонала и оценка результативности деятельности управляющих;

- более объективный расчет затрат отдельных подразделений.

4. Выявлены, на основе проведенного исследования, в частности опроса специалистов экономического профиля организаций г. Красноярска и Красноярского края, основные объективные и субъективные факторы, ограничивающие использование бюджетирования в современных российских условиях, а также намечены пути уменьшения влияния указанных факторов. В качестве наиболее важных факторов экономические работники назвали недостаток времени в связи с давлением текущих дел, нестабильность внешней среды, мнение об отсутствии влияние планирования на результаты деятельности организации и недостаточную квалификацию кадров. С точки зрения автора, коренное изменение ситуации возможно при переориентации руководящего звена с пассивного подхода к управлению на активный (целевое управление), для чего необходимо изменение управленческого менталитета и повышение финансовой культуры менеджеров и специалистов экономических служб российских организаций. За последние годы в связи с ужесточением конкуренции на российском рынке, повышением образовательного уровня менеджеров и персонала экономических служб, отмечаются существенные изменения в данном направлении, сопровождаемые увеличением числа организаций, внедряющих бюджетное управление.

Рассмотренные теоретические аспекты концепции бюджетирования легли в основу детального исследования, целью которого явилась разработка методических рекомендаций по организации бюджетирования, разработке бюджетов, их консолидации, внесении изменений в учетный процесс и организации контроля исполнения бюджетов. В частности, в данном направлении достигнуты следующие результаты:

1. Рассмотрено содержание основных принципов планирования применительно к бюджетированию.

2. Обоснована необходимость поэтапного внедрения бюджетирования, в связи с наличием источников поведенческого и системного сопротивления в любой системе при введении изменений. Согласно разработанной поэтапной процедуре внедрения бюджетирования, выделены следующие этапы постановки системы:

-- разработка стратегических целей и их конкретизация тактическими задачами для определения рамок бюджетных показателей;

- диагностика существующей организационной структуры и информационной системы;

- диагностика существующей системы планирования;

- проектирование и утверждение изменений организационной структуры, выделение центров ответственности, определение содержания, каналов и способов передачи информации;

- обучение специалистов, руководителей центров ответственности и высшего руководства;

- введение системы бюджетирования в действие.

3. Уточнены, учитывая исключительную важность правильной идентификации центров ответственности, принципы их выделения. Таковыми являются ни

• наличие возможности контроля со стороны руководителя подразделения за доходами и /или расходами;

• наделение руководителя структурной единицы полномочиями, необходимыми для регулирования деятельности подразделения;

• возложение на руководителя подразделения ответственности за исполнение бюджета.

5. Сделан вывод о целесообразности, при внесении организационных изменений и трансформации некоторых функций в связи с внедрением бюджетирования, разделения бухгалтерской службы в крупных организациях, особенно имеющих несколько направлений деятельности, на финансовую и управленческую бухгалтерию. В функции последней должны быть включены: сбор и представление информации о выпуске продукции, затратах, процессе реализации в разрезе центров ответственности; составление отчетов об отклонениях фактических показателей от бюджетных; распределение расходов и калькулирование себестоимости; оказание методической и информационной помощи менеджерам всех уровней управления, ответственным за разработку бюджетов по своим подразделениям и специалистам этих подразделений; координация и консолидация бюджетов; контроль их исполнения; анализ отклонений фактических показателей от плановых и выработка рекомендаций по устранению негативных моментов. В небольших организациях подобное разделение на первом этапе введения системы бюджетирования не представляется целесообразным.

6. Предложены, исходя из обоснованных теоретических аспектов организации бюджетирования, базовые варианты распределения функций, связанных с бюджетированием в крупных и малых организациях между экономическими службами, подразделениями и должностными лицами. Обоснована необходимость участия руководителей центров ответственности в разработке и корректировке бюджетов. Приведены доказательства неэффективности возложения работы по составлению бюджетов на специальную службу (бухгалтерию, плановый отдел) в связи с утратой в этом случае соответствия системы бюджетирования принципу участия. При этом руководители центров ответственности теряют заинтересованность в исполнении навязываемого сверху бюджета.

7. Установлено, на базе изучения практики организации финансового планирования организаций г. Красноярска и Красноярского края, что наиболее распространенным горизонтом текущего финансового планирования является год с разбивкой по подпериодам (месяцам либо кварталам). На основании этого сделано заключение о возможности использования при разработке бюджетов в отечественных условиях годового горизонта. Однако, учитывая высокую степень изменчивости внешней среды на российском рынке в сегодняшних условиях, обоснована целесообразность использования скользящих (непрерывных) бюджетов горизонтом в один год с разбивкой по кварталам, а по первому кварталу бюджетного года - также помесячно. Скользящие бюджеты не имеют жесткой привязки к финансовому (календарному) году и оставляют возможность внесения изменений в бюджеты последующих трех кварталов.

8. На основании обобщения изученных источников о практике организации бюджетирования предложена классификация основополагающих подходов к разработке бюджетов, а также исследован вопрос о возможности и целесообразности использования данных подходов применительно к современным российским условиям. В частности сделан вывод о том, что для большей части организаций целесообразно использовать бюджетирование структурных единиц. Для крупнейших компаний, имеющих дивизиональную организационную структуру, более адекватным подходом является бюджетирование программ. В условиях нестабильной внешней среды автором предложено при разработке бюджетов ориентироваться на пессимистический либо наиболее вероятный прогноз развития ситуации, т.к. вероятность исполнения бюджета, базирующегося на оптимальном прогнозе для большинства фирм очень низка.

9. Исследован вопрос о целесообразности применения при разработке бюджетов основных методов планирования и прогнозирования. В части методов планирования сделан вывод о том, что максимальный эффект достигается при использовании нормативного метода и метода оптимизации. В части приемов прогнозирования предлагается отдавать предпочтение относительно простым и традиционным методам: экспертным оценкам (в условиях недостатка информации либо высокой вероятности изменений внешней и внутренней среды в результате воздействия нечетких факторов) и методам экстраполяции трендов (поскольку в связи с инерционностью развития хозяйственных систем при небольшом числе изменений в среде эти приемы дают достаточно адекватные прогнозы на краткосрочный период).

Ю.Разработаны, на базе изучения отечественных методик финансового планирования и западной методики разработки бюджетов, подробные методические рекомендации по составлению основных операционных и финансовых бюджетов, адаптированные к российским условиям, которые включают: рекомендации о службе (подразделении), в функциях которой целесообразно закреплять ответственность за разработку бюджета; поэтапную процедуру составления конкретного бюджета; рекомендации по использованию методов планирования отдельных бюджетных показателей.

11.В части бюджета продаж, на основе изучения недостатков изолированного применения на этапе установления цены затратного подхода и подхода, ориентированного на потребителя либо конкурентов, обоснована необходимость комплексного использования указанных подходов; а также предложен вариант процедуры разработки бюджета продаж, ориентированный на обеспечение безубыточного объема производства. Установлено, что в многопродуктовых фирмах при разработке бюджета продаж и производственной программы представляется перспективным использование оптимизационных методов, задачей которых является максимизация прибыли при задаваемых ограничениях объемов спроса, объемов производства, уровня цены, определяемой на основе подхода, ориентированного на потребителя (конкурентов) и объемов дефицитных ресурсов. В качестве оптимизационного критерия предложено использовать уровень маржинального дохода продуктов, что позволяет сформировать бюджет производства и продаж, максимизирующий при заданных ограничениях средний уровень и сумму маржинального дохода. Это позволяет после покрытия постоянных расходов выйти на максимальный объем прибыли.

12.Приведены доказательства в пользу включения в операционные бюджеты ряда нефинансовых показателей, имеющих особую значимость, таких как процент забракованных изделий, производительность, число новых клиентов и пр.

13.Выработана, на основании отбора наиболее значимых финансовых коэффициентов, система показателей, которые целесообразно использовать при проверке бюджета на оптимальность.

14.Предложены два подхода в качестве вариантов изменения учетной системы. Первый ориентирован на небольшие организации, предусматривая трехступенчатую схему построения счетов затрат: счет; субсчет в разрезе центров ответственности; аналитический счет в разрезе статей затрат. При этом отклонения от бюджета отражаются внесистемно в отчетах об исполнении бюджетов. Второй ориентирован на крупные фирмы с автоматизированной учетной системой, предусматривая четырехступенчатую схему формирования затратных счетов: счет; субсчет первого порядка в разрезе центров ответственности; субсчет второго порядка: затраты в пределах бюджета и отклонения; аналитический счет в разрезе статей затрат.

16.Подтверждена целесообразность использования при организации бюджетного контроля двухуровневых процентных контрольных диапазонов отклонений, по превышению первого из которых отклонения подлежат тщательному анализу руководством центра ответственности, по превышению второго -также и вышестоящим руководством. Перспективным представляется прием установления существенности отклонений на основе размера их влияния на прибыль.

17.Разработаны рекомендации по методике анализа движения денежных средств и формированию объективной оценки выявленных в ходе анализа результатов.

18.Доказана, в рамках апробации разработанной методики составления, консолидации бюджетов и проверки общего бюджета на оптимальность на материалах коммерческой фирмы, эффективность применения бюджетирования в плане увеличения финансового результата (ликвидации убытков), укрепления платежеспособности и финансовой устойчивости.

В заключение целесообразно выделить направления дальнейшего развития исследований в данной области. Таковыми, по мнению автора, являются:

1. Изучение и обобщение опыта организации бюджетирования в российских организациях, разработка выявленных в ходе такого исследования проблемных моментов.

2. Конкретизация методических рекомендаций по организации бюджетирования, разработке бюджетов и внесению изменений в бухгалтерскую систему с учетом отраслевой специфики деятельности организаций.

Автор надеется, что теоретические и практические результаты представленного исследования в определенной степени проясняют методический аспект введения бюджетирования в систему управления.

Список литературы диссертационного исследования кандидат экономических наук Цыркунова, Татьяна Александровна, 2000 год

1. Методические рекомендации по разработке финансовой политики предприятия: Приложение к приказу Министерства экономики РФ от 1 октября 1997 г. № 118. // Экономика и жизнь. - 1997. - №40. - С.20-23.

2. Абрютина М.С., Грачев A.B. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учебно-практическое пособие. М.: Дело и сервис, 1998.-256с.

3. Акуленок Д.Н., Буров В.П., Морошкин В.А., Новиков O.K. Бизнес-план фирмы. Комментарий, методика составления. Реальный пример. М.: Гном-Пресс, 1998. - 88с.

4. Александров Ю.Л., Смирнова A.M. Издержки обращения торгового предприятия: анализ и экономическое обоснование: Учебное пособие / КГТЭИ; Кафедра экономики торговли. Красноярск, 1999. - 121с.

5. Александров Ю.Л., Терещенко H.H., Петрученя И.В. Экономика торгового предприятия: Учебное пособие. Красноярск, 1997. - 211с.

6. Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы: Учебно-методическое пособие. М.: Финансы и статистика, 1997. - 248с.

7. Амбарцумов A.A., Стерлинов Ф.Ф. 1000 терминов рыночной экономики. Справочное учебное пособие.- М.: Крон-Пресс, 1993. 302с.

8. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: Учебник / H.A. Русак, В.И. Стражев, О.Ф. Мигун и др.; Под общ. ред. В.И. Стражева. Мн.: Выш. шк., 1998. - 398с.

9. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). М.: Экономика, 1994.-366с.

10. Ю.Андреева Г.М. Социальная психология: Учебник для вузов. М.: Аспект Пресс, 1998.-376с.

11. П.Анищенко Ю.А. Проблемы стратегического планирования в условиях неопределенности на предприятиях аэрокосмического комплекса // Антикризисная организация и управление в условиях неопределенности:

12. Материалы межрегиональной научно-практической конференции, 13-14 октября 1999. Барнаул, 1999.- С.223-225.

13. Артеменко В.Г., Белендир М.В. Финансовый анализ: Учебное пособие. М.: Издательство «Дело и сервис»; Новосибирск: издательский дом «Сибирское соглашение», 1999. - 160с.

14. Бабарыкин C.B. Возникновение и развитие теории учета затрат в США и Великобритании // Бухгалтерский учет. 1997. - №. 3. - С. 91-94.

15. Н.Баженова Ю.А. Управление сопротивлением // Молодежь и наука третье тысячелетие: Сборник тезисов II / ККО Фонда НТИ и ТДМ. - Красноярск, 1998. - С.50-52.

16. Баканов М.И., Сергеев Э.А. Анализ эффективности использования оборотных средств // Бухгалтерский учет. 1999.- №10. - С.64-66.

17. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. 4-е изд., доп. и перераб. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 416с.: ил.

18. Балабанов И.Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта. М.: Финансы и статистика, 1998. - 112с.: ил.

19. Балабанов И.Т. Основы финансового менеджмента: Учебное пособие. -М.:Финансы и статистика, 1997. 480с.: ил.

20. Белолипецкий В.Г. Финансы фирмы: Курс лекций / Под. ред. И.П. Мерзлякова. М.: ИНФРА-М, 1998. - 298с.

21. Белых Л.П. Финансовый анализ в оценке инвестиционной привлекательности предприятий // Бухгалтерский учет. 1999.- №10. - С.92-99.

22. Беляев А., Игнатушенко Н. Аудиторские услуги по рационализации финансовых потоков предприятия // Аудитор. 1999. - №4. - С.12-19.

23. Бережной А.Е., Цыпышева М.А. Новое в организации экономической службы и учета на предприятиях. // Молодежь и наука третье тысячелетие: Сборник тезисов / ККО Фонда НТИ и ТДМ. - Красноярск, 1998 г. - С.51-52.

24. Бернстайн J1.A. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Научн. ред. перевода гл.-корр. РАН И.И.

25. Елисеева. Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1996. - 624с.: ил. - (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

26. Бесшапошников А., Ивлов В., Попова Т. Система управления предприятием как фактор успеха информационной системы // Аудитор. 1998. - №5. -С.42-47.

27. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Фонд «Православная культура», 1994. - 528с.

28. Большой энциклопедический словарь: В 2-х т. / Гл. ред. A.M. Прохоров. -М.: Советская энциклопедия, 1991. -Т.1. 863с.

29. Борисов С.А. Краткая методика анализа платежеспособности и ликвидности предприятия // Предприниматель-инноватор, 1997. №6. - С.30-37.

30. Бочкарев А. Уздечки для себестомости // Эксперт. 1998. - № 10. - С.42-43.

31. Бочкарев А. Эффективность затрат // Эксперт. 1998. - № 32. - С.32-33.

32. Бургер А. Содержание и методы управления расходами // Бухгалтерский учет. 1996. - №5.- С. 64-66.

33. Бухгалтерский учет / Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, E.H. Галанина. М.: Финансы и статистика, 1998. -576с.- 32.Быкадоров B.JL, Алексеев П.Д. Финансово-экономическое состояние предприятия: Практическое пособие. М.: ПРИОР, 2000. - 96с.

34. Бэнгз Г. Дэвид. Руководство по составлению бизнес-плана. Создание плана для успешного ведения бизнеса: Пер. с англ. / под ред. JI.M. Макаревича. -М.: Финпресс, 1998. 255с.

35. Валдайцев C.B. Оценка бизнеса и инновации. М.: Информационно-издательскиий дом "Филинъ", 1997. - 336с.

36. Виханский О.С. Стратегическое управление: Учебник. 2-е изд. - М.: Гардарика, 1998. - 296с.

37. Виханский О.С., Наумов A.M. Менеджмент. М.: Фирма Гардарина, 1996. -232 с.

38. Владимирова Т.А., Соколов В.Г. Как оценить финансовое состояние фирмы. Новосибирск: Фирма «Экор», 1994. - 71с.

39. Волков И.М., Грачев M.B. Проектный анализ: Учебник для вузов. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1998. 423с.

40. Герасименко В.В. Эффективное ценообразование: рыночные ориентиры. -М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997. -160с.

41. Герчикова И. Анализ основных экономических показателей хозяйственной деятельности фирм // Маркетинг. 1996. - №6. - С.82-93.

42. Голубков Е.П., Голубкова E.H., Секерин В.Д. Маркетинг: выбор лучшего решения. М.: Экономика, 1993. - 224с.

43. Горемыкин В.А. и др. Планирование на предприятии: Учебник / В.А. Горемыкин, Э.Р. Бугулов, А.Ю. Богомолов. М.: Филинъ, 1999 . - 328с.

44. Горохов М.Ю., Малев В.В. Бизнес-планирование и инвестиционный анализ. М.: Информационной-издательский дом "Филинъ", 1998. - 208с

45. Гриненко Я. Финансовый менеджмент // Журнал для акционеровъ. 1994.-№. - С.32-35.

46. Даненбург В., Монкриф Р., Тейлор В. Основы оптовой торговли. Практический курс. Санкт-Петербург: "Нева-Ладога-Онега", 1993. - 212с.- 46.Денисова И.П. Управление издержками и ценообразование: Учебное пособие. М.: Экспертное бюро, 1997. - 64с.

47. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ./ Под ред. С.А. Табалиной. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 560с.: ил.

48. Друри К. Учет методом стандарт-костс: Пер. с англ./ Под ред. Н.Д. Эриашвили. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. -224с.

49. Ефимова О.В. Анализ платежеспособности предприятия // Бухгалтерский учет. 1997. - №7. - С.70-77.

50. Ефимова О.В. Анализ показателей ликвидности // Бухгалтерский учет. -1997. -№6.-С.54-58.

51. Ефимова О.В. Анализ потребности в собственном оборотном капитале. Методы составления прогнозного баланса // Бухгалтерский учет. 1996. -№4.-С. 14-19.

52. Ефимова O.B. Как анализировать финансовое положение предприятия. Практическое пособие. М.: АО Бизнес школа "Интел-Синтез", 1994. - 118с.

53. Ефимова О.В. Финансовый анализ. М.: Издательство «Бухгалтерский учет», 1998. - 320с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).

54. Ефремов B.C. Стратегия бизнеса. Концепции и методы планирования: Учебное пособие. -М.: Финпресс, 1998.- 192с.

55. Жданов С.А. Экономические модели и методы в управлении. М.: Издательство "Дело и сервис", 1998. - 176с.

56. Желтякова И.А., Маховикова Г.А., Пузыня И.Ю. Цены и ценообразование. Тесты и задачи: Учебное пособие. СПб: Издательство «Питер», 1999. -208с.

57. Ивашкевич В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия // Бухгалтерский учет. 1999.- №4. - С.99-102.

58. Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. Контроллинг на предприятиях Федеративной Республики Германии // Бухгалтерский учет. 1996. - № 10. - С.76-80.

59. Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. Современные тенденции развития управленческого учета // Бухгалтерский учет. 1996. - №12.- С. 34-35.

60. Ивашкевич В.Б., Ивашкевич А.И. Контроллинг: экзотика или необходимость? // Бухгалтерский учет. 1996. - №7.- С. 28-29.

61. Идрисов А.Б. и др. Стратегическое планирование и анализ эффективности инвестиций / А.Б. Идрисов, C.B. Картышев, A.B. Постников. М.: «Филинъ», 1997. - 272с.

62. Ильенкова Н.Д. Спрос: анализ и управление: Учебное пособие / Под ред. .К. Беляевского. М.: Финансы и статистика, 1997. - 160с.: ил.

63. Ирвин Д. Финансовый контроль: Пер. с англ./ Под ред. И.И. Елисеевой. М.: Финансы и статистика, 1998. - 256с.: ил.с/

64. Иоширо Кимизука. Учет затрат и калькулирование себестоимости в Японии // Бухгалтерский учет. 1997. - №10.- С. 82-83.

65. Как составить план по маркетингу торговой компании: Пер. с англ. М.: Дело, 1997. - 80с.

66. Карлин Т.Р., Маклин А.Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник. М.: ИНФРА-М, 1999. - 448с.

67. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 1997.-392с.

68. Клуб директоров: опыт программно-целевого управления предприятиями /

69. A.Г. Аганбегян, B.C. Рапопорт, В.Д. Речин и др.: под ред. А.Г. Аганбегяна,

70. B.Д. Речина. М.: Экономика, 1989. - 128 с.

71. Ковалев А., Привалов В.П. Анализ финансового состояния предприятия. -М.: Центр экономики и маркетинга, 1999. 216с.

72. Ковалев В.В. Модели анализа и прогнозирования источников финансирования // Бухгалтерский учет. 1995. - №7. - С.26-30.

73. Ковалев В.В. Управление финансами: Учебное пособие. М.: ФБК-ПРЕСС,1998.- 160с. (Серия "Академия бухгалтера и менеджера").

74. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 1995. - 432с.: ил.

75. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. М. Финансы и статистика,1999. -448с.: ил.

76. Кожинов В. Я. Бухгалтерский учет. Прогнозирование финансового результата. Учебно-методическое пособие. М.: "Экзамен", 1999. - 320с.

77. Козенкова Т. А. Налоговое планирование на предприятии. М.: Издательство «А и Н», 1999. - 64с.

78. Колпина Л.Г., Марочкина В.М. Финансовые планы предприятий. Мн.: Выш. шк., 1997. - 114с. - (Справочник руководителя).

79. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Ананькина, C.B. Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Г. Данилочкиной. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 279с.

80. Коровин А., Каширин В. Экспресс-анализ финансового состояния в аудите // Аудитор. 1999. - №3. - С. 19-24.

81. Корчагина JIM. Анализ хозяйственной деятельности предприятий // Бухгалтерский учет. 1996. - №10. - С.91-92.

82. Корчагина J1.M. Управленческие аспекты бухгалтерского учета на предприятии // Бухгалтерский учет. 1996. - №7.- С. 73.

83. Котлер Ф. Маркетинг. Менеджмент, анализ, планирование, внедрение, контроль / Пер. с англ. Под ред. O.A. Третьяк, J1.A. Волковой, Ю.Н. Каптуресвкого- СПб: Изд-во «Питер», 1999. 896с.

84. Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле. Минск: Высш. Шк., 1995.-415с.

85. Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки. М.: ИКЦ «ДИС», 1997. - 224с.

86. Крейнина М.Н. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. М.: Издательство "Дело и сервис", 1998. - 304с.

87. Круглов М.И. Стратегическое управление компанией. Учебник для ВУЗов. -М.: Русская Деловая Литература, 1998. 768с.

88. Крутик А.Б., Хайкин М.М. Основы финансовой деятельности предприятия: Учебное пособие. СПб: Бизнес-пресса, 1999.- 448с.

89. Купчина Л. А. Анализ хозяйственной деятельности с помощью коэффициентов // Бухгалтерский учет. 1997. - №2. - С.51-55.

90. Лебедев В. Динамика цен на рынке: учет реакции предпринимателей // Российский экономический журнал. 1994. - № 2. - С.76-81.

91. Леви М., Вейтц Б.А. Основы розничной торговли: Пер. с англ./Под ред. Ю.Н. Каптуровского. СПб., Издательство «Питер», 1999. - 448с.

92. Либерман И.А. Цены и себестоимость строительной продукции. М.: Финансы и статистика, 1997. - 240с.: ил.

93. Литвак Б.Г. Управленческие решения. М.: Ассоциация авторов и издателей "Тандем", Издательство ЭКМОС, 1998. - 248с.

94. Лукина А. Контроллинг// Журнал для акционеровъ. 1994.- №1. - С.39-43.

95. Мазурина Г. Внутренний контроль в организации // Аудитор. 1998. -№11. - С.35-44.

96. Майер Э. Контроллинг как система мышления. М.: Издательство «ДИС», 1997.- 159с.

97. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих: Пер. с нем. Ю.Г. Жукова / Под ред. и с предисл. В.Б. Ивашкевича. М.: Финансы и статистика, 1995. - 304с.: ил.

98. Маркарьян Э.А., Герасименко Г.П. Финансовый анализ. М.: «ПРИОР», 1997.-160с.

99. Мелентьева В. Анализ рентабельности торговых предприятий // Аудитор. 1999. - №9. - С.45-58; №10. - С.33-36.

100. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999.-352с.

101. Мескон М.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента: Пер. с англ. -М.: Дело, 1993.-702с.

102. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений: Пер. с англ./ Под ред. И.И. Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 408с.

103. Мизиковский Е.А. Нормативная база в управленческом учете // Бухгалтерский учет. 1996. - №5.- С. 61-63.

104. Наумов С., Розанова Т. Внутрифирменное планирование // Журнал для акционеровъ. 1994.- №2. - С.29-33, №3.- С.29-31.

105. Негашев Е.В. Анализ финансов предприятий в условиях рынка: Учебное пособие. Минск: Высш. Шк., 1997. - 192с.

106. Николаева O.E., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М.: Издательство УРСС, 1997.-368с.

107. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-костинг": теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1993. -128с.: ил.

108. Новиченко П.П. Система нормативного учета и контроля издержек производства // Бухгалтерский учет. 1999.- №10. - С.73-75.

109. Павлова Л.Н. Финансовый менеджмент. Управление денежным оборотом предприятия: Учебник для вузов. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1995. -400с.

110. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: Учебное пособие. Минск: ИП «Экоперспектива», 1998. - 238с.

111. Панкратов Ф.Г., Серегина Г.К., Шахурин В.Г. Рекламная деятельность: Учебник для студентов высших и средних специальных учебных заведений. М.: Информационно-внедренческий центр "Маркетинг", 1998. - 244с.

112. Поломошнов A.A. «Бюджетирование» как способ преодоления дефицита ресурсов // Антикризисная организация и управление в условияхVнеопределенности: Материалы межрегиональной научно-практической конференции, 13-14 октября 1999. Барнаул, 1999,- С.205-207.

113. Радионов А.Р., Радионов P.A. Управление сбытовыми запасами и оборотными средствами предприятия (практика нормирования): Учебное пособие. М.: Издательство «ДИС», 1999. - 400с.

114. Разработка бизнес-плана: Методические указания. / H.H. Терещенко, О.Н. Емельянова и др. Красноярск, 1998. - 104с.

115. Райан Б. Стратегический учет для руководителя / Пер. с англ. под ред. В.А. Микрюкова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 616с.

116. Реформирование и реструктуризация предприятий. Методика и опыт / Тренев В.Н., Ириков В.А., Ильдеменов C.B. и др. М.: Издательство ПРИОР, 1998. -320с.

117. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятий: Пер. с франц. / Под ред. Л.П. Белых. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997,- 375с.

118. Русак H.A., Русак В.А. Финансовый анализ субъекта хозяйствования: Справочное пособие. Минск: Высш. шк., 1997. - 309с.

119. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебное пособие для вузов. Минск: ИП «Экоперспектива», 1997. - 498с.

120. Самоукин А.И., Самоукина Н.В., Шишов А.П. Психология бизнеса. М.: Ассоциация авторов и издателей "Тандем"; Издательство ЭКМОС, 1997. -272с.

121. Самочкин В.Н. Гибкое развитие предприятия. Анализ и планирование. -М.: Дело, 1999.-336с.

122. Сборник бизнес-планов: Современная практика и документация. Отечественный и зарубежный опыт. Выпуск первый / Под ред. В.М. Попова. М.: Финансы и статистика, 1997 . - 336с.: ил.

123. Семь нот менеджмента / Бочкарев А., Кондратьев В., Краснова В. и др. / Под ред. Красновой В. и Привалова А.; Изд. 3-е, доп. М.: ЗАО "Журнал Эксперт", 1998. - 424с.

124. Сидельникова JL, Гольм Е. Анализ основа финансового менеджмента // Аудитор. - 1998. - №5. - С.57-59.

125. Сидельникова JL, Гольм Е. Принципы и основы системы планирования в коммерческом банке // Аудитор. 1998. - №9. - С.57-63.

126. Слепов В.А. и др. Финансы и цены: Учебное пособие / Под ред. Проф. В .А. Слепова. М.: РЭА им. Г.В. Плеханова: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999. -128с.

127. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие. М.: "Аналитика-Пресс", 1998. - 288с.

128. Соломонов Б. Операционный и финансовый анализ. Расчет и анализ порога рентабельности в торговле // Эпиграф. 1996. - №48. - С.5.

129. Спицын И.О., Спицын JI.O. Маркетинг в банке. Тернополь: АО "Тарнекс", К.: ЦММС "Писпайп", 1993.- 656с.

130. Стоун Д., Хитчнг К. Бухгалтерский учет и финансовый анализ: Подготовительный курс. М.: Сирин, 1998. - 302с.

131. Стоянова Е.С., Быкова Е.В., Бланк И.А. Управление оборотным капиталом / Под ред. Е.С. Стояновой. (Серия "Финансовый менеджмент для практиков) - М.: Изд-во "Перспектива", 1998. - 128с.

132. Стратегическое планирование: Учебник / Под ред. Уткина Э.А. М.: Изд-во «ЭКМОС», 1998. - 440с.

133. Сутырин С.ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учебное пособие. СПб: Изд-во В.А.Михайлова, Издательство «Полиус», 1998. - 577с.

134. Сухова Л.Ф., Чернова H.A. Практикум по разработке бизнес-планов и финансовому анализу предприятия: Учебное пососбие. М.: Финансы и статистика, 1999. - 160с.

135. Теория и практика антикризисного управления: Учебник для вузов / Г.З. Базаров, С.Г. Беляев, Л.П. Белых и др.; под ред. С.Г.Беляева и В.И. Кошкина. М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1996. - 469с.

136. Терехова В.А. Общеметодологические принципы применения стандартизации в управленческом учете // Бухгалтерский учет. 1996. -№11.- С. 55-57.

137. Управленческй учет / Под ред. В.Палия и Р.Вандер Вила. М.: ИНФРА-М, 1997. - 480с.

138. Уткин Э.А. Финансовый менеджмент. Учебник для вузов. М.: Издательство "Зерцало", 1998. - 272с.

139. Уткин Э.А., Кочеткова А.И. Бизнес-план. Как развернуть собственное дело. М.: АКАЛИС, 1996. - 272 с.

140. Уткин Э.А., Марынюк И.В. Контроллинг: российская практика. М.: Финансы и статистика, 1999. - 272с.

141. Фащевский В.Н. Об анализе платежеспособностии ликвидности предприятия // Бухгалтерский учет. 1997. - №11. - С.27-28.

142. Финансово-экономический словарь / Под ред. М.Г. Назарова. М.: АО «Финстатинформ», 1995. - 224с.

143. Финансовый менеджмент: теория и практика: Учебник / Под ред. Е.С. Стояновой. М.: Издательство Перспектива, 1996. 405с.

144. Финансы предприятий: Учебное пособие / Н.Е. Заяц, М.К.Фисенко, Т.И. Василевская др. Мн.: Выш.шк., 1995. - 256с.

145. Финансы предпрятий: Учебник / Н.В. Колчина, Г.Б. Поляк, Л.П. Павлова и др.; Под ред. проф. Н.В. Колчиной. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - 413с.

146. Финансы. Денежное обращение. Кредит: Учебник для вузов / Л.А. Дробозина, Л.П. Окунева, Л.Д. Андросова и др.; Под общ. ред. проф. Л.А. Дробозиной. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997. - 479с.

147. Финансы. Учебное пособие / Под ред. проф. A.M. Ковалевой. М.: Финансы и статистика, 1997. 336с.: ил.

148. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. А.А.Турчака, Л.Г. Головача, МЛ. Лукашевича. М.: Финансы и статистика, 1997. - 800с.: ил.

149. Хизрич Р., Питере М. Предпринимательство, или Как завести собственное дело и добиться успеха. Вып.2: Создание и развитие нового предприятия: Пер с англ. / Общ. ред. B.C. Загашвили. М.: Прогресс, 1992. -256с.

150. Хизрич Р., Питере М. Предпринимательство, или Как завести собственное дело и добиться успеха. Вып.4: Управление новым предприятием: Пер с англ. / Общ. ред. B.C. Загашвили. М.: Прогресс, 1993. - 176с.

151. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. -416с.: ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

152. Хоскинг А. Курс предпринимательства: Практическое пособие: Пер. с англ. М.: Международные отношения, 1993. - 352с.

153. Цацулин А.Н. Ценообразование в системе маркетинга. М.: Информационно-издательский дом "Филинъ", 1997. - 296с.

154. Цены и ценообразование: Учебник / Под ред. В.Е. Есипова. СПб: Издательство «Питер», 1999 . - 464с.

155. Черников И.С. Бухгалтерский учет и анализ финансово-хозяйственной деятельности на малых предприятиях. М.: Юрайт, 1998. - 256с.

156. Чернов В.А. Анализ коммерческого риска / Под ред. М.И.Баканова. М.: Финансы и статистика, 1998. - 128с.: ил

157. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М, 1999. - 208с.

158. Шеремет А.Д., Негашев Е.Г. Финансовый анализ в условиях рынка // Финансовая газета. 1991. - №31. - С.22.

159. Шеремет А.Д., Сайфулин P.C. Финансы предприятий. М.:ИНФРА-М, 1997. - 343с.

160. Шим Джей К., Сигел Джоэл Г. Финансовый менеджмент: Пер. с англ. -М.: Информационной-издательский дом "Филинъ", 1996. 400с. - (Серия "Экономика для практиков").

161. Штейнбук И.М. Перспективное финансовое планирование: Методы и модели / АН ЛатвССР,Ин-т экономики. Рига: Знание, 1989. - 188с.

162. Шуляк П.Н. Ценообразование: Учебно-практическое пособие. 2-е изд. -М.: ИВЦ «Маркетинг», 1998. - 152с.

163. Щербина Ю.В. Анализ прибыли // Бухгалтерский учет. 1998.- №7. -С.79-83.

164. Щиборщ К. Бизнес-диагностика деятельности предприятий // Аудитор. -1999. -№5.-С.24-28.

165. Щиборщ К. Основные направления налогового планирования на российских предприятиях // Аудитор. 1999. - №10. - С.20-26.

166. Экономика предприятия: Учебник /Под ред. проф. О.И. Волкова. М.: ИНФРА-М, 1998.-416с.

167. Экономико-математические методы и модели планирования и управления (Книга 4-ая). Под общей ред. проф. В.Г. Шорина. М.: Знание, 1973. - 240с.

168. Экономико-математические методы и модели: Учебное пособие / Под общ. Ред. А.В. Кузнецова. Минск: БГЭУ, 1999. - 413с.

169. Экономическая стратегия фирмы: Учебное пособие / Под ред. А.П.Градова. СПб: Специальная литература, 1999. - 589с.

170. Экономический анализ: Учеб. пособие / Под ред. М.И. Баканова, А.Д. Шеремета. М.: Финансы и статистика, 1999. - 656с.: ил.

171. Экспертные оценки в задачах управления. М.: 1982. - 105с.

172. Экспертные оценки в научно-техническом прогнозировании. М.: 1987. -189с.

173. Энциклопедия предпринимателя / Сост.: С.М. Синельников, Г.Г. Соломоник, М.Б. Биржаков, Р.Б.Янборисова. СПб: ТОО «Олбис», АО «Сатисъ». - 1994. - 592 с.

174. Янкина И.А. Оборотный капитал предприятия: вопросы планирования: конспект лекций / КГТЭИ; Кафедра экономики торговли. Красноярск, 1998.-20с.

175. Brealey R.A., Myers S.C. Principies of Corporate Finance, 3rd ed. McGraw Hill, Inc., 1991.

176. In business. Советы желающим открыть свое дело. М.: Интерлист, 1993. -224с.