Бухгалтерский учет амортизации основных средств как фактор обеспечения непрерывности производственной деятельности предприятия тема диссертации и автореферата по ВАК РФ 08.00.12, кандидат наук Мысенко, Сергей Михайлович

• Мысенко, Сергей Михайлович
• кандидат наук
• 2017

Оглавление диссертации кандидат наук Мысенко, Сергей Михайлович

ВВЕДЕНИЕ.......................................................................................................................................................4

ГЛАВА 1. Сущность и виды амортизации основных средств в бухгалтерском учете...................................................................................................................................................................14

1.1 Сущность понятия «амортизация основных средств» в бухгалтерском учете .....................................................................................................................................14

1.2 Виды амортизации основных средств. Амортизация основных средств как процесс формирования амортизационного фонда.................................................42

ГЛАВА 2. Формирование амортизационного фонда, достаточного для целей сохранения и обновления основных средств предприятия..................................................64

2.1. Учет расходов по капитальному ремонту основных средств........................64

2.2 Проблемы оценки основных средств как основы для формирования амортизационного фонда..........................................................................................98

ГЛАВА 3. Учета и аудит амортизации основных средств и амортизационного

фонда...............................................................................................................................................................120

3.1 Учет формирования и использования амортизационного фонда...............120

3.2. Аудит амортизации основных средств и формирования амортизационного фонда.........................................................................................................................146

ЗАКЛЮЧЕНИЕ..........................................................................................................................................184

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ....................................................................................................................203

ПРИЛОЖЕНИЯ.........................................................................................................................................220

Приложение 1..........................................................................................................221

Различия терминов «основные средства» и «основные фонды» в

бухгалтерском учете...........................................................................................221

Приложение 2..........................................................................................................226

Приложение 3..........................................................................................................237

Приложение 4..........................................................................................................242

Математико-статистические методы определения величины

амортизационного фонда....................................................................................242

Приложение 5..........................................................................................................250

Приложение 6..........................................................................................................252

Приложение 7..........................................................................................................254

Приложение 8..........................................................................................................256

Приложение 9..........................................................................................................259

Приложение 10........................................................................................................262

Переоценка основных средств и расчет амортизационных отчислений в

органической теории Ф. Шмидта......................................................................262

Приложение 11........................................................................................................269

Числовые примеры расчета и учета амортизации основных средств при переоценке, а также при использовании системы учета, разработанной в

диссертационном исследовании.........................................................................269

Приложение 12........................................................................................................315

Схемы бухгалтерских проводок, используемых в разработанной системе

бухгалтерского учета амортизации основных средств..................................315

Приложение 13........................................................................................................321

Вопросы, которые необходимо выяснить аудитору при проверке

амортизации основных средств.........................................................................321

Проверка правильности расчета и учета амортизационных отчислений.......323

Приложение 14........................................................................................................333

Примеры использования основных средств, отражающие необходимость учета связи между методом начисления амортизации и динамикой выручки ................................................................................................................................333

Приложение 15.................................................................

Программа аудита амортизации основных средств

338 338

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Бухгалтерский учет амортизации основных средств как фактор обеспечения непрерывности производственной деятельности предприятия»

ВВЕДЕНИЕ

Одним из факторов обеспечения соблюдения предприятием принципа непрерывности деятельности является его способность обеспечить финансирование продолжения и развития деятельности. Важным условием этого является способность обновлять изношенные основные средства. Проведение мероприятий по приобретению новых основных средств или модернизации наличных основных средств подразумевает под собой крупные единовременные денежные расходы. Амортизационные отчисления, возмещаемые в выручке от продаж и формирующие амортизационный фонд, являются одним из источников финансирования обновления и модернизации долгосрочных материальных активов предприятия.

В соответствии с законодательством РФ по бухгалтерскому учету, в методологии учета амортизации не предусмотрено отражение формирования амортизационного фонда, что способствует возникновению неопределенности в отношении его величины. Это касается объема денежных средств, которые могут быть направлены на приобретение новых основных средств или модернизацию наличных без снижения объема первоначально вложенных в предприятие средств. В случае если величина амортизационного фонда неизвестна, то из оборота предприятия могут быть изъяты для целей приобретения новых основных средств взамен изношенных денежные средства, необходимые для финансирования текущей производственной деятельности. В этом случае предприятие будет вынуждено либо снижать объемы производственной деятельности, либо привлекать заемные средства. Таким образом, определение величины амортизационного фонда представляется целесообразным для целей планирования мероприятий по поддержанию и развитию производственной деятельности предприятия.

Определяя величину амортизационного фонда предприятие должно рассматривать ее с позиций достаточности для приобретения новых основных

средств взамен выбывающих. Данное обстоятельство должно быть учтено при формировании учетной политики в части учета основных средств.

Идея о возникновении амортизационного фонда при начислении амортизации по основным средствам разделяется не всеми учеными, что вызвано рассмотрением величины накопленной амортизации как контрактива, то есть как величины, регулирующей стоимость основных средств в балансе, а также различиями в понимании категории «фонд» в бухгалтерском учете. Кроме того, понятие «амортизационный фонд» зачастую отождествляется исключительно с государственной социалистической экономикой.

Приведенные положения приводят к необходимости, во-первых, рассмотрения экономического содержания, назначения и структуры счета 02 «Амортизация основных средств» в рамках действующей на сегодняшний день методологии бухгалтерского учета в РФ; во-вторых, - выработки правил и принципов формирования учетной политики в области оценки основных средств, учета затрат по законченным капитальным ремонтам, выбора способа определения срока полезного использования, метода начисления амортизации основных средств, способствующих накоплению достаточного амортизационного фонда. В-третьих, возникает потребность в разработке правил бухгалтерского учета амортизации основных средств, обеспечивающих возможность определения величины амортизационного фонда. В-четвертых, должны решаться вопросы разработки методов аудита начисления амортизации основных средств, нацеленных на получение надлежащих аудиторских доказательства в отношении достоверности величины амортизационных отчислений, а также оценку элементов учетной политики предприятия. В частности, оценку способа определения срока полезного использования, выбора метода начисления амортизации основных средств на предмет согласованности рассчитанных на их основе амортизационных отчислений с принципом соответствия доходов и расходов. Соответствие элементов учетной политики данному принципу должно обеспечивать возможность полного возмещения стоимости основных средств. С этих позиций данная политика может рассматриваться как один из факторов

обеспечения непрерывности деятельности предприятия. С другой стороны, рассмотрение методов аудита амортизации позволит описать правила учета, применение которых придает проверямость данным учета и способствует таким образом обеспечению их достоверности. Необходимость рассмотрения и решения указанных проблем обуславливает актуальность темы исследования и полученных в ходе исследования результатов.

Степень разработанности научной проблемы. Вопросы экономического содержания процесса начисления амортизации основных средств, проблемы формирования амортизационного фонда как источника реновации основных средств рассматриваются в работах российских ученых-экономистов А.А. Аракеляна, А.И. Буковецкого, П.Г. Бунича, Е.К. Бухмана, Е.А. Гибшмана, Л.М. Кантора, Я.Б. Кваши, В.И. Маевского, П.М. Павлова, М.Е. Подтягина, С.Г. Струмилина, М.М. Филоненко-Бородича и др.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств, проблемы рассмотрения процесса начисления амортизации основных средств как процесса формирования фонда (источника) реновации основных средств, проблемы оценки объектов основных средств в бухгалтерском учете рассматриваются в работах российских и зарубежных ученых Я.М. Гальперина, Э.Б. Делиболтояна, А.Э. Делиболтояна, Т.В. Еременко, Вит. В. Ковалева, И.А. Кошкина, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, Р.И. Мамедова, Р. Монтгомери, И.Р. Николаева, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, П.И. Савичева, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, Ф. Шмидта, С.И. Шульмана и др.

Отметим, что в бухгалтерской науке так и не сложилось единого определения экономического содержания и назначения счета, на котором аккумулируются амортизационные суммы, что связано с различными определениями назначения и роли амортизации в бухгалтерском учете. Процессу начисления амортизации основных средств придается двуединое значение: как отражению износа или обесценения основных средств и как возмещению стоимости этих средств путем систематического включения ее частей в затраты отчетных периодов.

Дуализм взглядов привел к созданию в СССР методики учета амортизации с использованием двух счетов: «Износ основных средств» и «Амортизационный фонд». Современная методика учета амортизации в РФ, основанная на требованиях нормативных актов, предполагает использование одного счета для отражения накопленных сумм амортизационных отчислений. Соответственно, экономическое содержание и назначение данного счета становится неясным.

Кроме того, из поля зрения бухгалтерского учета исчезает показатель величины амортизационного фонда, отражающий средства предприятия, которые могут быть направлены на приобретение новых основных средств или модернизацию действующих без уменьшения объема первоначально вложенных в предприятия средств. В то же время в планах финансирования и проектно-сметной документации амортизация основных средств продолжает рассматриваться как источник капитальных вложений, и, следовательно, как фонд.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость проблем определения величины амортизационного фонда в бухгалтерском учете, а также обеспечения ее достаточности для обеспечения непрерывности производственной деятельности предприятия обусловили выбор темы диссертационного исследования, постановку цели и разработку задач исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является развитие теоретических положений и разработка инструментария бухгалтерского учета амортизации основных средств как фактора обеспечения непрерывности деятельности предприятия.

Для достижения данной цели поставлены следующие задачи:

- выполнить анализ эволюции экономического содержания и назначения счета «Амортизация основных средств», а также его значения в современной системе бухгалтерского учета;

- обосновать условия, обеспечивающие достаточность средств амортизационного фонда для приобретения новых основных средств взамен изношенных;

- на основе полученных результатов разработать порядок бухгалтерского учета формирования амортизационного фонда.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета амортизации основных средств. Объектом исследования является действующая система бухгалтерского учета амортизации основных средств.

Теоретической основой исследования являются научные исследования и труды российских и зарубежных ученых-экономистов, посвященные проблемам бухгалтерского учета амортизации основных средств, а также проблемам формирования амортизационного фонда.

Методологической основой исследования является совокупность общенаучных методов познания: наблюдение и группировка, детализация и сравнение, анализ и синтез, абстракция и моделирование.

Информационная база исследования сформирована на основе научных публикаций, законодательных и нормативно-правовых актов, в том числе Российской империи, РСФСР, СССР и Российской Федерации, опубликованных с конца XIX в. до начала XXI в., а также международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), интернет-ресурсов и иных источников по исследуемой тематике.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке и теоретическом обосновании амортизации основных средств как метода учета, позволяющего определять в современной системе бухгалтерского учета величину амортизационного фонда с позиций обеспечения непрерывности деятельности предприятия.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:

- теоретически обосновано, что счет «Амортизация основных средств» по своему экономическому содержанию и назначению представляет собой резерв, то есть предварительное исчисление тех потерь, которые будут иметь место при

выбытии основного средства в будущем по причине физического и/или морального износа;

- обосновано, что при начислении амортизации в периоде, в котором доходы превышают затраты или равны им, образуется амортизационный фонд, которому в активе баланса соответствуют реальные ценности. Данное положение позволяет доказать, что на предприятии имеется амортизационный фонд, равный по величине сумме произведенных амортизационный отчислений, только в том случае, если величина чистых активов предприятия больше или равна величине его уставного капитала (за исключением тех случаев, когда часть уставного капитала была ранее целенаправленно уменьшена);

- обоснована целесообразность применения методов учета затрат по законченным капитальным ремонтам путем их капитализации;

- доказано, что в результате пересчета сумм накопленной амортизации при переоценке основных средств новая величина накопленной амортизации и величина амортизационного фонда приходят в несоответствие: при дооценке первая превышает вторую, а при уценке вторая превышает первую;

- разработана система бухгалтерского учета амортизации основных средств, позволяющая выявлять сумму активов, соответствующую величине амортизационного фонда.

Теоретическая значимость исследования. В диссертационном исследовании установлено и теоретически обосновано, что суммы накопленной амортизации и амортизационного фонда предприятия могут отличаться друг от друга. В исследовании указаны причины, приводящие к данному различию, а также предложения по учету амортизации основных средств, позволяющие определять величину амортизационного фонда.

В исследовании определено и доказано на числовых примерах, что при дооценке основных средств и соответствующем пересчете амортизации часть нераспределенной прибыли, равная по величине сумме увеличения накопленной амортизации, должна быть исключена из распределения. Данное обстоятельство вызвано необходимостью сохранения в предприятии средств для приобретения

новых основных средств взамен выбывающих, то есть необходимостью соблюдения принципа непрерывности деятельности. Кроме того, при моделировании различных ситуаций переоценки основного средства с последующим его выбытием установлено, что часть нераспределенной прибыли, возникающая в результате списания суммы добавочного капитала, полученного при дооценке основного средства, также должна быть изъята из распределения. Данное обстоятельство обусловлено аналогичными причинами.

Теоретическая значимость разработанных в исследовании методов аудита амортизации основных средств заключается в разделении понятия «Амортизационные отчисления» и введением понятий «Срок полезного использования» и «Метод начисления амортизации» что обосновано необходимостью проверки последних как оценочных значений с позиций обоснованности и разумности.

Практическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в диссертационном исследовании подходы к учету амортизации основных средств могут быть внедрены и адаптированы в виде конкретных методик на любом предприятии. Учетная информация, получаемая в результате внедрения данных подходов, может использоваться при планировании мероприятий по сохранению и развитию хозяйствующего субъекта. Кроме того, данная информация позволит выявлять величину амортизационных средств в общей величине капиталовложений предприятия.

Применение разработанных в диссертационном исследовании методов аудита амортизации основных средств позволит получать надлежащие аудиторские доказательства в отношении величины амортизационных отчислений, а также соблюдения предприятием принципа (допущения) непрерывности деятельности.

Теоретическое обоснование понимания счета бухгалтерского учета, на котором аккумулируются амортизационные отчисления, как резерва, а также условий формирования амортизационного фонда может быть использовано в

учебном процессе при чтении курсов по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Российские стандарты бухгалтерской учета», «Аудит».

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались в рамках Международной научно-практической конференции, посвященной памяти профессора В.П. Петрова «Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством» (Казань, 2014), докладывались на VII международной научной конференции студентов, аспирантов и преподавателей (Санкт-Петербург, ИНЖЕКОН, 2012 г.), на III Научном конгрессе студентов и аспирантов СПбГЭУ (31.05.2016 г., Санкт-Пеьербург) а также докладывались и обсуждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР СПбГУЭФ (СПбГЭУ) 2011-2013 гг.

Основные положения диссертационной работы используются в практической деятельности аудиторской фирмы ООО «АКГ «Прайм Эдвайс» и производственного предприятия ООО «НПП «Морские спасательные средства».

Публикация результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 9 работ общим объемом 2,87 п.л., в том числе 3 работы, объемом 1,45 п.л., опубликованы в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации (ВАК при Минобрнауки России).

Структура диссертации. Диссертационное исследование состоит из 202 страниц машинописного текста, включающего в себя введение, три главы, заключение, а также списка литературы из 167 источников и приложений на 133 страницах.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования и степень ее разработанности, определены цели и задачи, объект и предмет диссертационного исследования, обоснованы научная новизна и практическая значимость получаемых результатов.

В первой главе «Сущность и виды амортизации основных средств в бухгалтерском учете» проанализированы взгляды ученых-экономистов на амортизацию основных средств, а также выделяемые различными учеными виды амортизации. Рассмотрены экономическое содержание и назначение счета, на котором аккумулируются амортизационные отчисления. Определены причины различий между понятиями «Сумма накопленной амортизации» и «Амортизационный фонд» и их величинами. Рассмотрены условия достаточности амортизационного фонда для целей приобретения новых основных средств взамен изношенных как с точки зрения всего предприятия, так и с точки зрения отдельного основного средства.

Во второй главе «Формирование амортизационного фонда, достаточного для целей сохранения и обновления основных средств предприятия» рассмотрен вопрос учета затрат по капитальному ремонту основных средств, как затрат необходимых для сохранения основных средств на протяжении их срока полезного использования. Приведены и проанализированы различные методы учета затрат по законченным капитальным ремонтам. Обоснована целесообразность использования восстановительной стоимости основных средств при расчете амортизации. Определено и доказано на числовых примерах различие между величинами накопленной амортизации и амортизационного фонда, возникающее при переоценке основных средств.

В третьей главе «Учет и аудит амортизации основных средств и амортизационного фонда» приведена и теоретически обоснована разработанная система учета амортизации основных средств, позволяющая выявлять величину амортизационного фонда. Приведены методы аудита амортизации основных средств, включающие в себя план и программу проверки, а также обоснована целесообразность оценки аудитором амортизационной политики предприятия для целей получения доказательств применения последним принципа непрерывности деятельности.

В заключении представлено обобщение результатов диссертационного исследования с позиций вклада в теорию бухгалтерского учета и практическую деятельность по учету на предприятиях, а также аудиту.

ГЛАВА 1. Сущность и виды амортизации основных средств в

бухгалтерском учете

1.1 Сущность понятия «амортизация основных средств» в бухгалтерском учете

Принципиальное значение для организации бухгалтерского учета основных средств имеет определение понятия «амортизация». Анализ определений этого понятия, содержащихся в экономических словарях, составленных разными коллективами авторов [38; 3; 148], позволяет выделить три типа определений, в которых амортизация понимается: как износ, как процесс перенесения стоимости основных средств и как процесс накопления денежных средств для целей возмещения основных средств. Причем износ основных средств понимается как причина перенесения ими своей стоимости на продукт. Таким образом, первые два определения целесообразно объединить в одно, в котором под амортизацией понимается - перенесение стоимости основных средств на стоимость производимой продукции, вызванное износом этих основных средств. В результате мы получим два различных определения амортизации. Отметим, что такое дуалистическое понимание амортизации основных средств сложилось еще в начале ХХ в.

До рассмотрения сущности амортизации стоит отметить, что в средствах массовой информации, научных изданиях часто встречается употребление терминов «основные средства» и «основные фонды» в качестве синонимов [50; 67; 142 и др.]. Однако в бухгалтерском учете они не являются идентичными (обоснование см. в Приложении 1). В дальнейшем исследовании для обозначения активов, соответствующих критериям, приведенным в ПБУ 6/01 [8], будет применяться термин «основные средства».

В бухгалтерском учете под «амортизацией основных средств» понимается списание стоимости основного средства на текущие издержки производства или обращения. В экономическом смысле подразумевается, что, снашиваясь в процессе эксплуатации, «свою стоимость на вновь созданный продукт основные средства передают частями путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования» [136, с. 114]. Видно, что бухгалтерская наука вкладывает в этот термин значение, соответствующее первому из приведенных в результате анализа определению. Второе определение в современном бухгалтерском учете не находит отражения. Однако до принятия плана счетов, который начал действовать с 1 января 1992 г. (до 1 января 2001 г.), в бухгалтерском учете отражались обе части вышеприведенного определения. Целесообразно рассмотреть, как сложилась ситуация, когда одной категории приписываются свойства, совершенно противоположные по своему смыслу, и какое отражение данная ситуация получила в бухгалтерском учете.

В конце XIX - начале XX вв. в России начисление амортизации основных средств осуществлялось в соответствии с нормами, отраженными в Положении о государственном промысловом налоге (1898 г.), а также нормами, закрепленными в уставах предприятий. Согласно ст. 101 (470)1 Положения при определении чистой прибыли, подлежащей процентному обложению, из суммы валового дохода за период вычитались в числе прочих отчисления на «погашение первоначальной стоимости принадлежащего предприятию имущества, впредь до полного погашения оной...» [цит. по 37, с. 7-8].

В уставах многих предприятий также содержался раздел, посвященный амортизационным отчислениям. Об этом можно судить на основе исследования С.А. Бенинга (1878 - 1941) (1913 г.) [37], в котором отмечен этот факт и приведен как пример параграф из нормального устава, рекомендуемого Лурье (1903 г.): «По утверждении отчета общим собранием, из годового чистаго дохода, т. е. суммы, остающейся за покрытием всех расходов и убытков, если таковая сумма окажется,

1 Цитата приводится из книги С.А. Бенинга [37]. Следует уточнить, что номер статьи «101» относиться к Положению о государственном промысловом налоге, а номер «470» - к Уставу о прямых налогах.

отчисляется ... не более 5% первоначальной стоимости каменных строений и 10% прочаго недвижимаго имущества на погашение стоимости сего имущества, впредь до полного погашения оной.» [цит. по 37, с. 9].

Таким образом, мы видим, что, согласно уставам предприятий, отчисления на погашение имущества производились только при наличии прибыли. То есть часть прибыли изымалась из распределения и предназначалась для возмещения предприятию средств, затраченных на приобретение основных средств. Такой подход к начислению амортизации отражал цель амортизации: сохранение части прибыли в предприятии для целей приобретения новых основных средств. Износ здесь не учитывался, и на это указывает требование начислять амортизацию только в прибыльные годы.

Данное обстоятельство отмечал Бенинг. Он указывал на его ошибочность и неприемлемость. По его мнению, амортизация отражает расход или износ основных средств и должна начисляться ежегодно вне зависимости от финансовых результатов. Соответственно, на статью пассива баланса «Амортизационный капитал», отражающую сумму начисленной амортизации, С.А. Бенинг смотрел как на контрактив к статье «Имущество» в активе баланса, отражающий снижение стоимости имущества (обоснование выводов см. в Приложении 2).

Аналогичных взглядов на понятия «амортизация» и «амортизационный капитал» придерживался А.К. Рощаховский (1862 - ?) . В одной из своих работ (1910 г.) [115] он на основе рассмотрения балансов, опубликованных в журнале «Вестник статистики» за 1909 г., сформулировал общие правила составления балансов в отношении их формы и содержания статей. В данной работе амортизация определялась как утрата части стоимости имущества. Соответственно, амортизационный капитал, по его мнению, отражает величину снижения стоимости имущества, то есть представляет собой контрактив к статье «Имущество». Однако, как отмечал Рощаховский, если амортизационные отчисления превышают действительный износ (обесценение) основных средств, то часть амортизационного капитала, соответствующая величине превышения,

представляет собой реальный капитал, которому в активе баланса соответствуют реальные ценности. Но данное обстоятельство может быть выявлено только в результате переоценки основных средств. Таким образом, Рощаховский, поддерживая взгляд на амортизацию как на износ (обесценение) основных средств, признавал, что величина амортизации может не соответствовать снижению стоимости основного средств. Если же амортизация превышала износ (обесценение), то начисление амортизации представляло собой удержание части прибыли в предприятии (обоснование выводов см. в Приложении 2).

По мнению Я.М. Гальперина (1894 - 1952) (1930 г.) [57], причиной амортизации также является износ и соответственно снижение первоначальной стоимости основных средств. Таким образом, амортизация, в представлении проф. Гальперина, является отражением обесценения имущества. Счет же амортизационных сумм, отражаемый в пассиве баланса, является контрактивом, обозначающим уменьшение стоимости имущества. Другими словами, данный счет отражает величину фиктивного актива.1 Исходя из данных предпосылок, Гальперин считал, что амортизационные отчисления должны производиться вне зависимости от финансового результата периода (обоснование выводов см. в Приложении 2).

И.А. Кошкин (1895 - 1980) в работе 1928 г. [85] несколько шире смотрел на сущность амортизации основных средств в бухгалтерском учете. Он приводил три цели, которые достигаются при начислении амортизации: а) отражение в учете уменьшения первоначальной стоимости основных средств, что дает более или менее правильное представление о действительной их стоимости; б) учет износа основных средств при исчислении результатов хозяйственной деятельности; в)

Список литературы диссертационного исследования кандидат наук Мысенко, Сергей Михайлович, 2017 год

Источники:

- Гальперин Я.М. Очерки теории баланса / Я.М. Гальперин. - Тифлис: изд-ие государственных курсов промышленно-экономических наук и административной техники, 1930 г. - 341 с. [57].

- Кошкин И.А. Капиталы, фонды и резервы потребительских обществ / И.А. Кошкин. - Ленинград: Экономическое образование, 1928. - 128 с. [85].

Приложение 4

Математико-статистические методы определения величины

амортизационного фонда

Рассмотрим работы, в которых используются математико-статистические методы для определения величины амортизационного фонда.

М.М. Филоненко-Бородич, рассматривая хозяйства массового характера, основной капитал которых состоит из большого количества единиц, и «каждая отдельная единица, несмотря на свою часто большую объективную ценность, оказывается исчезающее малой величиной во всем комплексе» [141, с. 69], предлагал для построения системы амортизации использовать статистический метод, основанный на законе больших чисел, «облеченный в необычайно плодотворную и наглядную форму, детально разработанную Пирсоном и Брунсом - именно в форму так называемой кривой распределения» [там же, с. 69]. Соответственно, центральным понятием в его исследовании «является кривая распределения основного капитала по срокам службы, относительно которой предполагается, что она устойчива в разное время и при разных объемах хозяйства» [там же, с. 68]. Один из выводов проф. Филоненко-Бородича по результатам исследования заключается в том, что «если мы с момента организации предприятия начинаем производить амортизационные отчисления, соответственно общей квоте, без начисления каких-либо процентов, то наличность амортизационных сумм для всего основного капитала, за вычетом расходов на восстановление (т.е. возмещение - С.М.), с течением времени будет колебаться все менее и менее, приближаясь к величине 50% всего основного капитала»1 [там же, с. 92]. Общая амортизационная квота есть сумма

1 Проф. М.М. Филоненко-Бородич указывал, что «при установившемся хозяйстве средний возраст (или «общий средний общий износ» - С.М.) единиц основного капитала или части его стремится к пределу, равному половине среднего срока службы (или «равному 50%» - С.М.) [141, с. 123]. Интересно отметить, что мнение о том, что износ (и соответственно средний возраст) основных средств в действующем предприятии стремится к 50%

амортизационных квот элементов капитала, которые определяются как «стоимость этого элемента, деленная на срок его службы» [там же, с. 86]. При этом М.М. Филоненко-Бородич указывал, что «предполагается, что за все предшествующее время восстановление единиц капитала производилось планомерно, с соблюдением в общем одних и тех же технических условий, одних и тех же традиций и понятий о выгодности и невыгодности дальнейшего пребывания старой единицы в предприятии; говоря короче, что кривая распределения по срокам службы оказывалась устойчивой во времени» [там же, с. 131]. Таким образом, предполагается, что «средний срок службы данного рода имущества после восстановления не меняется» [там же, с. 74]. Кроме того, Филоненко-Бородич отмечал, что не принимается во внимание «возможное повышение стоимости новой единицы при последовательном восстановлении» [там же, с. 74]. Соответственно, при постановке задачи не учитывается влияние морального износа 1-го вида (влияющее на снижение восстановительной стоимости) и 2-го вида (влияющее на сокращение срока полезного использования), влияние изменения покупательной способности денежной единицы как внутри рынка, так и по отношению к иностранной валюте, и соответствующее изменение конъюнктурных цен.

Е.Н. Бухман, рассматривая проблему амортизации массового однородного имущества, исходил из идеи «о необходимости и возможности создания теории амортизации массового имущества, опирающейся на закон больших чисел» [47, с. 181]. Он отмечал, что «близость объектов наблюдения сближает, как по содержанию, так и по методам, теорию амортизации с теорией смертности» [там же, с. 182]. Бухман подвергал критике выводы проф. Филоненко-Бородича,

выражал Аахенский проф. Герман (Herrmann) в статье, опубликованной в 1886 г. в газете Zeitschrift des vereins deutcher Ingenieure. Он утверждал, что «чтобы определить размеры обесценения, причиняемого изнашиванием машинам, находящимся продолжительное время и в достаточно большом числе в правильно функционирующем производстве, следует определить те расходы, которые необходимо произвести для замены всех изнашиваемых частей на половинном количестве машин. При этом продолжительность службы машин, равно как и заменяемых частей, не играет никакой роли» [цит. по 120, с. 269]. Стоит отметить, что проф. Герман признавал физический износ «лишь для активных частей машин, т.е. находящихся в движении ... или сделанных из непрочного материала.» [120, с. 268].

указывая, прежде всего, на то, что последний «не считает необходимым условием своей задачи однородность имущества, принимая за единицу счета в случае неоднородности имущества 1 руб. стоимости и полагая, что при этом условии задача на неоднородное имущество становится тождественной с задачей на однородное имущество» [49, с. 15], однако «выбор 1 руб. в качестве общей единицы для измерения каждого вида имущества оказался неудачным» [там же, с. 25]. Отмечая и другие недостатки исследования проф. Филоненко-Бородича, Е.Н. Бухман указывал, что в результате первый «переоценил величину амортизационного фонда,..., которая в действительности не равна а всегда меньше [там же, с. 25]. Бухман, рассматривая некоторое имущество, «состоящее из большого числа предметов (массовое), имеющих одно и то же назначение и могущих вполне заменять друг друга (однородное)» [47, с. 183], пришел к выводу, что «при ежегодных отчислениях на амортизацию в размере, определяемом отношением первоначальной стоимости имущества к средней продолжительности службы имущества, с момента начала службы имущества имеет место накопление амортизационного фонда; величина последнего, приближаясь к пределу в бесконечно удаленный момент времени может составлять от / до % основного капитала» [48, с. 125-126]. Причем «при данном среднем сроке службы имущества амортизационный фонд тем больше, чем меньше дисперсия распределения имущества по срокам службы» [там же, с. 135]. Е.Н. Бухман указывал, что при установившейся работе предприятия часть капитала «высвобождается в качестве амортизационного фонда и может получить любое назначение без ущерба для нормальной деятельности предприятия» [там же, с. 145]. Однако необходимо отметить ограничивающие предпосылки, которые принял Бухман перед началом исследования. Эти предпосылки сходны с условиями, которые устанавливал в своей задаче М.М. Филоненко-Бородич. Указывается, что численность предметов имущества должна быть настолько велика, чтобы иметь право считать «осуществляющимся закон больших чисел (соответствие частостей вероятностям)» [47, с. 184], распределение по предстоящей продолжительности службы считается неизменным, средняя

стоимость одного предмета, «определяемая отношением общей начальной стоимости имущества к общей численности составляющих имущество предметов» [там же, с. 185], остается неизменной. Отметим, что в отличие от условия, принимаемого проф. Филоненко-Бородичем, заключающегося в том, что при восстановлении имущества «предстоящая продолжительность службы каждой вновь вступающей единицы в точности равна сроку службы той выбывающей единицы, которую данная единица замещает» [там же, с. 183], Е.Н. Бухман допускает, что «вместо каждой выбывающей единицы может вступить с определенной вероятностью единица любого срока службы» [там же, с. 183]. Однако отметим, что при условии неизменности распределения наличного и поступающего имущества по срокам службы вновь вступающее имущество может иметь срок службы только в пределах вышеупомянутого распределения. Если принять во внимание также условие однородности (взаимозаменяемости) имущества, то допустимо указать, что в конечном итоге каждая единица имущества заменяется единицей с аналогичным сроком службы. Таким образом, при постановке не учитывается влияние 1-го и 2-го видов морального износа и влияние изменения покупательной способности денежной единицы.

Отметим исследование М.Е. Подтягина1, в котором рассматривается стационарное хозяйство (т.е. стационарное «как по объему, так по составу - по долговечности (срокам службы) единиц его составляющих» [107, с. 161]), состоящее из однородного имущества (шпал, паровозов и т.п.), образуемое в результате ежегодных поступлений данного имущества, состоящих из одинакового количества предметов с одинаковым распределением по срокам службы, по истечении срока, большего, чем предельный срок службы самой долговечной единицы поступающего имущества. Изучая проблему амортизации проф. Подтягин указывал, что «выбывание имущества и вымирание людей имеют между собой много общего» [там же, с. 145], и «объединение ... индивидуальных

1 Математико-статистические основы теории амортизации разрабатывались М.Е. Подтягиным и Е.Н. Бухманом в Госплане СССР по поручению С.Г. Струмилина в процессе исследования смертности паровозов с 1858 по 1913 гг. и речных барж с 1875 по 1912 гг. [107, с. 145].

случаев смерти в массовые статистические совокупности дает возможность установить ряд изумительных закономерностей» [там же, с. 145]. Проф. Подтягин отождествлял кривую распределения имущества по срокам службы с кривой смертности и указывал, что для стационарного хозяйства форма кривой смертности может считаться неизменной, то есть «каждая новая партия имущества имеет одну и ту же структуру по долговечности единиц ее составляющих, при обычной статистической посылке, что число этих единиц практически достаточно велико, чтобы проявился закон больших чисел» [там же, с. 150]. В отношении накопления амортизационного фонда М.Е. Подтягин указывал, что «в стационарном хозяйстве амортизационное отчисление равно ежегодно выбывающей части. Если имущество сразу возникло в объеме (соответствующем объему стационарного хозяйства - С.М.), то в первый год накопляется амортизационный фонд равный . меньше половины стоимости нового имущества» [там же, с. 162]. Однако в исследовании проф. Подтягин принимает условие, что «ценность каждой новой единицы имущества принимается нами одинаковой, равно как и их долговечность.» [там же, с. 162]. Соответственно для результатов, полученных им, характерны те же ограничения, что для результатов, полученных М.М. Филоненко-Бородичем и Е.Н. Бухманом1.

1 Подходы к изучению теории амортизации М.М. Филоненко-Бородича, Е.Н. Бухмана и М.Е. Подтягина, а также полученные ими выводы подверглись критике со стороны ряда авторов. С. Гиммельфарб опубликовал в «Вестнике статистики» критическую статью, в которой отмечал, что исследования вышеприведенных ученых отличает «методологически формальный подход к решению проблемы, априорность положений и выводов. и т.д.» [62, с. 28]. В частности, он указывал на проблему применение закона больших чисел в данных исследованиях, так как «он не явился следствием анализа объекта, а априорно предположен обязательным для объекта» [там же, с. 33]. Кроме того, по его мнению, данный закон «смазывает особенности отдельных явлений» [там же, с. 31]. Редакцией журнала «Вестник статистики» (М.Н. Смит, Б.С. Ястремский, Г.И. Раевич) при публикации статей Е.Н. Бухмана указывалось, что она «не может присоединиться к той принципиальной установке, которую дает автор (Е.Н. Бухман - С.М.), заявляя без дальнейших условий, что теория амортизации опирается на закон больших чисел» [47, с. 180]. Метод исследования Е.Н. Бухмана характеризуется редакцией как формально-количественный, в то время как «теория амортизации должна опираться прежде всего на экономический анализ» [там же, с. 180]. Отметим, мнение Я.Б. Кваши относительно исследований амортизации, построенных на основе кривых смертности имущества. Он указывал, что «расчет среднего срока службы средств труда на основе распределения их по возрасту выбытия (т.е. на основе кривых смертности - С.М.)..., заслуживает подробного рассмотрения» [77, с. 372]. Однако расчеты, «позволяющие вычертить истинные кривые выбытия средств труда ..., на практике

Отметим исследование норвежского ученого, лауреата нобелевской премии, Р. Фриша (Ragnar Frisch) [153], в котором математически исследуется связь между первоначальной инвестицией и реинвестициями, возобновляющими капитальные объекты, созданные в результате первоначальной инвестиции. Проф. Фриш в данном исследовании не рассматривал категорию амортизации и амортизационного фонда, а только расходы в виде реинвестиций. Однако целесообразно рассмотреть некоторые полученные им результаты в отношении динамики этих расходов, так как сравнивая их с динамикой амортизационных отчислений, можно предположить возможное наличие или отсутствие амортизационного фонда.

В исследовании Р. Фриш отмечал, что при вложении первоначальной инвестиции в капитальные объекты с различным сроком службы (выраженном в годах), но с равномерным распределением по срокам службы (т.е. каждому сроку службы соответствует одинаковое количество объектов), то ежегодные колебания величин реинвестиций не имеют никакого экономического смысла. Если сроки службы будут выражены не в годах, а в более мелких интервалах (полугодиях, четвертях и т.д.), то ежегодные колебания уменьшаются (при условии сохранения равномерности распределения по срокам службы), а при рассмотрении с учетом непрерывности1 вовсе исчезают. И «возможно доказать, что когда величина интервалов сроков службы стремится к нулю, то снижение колебаний становится абсолютным: Величина ежегодных реинвестиций становится равной средней величине реинвестиций» [153, p. 14]. Этот эффект проф. Р. Фриш назвал «числовым теоретическим феноменом» («numerical theoretical phenomenon»). Отметим, что формула средней величины реинвестиций, используемая проф.

чрезвычайно затруднены» [там же, с. 378]. Статистика выбытия средств труда «возможна и дает достаточно достоверные результаты при условии обработки эмпирических распределений средств труда по срокам службы» [там же, с. 379].

1 Р. Фриш указывал, что «первоначальные инвестиции и реинвестиции в реальном мире фактически имеют непрерывное распределение во времени. Таким образом, например, годовые национальные инвестиции (первоначальные и повторные) за 1926 г. будут распределены по месяцам, неделям и дням этого года. Аналогично и распределение капитальных объектов по срокам службы фактически будет непрерывным в реальном мире» [153, p. 6]

Фришем, аналогична формуле расчета амортизационных отчислений по линейному (равномерному) методу. Таким образом, можно указать, что ежегодные реинвестиции стремятся к величине ежегодных амортизационных отчислений, рассчитанных линейным методом, и, соответственно, величина амортизационного фонда на конец года стремится к нулю. Если же распределение капитальных объектов по срокам службы, имеет унимодальный (одновершинный) характер, то при уменьшении интервалов сроков службы, колебания величины реинвестиций не исчезают. Данный эффект назван Р. Фришем «феноменом распределения» («distribution phenomenon»). Однако проф. Фриш, рассматривая непрерывное распределение капитальных объектов по срокам службы, указывал, что со временем колебания величины ежегодных реинвестиций затухают и стремятся к величине средних ежегодных инвестиций. «Если «островершинность» («peakedness») в распределении сроков службы капитальных объектов первоначальной инвестиции не особенно заметна, то при реинвестировании будет иметь место одна, может быть две волны колебаний, прежде чем затухнет колебание. В отношении кривых распределения, которые мы найдем в реальном экономическом мире, мы, вероятно, не сделаем большой ошибки, если через отрезок времени равный 1,5 или 2 типичным срокам службы (т.е. сроком службы, которым обладает наибольшее количество капитальных объектов - С.М.) после осуществления первоначальной инвестиции заменим точное выражение для ежегодных реинвестиций выражением для средних ежегодных реинвестиций» [там же, p. 29-30]. Соответственно, допустимо указать, что по истечении времени величина ежегодных реинвестиций будет стремиться к величине ежегодных амортизационных отчислений, определенных линейным методом, и величина амортизационного фонда в этом случае будет мало изменяться. Заметим, что в исследовании Р. Фриша сроки службы капитальных объектов, заменяющих выбывающие, равны срокам службы выбывающих капитальных объектов. Кроме того, проф. Фриш исходил из предположения, что «каждый капитальный объект, который был создан в результате первоначальных инвестиций, обновляется каждый раз после окончания его срока службы» [там же,

p. 6]. Соответственно, не учитывается моральный износ основных средств 2-го вида.

Мнение, сходное с полученными Фришем результатами, высказывал Я.Б. Кваша, рассматривая проблему амортизации в масштабе общественного производства. Он указывал, что в обществе «со стабильным производства в течение неопределенно длительного периода или, что удобнее, ... с гипотетическими условиями простого воспроизводства ... устанавливается равенство между величиной стоимости ежегодного снашивания (амортизации -С.М.) средств труда и величиной стоимости средств труда, ежегодно выбывающих in natura» [77, с. 328]. Однако Кваша отмечал, что «при нарастающем темпе (воспроизводства - С.М.), частным случаем которого является переход от простого воспроизводства к расширенному, образуется некий излишек амортизационных отчислений над капитальными затратами, необходимыми для возмещения выбывших средств труда» [там же, с. 470]. При этом величина этого излишка окажется тем больше, «чем выше темп расширения общественного производства и чем продолжительнее в среднем срок службы средств труда» [там же, с. 330]. Однако он указывал, что «... при стабилизации темпа (расширенного воспроизводства - С.М.) этот излишек сокращается, а в результате снижения темпа создается ситуация, при которой возможно превышение (перевес) затрат на возмещение над амортизационными отчислениями. В некоторых случаях в связи с инфляцией и повышением цен капитального строительства амортизационные отчисления оказываются недостаточными для возмещения стоимости выбывающих фондов1» [там же, с. 470].

1 Я.Б. Кваша отмечал, что проблемы построения норм амортизации на основе сроков службы основных средств (в частности, определение влияния морального износа 1 -го и 2-го видов на сроки службы и др.) являются трудноразрешимыми, и предлагал в масштабе народного хозяйства годовые амортизационные отчисления определять в «величине, равной капитальным вложениям в данном году в основные фонды. Отсюда норма амортизации в сфере материального производства представляет собой отношение капитальных вложений в производственные основные фонды в данном году ко всей стоимости этих фондов» [77, с. 331].

Таблица 3

Расчет амортизационных отчислений при включении затрат по капитальному ремонту в первоначальную стоимость основного средства (Пример 1)

тыс. руб.

№ года Первоначальная стоимость основного средства Остаточная стоимость основного средства Остаточная стоимость основного средства Ежегодные амортизационные отчисления Затраты на капитальный ремонт Амортизационный резерв

на начало года на начало года на конец года

1 2 3 4 5 6 7

1 120 120 110 10 - 10

2 120 110 100 10 - 20

3 120 100 90 10 - 30

4 120 90 80 10 30 40

5 150 110 96,25 13,75 - 53,75

6 150 96,25 82,5 13,75 - 67,5

7 150 82,5 68,75 13,75 - 81,25

8 150 68,75 55 13,75 30 95

9 180 85 63,75 21,25 - 116,25

10 180 63,75 42,5 21,25 - 137,5

11 180 42,5 21,25 21,25 - 158,75

12 180 21,25 0 21,25 - 180

Итого: Х Х Х 180 60 Х

В первые четыре годы службы основного средства размер ежегодных амортизационных отчислений составляет:

120 тыс. руб.

АО1 2 3 4 =-тг;-=10 тыс. руб/год.

1,2,3,4 12 лет ™ '

После проведения 1 -го капитального ремонта в конце 4-го года и включения затрат по данному капитальному ремонту в первоначальную стоимость основного средства в начале 5-го года, амортизационные отчисления увеличиваются и составляют:

(120 тыс. руб. +30тыс. руб.) — 40 тыс. руб.

А05,6,7,8 =-—---= 13,75 тыс.руб./год.

, , , 12 лет — 4 года

После проведения 2-го капитального ремонта в конце 8-года и включения соответствующих затрат в первоначальную стоимость основного средства в начале 9-го года величина ежегодных амортизационных отчислений также увеличивается:

(120 тыс. руб. +30 тыс. руб. +30 тыс. руб.) — 95 тыс. руб.

АО9Д0Д1Д2 =-—-з-== 21,25 тыс.руб./год.

12 лет — 8 лет

Соответственно в последние четыре года службы величина ежегодных амортизационных отчислений возрастает более чем в 2 раза, а первоначальная стоимость в последние годы службы увеличивается по сравнению с той же стоимостью начале службы основного средства.

Таблица 4

Расчет амортизационных отчислений при включении затрат по капитальному ремонту в первоначальную стоимость в качестве компонента основного средства (Пример 2)

№ года Первоначаль ная стоимость основного средства Остаточная стоимость основного средства Остаточная стоимость основного средства Ежегодные амортизационные отчисления в части первоначальной стоимости как компонента балансовой стоимости основного средства Затраты на капиталь ный ремонт Ежегодные амортизационные отчисления в части затрат на капитальный ремонт как компонента балансовой стоимости основного средства Общая величина амортизацио нных отчислений за год Амортиза ционный резерв Часть амортизационного резерва, соответствующая затратам на капитальный ремонт как компонента балансовой стоимости основного средства

на начало года на начало года на конец года

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1 120 120 110 10 - 0 10 10 0

2 120 110 100 10 - 0 10 20 0

3 120 100 90 10 - 0 10 30 0

4 120 90 80 10 30 0 10 40 0

5 150 110 92,5 10 - 7,5 17,5 57,5 7,5

6 150 92,5 75 10 - 7,5 17,5 75 15

7 150 75 57,5 10 - 7,5 17,5 92,5 22,5

8 150 57,5 40 10 30 7,5 17,5 110 30

9 150 70 52,5 10 - 7,5 17,5 97,5 7,5

10 150 52,5 35 10 - 7,5 17,5 115 15

11 150 35 17,5 10 - 7,5 17,5 132,5 22,5

12 150 17,5 0 10 - 7,5 17,5 150 30

Ито го: Х Х Х 120 60 60 180 Х Х

Ежегодные амортизационные отчисления, которые в первые годы службы до проведения 1 -го капитального ремонта определялись также как и в Примере 1, увеличиваются после проведения 1-го капитального ремонта в конце 4-го года и включения затрат по данному капитальному ремонту в первоначальную стоимость основного средства в начале 5 -го года и составляют:

120 тыс. руб. 30 тыс. руб.

АО5 6 7 8 =-—--1----= 17,5 тыс. руб./год.

5,6,7,8 12 лет 4 года vy '

После проведения 2-го капитального ремонта в конце 8-года и включения соответствующих затрат в первоначальную стоимость основного средства в начале 9 -го года величина ежегодных амортизационных отчислений составляет:

120 тыс. руб. 30 тыс. руб.

АО9Д0Д1Д2 =-TTTIZ-+ 1 9 ^—БТ^ = 17,5 тыс. руб./год.

12 лет 12 лет — 8 лет

Необходимо отметить, что по условиям Примера 2 предполагается проведение двух капитальных ремонтов за весь срок полезного использования основного средства. Поэтому срок полезного использования капитализируемых как компонента основного средства затрат по 2-му капитальному ремонту основного средства определяется как разница между сроком полезного использования основного средства и количеством уже отработанных основным средством лет. Отметим, что величина ежегодных амортизационных отчислений увеличивается после проведения капитальных ремонтов, а также что стоимость основного средства после проведения капитальных ремонтов оказывается выше, чем в начале службы.

Таблица 5

Расчет амортизационных отчислений при включении затрат по капитальному ремонту в базу

амортизации (Пример 3)

тыс. руб.

№ года Первоначальная стоимость основного средства Остаточная стоимость остаточного средства Остаточная стоимость остаточного средства Ежегодные амортизационные отчисления Затраты на капитальный ремонт Амортизационный резерв

на начало года на начало года на конец года

1 2 3 4 5 6 7

1 120 120 105 15 - 15

2 120 105 90 15 - 30

3 120 90 75 15 - 45

4 120 75 60 15 30 60

5 120 90 75 15 - 45

6 120 75 60 15 - 60

7 120 60 45 15 - 75

8 120 45 30 15 30 90

9 120 60 45 15 - 75

10 120 45 30 15 - 90

11 120 30 15 15 - 105

12 120 15 0 15 120

Итого: Х Х Х 180 60 Х

А05,6,7,в =-:-:-, п „„„'—„__________ = 15тыс. руб./год.

Величина ежегодных амортизационных отчислений в первые 4-е года служба равна:

120 тыс. руб. +30 тыс. руб. +30 тыс. руб.

АО1,2,з,4 =-—-= 15 тыс. руб./год.

12 лет

В конце 4-го года произведен 1-й капитальный ремонт, величина затрат на который составляет 30 тыс. руб. Таким

образом, величина фактических затрат по данному капитальному ремонту совпадает с прогнозной величиной, которая

был учтена в базе амортизации. Согласно условиям Примера 3 затраты по 1-му капитальному ремонту отнесены на

уменьшение величины амортизационного резерва. В результате увеличивается остаточная стоимость основного средства.

Величина ежегодных амортизационных отчислений после проведения 1 -го капитального ремонта определяется:

(120 тыс. руб. +30 тыс. руб. +30 тыс. руб.) — 60 тыс. руб.

12 лет — 4 года

В конце 8-го года произведен 2-й капитальный ремонт, величина затрат по которому составляет 30 тыс. руб. Соответственно, фактические затраты на данный капитальный ремонт соответствуют прогнозной величине, учтенной в базе амортизации. Затраты по 2-му капитальному ремонту относятся на уменьшение величины амортизационного резерва. В результате увеличивается остаточная стоимость основного средства. Величина ежегодных амортизационных отчислений после проведения 2-го капитального ремонта определяется:

(120 тыс. руб. +30 тыс. руб. +30 тыс. руб.) — 90 тыс. руб. —30 тыс. руб.

АО9Д0Д1Д2 ==-ТТ^!—БТГ;-== 15 тыс.руб./год.

12 лет — 8 лет

Таким образом, величина ежегодных амортизационных отчислений в Примере 3 не изменяется на протяжении всего срока полезного использования основного средства. Необходимо отметить, что такая ситуация возникает, только в том случае, если прогнозные величины затрат на капитальные ремонты не отличаются от фактических величин затрат.

Таблица 6

Расчет амортизационных отчислений при включ ении затрат по капитальному ремонту в балансовую стоимость основного средства в качестве компонента в соответствии с МСФО (IAS) 16 (Пример 4)

тыс. руб.

№ года Первоначальная стоимость основного средства Остаточная стоимость основного средства Ежегодные амортизацио нные отчисления в части компонента основного средства Ежегодные амортизацио нные отчисления в остальной части основного средства Ежегодные амортизацион ные отчисления, всего Затраты на капитальный ремонт Амортизац ионный резерв

в части компонента основного средства в остальной части основного средства в части компонента основного средства в остальной части основного средства

на начало года на начало года на начало года на конец года на начало года на конец года

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

1 30 90 90 82,5 30 22,5 7,5 7,5 15 - 15

2 30 90 82,5 75 22,5 15 7,5 7,5 15 - 30

3 30 90 75 67,5 15 7,5 7,5 7,5 15 - 45

4 30 90 67,5 60 7,5 0 7,5 7,5 15 30 60

5 30 90 60 52,5 30 22,5 7,5 7,5 15 - 45

6 30 90 52,5 45 22,5 15 7,5 7,5 15 - 60

7 30 90 45 37,5 15 7,5 7,5 7,5 15 - 75

8 30 90 37,5 30 7,5 0 7,5 7,5 15 30 90

9 30 90 30 22,5 30 22,5 7,5 7,5 15 - 75

10 30 90 22,5 15 22,5 15 7,5 7,5 15 - 90

11 30 90 15 7,5 15 7,5 7,5 7,5 15 - 105

12 30 90 7,5 0 7,5 0 7,5 7,5 15 - 120

Х Х Х Х Х Х Х 90 90 180 60 Х

Из данных Таблицы 5 видно, что при вводе в эксплуатацию основного средства в его первоначальной стоимости выделяется компонент, равный по величине прогнозной оценке затрат на 1-й капитальный ремонт (Рпрг), то есть 30 тыс. руб. Срок полезного использования этого компонента (СРХ) устанавливается в величине, равной периоду между началом эксплуатации основного средства и моментом окончания работ по 1 -му капитальному ремонту, который в Примере 4 равен 4 годам Ежегодные амортизационные отчисления по основному средству до окончания работ по 1-му капитальному ремонту, то есть в 1-й, 2-й, 3-й и 4-й года службы определяются как сумма амортизационных отчислений по компоненту основного средства и амортизационных отчислений по остальной части основного средства:

120 тыс. руб. —30 тыс. руб. 30 тыс. руб.

АО. 2 3 4 =--1--= 7,5 тыс. руб./год + 7,5тыс. руб./год = 15тыс. руб./год.

' ' ' 12 лет 4 года

Соответственно, к моменту окончания работ по 1-му капитальному ремонту, то есть к началу 5-го года службы основного средства стоимость компонента, соответствующая прогнозной оценке затрат на этот ремонт, будет полностью самортизирована. В начале 5-го года первоначальная стоимость данного компонента списывается вместе с соответствующей суммой начисленной амортизации, а величина фактических затрат по 1 -му капитальному ремонту капитализируется как компонент данного основного средства. Отметим, что в Примере 4 прогнозная величина затрат по 1-му капитальному ремонту соответствует фактической их величине. Соответственно при включении фактически осуществленных затрат по 1 -му капитальному ремонту в балансовую стоимость основного средства, первоначальная стоимость данного основного средства не изменяется. Срок полезного использования для нового компонента определяется в величине, которая равняется периоду между моментом окончания работ по 1-му капитальному ремонту и моментом окончания работ по 2-му капитальному ремонту и составляет 4 года. Ежегодные амортизационные отчисления до окончания работ по 2-му капитального ремонту, то есть в 5-й, 6-й, 7-й, и 8-й годы службы основного средства, определяются как:

120 тыс. руб. -30 тыс. руб. 30 тыс. руб.

АО5 6 7 8 =--\--== 7,5 тыс. руб./год + 7,5 тыс. руб./год = 15 тыс. руб./год.

' ' ' 12 лет 4 года

К моменту окончания работ по 2-му капитальному ремонту стоимость компонента основного средства, равная фактическим затратам на 1-й капитальный ремонт, будет полностью самортизирована и подлежит списанию. Фактические затраты по 2-му капитальному ремонту по его окончании капитализируются путем включения их в балансовую стоимость основного средства в качестве компонента. Срок полезного использования данного компонента определяется как разница между сроком полезного использования основного средства и количеством лет, которые основное средство уже отработало, так как после 2-го капитального ремонта по условиям Примера 4 предприятие не планирует проводить следующий капитальный ремонт. Ежегодные амортизационные отчисления после окончания работ по 2-му капитального ремонту, то есть в 9-й, 10-й, 11-й, и 12-й годы службы основного средства, определяются следующим образом:

120 тыс. руб. -30 тыс. руб. 30 тыс. руб.

АО9101112 =-—--\ —---== 7,5 тыс. руб./год + 7,5 тыс. руб./год = 15 тыс. руб./год.

9,10,11,12 12 лет 12 лет - 8 лет vy ' ^ ' vy '

Таким образом, общие ежегодные амортизационные отчисления по основному средству (Таблица 5, столбец 10) на протяжении всего его срока полезного использования не изменяются и равны 15 тыс.руб./год. Данное обстоятельство связано с тем, что величины прогнозных затрат на 1 -й капитальный ремонт, фактических затрат на 1 -й капитальный ремонт и фактических затрат на 2-й капитальный ремонт равны 30 тыс. руб. и, соответственно, равны между собой. По этой же причине первоначальная стоимость основного средства не изменяется на протяжении всего его срока полезного использования.

Таблица 7

Расчет амортизационных отчислений и оценочного обязательства по капитальному ремонту (Пример 5) _________тыс. руб.

№ года Первоначаль ная стоимость основного средства Остаточная стоимость основного средства Остаточная стоимость основного средства Ежегодные амортизаци онные отчисления Оценочное обязательство по капитальному ремонту Общая величина амортизационных отчислений и оценочного обязательства по капитальному ремонту на конец года Амортиза ционный резерв на конец года Затраты на капитальный ремонт Обязательство по капитальному ремонту на конец года

на начало года на начало года на конец года

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1 120 120 110 10 20,3 30,3 10 - 20,3

2 120 110 100 10 2,8 12,8 20 - 23,1

3 120 100 90 10 3,2 13,2 30 - 26,3

4 120 90 80 10 3,7 13,7 40 30 30,0

5 120 80 70 10 20,3 30,3 50 - 20,3

6 120 70 60 10 2,8 12,8 60 - 23,1

7 120 60 50 10 3,2 13,2 70 - 26,3

8 120 50 40 10 3,7 13,7 80 30 30,0

9 120 40 30 10 0 10,0 90 - 0

10 120 30 20 10 0 10,0 100 - 0

11 120 20 10 10 0 10,0 110 - 0

12 120 10 0 10 0 10,0 120 - 0

Ито го Х Х Х 120 60 Х Х 60 Х

Для расчета приведенной (сегодняшней) стоимости затрат по капитальному ремонту в Примере 5 используется ставка дисконтирования в размере 14%. Из данных Таблицы 6 видно, что на 31 декабря года ввода основного средства в эксплуатацию признается оценочное обязательство по 1-му капитальному ремонту. Прогнозная (оценочная) величина затрат на данный капитальный ремонт составляет 30 тыс. руб., а срок погашения обязательства, то есть срок окончания работ по 1 -му капитальному ремонту - 3 года после отчетной даты. Соответственно величина оценочного обязательства определяется в размере приведенной (сегодняшней) стоимости затрат по капитальному ремонту:

30 тыс. руб.

ВР =

= 20,3 тыс. руб.

1 (1 + 0,14)3

Данная величина включается в затраты периода (т.е. 1-го года), так как включение величины оценочного обязательства в стоимость основного средства, как было указано выше, нецелесообразно. В дальнейшие годы службы основного средства до момента окончания работ по 1-му капитальному ремонту (т.е. во 2-й, 3-й и 4-й года) величина оценочного обязательства увеличивается на суммы, отражающие увеличение его приведенной (сегодняшней) стоимости и включаемые в расходы соответствующих периодов:

во 2-й год:

в 3-й год:

в 4-год:

ОР2 = 20,3 тыс. руб.х 0,14 = 2,8 тыс. руб.;

ОР3 = 23,1 тыс. руб.х 0,14 = 3,2 тыс. руб.;

ОР4 = 26,3 тыс. руб.х 0,14 = 3,7 тыс. руб.; Величина оценочного обязательства в годы до окончания работ по 1 -му капитальному ремонту, за исключением 1 - года, составляет:

на 31 декабря 2-го года:

ВР2 = 20,3 тыс. руб.х (1 + 0,14) = 23,1 тыс. руб.;

на 31 декабря 3-го года:

ВР3 = 23,1 тыс. руб.х (1 + 0,14) = 26,3 тыс. руб.;

на 31 декабря 4-го года

ВР2 = 26,3 тыс. руб.х (1 + 0,14) = 30 тыс. руб.

После окончания работ по 1-капитальному ремонту затраты по данному ремонту списываются за счет резерва, сформированного по оценочному обязательству. Таким образом, на начало 5- года оценочное обязательство списывается. Однако предприятие планирует провести еще 2-й капитальный ремонт основного средства. Соответственно, на 31 декабря 5-го года предприятие признает оценочное обязательство по 2-му капитальному ремонту. Порядок его признания аналогичен описанному выше порядку признания оценочного обязательства по 1 -му капитальному ремонту. Предполагаемая сумма затрат на 2-й капитальный ремонт аналогична сумме затрат на 1-й капитальный ремонт и составляет 30 тыс. руб. Соответственно вышеприведенные расчеты применимы и ко 2-му оценочному обязательству.

Переоценка основных средств и расчет амортизационных отчислений

в органической теории Ф. Шмидта

Фриц Шмидт (Fritz Schmidt)1 является автором теории органического баланса, основанной на принципе относительного сохранения стоимости «путем расчета затрат на основе текущих цен приобретения» [159, s. 359]2. Применение термина «органический» Ф. Шмидт обосновывал тем, что в его теории предприятие рассматривалось как биологическая клетка организма экономики страны. Он уточнял, «что органическое понимание предприятия означает

1 Ф. Шмидт родился в г. Варенбрюк (Саксония) 13 марта 1882 г. и ушел из жизни 1 февраля 1950 г. в Оберурзеле. Он обучался с 1906-1909 в университетах Лейпцига и Безансона, а также в высшей школе экономики Лейпцига, где приобрел докторскую степень. В августе 1910 Ф. Шмидт начал свою карьеру в Академии во Франкфурте-на-Майне. В 1914, когда Академии было присуждено звание университета, Шмидт получил должность ординарного профессора [156, p. 159]. Р.В. Маттесич (Richard V. Mattessich) отмечает, что «.на его взгляды и идеи в области теории бухгалтерского учета и теории управления бизнесом большое влияние оказала ускоренная инфляция в послевоенной Германии. Впервые его теория учета по текущей стоимости, пропагандирующая восстановительную стоимость в качестве базы оценки, была опубликована в 1921 г. в работе «Die Organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft» («Органический баланс в экономике»)» [там же, p. 159]. Данная работа в дальнейшем неоднократно переиздавалась. В частности, 3-е издание было выпущено под названием «Die organische Tageswertbilanz» («Органический баланс по стоимости текущего дня») в 1929 г., и по объему примерно в четыре раза превышало объем работы, изданной в 1921 г. [86, сс. 80 -81]. В зарубежной литературе работы и идеи Ф. Шмидта широко обсуждались научной общественностью. В частности, теорию органического баланса Ф. Шмидта исследовали: Р.В. Маттессич [156], Ф.Л. Кларк (F.L. Clarke) и Дж. В. Дин (G.W. Dean) [151], О. Финли Грэйвс (O. Finely Graves) [154] и другие. Отметим, что работы проф. Шмидта появились в то время, когда в России зарубежных «буржуазных» авторов не переводили на русский язык, а к моменту, когда появилась возможность их переводить, они уже были забыты и потеряны во времени.

2 Р.В. Маттесич отмечает, что Ф. Шмидт, определяя свою теорию как органическую, «прежде всего, хотел указать на отличие его теории как от более старой статической теории, являющейся чисто юридической теорией бухгалтерского учета и развиваемой Никлишем (Nicklisch), Шером (Schaer) и Ле Кутром (Le Coutre), так и от более новой динамической теории бухгалтерского учета, созданной Шмаленбахом (Schmalenbach) и развиваемой его последователями» [156, p. 159]. Однако Р.В. Маттесич указывает, что выражение «органический» представляло собой нечто большее, чем просто яркое название. «Оно кратко и точно выражало целостный подход Ф. Шмидта и его глубокую убежденность в том, что бухгалтерский учет должен рассматриваться в контексте рыночных событий и всей экономики» [там же, p. 159].

рассмотрение данного предприятия, как части экономики страны, организацией которой оно само обусловлено, и на развитие которой оно, тем не менее, со своей стороны, как существенная часть целого влияет» [там же, б. 358].

И.А. Кошкин указывал, что теория органического баланса является развитием теории потенциальных оценок и «стремится сочетать предложения статического баланса относительно развернутого учета капитала и предложение динамического баланса относительного развернутого учета прибылей и дать «органически стройный» баланс, который обеспечил бы соответствующий внутренний анализ хозяйственного положения предприятия и соответствующее внешнее изображение капитала и прибыли, отвечающее «балансовой политике» данного предприятия в данный момент» [86, сс. 80-81].

Согласно теории органического баланса, при определении величины амортизационных отчислений необходимо использовать текущую восстановительную стоимость или текущую стоимость приобретения основного средства («Tagesbeschaffungswert», «'^еёегапБсЬаГШ^Б^'ег!» или «КергоёисйопБ^'ег!»). В качестве момента для определения текущей стоимости предлагалось использовать день оборота (Umsatztag). Под днем оборота Ф. Шмидт понимал «день, в который готовый к продаже продукт превращается в деньги, или день, когда продавец и покупатель согласовали цену» [159, б. 66]. Таким образом, данная стоимость показывает величину затрат, которые необходимо осуществить в день продажи продукции для повторного производства этой продукции.

Однако расчет финансового результата обычно производиться за некоторый период, который может содержать в себе несколько завершенных оборотов. Рассчитывать же финансовые результаты при завершении каждого отдельного оборота не всегда рационально. Учитывая данные обстоятельства, Шмидт предложил использовать при определении величины амортизации за период среднюю величину текущей стоимости приобретения основного средства за этот период. Например, при определении средней текущей стоимости основного

средства за год вычисляется средняя величина его ежемесячной текущей стоимости.

Подчеркнем, что проф. Шмидт в отношении выбора текущей оценки указывал, что «все товары на пути от начальной стадии производства до конечного потребителя могут иметь два вида оценки текущего дня. Они оцениваются как на рынке заготовления (приобретения), так и на рынке продаж ... если рассматривать оценку текущего дня, то необходимо рассматривать именно закупочную цену текущего дня, то есть текущую себестоимость, которая в экономической теории встречается как стоимость воспроизводства» [161, р. 258].

Ф. Шмидт отмечал недостатки использования первоначальной стоимости. Он указывал, что в случае использования последней в качестве базы амортизации, ежегодные амортизационные отчисления при равномерном способе начисления не изменяются на протяжении всего срока полезного использования, даже в том случае, если стоимость соответствующего изнашиваемого оборудования на закупочном рынке существенно изменилась. В этом случае в отдельный производственный период не учитывается действительная стоимость износа на оборудования, который наступил в результате использования данного оборудования в производстве. Если соответствующая данному периоду сумма амортизационных отчислений, рассчитанная на базе текущей стоимости воспроизводства основного средства, выше чем неизменная сумма амортизационных отчислений, рассчитанных на базе первоначальной стоимости, то в отчете о прибылях и убытках отражаются заниженные расходы. Следовательно, получаемая прибыль является завышенной. «А так как эта прибыль должна быть распределена и выплачена в виде дивидендов, то становится невозможным вновь приобрести (возместить) потребленную часть изнашиваемого оборудования» [159, б. 168].

Отметим, что использование в бухгалтерском учете и балансе переоцененных стоимостей связано с той сложностью, что бухгалтерский учет ограничен применением метода двойной записи, в результате чего необходимым

условием правильности отражения фактов хозяйственной жизни является равенство дебетовых и кредитовых оборотов. А при составлении баланса -равенство актива и пассива. Таким образом, предполагается, что «рост активов компании может произойти исключительно либо за счет роста кредиторской задолженности, либо за счет роста собственных источников средств компании, то есть фактически прибыли» [109, с. 220].

В теории органического баланса одним из основных моментов является то, что «разница между первоначальной стоимостью и текущей стоимостью воспроизводства имеет характер изменения стоимости имущества, вызванного изменением рыночных цен на соответствующие товары. Логически они относятся к учету имущества, а не к результатам хозяйственной деятельности...» [Там же, s. 279]. Соответственно, изменение стоимости воспроизводства наличного имущества (Wertaenderung am ruhenden Vermoegen) не должно быть отражено в составе прибылей или убытков. Текущая стоимость воспроизводства включается в затраты в момент продажи или выбытия имущества, а в отношении основных средств - еще и в момент начисления амортизации.

Для недопущения отражения изменений стоимости наличного имущества в финансовых результатах отчетного периода используется счет «Изменение стоимости имущества» («Vermoegenswertaenderung», «Vermoegenswertkonto» или «Wertberichtigungskonto»). Данный счет, как указывал Ф. Шмидт, «является дополнением к счетам капитала, и должен быть отражен вместе с ним в балансе» [160, р. 289-290].

Приведем для более наглядного представления методику отражения в учете амортизационных отчислений, используемую в теории органического баланса. Расчет амортизации производится на базе средней величины текущей стоимости воспроизводства основных средств за период. При начислении амортизации кредитуется счет «Амортизация основных средств» («Отчисления на реновацию основных средств», «Erneurungskonto») в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки». Далее необходимо отразить изменение стоимости основных средств по причине изменения их текущей восстановительной стоимости на дату

составления баланса. При этом разница между текущей восстановительной стоимостью и стоимостью основных средств, по которой они были отражены в прошлом периоде, отражается в следующем порядке: если стоимость увеличилась, то данная разница отражается по кредиту счета «Изменения стоимости имущества» и дебету счета «Основные средства». При уменьшении стоимости производится обратная проводка.

Отметим, что проф. Шмидт настаивал на том, что при переоценке основных средств должна быть пропорционально пересчитана и сумма начисленной в прошлые периоды амортизации. Данный пересчет отражается следующим образом. В случае увеличения текущей восстановительной стоимости основных средств по сравнению с предыдущей оценкой сумма накопленной амортизации должна быть увеличена в той же пропорции. Величина пересчета между пересчитанной суммы накопленной амортизации отражается по кредиту счета «Амортизация основных средств» («Отчисления на реновацию основных средств») и дебету счета «Изменение стоимости имущества». При уменьшении текущей восстановительной стоимости производится обратная проводка.

При выбытии основного средства, оценка его соответствует текущей восстановительной стоимости на дату составления баланса. На соответствующую сумму дебетуется счет «Амортизация» («Отчисления на реновацию основных средств») в корреспонденции с кредитом счета «Основные средства».1

В приведенной методике органического учета амортизации можно выделить два основных момента: во-первых, при переоценке основных средств производиться переоценка начисленной в прошлые периоды амортизации; во-вторых, величина переоценки не отражается в составе прибылей и убытков, вне зависимости от того, положительна или отрицательна сумма переоценки основных средств. Приведем взгляды Ф. Шмидта на данные моменты.

1 «В конце концов, - отмечает проф. Ф. Шмидт, - расчет органической амортизации может производиться вне бухгалтерского учета и использоваться только для правильного исчисления прибыли» [159, б. 175].

Проф. Шмидт подчеркивал, что «величина амортизационных отчислений изменяется не только в отношении годовых отчислений, а в отношении всей накопленной суммы в зависимости от стоимости воспроизводства» [159, s. 176]. Он увидел недостаток в методиках учета амортизации, предлагаемых проф. Шигутом (Eugen Schigut) (1868 - 1934) [158], а также в рекомендациях Союза машиностроителей Германии (Der Verein deutscher Maschinenbauanstalten). Согласно им, амортизация должна устанавливаться в такой величине, чтобы к моменту приобретения новых основных средств взамен старых были накоплены необходимые для этого средства, но при этом не предусматривалась переоценка начисленной в прошлые периоды амортизации. Соответственно, если в предыдущие годы имела место инфляция, но она не была учтена при начислении амортизации, то недостающие суммы должны быть учтены при определении величины амортизации. Шмидт указывал, что данная методика, по-видимому, исходит из весьма спорных идей о том, что возмещенные в составе выручки амортизационные отчисления должны храниться в денежных средствах или в процентных бумагах с фиксированным доходом. «Вследствии применения данной методики, - говорил Ф. Шмидт, - во времена падающей покупательной способности денег (инфляции) в годы с наиболее сильной инфляцией амортизационные отчисления будут настолько велики, что предприятие не сможет конкурировать на рынке» [159, s. 180].

По мнению проф. Шмидта амортизация включается в расходы настолько, насколько снижается стоимость основного средства в результате износа. Износ в очень редких случаях можно точно измерить. Как правило, достаточно того, что определяется экономический срок полезного использования для данного предприятия, и износ каждого периода определяется пропорционально данному сроку. Соответственно, правильная величина амортизационных отчислений определяется как часть текущей стоимости воспроизводства основного средства, пропорциональная части истекшего за период экономического срока полезного использования. Каждый год в цене могут и должны возмещаются только правильные амортизационные отчисления. Однако когда этого не происходит, то

разница между указанными выше и фактически начисленными амортизационными отчислениями признается в прибыли и соответственно распределяется. Таким образом, в дальнейшем данные недостающие суммы можно будет возместить только из собственного капитала. Но они не должны снижать прибыль текущего периода.

Ф. Шмидт также критиковал рекомендации союза машиностроителей Германии, в которых предлагается использовать будущую стоимость приобретения основного средства для начисления амортизации, так как будущая стоимость также непригодна для расчета амортизации, как и первоначальная. Обе эти оценки могут быть как выше, так и ниже текущей стоимости возмещения, соответственно амортизационные отчисления либо завышаются, либо занижаются. Кроме того, скрывается динамика изменения уровня цен. А также будущую стоимость приобретения сложно правильно измерить.

В отношении второго момента отметим следующее. Ф. Шмидт, как было указано выше считал, что разница между текущей стоимостью приобретения активов и их первоначальной стоимостью относится не к финансовым результатам периода, а к изменению капитала. Он выделял лишь одно исключение из данного правила. «Разница от переоценки, - говорил он, - может считаться реальной прибылью для бизнесмена только в одном случае, когда он использует денежный кредит для приобретения товаров, не имеющих непосредственное отношение к нуждам его бизнеса, с целью спекуляции. Если впоследствии цены, по которым он продает эти товары, превышают размер кредита плюс проценты и плюс затраты после продажи товаров, то разница будет его реализованной спекулятивной прибылью» [160, р. 291].

Числовые примеры расчета и учета амортизации основных средств при переоценке, а также при использовании системы учета, разработанной в диссертационном исследовании

В данном приложении приведены числовые примеры для иллюстрации положений, излагаемых в диссертации, в отношении расчета амортизации при переоценке основных средств, а также иллюстрирующие применение системы бухгалтерского учета амортизации основных средств, разработанной в диссертационном исследовании.

Пример 1.1

Рассмотрим предприятие с момента его организации. Уставный капитал составляет 200 тыс. руб. и внесен учредителями частично в денежных средствах -100 тыс. руб., частично - основным средством - 100 тыс. руб. На 1 января 1-го года баланс имел следующий вид (Таблица 1):

Таблица 1

Б аланс на 1 января 1 -го года

__тыс. руб.

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Основные средства 100 Уставный капитал 200

Денежные средства 100

Итого 200 Итого 200

Для основного средства был установлен срок полезного использования в 5 лет. Величина ежегодной амортизации - 20 тыс. руб. В ходе осуществления хозяйственной деятельности в 1 -й год была произведена готовая продукция.

Даная продукция была полностью реализована и оплачена покупателями. Результаты хозяйственной деятельности за 1-й год отражены в Таблице 2:

Таблица 2

Результаты хозяйственной деятельности за 1 -й год __ тыс. руб.

№ показателя Показатель Сумма

1 2 3

1 Выручка 150

2 Себестоимость 120

2.1 в том числе 50

Материалы

2.2 Заработная плата 50

2.3 Амортизация 20

3 Прибыль 30

Таким образом, за 1-й год получена прибыль в размере 30 тыс. руб. Рассчитаем сальдо денежных потоков, которое представляет собой разницу между притоком и оттоком денежных средств на предприятии. Сальдо денежных потоков составляет положительную величину (приток) и равняется 50 тыс. руб. (150 тыс. руб. - 50 тыс. руб. - 50 тыс. руб.). Данный показатель говорит о том, что на предприятие поступило денежных средств больше, чем было им затрачено. Разница между величинами финансового результата и сальдо денежных потоков, составляющая 20 тыс. руб. (50 тыс. руб. - 30 тыс. руб.), отражает поступившие в предприятия средства амортизационного фонда.

Прибыль, полученная по результатам 1-го года, подлежит распределению между учредителями предприятия. Отметим, что прибыль, полученная по итогам всех последующих периодов (лет) также подлежит распределению между учредителями. Баланс предприятия на 31 декабря 1-го года отражен в Таблице 3. Необходимо отметить, что в данном примере и всех последующих основные средства отражаются в балансе по первоначальной стоимости, а в пассиве баланса отражается статья «Амортизация», обозначающая сумму накопленной амортизации на отчетную дату.

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Основные средства 100 Уставный капитал 200

Денежные средства 150 Амортизация 20

Нераспределенная прибыль 30

в том числе 30

прибыль отчетного периода

Итого 250 Итого 250

Результаты хозяйственной деятельности предприятия за 2 -й год аналогичны результатам за 1-й год (см. Таблицу 2). Приведем баланс предприятия на 31 декабря 2-года в Таблице 4.

Таблица 4

Баланс на 31 декабря 2-го года

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Основные средства 100 Уставный капитал 200

Денежные средства 170 Амортизация 40

Нераспределенная прибыль 30

в том числе 30

прибыль отчетного периода

Итого 270 Итого 270

Прибыль, полученная по итогам 2-го года (30 тыс. руб.), распределяется между учредителями.

Результаты хозяйственной деятельности предприятия за 3-й год также аналогичны результатам за 1-й год (см. Таблицу 2). Однако в конце 3-го года производится переоценка основного средства по текущей восстановительной

стоимости, которая по состоянию на конец года составляет 150 тыс. руб. Соответственно, разница между первоначальной стоимостью основного средства и текущей восстановительной стоимостью составляет 50 тыс. руб. (150 тыс. руб. -100 тыс. руб.). Коэффициент пересчета - 1,5 (150 тыс. руб. / 100 тыс. руб.). Сумма пересчитанной амортизации составляет 90 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 1,5). Разница между суммой пересчитанной амортизации и накопленной амортизации на 31 декабря 3-го года амортизацией - 30 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 60 тыс. руб.). Соответственно, сумма дооценки, отражаемая по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала, составляет 20 тыс. руб. (50 тыс. руб. - 30 тыс. руб.). Приведем в Таблице 5 баланс предприятия на 31 декабря 3-года с учетом переоценки основного средства и пересчета сумм накопленной амортизации.

Таблица 5

Баланс на 31 декабря 3-го года

__тыс. руб.

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Основные средства 150 Уставный капитал 200

Денежные средства 190 Добавочный капитал по переоценке 20

Амортизация 90

Нераспределенная прибыль 30

в том числе 30

Прибыль отчетного периода

Итого 340 Итого 340

Прибыль, полученная по итогам 3-го года (30 тыс. руб.), распределяется между учредителями.

Результаты хозяйственной деятельности предприятия за 4-й приведены в Таблице 6. Отметим, что в отличие от результатов за 1-й, 2-й и 3-й годы в 4-м году изменилась величина амортизационных отчислений. Связано это с

переоценкой основного средства. Ежегодная величина амортизации после переоценки составляет 30 тыс. руб. ((100% / 5 лет) х 150 тыс. руб.).

Таблица 6

Результаты хозяйственной деятельности за 4-й год

№ показателя Показатель Сумма

1 2 3

1 Выручка 150

2 Себестоимость 130

2.1 в том числе 50

Материалы

2.2 Заработная плата 50

2.3 Амортизация 30

3 Прибыль 20

В 4-м году объем выручки составил, как и в предыдущих, 150 тыс. руб. Однако увеличился объем амортизационных отчислений. Соответственно снизилась величина прибыли по сравнению с предыдущими годами. Сальдо потоков денежных не изменилось, составляет положительную величину (приток) и равняется 50 тыс. руб. Баланс предприятия на 31 декабря 4-го года отражен в Таблице 7.

Прибыль, полученная по итогам 4-го года (20 тыс. руб.), распределяется между учредителями.

Результаты хозяйственной деятельности предприятия за 5 -й год аналогичны результатам за 4-й год (см. Таблицу 6). Приведем баланс предприятия на 31 декабря 5-года в Таблице 8.

Отметим, что к концу 5-го года истекает срок полезного использования основного средства. Соответственно, основное средство на 31 декабря 5-го года полностью самортизировано. В Таблице 8 данное обстоятельство отражено следующим образом: величина накопленной амортизации равняется стоимости основного средства.

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Основные средства 150 Уставный капитал 200

Денежные средства 210 Добавочный капитал по переоценке 20

Амортизация 120

Нераспределенная прибыль 20

в том числе 20

прибыль отчетного периода

Итого 360 Итого 360

Таблица 8

Баланс на 31 декабря 5-го года

__тыс. руб.

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Основные средства 150 Уставный капитал 200

Денежные средства 240 Добавочный капитал по переоценке 20

Амортизация 150

Нераспределенная прибыль 20

в том числе 20

прибыль отчетного периода

Итого 390 Итого 390

Соответственно основное средство подлежит выбытию и списанию с баланса предприятия. Отметим, что при выбытии основного средства величина добавочного капитала, возникшая в результате его переоценки, списывается с

дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли. Приведем в Таблице 9 баланс предприятия по состоянию на 31 декабря 5-го года с учетом того, что в бухгалтерском учете предприятия уже отражены операции по выбытию основного средства.

Таблица 9

Баланс на 31 декабря 5-го года после ликвидации основного средства и переноса Добавочного капитала в Нераспределенную прибыль

тыс. руб.

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Уставный капитал 200

Нераспределенная прибыль 40

в том числе

Денежные средства 240 прибыль отчетного периода 20

Итого 240 Итого 350

Из данной таблицы видно, что источниками денежных средств в активе является уставный капитал, прибыль, полученная в 5 -м году и нераспределенная прибыль, возникшая при списании переоцененного основного средства в результате перенесения сумм добавочного капитала по переоценке в нераспределенную прибыль. Выделим величину амортизационного фонда, соответствующую сумме средств, полученных в выручке в возмещение амортизационных отчислений. Величина амортизационного фонда составляет 120 тыс. руб. (1-й год - 20 тыс. руб., 2-й год - 20 тыс. руб., 3-й год - 20 тыс. руб., 4-й год - 30 тыс. руб., 5-й год - 30 тыс. руб.). Соответственно, величины амортизационного фонда недостаточно для приобретения основного средства, стоимость которого составляет 150 тыс. руб. Недостаток средств предприятию придется возмещать путем отвлечения части средств, соответствующих первоначально вложенным оборотным средствам, или направления на эти цели части средств, соответствующих нераспределенной прибыли. Или же придется привлекать заемные средства. Иначе говоря, для нормального осуществления

хозяйственной деятельности в 6-м году предприятию необходимо приобрести новое основное средства, текущая восстановительная стоимость которого составляет 150 тыс. руб., а также необходимы оборотные средства в виде денежных средств в количестве 100 тыс. руб. Данные денежные средства будут использованы на приобретение материалов на сумму 50 тыс. руб. и выплаты заработной платы в размере 50 тыс. руб. Для приобретения нового основного средства необходимо затратить 150 тыс. руб. Остающаяся сумма денежных средств составляет 90 тыс. руб., что недостаточно для осуществления хозяйственной деятельности в том же объеме, что и в прошлые 5 лет. Связано данное обстоятельство с тем, что при переоценке основного средства была пересчитана сумма накопленной амортизации. Кроме того, отметим, что полученная прибыль по результатам хозяйственной деятельности за 5 -й год в размере 20 тыс. руб. может быть распределена и соответственно изъята из предприятия. В данном случае остаток денежных средств после приобретения основного средства и распределения прибыли за 5-й год составит 70 тыс. руб.

Отметим, что за все пять лет хозяйственной деятельности предприятием была получена прибыль в размере 130 тыс. руб. (1-й год - 30 тыс. руб., 2-й год -30 тыс. руб., 3-й год - 30 тыс. руб., 4-й год - 20 тыс. руб., 5-й год - 20 тыс. руб.). В результате переноса сумм добавочного капитала в нераспределенную прибыль, последняя увеличилась на 20 тыс. руб. В том случае, если бы прибыль не распределялась и соответственно не изымалась из предприятия, то к концу 5 -го года на балансе предприятия накопились бы денежные средства в количестве 350 тыс. руб., 150 тыс. руб. из которых необходимо направить на приобретение нового основного средства, а 100 руб. - на финансирование производственной деятельности. Таким образом, к концу 5-года учредители обнаружили бы, что из полученной на протяжении пяти лет прибыли в размере 150 тыс. руб. (130 тыс. руб. + 20 тыс. руб.), они могут изъять без ущерба для основной деятельности предприятия только ее часть в размере 100 тыс. руб.

Рассмотрим ситуацию, в которой при переоценке основного средства на 31 декабря 3-года по текущей восстановительной стоимости не производилось бы

пересчета сумм накопленной амортизации. В таком случае величина добавочного капитала образуется не как разница между величиной, на которую увеличивается стоимость основного средства, и величиной, на которую увеличивается сумма накопленной амортизации, а равняется сумме увеличения стоимости основного средства. Соответственно, величина добавочного капитала, возникшего при переоценке основного средства по состоянию на 31 декабря 3-го года будет составлять 50 тыс. руб. Приведем числовой пример 1.2 для иллюстрации вышесказанного. Пример 1.2 построен на основании условий и данных Примера 1.1.

Пример 1.2

В первые три года хозяйственные результаты предприятия будут соответствовать результатам первых трех лет, приведенным в Примере 1.1 (см. Таблицу 2). Балансы, составленные на 31 декабря первых двух лет, будут соответствовать балансам первых двух лет, приведенным в Примере 1.1 (см. Таблицы 1, 3, 4). Начнем рассмотрение с баланса на 31 декабря 3-года, то есть на дату, когда проводилась переоценка основного средства и соответственно отражались ее результаты. Приведем данный баланс в Таблице 10.

В отличие от данных Таблицы 5 сумма накопленной амортизации здесь не пересчитывается и отражается в сумме, накопленной за 3 года (20 тыс. руб. в 1 -й год, 20 тыс. руб. во 2-й год и 20 тыс. руб. в 3-й год). Величина добавочного капитала, как было отмечено выше, отражается здесь в сумме, на которую увеличилась стоимость основного средства, то есть в размере 50 тыс. руб. (150 тыс. руб. - 100 тыс. руб.). Отметим, что также как и в Примере 1.1 величина прибыли ежегодно распределяется между учредителями. Соответственно, по результатам 3-го года между учредителями было распределено и изъято из предприятия 30 тыс. руб.

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Основные средства 150 Уставный капитал 200

Денежные средства 190 Добавочный капитал по переоценке 50

Амортизация 60

Нераспределенная прибыль 30

в том числе 30

прибыль отчетного периода

Итого 340 Итого 340

Приведем в Таблице 11 результаты хозяйственной деятельности предприятия за 4-й год. Отметим, что в отличие от результатов за 1-й, 2-й и 3-й годы в 4-м году, также как и в предыдущем примере, изменилась величина амортизационных отчислений. Связано это с переоценкой основного средства. Однако в отличие от предыдущего примера ежегодная величина амортизации после переоценки составляет 45 тыс. руб. Данная величина получается путем деления разницы между текущей восстановительной стоимостью основного средства и суммой накопленной амортизации (60 тыс. руб. к концу 3-го года) на остающийся срок полезного использования основного средства:

150 тыс. руб. -60 тыс. руб.

-----= 45 тыс. руб./год.

5 лет — 3 года

Соответственно, результаты хозяйственной деятельности за 4-й год будут следующие:

Таблица 11

Результаты хозяйственной деятельности за 4-й год __ тыс. руб.

№ показателя Показатель Сумма

1 2 3

1 Выручка 150

2 Себестоимость 145

2.1 в том числе 50

Материалы

2.2 Заработная плата 50

2.3 Амортизация 45

3 Прибыль 5

Их данных Таблицы 11 видно, что у предприятия в 4-м году при той же величине выручки уменьшилась прибыль по сравнению как с предыдущими годами (1-й, 2-й и 3-й), так и по сравнению с данными Примера 1.1 (см. Таблицу 6), и составляет теперь 5 тыс. руб. Отметим, что сальдо денежных потоков не изменилось по сравнению с предыдущими годами (а также по сравнению с данными Примера 1.1). Оно является положительным (приток) и составляет 50 тыс. руб. Баланс предприятия по состоянию на 31 декабря 4-года отражен в Таблице 12.

Полученная по итогам 4-го года прибыль в размере 5 тыс. руб. распределена между учредителями.

Результаты хозяйственной деятельности предприятия за 5 -й год аналогичны результатам за 4-й год (см. Таблицу 11). Приведем баланс предприятия на 31 декабря 5-года в Таблице 13.

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Основные средства 150 Уставный капитал 200

Добавочный капитал по переоценке 50

Амортизация 105

Нераспределенная прибыль 5

в том числе

Денежные средства 210 прибыль отчетного периода 5

Итого 360 Итого 360

Таблица 13

Баланс на 31 декабря 5-го года

__тыс. руб.

Актив Пассив

Наименование Сумма Наименование Сумма

1 2 3 4

Основные средства 150 Уставный капитал 200

Добавочный капитал по переоценке 50

Амортизация 150

Нераспределенная прибыль 5

в том числе

Денежные средства 255 прибыль отчетного периода 5

Итого 405 Итого 405

К концу 5-го года истекает срок полезного использования основного средства. Соответственно, основное средство на 31 декабря 5-го года полностью самортизировано и подлежит списанию с баланса предприятия. При этом (также

как и в Примере 1.1) величина добавочного капитала, возникшая в результате переоценки основного средства, списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли. Приведем в Таблице 14 баланс предприятия по состоянию на 31 декабря 5-го года с учетом того, что в бухгалтерском учете предприятия уже отражены операции по выбытию основного средства.